臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2413號原 告 世守實業股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 陳世洋 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月4日台財訴字第09700341300號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）8,712,705 元。被告機關初查以其中5,662,872 元，未提示仲介事實及相關佐證資料，難以認定該匯款係基於仲介或營業上之必要，不予認列；另2,966,870元依其提示之文件，僅述及西德HAPPICH Fahrzeug-undlndustrieteile GmbH（以下稱HAPPICH公司）客戶所須產品規格，無法證明確有仲介事實；併同原告同意剔除82,963元，核定0元，應補稅額2,178,177元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告核定原告佣金支出為0元，應補稅額2,178,177元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本件之爭點：
⑴本案是否應適用「行為時87年3 月31日修正發布營利
事業所得稅查核準則第92條第1款、第4款、第5款第4目」之規定？⑵外銷佣金超過出口貨物價款5%者，其於「5%內部分」
及「超出5%部分」之認定法令是否各有不同？⑶香港好輪公司雖為原告形式上之關係企業，但外銷佣
金於「5%內部分」及「超出5%部分」，是否仍得分別准予認定？又「超出5%部分」是否仍得適用「有仲介合約，約定以毛利或淨利二分之一支付佣金。」之復查處理原則：『取有匯款證明，符合合約約定，給付佣金超過5%部分，如未提出正當理由者，不予認定；若能提出正當理由者，採協談方式辦理。』（附件11：被告等五國稅局合編94年版「國稅查核技術手冊-營利事業所得稅行政救濟查核實務」）？⒉法規及相關判決：
⑴按「佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之
約定相核對，其超出部分應予剔除。」、「外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提示正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」、「支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽定之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦理結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其證明憑予認定；非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為行為時
87.3.31修正發布營利事業所得稅查核準則第92條第1款、第4款、第5款第4目所明定。
⑵查「原判決以再審原告未能提示佣金收受人實際提供
仲介勞務之證明文件，作為不認列再審原告本期佣金支出之理由之一，其適用法規自未與行為時有效之法規悉相符合，再審原告據以提起再審之訴已難謂無適用法規顯然錯誤之再審事由。」為最高行政法院79年12月28日79年判字第2090號再審判決（巳收錄於行政法院裁判要旨彙編第十輯第1312頁至第1315頁）著有明文。
⑶再查「營利事業所得稅結算申報查核準則第92條第4
款第3 目所定佣金支出之原始憑證，並未包含提供仲介勞務之證明文件在內。本件原判決以再審原告未能提示佣金收受人實際提供仲介勞務之證明文件，作為不予認列再審原告本期佣金支出之理由之一，其適用法規自未與行為時有效之法規悉相符合。」為最高行政法院79年12月28日79年判字第2092號再審判決（巳收錄於行政法院裁判要旨彙編第十輯第1315頁至第13
18 頁）著有明文。⑷末查「況外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依
規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定，既為行為時查核準則第92條第4款所規定。原告支付系爭佣金，依其提出之上開證物，難謂其無支付系爭佣金之事實。原告復已敘明因商場競爭激烈，如不忍痛接受較高佣金條件，根本無法獲取系爭訂單，依其評估，若承接系爭訂單，可與買方及仲介人建立良好關係，對未來外銷訂單之獲取應有很大助益。事實亦已證明，其於同年度及82年度先後獲取買方及仲介人東誠公司三批外銷訂單等情，並提出爾來訂單交易明細表及統一發票影本為佐證。原告之上開主張及提出之證物，似難謂非正當理由及證明文據。且被告對此項主張及證據並未查證是否屬實，復未敘明不足採之理由，徙以原告所接該筆訂單致淨損達4,971,725元，其支付之佣金17．29 ﹪，實難謂合理、正當，遂將佣金超過其出口貨物價款百分之5部分計8,453,923元，不予認列，惟超限支付外銷佣金，何者情形始得認有正當理由，其客觀認定標準為何？被告亦未具體指明，其遽以上述理由，就該部分佣金不予認列，殊嫌疏略，不無重行斟酌之餘地。一再訴願決定，遞予維特，亦嫌速斷。」亦為最高行法院86年5月1日86年判字第1073號判決著有明文。
⑸臺北高等行政法院94年度訴字第01305 號判決（附件
14）意旨：「而國外佣金支出部分，當考慮人民逃避稅捐的誘因，與至國外查證的困難程度等因素以後，稅捐稽徵機關很容易會懷疑國外佣金支出之真實性（擔心人民會借佣金名義，一方面逃稅；另一方面將資金移轉國外，且主管機關難以查證），這樣的顧慮，一方面以「待證事實法律化」的面貌來呈現（即證據方法資格之限制；查核準則第92條5款第4點參照），另外在證據資料的評價上也會採取較保守之立場，這樣的顧慮本院充分理解。」，「稅捐稽徵機關對國外交際費與國外佣金支出，在認定上的嚴格態度，其背景成因本院固然能深切體會，並儘量尊重。不過這樣的態度也不能過分『通案化』，將之視為「絕對存在、無可挑戰」的「真理」。而應以開放的態度，一併衡量個案的特殊情節，為符合社會情理與經驗法則之判斷，這樣才能使稅制不致過分僵化，維持住『實質課稅原則』的精神。」「……。而且佣金之支付，在真實的世界中也未必全然是導因於締約機會之居間，甚至包括事後履約階段的協助。而判斷締約佣金之支出是否真有必要，其中一個簡單的標準即是，觀察交易獲利之絕對金額與獲利率，如果交易獲利之絕對金額與獲利率，在扣除佣金支出後，仍然高於單純國內銷售之情形，則其支出較多數額之佣金，亦符合日常經驗法則。」，「又無廣告費支出，此等情況下，必須以較高之佣金來擴展業務，亦屬常態。現被告機關對其支出之真實性並無質疑，僅就『支出必要性』之部分，從經驗法則立論，認為有違常情，但其並未對原告營業活動所處時空背景深入理解。而在瞭解了原告之營業實況後，透過以上的事理分析，應該肯認原告上開支出之真實性。」⑹辦理民事訴訟事件應行注意事項（96年04月03日修正
）八五（事實之推定）應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明瞭之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。間接事實在當事人間無爭執或於法院已顯著或為其職務上所已知者，就該間接事實，亦無須調查證據。前二項情形，應於裁判前應令當事人就其事實有辯論之機會。（民事訴訟法第282條）⑺「主張契約關係之存在者，雖不能證明其契約締結之
