臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2414號原 告 世守實業股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 陳世洋(會計師)被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8 月4 日台財訴字第09700341310 號訴願決定( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國(下同)93年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）17,745,228元，經被告核定0 元，應補稅額4,436,307 元。原告不服，主張自91年度起與香港好輪有限公司(GOODWHEEL CO.,LTD，以下稱香港好輪公司) 合作，介紹西德HAPPICH Fahrzeug-und lndustrieteile GmbH（以下稱HAPPICH 公司），使原告營業收入大增，故有支付佣金必要，否則訂單必轉至大陸，且新增毛利比率遠大於支付佣金比率，依實質課稅主義，佣金支出不應剔除云云，向被告申請復查，經被告審查後，以依原告提示與HAPPICH 公司及香港好輪公司之交易流程證明文件，原告於89年1 月即與HAPPICH 公司有交易住來，主張自91年度起因香港好輪公司仲介才與HAPPICH 公司交易乙節，核不足採；又所提示與香港好輪公司之契約書，僅述及佣金支付比例，並無說明雙方之權利義務；另所提示與香港好輪公司往來書信，僅述及HAPPICH 公司所需產品規格，並無相關仲介服務事實，殊難認系爭佣金支出確有其必要性及具備正當理由，依首揭規定，原核定佣金支出0 元並無不合為由，作成97年5 月16日財北國稅法一字第0970232340號復查決定( 下稱原處分) 駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按行為時營利事業所得稅查核準則第92條第1 款、第4 款、
第5 款第4 目規定及「原判決以再審原告未能提示佣金收受人實際提供仲介勞務之證明文件，作為不認列再審原告本期佣金支出之理由之一，其適用法規自未與行為時有效之法規悉相符合，再審原告據以提起再審之訴已難謂無適用法規顯然錯誤之再審由。」最高行政法院79年12月28日79年判字第2090號再審判決意旨、「營利事業所得稅結算申報查核準則第九十二條第四款第三目所定佣金支出之原始憑證，並未包含提供仲介勞務之證明文件在內。本件原判決以再審原告未能提示佣金收受人實際提供仲介勞務之證明文件，作為不認列再審原告期佣金支出之理由之一，其適用法規自未與行為時有效之法規悉相符合。」最高行政法院79年12月28日79年判字第2092號再審判決意旨、最高行法院86年5 月1 日86年判字第1073號判決意旨。原告於90年度營業收入為65,421,
311 元，銷貨毛利率為10.45%。原告自91年度與香港好輪公司合作，出口大貨車及遊覽車之零件至西德。由近三年各種財務比率之分析，顯見原告93年營業收入擴增至182,075,89
7 元，93年銷貨毛利率成長為25.82%。雖與香港好輪有限公司合作，依佣金合約規定，原告需額外支付佣金支出；惟對原告整體營業淨利而言，仍屬相對有利。原告由90年度稅前淨利僅為490,041 元，因系爭之交易而擴增原告93年度稅前淨利至3,483,108 元。
㈡依佣金合約書及原與香港好輪公司之約定，其佣金支出計算
，係以每筆貨品獲利之二分之一計算佣金金額，原告於原查時已提供全年度每筆貨物出口利潤計算表，出口至西德成品及模具全年度利潤為880,786.90歐元，依佣金合約書之約定，以每筆貨品獲利二分之一計算計算佣金金額，故93年之佣金金額為440,393.45歐元(EUR880,786.90x1/2) 。
㈢原告於原查時已提供香港好輪公司佣金合約書、匯出佣金支
出明細表、佣金支出匯款水單、仲介外銷往來之電子信函及電話明細，電子信函主要內容為HAPPICH 公司擬採購遊覽車之零件、材料及模具，且須原告報價，並說明產品明細、規格、預計採購數量、價格等資訊。本案之大陸同業競爭廠商，一直以低廉價格爭取歐洲市場，而香港好輪公司素與HAPP
ICH 公司人員極為友好，且為替原告仲介，爰收集商業資訊供HAPPICH 公司作為向原告採購之參考，並抨擊大陸同業以利仲介原告產品，是原告所支付之佣金支出確為搶占HAPPIC
