臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2421號原 告 甲○○訴訟代理人 劉舉弘 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月21日台財訴字第09700316710號(案號：第00000000號)訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之母何勤於84年11月17日死亡，繼承人等於85年8 月16日辦理遺產稅申報，原經被告核定遺產稅應納稅額為新台幣( 下同)2,018,703元，嗣於91年間因法務部調查局台北市調查處( 下稱台北市調處) 受理檢舉，查獲繼承人等涉嫌漏報被繼承人之銀行存款計89,115,524元，被告乃重新核定應補徵遺產稅額37,789,068元，並處罰鍰37,789,068元。原告及其他繼承人等不服，循序提起行政訴訟，經最高行政法院96年3 月16日96年度判字第416 號判決駁回上訴而確定在案。原告旋於96年9 月21日申請以對繼承人何義道之債權抵繳被繼承人何勤之遺產稅，經被告於96年10月15日以財北國稅徵字第0960241727號函否准其申請，原告復於97年
2 月22日再次申請以同一標的（對繼承人何義道之債權）抵繳被繼承人何勤遺產稅，被告遂於97年3 月17日以財北國稅徵字第0970211972號函( 下稱原處分) 覆否准所請。原告仍不服，提起訴願復經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應依原告申請作成核准以被繼承人何勤對何義道之債權抵繳系爭遺產稅罰鍰37,789,068元之處分。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：⒈原告申請抵繳之系爭債權，是否屬本件遺產稅課徵標的物
？⒉原告以系爭債權申請抵繳遺產稅，是否符合遺產及贈與稅
法第30條第2 項規定之要件？㈠原告主張之理由：
⒈被繼承人何勤前經被告核定遺產稅3,962,123 元，原告
等繼承人已依法繳納在案。詎被告遲至92年3 月初，始以被繼承人生前以吳啟銘等18人分散存款，並於被繼承人過世時分別由原告等繼承人提領轉存合計89,115,524元之資金屬被繼承人所有，核定原告等繼承人應補繳遺產稅37,789,068元，並裁處一倍之罰鍰37,789,068元，並經行政救濟確定。因前述被告核定之遺產係於被繼承人過世時經原告等三位繼承人提領轉存，而屬被繼承人對原告等三位繼承人之債權，原告遂依法以其中「被繼承人對繼承人何義道之債權」申請抵繳前開遺產稅罰鍰，鉅被告竟主張被繼承人對何義道之債權( 即何義道提領轉存之存款) 非屬課徵標的、且不易變價為由，以前開96年10月15日函否准原告抵繳之申請。原告嗣因取得新事證「士林地方法院96年度重家訴字第14號民事判決」，於97年2 月22日依法申請「重新進行抵繳程序」，符合遺產及贈與稅法第30條第2 項、行政程序法第128條第1 項第2 款規定，非屬陳情程序，被告依行政程序法第173 條陳情程序之規定，拒絕受理其申請，於法不合。
⒉關於本件遺產標的科目究屬「債權」抑或「現金」，被
告主張本稅案確定判決中，已認定系爭遺產為「現金」而非「債權」。惟查徵納雙方於本稅案中，係爭執系爭存款是否屬遺產稅「課徵標的」，至該存款究屬遺產中何種「科目」，非屬本稅案訴訟標的，本稅案確定判決對此無認定必要，亦不可能違法做出訴外裁判。
⒊另被告主張原告所提出被繼承人何勤對何義道之債權，
非屬課徵標的物且不易於變價，依法不得准予抵繳云云。惟查，本件遺產稅經本稅案確定判決認定之事實為：被繼承人何勤用18名人頭分散存款，該存款並於何勤死亡時提領轉存繼承人名下，而屬被繼承人何勤對原告等
3 人之債權，被告在本稅案中主張這些存款均屬遺產，在本件抵繳案中，卻又推翻自己的說法，主張非屬課徵標的，不得申請抵繳，其主張明顯自相矛盾，且抵觸本稅案確定判決認定之轉存事實，而難謂適法。