事實，但依契約履行之事實，足以推定其契約關係之存在時，自不容契約當事人無端否認。」（最高法院21年上字第306 號判例）、「原告於起訴原因已有相當之證明，而被告於抗辯事實並無確實證明方法，僅以空言爭執者，當然認定其抗辯事實之非真正，而應為被告不利益之裁判。」（最高法院18年上字第1679號判例）、「原告對於自己主張之事實已盡證明之責後，被告對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則被告對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則。」（最高法院18年上字第2855號判例）、「各當事人就其所主張有利於己之事實，均應負舉證之責，故一方已有適當之證明者，相對人欲否認其主張，即不得不更舉反證。」（最高法院19年上字第2345號判例）。
⒊原告於90年度營業收入為65,421,311元，銷貨毛利率為
10.45%。原告自91年度與香港好輪有限公司 （GOOD WH
EEL CO.,LTD ；以下稱香港好輪公司）合作，出口大貨車及遊覽車之零件至西德。原告與香港好輪有限公司合作關係密切及良好，雙方經常以電話、網路密切聯繫有關出口產品等細節，由近三年各種財務比率之分析，顯見原告民國92年營業收入擴增至141,588,971 元，92年銷貨毛利率成長為22.38%。雖與香港好輪有限公司合作，依佣金合約規定，原告需額外支付佣金支出；惟對原告整體營業淨利而言，仍屬相對有利；原告由90年度稅前淨利僅為490,041元，因系爭之交易而擴增原告92 年度稅前淨利至2,128,315元。（附件7）⒋依佣金合約書及原與香港好輪公司之約定，其佣金支出
計算，係以每筆貨品獲利之二分之一計算佣金金額（附件8 ），原告於原查時已提供全年度每筆貨物出口利潤計算表，出口至西德成品全年度利潤為393,083.62歐元，出口至西德模具利潤有40,060.00歐元；合計433,143.62 歐元，依佣金合約書之約定，以每筆貨品獲利二分之一計算計算佣金金額，故92年之佣金金額為216,571.81歐元（EUR433,143.62×1/2）。（附件9）92年10月1日已電匯佣金金額75,000歐元；92年帳列應付佣金為141,571.81歐元，折合新台幣約5,662,872 元，並分別於93年5 月21日電匯給付70,000歐元及93年6月7日電匯給付71,571.81歐元，均取具華南銀行賣匯水單。
⒌原告於復查時業已提供下述文件：
⑴原告於復查時提供香港好輪公司仲介外銷往來函電之
絕對機密文件，受文者為Dear MR. Chang及文後發信人簽名Sierra，並於文後發信人印有香港GOOD WHEEL
CO.，簽名由自然人Sierra 代表簽章，此為正式之商業書信格式。該信主要內容為西德HAPPICH 擬採購遊覽車用後視鏡及零件，須原告報價，因有四種產品明細、規格、表面處理、色彩、預計採購數量、目標價格等，並有六張產品圖形、尺寸等細節；，如以傳真方式傳送相關文件，則該產品之重要圖形、尺寸較為模糊，故採郵寄等方式送達。
⑵原告並於復查時提供2003年2月24日往來文件，有TO:
D&B parts Corp. （即原告）ATTN:Amily Fang（即原告管理部經理），該函即因好輪公司之一再向西德HAPPICH公司推介而始由西德HAPPICH公司總經理讚許原告產品品質。本案之大陸同業競爭廠商，一直以低廉價格爭取歐洲市場，而香港好輪公司素與西德HAPP
ICH 公司人員極為友好，且為替原告仲介，爰收集商業資訊供西德HAPPICH 公司作為向原告採購之參考，並抨擊大陸同業以利仲介原告產品，並有產品包裝不能用打包帶及三項新產品詢價事宜；原告所支付之佣金支出確為搶占西德HAPPICH 公司之必要費用；亦即唯有支付香港好輪公司仲介之佣金，方能留住西德HAPPICH 公司之訂單；否則大陸競爭者以低廉價格搶占歐洲市場，則歐洲市場必定轉單至大陸。
⑶原告又於復查時提供2003年3 月10日之往來文件；內
容為說明有十項產品有漏氣之狀況，這些產品必須100%全檢等，並提及設立實驗室很重要等重要仲介事實，而原告與香港好輪公司均需承擔產品瑕疵責任。原告與香港好輪公司除上述往來文件外，每日幾乎皆有電話往來，且大部份為香港好輪公司之仲介議價電詢。原告亦於復查時，提示92年1 月份電詢香港好輪公司之中華電信通話明細表；足證原告與香港好輪有限公司合作關係密切及良好，並經常以電話、網路密切聯繫有關仲介出口產品等細節，本案確實有仲介之事實。被告所淆稱本案並無仲介事實，顯與事實不符，更違反經驗法則及商場慣例。
⒍原告於復查程序時，業已檢呈足資證明仲介事實之文件
；但復查程序及訴願程序，應調查而未調查，竟遽誤認「無相關仲介服務事實」，是顯違行政程序法第九條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定。
⒎訴願決定遽以：「……營利事業自應提示仲介事實之往
來文件供核……依訴願人所提示與好輪公司之契約書，僅述及佣金支付比例，並無說明雙方之權利義務；另所提示與好輪公司往來書信，僅述及HAPPICH公司所須產品規格，並無相關仲介服務事實，殊難認系爭佣金支出確有其必要性及具備正當理由。……」為由，維持原處分，原告焉能甘服。謹指駁如后：
⑴訴願決定所指「提示仲介事實之往來文件」應如何認
定，財政部於訂定及修訂營利事業所得稅查核準則第92條時，既已將所須證明文件（原告於復查程序及訴願程序均已提呈在卷可稽），逐項列舉明示的具體規範，是官署與人民均應同受其拘束。
⑵原告所舉系爭外銷佣金超過出口貨價5%之「正當理由
」，復查決定及訴願決定均未予斟酌；更徒僅以原告未提示「無相關仲介服務事實」，即遽認並無「正當理由」。更何況原告外銷用金之計算方法及支付對象，被告亦迄未查明有何不符商場慣例之處。是訴願決定及原處分均顯然違反證據法則，更違反論理法則、經驗法則及文義解釋。
⑶系爭外銷佣金均符合契約約定。縱姑退而言之，縱系
爭外銷佣金有超出契約約定之部分；惟依行為時之財政部87.3.31發布營利事業所得稅查核準則第92條第1項第1款「佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。」之規定，充其量亦僅「其超出部分應予剔除」，焉可如有不符，即全額剔除乎。
⑷行為時之財政部87.3.31發布營利事業所得稅查核準
則第92條第1項第1款為「佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。」。但行為後，則於93.1.2始修正為「佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」，且其修正理由為「修正第一款有關佣金支出之基本認定原則，以資明確。」兩相對照以觀，足證被告顯然違反法令不溯既往之原則，遽將行為後不利於人民之法令強行違法的適用於行為時之本案，是訴願決定及原處分之適用法規均顯有錯誤。
⒏司法院釋字第438號解釋理由（附件15）：「人民有依
法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之，亦為本院釋字第420號解釋所揭示。財政部於82 年12月30日發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第92條第4款規定國外佣金超過百分之5者，應另提出正當理由及證明文據，核實認定；第5款第3目規定不予認定之支付對象；第4 目規定證明支付佣金之文件等，皆屬有關國外佣金之舉證方法與認定要件。…‥‥‥。」是依反面解釋及「行為時87年3 月31日修正發布營利事業所得稅查核準則第92條第1款、第4款、第5款第4目」之規定，國外佣金未超過百分之5 者，應免另提出正當理由及證明文據，即得核實認定。