H 公司之必要費用；亦即唯有支付香港好輪公司仲介之佣金，才能留住HAPPICH 公司之訂單；否則大陸競爭者以低廉價格搶占歐洲市場，則歐洲市場必定轉單至大陸。原告與香港好輪公司除上述往來文件外，每日幾乎皆有電話往來，且大部份為香港好輪公司之仲介議價電詢。原告亦於復查時，提示93年度電詢香港好輪公司之中華電信通話明細表；足證原告與香港好輪公司合作關係密切及良好，並經常以電話、網路密切聯繫有關仲介出口產品等細節，本案確實有仲介之事實。被告所淆稱本案並無仲介事實，顯與事實不符，更違反經驗法則及商場慣例。
㈣原告於復查程序時，業已檢呈足資證明仲介事實之文件；但
復查程序及訴願程序，應調查而未調查，竟遽誤認「無相關仲介服務事實」，是顯違行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定。
㈤訴願決定遽以：「…營利事業自應提示仲介事實之往來文件
供核．…依訴願人所提示與好輪公司之契約書，僅述及佣金支付比例，並無說明雙方之權利義務；另所提示與好輪公司往來書信，僅述及HAPPICH 公司所須產品規格，並無相關仲介服務事實，殊難認系爭佣金支出確有其必要性及具備正當理由。……」為由，維持原處分，原告焉能甘服。謹指駁如后：
⑴訴願決定所指「提示仲介事實之往來文件」應如何認定，
財政部於訂定及修定營利事業所得稅查核準則第92條時，既已將所須證明文件( 原告於復查程序及訴願程序均已提呈在卷可稽) ，逐項列舉明示的具體規範，是官署與人民均應同受其拘束。
⑵原告所舉系爭外銷佣金超過出口貨價5%之「正當理由」，
復查決定及訴願決定均未予斟酌；更徒僅以原告未提示「無相關仲介服務事實」，即遽認並無「正當理由」。更何況原告外銷佣金之計算方法及支付對象，被告亦迄未查明有何不符商場慣例之處。是訴願決定及原處分均顯然違反證據法則，更違反論理法則、經驗法則及文義解釋。
⑶行為時營利事業所得稅查核準則第92條第1 項第1 款為「
佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。」但行為後，則於93年1 月2日始修正為「佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」且其修正理由為「修正第一款有關佣金支出之基本認定原則，以資明確。
」兩相對照以觀，足證被告顯然違反法令不溯既往之原則，遂將行為後不利於人民之法令強行違法的適用於行為時之本案，是訴願決定及原處分之適用法規均顯有錯誤。㈥綜上所述，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，
提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分(即復查決定) 均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。……四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：……（三）支付國外佣金以下列對象為受款人者，不予認定：1.出口廠商或其員工。
2.國外經銷商。……( 四) 支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名( 名稱) 、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定；……」為行為時營利事業所得稅查核準則第92條第1 款、第4 款及第5 款所規定。
㈡本件原告係經營汽車零件批發業，93年度列報佣金支出17,7
45,228元，原查以其中支付香港好輪有限公司17,615,738元，未提示仲介事實及相關佐證資料，難以認定該匯款係基於仲介或營業上之必要，不予認列，併同申請人同意剔除129,490元，核定0元。原告復查主張自91年度起與香港好輪公司合作，介紹HAPPICH 公司，使申請人營業收入大增，故有支付佣金必要，否則訂單必轉至大陸，且新增毛利比率遠大於支付佣金比率，依實質課稅主義，佣金支出不應剔除云云。申經復查決定略以，查⒈「佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。」有行政法院83年度判字第770 號判決可資參照。⒉依原告提示與HAPPICH 公司及香港好輪公司之交易流程證明文件，原告於89年1月即與HAPPICH公司有交易住來，主張自91年度起因好輪公司仲介才與HAPPICH 公司交易乙節，核不足採。⒊所提示與好輪公司之契約書，僅述及佣金支付比例，並無說明雙方之權利義務；所提示與好輪公司往來書信，僅述及HAPP
ICH 公司所須產品規格，並無相關仲介服務事實，殊難認系爭佣金支出確有其必要性及具備正當理由，依首揭規定，原核定佣金支出0 元並無不合為由，駁回其復查之申請。