⒋被告雖主張原告已清償全數本稅及利息，足證罰鍰部分
並無繳現困難。惟查，依遺產及贈與稅法第30條規定，所謂「繳納困難者」，依司法實務見解係以「遺產現金不足」為準。本件遺產轉存何仁文及甲○○帳戶之存款38,315,814元，用於繳納遺產稅本稅37,789,068元暨利息合計近4000萬元，早已全數用鑿，被告從何推定原告繳納罰鍰並無困難；且目前罰鍰執行之財產為「原告自有財產」，惟有無繳現困難，應僅依「遺產現金」認定之，已如前述，被告卻以原告能繳清遺產稅本稅37,789,068元及利息，作為原告並無繳現困難之理由，要求本件罰鍰37,789,068元，原告亦應全數以現金繳納，其主張實難謂符合經驗法則，亦有違前揭實務見解意旨，而難謂適法。
⒌關於被告主張原告申請抵繳之罰鍰已陸續分期繳納中，
迄今僅剩500 餘萬元，已繳納部分稅捐債務已消滅，無從准許抵繳。惟查本件遺產稅本稅3700餘萬元及利息，原告已主動全數清償，並非惡意抗稅之徒。實因該遺產轉存原告及長兄何仁文帳戶之部分已全數用鑿（相當於償還債權），不得已請求被告依法准予抵繳罰鍰而已。至罰鍰目前已繳納金額，係被告移送執行後，強制原告等全體繼承人拿出「自有財產」清償。如被告一方面否准抵繳，一方面立即移送執行實現稅捐債權後，便可主張稅捐債權已實現，無論納稅義務人是否符合法定要件，均可否准其請求抵繳，則無疑容許被告以創造既成事實之作法，惡意規避法律規定，明顯違背遺贈稅法第30條以「遺產現金」為抵繳衡量基準之立法本旨，而難謂適法。
㈡被告主張之理由：
⒈按「遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，
始得以實物抵繳。是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。」大法官釋字第343 號解釋有案。又「納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅，如被繼承人遺留之財產已轉換為現金或銀行存款，該等現金或銀行存款仍屬遺產範圍……」為財政部97年4 月11日台財稅第00000000000 號函所明釋。
⒉查91年間台北市調查處受理具名檢舉，查獲繼承人等涉
嫌漏報被繼承人銀行存款計89,115,524元，移被告併遺產核課，核定應補徵遺產稅額37,789,068元，並按漏稅額處1 倍罰鍰計37,789,068元，原告及其他繼承人等不服，循序提起行政訴訟，業經最高行政法院於96年3 月16日96年度判字第416 號判決上訴駁回而告確定。原告等於96年9 月21日申請以對繼承人之一何義道之債權抵繳被繼承人何勤遺產本稅及罰鍰，被告以上揭96年10月15日函以非屬課徵標的且不符易於變價否准抵繳；原告等復於97年2 月22日再次申請以同一標的抵繳被繼承人何勤遺產稅，被告遂以原處分否准其申請，展延限繳日期至97年4 月10日，嗣經延期駁回展延限繳日期至97年
4 月30日。本案本稅部份已於97年4 月30日繳清，罰鍰部分業已移送行政執行，並於97年10月17日止已徵起25,305,270元，被告所為，與法核無不合。
⒊又查，原告於被繼承人死亡當日及次日，將被繼承人生
前所使用之吳啟銘等18名人頭定存帳戶辦理解約，同時將解約後台北市第九信用合作社所開立之合作金庫支票於84年11月24日，分別提示存入繼承人何仁文帳戶9 筆金額計36,324,466元；原告之帳戶1 筆金額計1,991,34
8 元及繼承人何義道帳戶8 筆金額計50,799,710元。動產所有權之歸屬，以占有為要件，此項存款既以繼承人等名義存入，其物權已為繼承人等所有，足證該筆遺產業已實現並分配予繼承人完竣，該課徵標的已無法移轉所有權為國有，至於原告所稱協議借予何義道，及原告所稱取得新事證「士林地方法院96年度重家訴字第14號民事判決」，皆係繼承人對遺產所為之私法關係，況何義道亦屬納稅義務人之一。另原告前於96年9 月21日申請以系爭債權抵繳被繼承人何勤遺產稅本稅及罰鍰，被告以96年10月15日函以非課徵標的不易變價否准，原告亦未表不服依法提起訴願而告確定，然本件原告復以已確定之同一事由再行申請，核與一事不再受理之原則有違，被告遂以原處分否准其抵繳案，非如原告所稱依行政程序法第173 條不予受理，原告所訴，委無足採。