⒐被告等五國稅局合編94年版 「國稅查核技術手冊-營利
事業所得稅行政救濟查核實務」（附件11）佣金支出之復查處理原則，於本案自有平等原則及行政自我拘束原則之適用；此外，並有多項復查處理原則可資援用（尤指於出口貨物價款5%以內之外銷佣金）及可採協談方式辦理。
⒑「上期未列報佣金支出，本期有列報佣金支出」之復查
處理原則：『補具仲介合約及匯款證明，可提出正當理由者，採協談方式辦理。』為被告等五國稅局合編94年版 「國稅查核技術手冊-營利事業所得稅行政救濟查核實務」第84頁（附件11）所明載，是本案自有平等原則及行政自我拘束原則之適用。「有仲介合約，約定以毛利或淨利二分之一支付佣金。」之復查處理原則：『取有匯款證明，符合合約約定，給付佣金超過5%部分，如未提出正當理由者，不予認定；若能提出正當理由者，採協談方式辦理。』為被告等五國稅局合編94年版「國稅查核技術手冊-營利事業所得稅行政救濟查核實務」第85頁（附件11）所明載，是於本案自有平等原則及行政自我拘束原則之適用。
⒒佣金支付比例為佣金合約之必要記載事項，至於其餘之
雙方權利義務，自可逕行適用成文法既有之條文（如民法居間），而無庸贅載，更未影響佣金合約之效力。原告支付外銷佣金之時點，但憑好輪公司「陸莛雯，LOOKTING MAN SIERRA」 之指示，且愈慢支付愈有利於原告之資金週轉；故在商言商，原告何須有一定之付款時間乎？另請詳原告總經理張世劍之書面說明（附件19）。⒓原處分卷304頁至312頁係好輪公司於89年仲介 HAPPICH
公司長期多年訂單之證明文件，故文件所示仲介之貨物僅需有品名、單價及交易條件；至「數量」則雖由HAPP
ICH 公司視其需要另行分別於爾後各年度逐次下單，但仍需好輪公司「陸莛雯，LOOK TING MAN SIERRA」之居間仲介及事前再次多方比價及交貨前抽驗貨物。依上，原處分卷304頁至312頁之資料，確與本件92年度有關。
縱姑退而言之，關係企業間之交易，其符合常規之部分，仍應核實認定之。
⒔因西德買方HAPPICH 公司採購人員與香港籍之「陸莛雯
，LOOK TING MAN SIERRA」間具有絕對之互信關係，且為保障HAPPICH 公司採購人員之權益及原告業績之成長，張世襄及張世劍（現為原告之總經理）爰同意由「陸莛雯，LOOK TING MAN SIERRA」擔任好輪有限公司之秘書，並由陸莛雯實質完全掌控好輪有限公司之一切業務、財務與行政事務。依上，就經濟實質及實際營運而言，好輪有限公司於事實上係由「陸莛雯，LOOK TING
MAN SIERRA」一人在香港獨自掌控經營之商情與仲介貿易之公司。縱退而言之，關係企業間之交易，其符合常規之部分，仍應核實認定之；再依司法院釋字第438 號解釋理由之反面解釋而言，系爭外銷佣金於出口貨物價款5%以內，仍可依契約及結匯證明核實認定之，既免提示居間仲介事實之相關證明文件，亦免提出正當理由。
⒕西德HAPPICH 公司設立於西元1924年，於西元1989年計
已有員工3050人（附件20：西德HAPPICH 公司之公司簡介）。原告除銷售貨物與HAPPICH 公司外，亦曾有進口代理HAPPICH公司之少量產品。雖原告以買方身分與HAPPICH公司出口部門人員有業務往來；但原告另以銷售方身分向HAPPICH公司銷售時，原告對HAPPICH公司採購部門人員則無絕對之信賴關係。原告以買方身分向HAPPIC
H 公司採購，並無須支付採購佣金；原告以銷售方身分向HAPPICH 公司銷售，方須支付佣金。雖原告於信紙上，依進口代理商之商場慣例，將所代理之各種品牌商標（包括HAPPICH 商標）均列印於原告信紙上面，以求虛張聲勢，取信於原告之客戶；但充其量原告僅與HAPPICH公司出口部門人員有業務往來，而對HAPPICH公司採購部門人員則迄無絕對之信賴關係。因西德HAPPICH公司組織龐大員工眾多，好輪公司「陸莛雯，LOOK TING
MAN SIERRA」雖與西德買方HAPPICH 公司採購人員有絕對之信賴關係，但對於西德HAPPICH 公司銷售人員則不熟悉。
⒖經核張世襄台胞證（附件17，簽發日期：西元2005年09
月21日），足證張世襄自台胞證簽發日期西元2005年09月21日迄今，僅到大陸一次。再經核張世劍台胞證（附件18，簽發日期：西元2004年03月24日），足證張世劍自台胞證簽發日期西元2004年03月24日迄同年底，均未到大陸。依上，足證好輪公司之仲介事實確屬實在，原告自有支付佣金之必要性。縱姑退而言之，關係企業間之交易，其符合常規之部分，仍應核實認定之。
⒗原告如係虛報佣金支出之不肖廠商，則豈會僅針對HAPP
ICH 公司單獨一家之銷貨收入支付佣金乎。更不可能已扣減系爭佣金支出8,712,705 元後之『淨銷貨毛利率』
22.74%（附件12），仍高於財政部頒布92年度同業利潤標準毛利率19.00%。
⒘原告92年度對HAPPICH 銷貨收入68,082,440元，銷貨成
本43,886,524元，佣金支出8,712,705元，銷貨毛利24,195,916元（$68,082,440－$43,886,524），銷貨毛利率35.54%，淨銷貨毛利15,483,211元（$68,082,440－$43,886,524－$8,712,705），淨銷貨毛利率22.74%（附件12）；而財政部頒布92年度同業利潤標準毛利率為
19.00%。依上，原告支付外銷佣金顯有必要性及『正當理由（附件12）』。被告不應罔顧一切有利於原告之事實，而概持最不利於原告之見解。原告已扣減系爭佣金支出8,712,705 元後之『淨銷貨毛利率』22.74%（附件12），既仍高於財政部頒布94年度同業利潤標準毛利率
19.00%，但系爭佣金支出竟仍遭被告全額剔除。依上，衡諸比例原則及商場慣例，誠不宜輕重失衡的誤認事實並否認原告前引『正當理由（附件12）』。
⒙原告「扣除佣金支出後之獲利率」高達22.7% 【（外銷
銷貨$68,082,440－銷貨成本$43,886,524－外銷佣金$8,712,705）÷外銷銷貨收入$68,082,440＝22.74% 。詳附件7 及附件12】，既仍然高於單純國內銷售之毛利率
8.48%（附件7）之情形，則原告縱支出較多數額之佣金，亦符合日常經驗法則。故原告於無廣告費支出，此等情況下，縱必須以較高之佣金來擴展業務，亦屬常態。
⒚原告匯付折合新台幣2,966,250元給張世劍James部分之
外銷佣金，因係依好輪公司Sierra之指示為之，張世劍James並於西德依Sierra之指示將系爭佣金歐元75,000元轉付給西德人員，且好輪公司已補具張世劍James轉付給好輪公司之收據證明（附件12）。
⒛原告90年度因經營虧損，且銀行借款高達9,473,531 元
（附件24），故為避免銀行抽銀根而倒閉，爰由股東負擔應付好輪公司之佣金。從而原告90年度因未帳列佣金支出，而使帳列經營虧損轉為全年所得額147,031 元（附件25）；亦即原告於90年度事實上仍確有佣金支出。
因原告僅須就外銷HAPPICH 公司之銷貨額支付給好輪公
司一家外銷佣金而已，故於帳上記錄應付佣金時，基於管理上之目的，先徵詢好輪公司Sierra之指示，凡預計匯到香港好輪公司者，則以香港好輪公司經手人Sierra之名義註記之；而凡預計匯到張世劍James 之西德帳戶，以供轉付給西德人員者，則以經手人張世劍James 之名義註記之。
原告總經理張世劍92年1月28日出差會晤Mr.Bably 洽談