㈢按佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或
代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之費用，故有無支付佣金支出之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷。有最高行政法院88年判字第2359號判決可資參照。因此，若無實際提供仲介情事，則毋須支付佣金，自屬必然。當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限，本件系爭項目佣金支出為費用科目，為稅捐之減項，其客觀舉證責任在於納稅義務人，其舉證責任自應在於申請人，有最高行政法院96年度判字第1932號及臺北高等行政法院93年度訴字第03569 號等判決可資參照，為證明有支付佣金之必要，營利事業自應提示仲介事實之往來文件供核，而非請求被告彙報所轄各營利事業外銷佣金申報及核定情形，來證實原告申報之合理性。
㈣本件經被告依原告提示之相關資料查核發現，⑴依原告與HA
PPICH 公司及好輪公司之交易流程證明文件，原告於89年1月即與HAPPICH 公司有交易住來，又西德HAPPICH 公司係直接向原告詢價及下單（原處分卷第351 - 343 頁，下同），並無透過好輪公司介紹或代理銷售，原告主張自91年度起因好輪公司仲介才與HAPPICH 公司交易乙節，核不足採。⑵依原告所提示與好輪公司之契約書，僅述及佣金支付比例（26
9 頁），並無說明雙方之權利義務；另所提示與好輪公司往來書信，僅述及HAPPICH 公司所須產品規格（000-000 頁），並無相關仲介服務事實，殊難認系爭佣金支出確有其必要性及具備正當理由。⑶況原告支付93年度佣金匯款期間為93年11月8 日、93年12月20日及94年2 月25日、94年5 月23日（270 頁），並無固定付款期間，有違一般常情，且其92年度之佣金匯款對象為「JAMES CHANG 」（000-000 頁），係原告總經理張世劍（英文名字為JAMES CHANG ,375頁）之帳戶，核與首揭規定亦不符合，從而被告否准認列系爭佣金支出，經核尚無不合，本件原處分應予維持。
㈤至原告申請經濟部商業司指派專人到場說明，原告佣金之支
付，符合商場慣例乙節，按申請調查證據，除須表明待證事實外，所調查之證據，須符合調查證據之關聯性、必要性及可能性三要件，此三要件除具有邏輯上之先後次序外，且缺ㄧ不可，否則無須進行調查證據程序。蓋依前揭規定，若無實際提供仲介情事，則毋須支付佣金，自屬必然，因此，縱然支付佣金為商場慣例，惟原告如無法舉證相關仲介服務事實，系爭佣金支出仍難謂有必要，準此，就「經濟部商業司指派專人到場說明，原告佣金之支付，符合商場慣例」與待證事實「可證明原告支付佣金之必要性及正當理由」部分，就調查之關聯性而言，即有所欠缺，是無調查之必要性，至為顯然。
㈥綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審椄其他調查方式之辦法，及對影響所得額，應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」行為時所得稅法第24條第1 項、第38條、第80條第5 項著有規定。又財政部依所得稅法授權訂定之行為時營利事業所得稅查核準則第62條、第67條第1 項、第92條並規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。…．．五、佣金支出之原始憑證如下：．．．㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定；非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」核此等規定乃財政部基於法律授權，為執行所得稅法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且無逾授權範圍，所屬稽徵機關辦理相關案件，自得適用。