未來訂單，是指原告以買方身分擬向HAPPICH 業務部門（出口部門）進口貨物之訂單，而非原告以售方身分擬向HAPPICH 採購部門（進口部門）銷售貨物之訂單。原告總經理張世劍92年1月29日出差會晤HAPPICH公司業務部Mr. Plischke討論未來訂單合作之方針乙事，所討論者僅限於產品技術、品質及規格等；更何況HAPPICH 業務部門（出口部門）並無進口貨物之權限。
謹提呈原告以買方身分向HAPPICH 業務部門（出口部門
）進口貨物之進口相關文件共6套（附件21：西元1993年2套；附件22：西元1994年2套；附件23：西元1994年
2 套）影本供核。西德HAPPICH公司設立於西元1924年，於西元1989 年計
已有員工3050人（附件20：西德HAPPICH 公司之公司簡介）。原告雖曾有進口代理HAPPICH 公司之少量產品，但其後亦經由好輪公司「陸莛雯，LOOK TING MAN SIERRA」之居間仲介而銷售貨物予HAPPICH 公司。雖原告以買方身分與HAPPICH 公司出口部門人員有業務往來；但原告另以銷售方身分向HAPPICH公司銷售時，原告對HAPPICH公司採購部門人員則無絕對之信賴關係。原告以買方身分向HAPPICH 公司採購，並無須支付採購佣金；原告以銷售方身分向HAPPICH 公司銷售，方須支付佣金。
雖原告於信紙上，依進口代理商之商場慣例，將所代理之各種品牌商標（包括HAPPICH 商標）均列印於原告信紙上面，以求虛張聲勢，取信於原告之客戶；但充其量原告僅與HAPPICH 公司出口部門人員有業務往來，而對HAPPICH 公司採購部門人員則迄無絕對之信賴關係。因西德HAPPICH 公司組織龐大員工眾多，好輪公司「陸莛雯，LOOK TING MAN SIERRA」雖與西德買方HAPPICH 公司採購人員有絕對之信賴關係，但好輪公司陸莛雯對於西德HAPPICH公司銷售人員則不熟悉。
原告確有支付外銷佣金之必要性及『正當理由（附件12
）』。原告已扣減佣金支出8,712,705 元後之『淨銷貨毛利率』22.74%（附件12），既仍高於財政部頒布92年度同業利潤標準毛利率19.00%，是依『蓋然性之舉證責任分配法則』，對於「待證事實即仲介服務事實」顯具有極高之『概然性』，但系爭佣金支出竟仍遭被告全額剔除。前引『淨銷貨毛利率』22.74%（附件12）之事實，姑縱非屬仲介服務事實之直接證據，但至少亦為「間接證據」，並得據此間接證據判斷確有仲介服務事實之真正性。被告如仍否認確有仲介事實乙事，自應轉由被告提出反證。
臺北高等行政法院94年度訴字第01305 號判決（附件14
）因該案原告鑫和玻璃股份有限公司提出「正當理由」，故該案原告勝訴。而最高行政法院95年度判字第0161
7 號判決，因該案判決全文均無一語道及「正當理由」，且該案原告熹爾國際有限公司更未提出「正當理由」以為攻擊防禦，故該案原告敗訴。依上，兩相對照以觀，本案之爭點，顯為原告支付佣金有否「正當理由」？本案原告既有「正當理由」，請參大院94年度訴字第01
305 號判決（附件14）理由，依已明瞭之事實即「正當理由（附件12共3 張）（附件14）」，推定應證事實即系爭佣金支出確屬實在。鈞院97年度訴字第02414 號判決（上訴狀如附件27）理由全文亦均無一語斟酌「正當理由」，而遽為原告敗訴之判決，是顯有判決違背法令之情事。
原告總經理張世劍於92年度及93年度出差西德，會晤NA
BIL EL BABLY AM STAMMENSBERG公司（簡稱：NABIL 公司）Mr.Bably洽談原告未來對NABIL公司進口（附件26）之訂單，而非原告未來對HAPICH公司出口之訂單。會晤HAPICH公司產品經理Mr.Plischke討論原告未來對HAP
ICH 公司出口訂單有關產品研發及技術之合作方針。會晤HAPICH公司檢驗部Mr.Nebel研擬台灣檢驗部各檢驗程序。又93年10月28日於法國會晤NABIL公司Mr.Bably，但誤譯為駐巴黎總裁。綜上，因好輪公司Sierra與HAPP
ICH 採購人員間具有絕對之信賴關係，原告如斗膽繞過好輪公司Sierra而逕直接與HAPPICH 公司採購人員接觸，則勢必慘遭斷絕一切訂單之報復。從而原告總經理張世劍於92年度及93年度出差西德HAPPICH 公司，所會晤之對象皆非HAPPICH 採購人員，是被告之臆測事實顯有錯誤。
被告自知理虧詞窮，故對於原告所主張之「正當理由」
，從未敢指駁半字。被告不應違反『蓋然性之舉證責任分配法則』、比例原則、商場慣例及通常經驗法則，輕重失衡的誤認事實，並概持最不利於人民之見解，遽空言以無關小事，草率遽爾迴避原告前引『正當理由（附件12共3 張）（附件14）』之攻擊主張。
⑴行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第282條之規定：
「法院得依已明瞭之事實（正當理由），推定應證事實（系爭佣金支出）之真偽。」。敬祈大院惠予卓參大院94年度訴字第01305 號判決（附件14）理由，依已明瞭之事實即「正當理由（附件12共3 張）（附件14）」，推定應證事實即系爭佣金支出確屬實在。被告如仍否認確有仲介事實乙事，自應轉由被告提出反證。
⑵「事實上之推定，亦稱為訴訟上之推定。即法院得依
已明瞭之事實，推定應證事實之真偽（二八二）。此項證明方法，全係根據論理學上推論之原則及通常經驗法則。其推論基礎，在於以既知事實為前提，依推論而得未知之事實為結果。事實上之推定均為假推定，並無確推定。得由對造提出反證以推翻之。此項事實上之推定，乃法院得依職權而為之行為，並非免除當事人舉證責任。不過遇有此種情形，當事人雖未舉證亦得認為真實而已。所謂依已明確之事實，推定應證事實之真偽；如某事實與他事實互為因果或彼此不相容是。其互為因果者，如其原因事實存在，自可推定其為結果之事實存在，如其結果之事實存在，自可推定其為原因之事實存在。其彼此不相容者，如某事實存在，即可推定他事實之不存在。法院遇此情形，得依已明瞭之事實（間接事實），本於自由心證，以判斷他事實之真偽，當事人無庸就他事實直接舉證。所謂已明瞭之事實，無論其為當事人間無爭執之事實，或於法院已顯著，或為其職務上所已知，或依證據而確定之事實均屬之。事實之推定，與所謂間接證據不同。間接證據，係當事人用於證明某事實，再由此事實判斷應證之事實，仍以當事人舉證為前提。至事實之推定，則係法院依職權依已明瞭之事實推定應證事實之真偽，不以當事人舉證為前提。」民事訴訟法新論，王甲乙、楊建華、鄭健才著，92年8 月印行，第二篇第一章通常訴訟程序--證據，第412頁及第413頁，三、推定之事實（二）事實上之推定。
⑶負擔處分係課人民負擔，根據依法行政原則（及規範
理論），行政機關僅能在合乎法定要件，並在合義務性裁量底下，始能為之。故法規雖授予行政機關裁量權，裁量合法（合義務性）亦應屬於侵害要件，不能認為是例外要件（權限障礙要件）。行政機關自應就之負舉證責任。在有無逾越裁量界限之事實，例如科處罰鍰有無逾越法定上限數額，有疑義時，固由行政機負擔不利益。有無濫用裁量權限之事實，例如是否違反平等原則，有疑義時，亦同。實際操作上，行政機除了作成處分所附理由，未顯示出有逾越裁量界限或濫用裁量情事外，當人民在訴訟上指摘有如何之逾越裁量界限或濫用裁量權限情事時，行政機關應詳加說明其如何為裁量，以澄清並無人民所指之逾越裁量界限或濫用裁量權限情事。人民之指摘愈具體，行政機關就必須以愈多之事證說明澄清，最後如無法去除法院對負擔處分之裁量有逾越界限或濫用權限情事之疑慮（真偽不明），行政機關應負擔此不利益（舉證責任）。」為行政訴訟之舉證責任--以德國法為中心，吳東都著，指導教授翁岳生，序者吳庚，第261 頁及第262頁著有明文。
系爭佣金支出確為原告對HAPPICH 公司銷售貨物所必須