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、、被告97年2 月29日財北國稅法一字第0970203920號函、原告92年度匯出佣金支出明細表、原告92年國外出差旅費報告書、原告93年出差報告書暨差旅費明細表、原告93年總帳─佣金支出、原告93年相關轉帳傳票、原告93年相關出口報單、原告97年4 月10日復查補充說明、原告94年9 月9 日補充說明、原告94年10月21日補充說明、原告93年與好輪公司往來電子信件、原告92年度匯出佣金支出明細表、中光橡膠工業股份有限公司報價單、原告與西德公司相關往來文件、申請復查案件通報單、原告欠稅明細資料查詢、被告96年6 月29日財北國稅審一字第0960230151號函、被告審查一科復查案件初審紀錄表、被告93年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、原告96年6 月22日申請書、被告96年6 月5 日財北國稅審一字第0960230153號書函、被告所屬中南稽徵所96年4 月18日財北國稅中南營所一字第0960008936號函、被告所屬中南稽徵所復查案件初審紀錄表、被告96年4 月13日財北國稅法一字第0960038085號移文單、原告96年4 月11日復查申請書、被告所屬中南稽徵所93年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、被告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告佣金合約書、原告近三年各種比率比較表、原告93年度國外佣金計算明細表、原告93年11月中華電信通話明細清單、被告93年度營利事業所得稅審查報告書重點查核審查報告書、被告財北國稅審一字第0960230151號函( 稿) 、原告93年度案件重點查核分析、原告93年度促進產升級條例減免稅額通報單、被告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、被告92年度未分配盈餘申報核定通知書、原告93年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、挑選科目查核、本期與前五年申報審查比較表、應納稅額、滯報金、加計利息計算表、被告92年度未分配盈餘調整數額計算表、未分配盈餘審查項目、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表審查項目、原告95年12月20日補充說明函、原告95年12月14日補充說明函、原告93年度華南商業銀行相關賣匯水單、被告95年11月22日財北國稅審一字第0950243800號書函、被告財北國稅審一字第0950243800號書函( 稿) 、被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、原告92年度資產負債表、原告92年度促進產業升級條例減免稅額通報單、原告課稅資料歸戶清單、原告93年度營利事業所得稅電子結算申報回執聯、原告93年度營利事業所得稅暨92年未分配盈餘網路申報總表、原告93年度營利事業所得稅結算申報書、原告93年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、原告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、原告92年度未分配盈餘申報書、被告93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、原告93年度全年股利分配彙總資料申報書、被告93年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額繳款書( 自行繳納) 、原告93年度營利事業所得稅暫繳稅額申報書、原告93年度財產目錄、原告產品查詢表、原告93年度營利事業所得稅結算申報查核報告書、原告93年度損益表、原告93年度營業成本表、原告93年度營利事業所得稅簽證申報總說明書、原告92年度未分配盈餘查核說明書、原告93年度營利事業所得稅結算申報租稅減免附冊、經濟部工業局94年2 月2 日工證金字第09400086690 號網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明書、原告網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明、經濟部工業局工證金字第09302296630 號網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明書、原告網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明申請書、原告93年度促進產業升級條例申報減免稅額通報單、原告各年度適用各項投資抵減稅額計算明細表、原告促進產業升級條例第6 