支付，故確為經營本業之費用。佣金支付之標的及比率為佣金合約之必要記載事項（民法第347 條準用民法第345條第2項），至於其餘之雙方權利義務，自可逕行適用成文法有關居間法律關係之既有條文（如民法第347條，民法第565條至第575條），而無庸贅載，更未影響佣金合約之效力。更何原告係因深知好輪公司Sierra與HAPPICH 公司採購人員間具有絕對之信賴關係，經由好輪公司Sierra之居間仲介與溝通協調說明，可使原告源源不斷的自HAPPICH 公司取得外銷訂單；故好好維持與好輪公司Sierra之合作關係方為上策，至於佣金合約則僅須擇要記載即可，此與經驗法則並無不合。原處分卷304頁至312頁係好輪公司於89年仲介HAPPICH 公司長期多年訂單之證明文件，故文件所示仲介之貨物僅需有品名、單價及交易條件；至「數量」則雖由HAPPICH 公司視其需要另行分別於爾後各年度逐次下單，但仍需好輪公司「陸莛雯，LOOK TING MAN SIERRA」之居間仲介及事前再次多方比價及交貨前抽驗貨物。依上，原處分卷304頁至312頁之資料，確與本件92年度有關；更何況本案佣金之計算係採逐筆訂單計算方式（附件28），從而原告自應就92年度之每筆訂單計算佣金支出。縱姑退而言之，關係企業間之交易，其符合常規之部分，仍應核實認定之。
「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，『或』
其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」（營利事業所得稅查核準則第92條第1款），法條用語係採『或』字，而非『及』字。被告罔顧原告所提正當理由（『原告淨銷貨毛利率』22.74%，高於財政部頒布92年度同業利潤標準毛利率19.00%），並一再空言否認原告所提「具居間仲介事實之相關證明文件」；從而，被告之適用法令顯然逾越「文義解釋」之範圍而增加法令所無之限制。原告既已依法先就「契約，『或』其他具居間仲介事實之相關證明文件」兩者擇一提示「佣金契約（附件7 ）」，並亦有「正當理由」；是依「待證事實法令化」及行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第282條之規定，敬請大院判認原告業已證明確有仲介之事實。更何況原告業已檢呈有關居間仲介服務之證據（附件
9 及附件10）。又依「待證事實法令化」及「期待可能性及公平合理」之舉證責任分配法則，被告更不得主張原告應提示法令所未強行規定之有關仲介服務之證據。
是被告淆指「‥‥‥，惟香港好輪公司究於何時、何地與HAPPICH 公司及原告洽商、詢價、報價等過程，均付之闕如，………。」乙事，顯然錯誤的適用營利事業所得稅查核準則第92條第1款（即將「或」字，強解為「及」字）之規定。更何況依商場慣例，好輪公司Sierra豈會將其究於何時、何地與HAPPICH 公司洽商、詢價、報價等過程告知原告。又營利事業虛報佣金支出者，通常均對全體各外銷收入均予虛報佣金支出；營利事業實報佣金支出者，方僅對特定客戶之外銷收入予以申報佣金支出。綜上，被告如仍否認確有仲介事實乙事，自應轉由被告提出反證。
「費用及損失，其列支之科目混雜者，『應』按其性質
分別查核。」為營利事業所得稅查核準則第65條所強行規定，被告自有絕對遵守之義務。及參照前揭臺北高等行政法院94年度訴字第01305號判決（附件14第8頁）。
請判認「佣金支出」8,712,705 元或按其性質分別查核追認「其他費用」8,712,705元。
「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費
用或損失。」固為營利事業所得稅查核準則第62條所為之一般規定。惟依「特別規定應優先適用一般規定」及「待證事實法令化」等法理，被告顯不得以營利事業所得稅查核準則第62條一般規定，強令原告提示營利事業所得稅查核準則第92條特別規定所未強行規定應提示之居間仲介事實相關文件。同理，被告亦不能以營利事業未能提示員工打卡記錄及員工工作記錄為由，而剔除薪資支出。
原告90年度於支付外銷佣金前之全年所得額僅 147,031
元（附件22），而短期借款高達9,473,531 元（附件23），為避免貸款銀行抽銀根，故迫於無奈，原告90年度之外銷佣金悉數由股東按持股比例自行負擔之，致帳載並無支付外銷佣金之任何金額。
法諺：「就法律明文作相反之解釋，屬於惡解釋。」「
佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，『或』其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」（營利事業所得稅查核準則第92條第1 款），法條用語係採『或』字，而非『及』字。但被告一再解釋為『及』字，是被告所作之相反解釋，屬於惡解釋。
法諺：「極端確實，破壞確實（Too great certainty
destroys certainty itself.）」法諺：「可得而確定者，亦為確定。」原告確有支付外銷佣金之必要性及『正當理由（附件12）（附件14）』。原告已扣減佣金支出8,712,705元後之『淨銷貨毛利率（即淨所得率）』
22.74%（附件12），既仍高於財政部頒布92年度同業利潤標準毛利率19.00%，是依『蓋然性之舉證責任分配法則』，對於「待證事實即仲介服務事實」顯具有極高之『高度概然性』，但系爭佣金支出竟仍遭被告全額剔除。被告不應違反「極端確實，破壞確實」、「可得而確定者，亦為確定」、『蓋然性之舉證責任分配法則』、比例原則、商場慣例及通常經驗法則，輕重失衡的誤認事實，並概持最不利於人民之見解，遽空言的以無關小事，草率遽爾否認原告前引『正當理由（附件12）（附件14）』。
依「辦理民事訴訟事件應行注意事項」第八五項「事實
之推定」，前引『淨銷貨毛利率』22.74%（附件12）之事實，姑縱非屬仲介服務事實之直接證據，但至少亦為「間接證據」，並得據此間接證據判斷確有仲介服務事實之真正性。被告如仍否認確有仲介事實乙事，自應轉由被告提出反證。
財政部臺北市國稅局行政救濟案件授權協談作業要點：
……三、範圍：行政救濟案件，對課稅事實之認定、證據之採納，徵納雙方見解歧異，除全案撤回由復查員逕行函復外，有下列情形之一者，得授權由領組（股長）、科長核定或提復查會議決與申請人協談之。（一）營利事業所得稅案件：………８. 佣金支出（國外）具形式要件，支付金額是否與業務有關或支付金額超過出口貨物價款5%所提正當理由，查證困難者。
「費用及損失，其列支之科目混雜者，『應』按其性質
分別查核。」為營利事業所得稅查核準則第65條所強行規定，被告自有絕對遵守之義務。並參照前揭臺北高等行政法院94年度訴字第01305 號判決。被告所引最高法院63年度台上字第2662號民事判決，並非最高行政法院判例，故無適用於稅務案件之餘地。爰敬請大院考量主給付義務、從給付義務及附隨義務，惠予判認「佣金支出」8,712,705元或按其性質分別查核追認「其他費用」8,712,705元；或由被告按其性質分別部分追認「佣金支出」部分，追認「其他費用」。
被告所引最高行政法院95年度判字第01617號判決固謂
「從而稽徵機關對於當事人提出之佣金契約及收據，不論是給付營業人或個人、抑或支付國外代理商或代銷商，對於佣金契約是否真正、佣金支付是否屬實，仍有查核之權利與義務，並非只要當事人提出佣金契約或收據，即不問其是否真正，均應准予認列。」但該判決既非判例，更未收錄於95年裁判選輯之正當理由，是自無援引適用於本案之餘地。
請求傳喚「經濟部商業司」指派專人到場說明，原告外
銷佣金之支付，符合商場慣例。請命被告彙報92年度其所轄各營利事業外銷佣金之申報金額、原查核定金額、復查決定金額，及其協談內容與復查決定理由；俾證明被告違反平等原則，並證明被告對原告為特殊不公平之待遇。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。……四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：…
（三）支付國外佣金以下列對象為受款人者，不予認定：1.出口廠商或其員工。…（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。……」為行為時營利事業所得稅查核準則第62條、67條、第92條第1款、第4款及第5 款所規定。又按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號著有判例。
⒉本件原告係經營汽車零件批發業，92年度營利事業所得
稅結算申報，列報佣金支出8,712,705 元，被告初查以其中5,662,872 元，未提示仲介事實及相關佐證資料，難以認定該匯款係基於仲介或營業上之必要，不予認列；另2,966,870元依其提示之文件，僅述及西德HAPPICH公司客戶所須產品規格，無法證明確有仲介事實；併同原告同意剔除82,963 元，核定0元。原告不服，主張自91年度起與香港好輪有限公司GOOD WHEEL CO.,LTD. （以下稱好輪公司）合作，介紹西德HAPPICH 公司，使原告營業收入大增，故有支付佣金必要，否則訂單必轉至大陸，且新增毛利比率遠大於支付佣金比率，依實質課稅主義，佣金支出不應剔除云云，申經復查決定略以，依原告提示與HAPPICH 公司及好輪公司之交易流程證明文件，原告於89年1月即與HAPPICH公司有交易住來，主張自91年度起因好輪公司仲介才與HAPPICH 公司交易乙節，核不足採；又所提示與好輪公司之契約書，僅述及佣金支付比例，並無說明雙方之權利義務；另所提示與好輪公司往來書信，僅述及HAPPICH 公司所須產品規格，並無相關仲介服務事實，殊難認系爭佣金支出確有其必要性及具備正當理由，依首揭規定，原核定佣金支出0元並無不合為由，駁回其復查之申請。
⒊按佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介
紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之費用，故有無支付佣金支出之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷。有最高行政法院88年判字第2359號判決可資參照。因此，若無實際提供仲介情事，則毋須支付佣金，自屬必然。
⒋當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。
但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限，本件系爭項目佣金支出為費用科目，為稅捐之減項，其客觀舉證責任在於納稅義務人，其舉證責任自應在於申請人，有最高行政法院96年度判字第1932號及臺北高等行政法院93年度臺訴字第03569 號等判決可資參照，為證明有支付佣金之必要，營利事業自應提示仲介事實之往來文件供核，而非請求被告彙報所轄各營利事業外銷佣金申報及核定情形，來證實原告申報之合理性。
⒌本件經被告依原告提示之相關資料查核發現：
⑴依原告與HAPPICH 公司及好輪公司之交易流程證明文
件，原告於89年1月即與HAPPICH公司有交易住來，又西德HAPPICH公司係直接向原告詢價及下單（000-000頁），並無透過好輪公司介紹或代理銷售，原告主張自91年度起因好輪公司仲介才與HAPPICH 公司交易乙節，核不足採。
⑵依原告所提示與好輪公司之契約書，僅述及佣金支付
比例（191 頁），並無說明雙方之權利義務；另所提示與好輪公司往來書信，僅述及HAPPICH 公司所須產品規格（000-000 頁），並無相關仲介服務事實，殊難認系爭佣金支出確有其必要性及具備正當理由。
⑶況原告支付92年度佣金匯款期間為92年10月1 日、93
年5月21日及93年6 月17日（000-000頁），並無固定付款期間，有違一般常情，且92年10月1 日匯款對象為「JAMES CHANG」 ，係原告總經理張世劍（英文名字為JAMES CHANG,314 頁）之帳戶，核與首揭規定亦不符合，從而被告否准認列系爭佣金支出，經核尚無不合，本件原處分應予維持。
⒍至原告申請經濟部商業司指派專人到場說明，原告佣金
之支付，符合商場慣例乙節，按申請調查證據，除須表明待證事實外，所調查之證據，須符合調查證據之關聯性、必要性及可能性三要件，此三要件除具有邏輯上之先後次序外，且缺一不可，否則無須進行調查證據程序。蓋依前揭規定，若無實際提供仲介情事，則毋須支付佣金，自屬必然，因此，縱然支付佣金為商場慣例，惟原告如無法舉證相關業務仲介服務事實，系爭佣金支出仍難謂有必要，準此，就「經濟部商業司指派專人到場說明，原告佣金之支付，符合商場慣例」與待證事實「可證明原告支付佣金之必要性及正當理由」部分，就調查之關聯性而言，即有所欠缺，是無調查之必要性，至為顯然。
⒎按民法第565條規定：「稱居間者，謂當事人約定，一
方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」最高法院63年度台上字第2662 號判決謂：
「依民法第565 條規定，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，始能取得居間報酬（佣金），…」準此，所謂「佣金」，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介之仲介勞務，所取得之報酬。簡言之，即提供訂約之仲介所收取的報酬，依習慣或約定向買方、賣方或雙方收取。佣金支出係營利事業經紀人、代理人或代銷商因仲介或代理銷售該事業之產品服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，方符合前揭所得稅法第24條第1 項之成本費用及收入配合原則。如原告與LOOK TING Sierra雖訂有佣金合約（附件
3 ），依約支付佣金支出新臺幣（下同）82,963元，惟其於94年12月28日復查主張因LOOK TING Sierra係負責聯絡西德、台灣世守有關訂單、產品細節問題，屬於行政秘書工作，因非屬佣金性質，同意剔除（200頁），即列報佣金，除有合約及付款證明外，仍須提供居間仲介事實之相關證明文件，以資證明與業務有關。
⒏原告於96年4 月10日申請另案93年度營利事業所得稅復
查時，主張「香港好輪公司為西德HAPPICH 公司亞洲地區採購代理商，負責尋找供應廠商，協助產品品質控管、測試報告。……深怕本本公司屆時出貨發生問題，因此一切以好輪公司為保證產品品質及付款安全性為對象。本公司不懂德語，……因此均仰賴深懂德語好輪公司為溝通橋樑。……」（附件4 ）；且本件92年度案件於98年2月3日行政訴訟補充理由（一）主張香港好輪公司實際為LOOK TING Sierra一人在香港獨自掌控經營之商情與仲介貿易公司，需靠LOOK TING Sierra之居間仲介及事前再次多方比價及交貨前抽驗貨物；又於98年2月24日行政訴訟補充理由狀（四）說明，原告總經理張世劍92年及93年出差至德國，會晤HAPPICH公司產品經理M