條自動化、溫室氣體排放量減量、提昇企業數位資訊效能設備或技術適用投資抵減稅額明細表、原告93年度損益及稅額計算表、原告93年度營業成本明細表、原告93年度其他費用明細表、原告93年度期末存貨明細表、原告93年度總分支機構申報營業稅額銷售額明細表、原告93年度已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、原告93年度各類給付扣繳稅款、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告93年度各類收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告93年度稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、原告未分配盈餘加、減項目部分項次明細表、原告91年與香港好輪公司合作，直接外銷西德HAPPICH 公司之歷年營收、毛利及佣金支出分析表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於，原告所提示之資料是否足以證明香港好輪公司確有提供系爭仲介勞務？系爭佣金支出是否確為營業所需之必要或合理費用？被告核定佣金支出為0 元並補徵稅額，有無違誤？茲分述如下：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開佣金成本支出事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。
㈡、按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」、「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」民法第565 條、第568 條第1 項定有明文。核佣金支出乃營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書或結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，此觀諸上述查核準則第62條規定於第5 章費用類之查核之第一節通則，就規定於同章第二節各項費用之查核（包括上述第92條佣金支出）亦有適用及第92條係規定「核實認定」自明。
㈢、本件原告係經營汽車零件批發業，93年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出17,745,228元，被告以其中支付香港好輪公司17,615,738元，未提示仲介事實及相關佐證資料，難以認定該匯款係基於仲介或營業上之必要，不予認列，併同原告同意剔除129,490 元( 見原處分卷第204 及206 頁)，核定0 元。原告主張於系爭年度有支付香港好輪公司17,615,738 元之「佣金支出」，固提出其與香港好輪公司簽立之契約書及佣金支付明細等件為證（見本院卷第26-49 頁）。然查：
⒈觀諸原告與香港好輪公司於92年12月1 日簽立之合約內容，
原告係同意就每筆貨品獲利之2 分之1 計算佣金金額（見原處分卷第269 頁及原告起訴狀第4 頁附本院卷第11頁）。核其約定主要乃在於原告應支付金額之計算，而就香港好輪公司應為之仲介具體內容則付之闕如，何以原告應支付香港好輪公司按該貨款比率一定金額之佣金？香港好輪公司應盡之義務為何？其究有無履行其仲介義務等，均無從該契約窺知。而除該契約外，原告復未就其貨品之採購及銷售係因香港好輪公司履行系爭契約約定之仲介內容而成，提出任何相關資料（如洽商過程、詢價、報價、訂單等資料），俾供查核香港好輪公司仲介之內容與原告營業之關聯性，以確認系爭佣金支出之必要性，是徒由系爭契約，自無足認香港好輪公司有何依該契約提供原告仲介服務之事實。
⒉次查，原告主張與HAPPICH 公司及香港好輪公司間之交易流
程係「㈠西德寄來實體樣品及繪圖、規格說明，要求世守公司詢價如零件號碼0000000 ㈡世守公司將樣品及圖紙給往來工廠供應商報價( 如中光橡膠工業公司) 一般均要詢價一家以上的廠商㈢世守公司將工廠比較合理報價單先傳送給香港好輪公司㈣好輪公司接到世守公司報價傳真後，與世守公司討論價格，再決定報價給西德公司㈤世守公司正式報價給西德HAPPICH 公司㈥西德公司正式下訂單給世守公司㈦出口時，傳真INVOICE 、出貨通知單PACKING 給好輪公司及西德HAPPICH 公司㈧每月份世守公司將已出口結算佣金計算明細表傳真給好輪公司，請其核對是否所有產品均已列入計算是否相符，好輪公司均會E-mail給世守公司證明佣金計算相符」等情( 見原處分卷第352 頁及本院卷第93頁仲介流程說明)。本院於行準備程序時，質之原告提出證明上開待證事實之文件答稱: 「329-342 頁是原告交貨給HAPPICH 公司，343頁是HAPPICH 正式下單給原告，344 頁是原告正式向HAPPIC