r. Plischke討論未來對HAPPICH公司出口訂單有關產品研發與技術之合作方針。惟查其提示與好輪公司仲介過程（為89年度）為（一）西德HAPPICH 公司係直接向原告詢價（000- 000頁），並非由好輪公司代理HAPPICH公司向原告詢價；（二）原告向台灣供應商詢價後，再報價給西德HAPPICH公司Mr. Plischke（000-000頁,305頁），亦無透過好輪公司尋找供應廠商詢價；（三）HAPPICH公司係直接向原告下單（304頁）並由原告直接出口貨物至西德（303頁），亦非透過好輪公司代理HAPPICH公司向原告採購，況原告主張LOOK TING Sierra於原告交貨前抽驗貨物，應提示來臺之入境證明文件。綜上，好輪公司究於何時、何地與HAPPICH 公司及原告洽商、詢價、報價等過程，均付之闕如，致無從證明香港好輪公司曾提供何項仲介服務事實。且原告總經理張世劍業可至德國與HAPPICH公司產品經理Mr. Plischke 討論未來合作方針（321頁至324頁），並非不懂德語，何須仰賴好輪公司為溝通橋樑？復原告92年度其佣金支出帳載：日期92年10月1日、摘要「James EU75,000」、借方金額2,966,870元，另日期92年12月31日、摘要「Jam
es Euro141,571.81」、借方金額5,662,872元（320 頁），顯見其帳載佣金支付對象為「James 」與其提示之合約佣金支付對象「好輪公司」不同，依首揭查核準則第67條規定，原始憑證記載事項不符者，不予認定，而James係原告總經理張世劍（314頁），係原告公司員工，依首揭查核準則第92條第5款第3目規定，支付佣金對象為出口廠商或其員工，佣金支出不予認定，被告否准認列系爭佣金支出5,662,872元並無違誤。
⒐原告同一案情之93年及94年度營利事業所得稅經臺北高
等行政法院97年度訴字第2414號及2844號判決駁回原告之訴在案，併予陳明。
⒑綜上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。……四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：…（三）支付國外佣金以下列對象為受款人者，不予認定：1.出口廠商或其員工。…（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。
……」為行為時營利事業所得稅查核準則第62條、67條、第92條第1款、第4款及第5款所規定。
二、本件原告係經營汽車零件批發業，92年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出8,712,705 元，被告機關初查以其中5,662,872 元，未提示仲介事實及相關佐證資料，難以認定該匯款係基於仲介或營業上之必要，不予認列；另2,966,870元依其提示之文件，僅述及西德HAPPICH公司客戶所須產品規格，無法證明確有仲介事實；併同原告同意剔除82,963元，核定0元。原告不服，主張自91年度起與香港好輪公司合作，介紹西德HAPPICH公司，使原告營業收入大增，故有支付佣金必要，否則訂單必轉至大陸，且新增毛利比率遠大於支付佣金比率，依實質課稅主義，佣金支出不應剔除云云，申經被告機關復查決定，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，有營利事業投資人明細及盈餘分配表、未分配盈餘申報核定通知書、資產負債表、損益及稅額計算表、營利事業登所得稅結算申報書、營利事業所得稅核定稅額繳款書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告於90年度營業收入為65,421,311元，銷貨毛利率為10.45%。原告自91年度與香港好輪公司合作，出口大貨車及遊覽車之零件至西德；原告與香港好輪有限公司合作關係密切及良好，雙方經常以電話、網路密切聯繫有關出口產品等細節，由近三年各種財務比率之分析，顯見原告民國92年營業收入擴增至141,588,971元，92年銷貨毛利率成長為22.38%。雖與香港好輪有限公司合作，依佣金合約規定，原告需額外支付佣金支出；惟對原告整體營業淨利而言，仍屬相對有利；原告由90年度稅前淨利僅為490,041元，因系爭之交易而擴增原告92年度稅前淨利至2,128,315元。依佣金合約書及原與香港好輪公司之約定，其佣金支出計算，係以每筆貨品獲利之二分之一計算佣金金額，原告於原查時已提供全年度每筆貨物出口利潤計算表，出口至西德成品全年度利潤為393,083.62歐元，出口至西德模具利潤有40,060.00歐元；合計433,143.62歐元，依佣金合約書之約定，以每筆貨品獲利二分之一計算佣金金額，故92年之佣金金額為216,571. 81歐元（EUR433,143.62×1/2）。92年10月1日已電匯佣金金額75,000歐元；92年帳列應付佣金為
14 1,571.81歐元，折合新台幣約5,662,872元，並分別於93年5月21日電匯給付70,000歐元及93年6月7日電匯給付71,57
1.81歐元，均取具華南銀行賣匯水單；又原告於復查程序時，業已檢呈足資證明仲介事實之文件；但復查程序及訴願程序，應調查而未調查，竟遽誤認「無相關仲介服務事實」，是顯違行政程序法第九條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意之規定；再者，原告於90年度未外銷出口給予HAPPICH公司前之毛利率為10.45%，惟原告自91年度起與好輪公司合作，由好輪公司介紹HAPPICH公司，使原告營業收入大增，92年外銷HAPPICH公司之毛利率為35.54%，扣除外銷佣金後之毛利率，仍遠高於原告於90年度之毛利率10.45%，故原告有支付佣金之正當理由，原告與好輪公司，皆係建立於長久策略性且互信之良好關係，故前述支付仲介佣金予好輪公司，對未來外銷訂單之獲取應有很大助益，與論理法則、經驗法則及商場慣例並無不符，請傳喚經濟部商業司指派專人到場說明，原告佣金之支付，符合商場慣例；為此請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為原告列報系爭佣金支出，須否提出證明仲介事實之文件？又依原告所提示之資料是否足以證明香港好輪公司確有提供系爭仲介勞務？系爭佣金支出是否確為營業所需之必要或合理費用？被告核定佣金支出為0元並補徵稅額，有無違誤？經查：
（一）「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
」為行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號著有判例。又「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。
」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開佣金成本支出及仲介事實，倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。
（二）復按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」、「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」民法第565條、第568條第1項定有明文。核佣金支出乃營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書或結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，方符合前揭所得稅法第24條第1項之成本費用及收入配合原則。此項實際提供仲介勞務之證明義務，不論其佣金支出係5%以內或以外，均有其適用。依原告所提示與好輪公司之契約書，僅述及佣金支付比例（參原處分卷第191頁），核其約定主要乃在於原告應支付金額之計算，而就香港好輪公司應為之仲介具體內容則付之闕如，何以原告應支付香港好輪公司按該貨款比率一定金額之佣金？香港好輪公司應盡之義務為何？其究有無履行其仲介義務等，均無從該契約窺知。而除該契約外，原告復未就其貨品之採購及銷售係因香港好輪公司履行系爭契約約定之仲介內容而成，提出任何相關資料（如洽商過程、詢價、報價、訂單等資料），俾供查核香港好輪公司仲介之內容與原告營業之關聯性，以確認系爭佣金支出之必要性，是徒由系爭契約，自無足認香港好輪公司有何依該契約提供原告仲介服務之事實。