H 報價，345 頁是透過好輪去比價的資料。347-349 頁是中光橡膠回報原告，350 頁是西德的報價。」等語( 見本院卷第88頁) 。可知，原告提出的是對HAPPICH 公司的出貨單、HAPPICH 公司對原告的訂單、原告對HAPPICH 公司的報價單、原告供應商中光橡膠報價單、HAPPICH 公司對原告的詢價單等件，僅能證明原告對HAPPICH 公司的出貨之事實，就香港好輪公司究於何時、何地與HAPPICH 公司及原告洽商、詢價、報價等過程，均付之闕如，無從證明香港好輪公司曾提供何項仲介服務事實。另原告提出歷年營收、毛利及佣金支出分析表( 見本院卷第25-1頁) 在說明其自91年-93 年之外銷銷貨收入毛利率，其他自89年至96年銷貨收入及佣金支付明細及本期與前5 年申報審查比較表( 見本院卷第94-95 頁) ，僅能說明原告自89年至96年銷售貨物與HAPPICH 公司之金額及支付佣金之金額、原告自88年至93年之營業收入淨額等情形，尚乏香港好輪公司曾為原告從事具體仲介服務之內容，難以據為有利於原告之認定。而其中有關於透過香港好輪公司比價的資料，係89年度的資料，並非系爭93年度( 見原處分卷第345-346 頁) ，不能證明香港好輪公司於系爭年度有提供仲介服務事實，而被告訴訟代理人就此項資料陳稱: 「( 法官:345、346 頁都是89年度的資料，與本件93年度無關。) 根據這個資料我們才知道89年原告和HAPPICH 有交易。」等語( 見本院卷第88頁) ，足見，原告自89年1 月間即與HAPPICH 公司有交易住來，是其主張自91年度起，因香港好輪公司仲介才與HAPPICH 公司交易乙節，不可採信。
⒊原告支付93年度佣金匯款期間為93年11月8 日、93年12月20
日及94年2 月25日、94年5 月23日（見原處分卷第270 頁），並無固定付款期間，亦不能與香港好輪公司從事何項仲介服務事實核對勾稽。況原告92年度之佣金匯款對象「JAMESCHANG 」（見原處分卷第444-443 頁）係原告總經理張世劍（英文名字為JAMES CHANG ) ，有名片乙紙可稽( 見原處分卷第375 頁），香港好輪公司設立於85年1 月11日，董事為張世襄與張世劍，有香港事務局服務組專電NOHK965 號所附香港好輪公司登記資料附卷可按( 見本院卷第96頁) ，原告設立於76年11月19日，代表人為甲○○，張世襄與張世劍係兄弟關係，均任職原告，有公司登記資料及名片在卷可按(見本院卷第6 頁、第103 頁及原處分卷第374-375 頁) 。則原告將92年度應給付香港好輪公司之佣金，匯款與原告之總經理張世劍( 原告公司資料查詢表附本院卷第103 頁) ，已有可議之處。參以，原告之總經理張世劍可自行前往德國洽談訂單事宜，前往法國會晤HAPPICH 公司駐巴黎總裁，有出國外出差報告書暨差旅費明細表( 見原處分卷第439-440 頁) ，並未透過香港好輪公司接洽。此外，復查原告未能提示其他足資證明香港好輪公司有提供仲介服務之具體證據（例如與香港好輪公司間相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件、電話通聯紀錄等完整之詢價、報價、訂單等，暨銷售契約或該約定之信用狀、轉帳傳票、電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等完整之詢價、報價、訂單等）以供查核，並與銷售對象、品名、數量、價格等相互勾稽，自難認原告列報系爭佣金支出確為營業所需之必要或合理費用，故依前揭舉證責任分配原則，本件事實不明所衍生之不利益，自應歸諸原告負擔，從而被告否准認列系爭佣金支出，經核尚無不合。
㈣、至原告請求經濟部商業司指派專人到場說明，原告佣金之支付，符合商場慣例部分。按申請調查證據，除須表明待證事實外，所調查之證據，須符合調查證據之關聯性、必要性及可能性三要件，此三要件除具有邏輯上之先後次序外，且缺一不可，否則無須進行調查證據程序。蓋依前揭規定，若無實際提供仲介情事，則毋須支付佣金。本件原告無法舉證相關仲介服務事實，已如前述，則其請求「經濟部商業司指派專人到場說明，原告佣金之支付，符合商場慣例」與待證事實「可證明原告支付佣金之必要性及正當理由」部分，就調查之關聯性而言，即有所欠缺，並無調查之必要性，附此敘明。
七、綜上所述，原告既無法證明香港好輪公司確有本件仲介之事實，則被告否准原告列報佣金17,745,228元，應補稅額4,436,307 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 5 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 2 月 5 日
書記官 劉道文