（三）次查原告所提示與好輪公司往來書信（參原處分卷第158-160頁），僅述及HAPPICH公司所須產品規格，非仲介事實證明文件；又原告於96年4月10日申請另案93年度營利事業所得稅復查時，主張「香港好輪公司為西德HAPPICH 公司亞洲地區採購代理商，負責尋找供應廠商，協助產品品質控管、測試報告。……深怕本本公司屆時出貨發生問題，因此一切以好輪公司為保證產品品質及付款安全性為對象。本公司不懂德語，……因此均仰賴深懂德語好輪公司為溝通橋樑。……」（參附件4 原告96年4 月10日復查申請書）；且本件92年度案件，原告於98年2 月3 日行政訴訟補充理由（一）主張香港好輪公司實際為LOOK TINGSie
rra 一人在香港獨自掌控經營之商情與仲介貿易公司，需靠LOOK TING Sierra之居間仲介及事前再次多方比價及交貨前抽驗貨物；又於98年2 月24日行政訴訟補充理由狀（四）說明，原告總經理張世劍92年及93年出差至德國，會晤HAPPICH 公司產品經理Mr.Plisch k e 討論未來對HAPP
ICH 公司出口訂單有關產品研發與技術之合作方針。惟查其提示與好輪公司往來文件（89年度）為（一）西德HAPP
ICH 公司係直接向原告詢價（參原處分卷第312-311 頁），並非由好輪公司代理HAPPICH 公司向原告詢價；（二）原告向台灣供應商詢價後，再報價給西德HAPPICH 公司
Mr.Plischke （參原處分卷第310-308 頁,305頁），亦無透過好輪公司尋找供應廠商詢價；（三）HAPPICH 公司係直接向原告下單（參原處分卷第304 頁）並由原告直接出口貨物至西德（參原處分卷第303 頁），亦非透過好輪公司代理HAPPI CH公司向原告採購。原告總經理張世劍業可至德國與HAPPICH 公司產品經理Mr. Plischke討論未來合作方針（參原處分卷第321 頁至324 頁），何須再仰賴好輪公司為溝通橋樑？且原告亦自承所提該等文件係89年產品驗證的過程（見本院98年3 月10日準備程序筆錄）。綜上，好輪公司究於何時、何地與HAPPICH 公司及原告洽商、詢價、報價等具體仲介過程，均付之闕如，致無從證明香港好輪公司曾提供何項仲介服務事實。從而，被告否准認列系爭佣金支出，尚無不合。
（四）另參以原告支付92年度佣金匯款期間為92年10月1日、93年5 月21日及93年6 月17日，其中92年10月1 日匯款對象為「JAMES CHANG 」，係原告總經理張世劍（英文名字為JAMESCH ANG,參原處分卷第314 頁）之帳戶，有匯款紀錄附原處分卷第161-163 頁可參；原告公司總經理張世劍就此亦於98年2 月3 日到庭證稱因商業的操作，德國廠商不想留下任何匯款的資料，所以好輪公司告知系爭金額其中一筆，直接匯至伊在德國之戶頭，該部分匯款，伊無法提供轉匯予好輪公司之證明等語屬實（見本院98年2 月3 日準備程序筆錄）。至張世劍另證稱如果沒有好輪公司居間牽線，則無法與西德HAPPICH 公司往來，好輪公司將生意帶給我們，得以保住利潤，實際上是有仲介等語；惟張世劍係原告公司總經理，與原告立場一致，尚難期其證詞真實客觀，復無法提供具體仲介事實之證明，自難執其證詞為有利原告之認定。復原告92年度其佣金支出帳載：日期92年10月1 日、摘要「James EU75,000」、借方金額2,966,870 元，另日期92年12月31日、摘要「JamesEuro141,5
71.81 」、借方金額5,662,872 元（參原處分卷第320 頁），顯見其帳載佣金支付對象為「James 」與其提示之合約佣金支付對象「好輪公司」不同，依首揭查核準則第67條規定，原始憑證記載事項不符者，不予認定，而James係原告總經理張世劍（參原處分卷第314 頁），係原告公司員工，依首揭查核準則第92條第5 款第3 目規定，支付佣金對象為出口廠商或其員工，佣金支出不予認定。此外，原告未能提示其他足資證明香港好輪公司有提供仲介服務之具體證據（例如與香港好輪公司間相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件、電話通聯紀錄等完整之詢價、報價、訂單等，暨銷售契約或該約定之信用狀、轉帳傳票、電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等完整之詢價、報價、訂單等）以供查核，並與銷售對象、品名、數量、價格等相互勾稽，自難認原告列報系爭佣金支出確為營業所需之必要或合理費用，故依前揭舉證責任分配原則，本件事實不明所衍生之不利益，自應歸諸原告負擔，從而被告否准認列系爭佣金支出，尚無不合。
（五）原告另主張依行為時之財政部87.3.31發布營利事業所得稅查核準則第92條第1項第1款為「佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。」行為後，則於93.1.2始修正為「佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」，且其修正理由為「修正第一款有關佣金支出之基本認定原則，以資明確。」兩相對照以觀，足證被告顯然違反法令不溯既往之原則，遽將行為後不利於人民之法令強行違法的適用於行為時之本案，是訴願決定及原處分之適用法規均顯有錯誤云云。但查，依上所述，佣金支出乃營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書或結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，方符合前揭所得稅法第24條第1項之成本費用及收入配合原則。上揭行為時查核準則第92條第1項第1款規定「佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。」；並未排除主張佣金支出者，仍應以實際有佣金支出為前提，且應證明其仲介勞務之事實。故原告徒以其業已提供佣金合約，依行為時查核準則第92條第1項第1款規定，自應准其列報系爭佣金支出云云，尚難採據。
（六）末查原告請求經濟部商業司指派專人到場說明，原告佣金之支付，符合商場慣例，並請命被告彙報92年度其所轄各營利事業外銷佣金之申報金額、原查核定金額、復查決定金額，及其協談內容與復查決定理由；俾證明被告違反平等原則，並證明被告對原告為特殊不公平之待遇云云。按申請調查證據，除須表明待證事實外，所調查之證據，須符合調查證據之關聯性、必要性及可能性三要件，此三要件除具有邏輯上之先後次序外，且缺一不可，否則無須進行調查證據程序。蓋依前揭規定，若無實際提供仲介情事，則毋須支付佣金。本件原告無法舉證相關仲介服務事實，已如前述，則其上揭調查證據之聲請，與待證事實欠缺關聯性，並無調查之必要，併予指明。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。原告既無法證明香港好輪公司確有本件仲介之事實，則被告否准原告列報系爭佣金，核定補徵稅額2,178,177元，認事用法核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
書記官 吳芳靜