理 由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納，每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」遺產及贈與稅法第30條第2 項定有明文。又「本法第30條第2 項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」亦為同法施行細則第43條之1 所明定。
二、本件原告之母何勤於84年11月17日死亡，繼承人等於85年8月16日辦理遺產稅申報，原經被告核定在案。嗣於91年間因台北市調處受理檢舉，查獲繼承人等涉嫌漏報被繼承人銀行存款計89,115,524元，被告重新核定應補徵遺產稅額37,789,068元，並處以1 倍罰鍰37,789,068元。原告及其他繼承人等不服，循序提起行政訴訟，經最高行政法院96年3 月16日96年度判字第416 號判決駁回上訴而確定。嗣原告於96年9月21日申請以對繼承人何義道之債權抵繳被繼承人之遺產稅，經被告以96年10月15日財北國稅徵字第0960241727號函否准其申請，原告復於97年2 月22日檢具士林地院96年度重家訴字第14號民事判決書，再次申請以對繼承人何義道之債權抵繳被繼承人之遺產稅，經被告以原告係以同一標的申請抵繳，而以原處分否准其申請之事實，為兩造所不爭，並有遺產稅核定通知書、最高行政法院前開判決、原告前開申請書及被告前開各函附原處分卷可稽，堪信為真實。故本件之爭執在於：
㈠原告申請抵繳之系爭債權，是否屬遺產稅之課徵標的物？㈡原告以系爭債權申請抵繳遺產稅，是否符合遺產及贈與稅
法第30條第2項規定之要件？
三、經查：㈠按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人自繼承開
始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」為民法第1147條、第1148條所明定。查被告前查得原告及其他繼承人於被繼承人於84年11月17日死亡當日及翌日，將被繼承人生前於臺北九信重慶、士林及忠孝分社所使用之吳啟銘等18名人頭定存帳戶辦理解約，同時將解約後臺北九信所開立之合作金庫支票於84年11月24日，分別提示存入臺北市九信重慶分社繼承人何仁文帳戶9 筆，金額計36,324,466元；存入彰化銀行士林分行原告帳戶1筆，金額計1,991,348 元；存入華南銀行士林分行繼承人何義道帳戶8 筆，金額計50,799,710元( 以上合計總金額
89 ,115,524 元) ，因認被繼承人生前所利用上開人頭帳戶辦理定期存款之89,115,524元，仍屬其遺產，乃以原告等繼承人漏報該遺產，將之併入遺產課徵遺產稅，核定遺產總額為135,925,943 元，淨額為121,064,382 元，應補徵遺產稅額37,789,068元，並按漏稅額處以1 倍之罰鍰計37,789,068元等情，為原告所不爭，並有被告所為遺產稅核定通知書及最高行政法院前開判決可稽( 見原處分卷第14-20 、35頁) ，足認被告核課補徵前開遺產稅之課徵標的物，係被繼承人利用上開人頭帳戶辦理之定期存款89,115,524元，而依前揭民法第1147條、第1148條規定，被繼承人於84年11月17日死亡時，上開存款即屬原告及其他繼承人公同共有，原告及其他繼承人將該等存款解約後分別存入其中繼承人之帳戶，係屬繼承人間如何處理運用遺產之問題，縱渠等合意轉存入何義道帳戶之上開存款50,799,710元，係先行借予何義道使用，亦屬繼承人等對何義道之債權，與已死亡之被繼承人無關，自非被繼承人對何義道之債權，被告亦未認定被繼承人對何義道有系爭債權而併課遺產稅，系爭債權自非原遺產稅之課徵標的物，原告將二者混為一談，主張被繼承人之上開存款於轉存入渠等繼承人帳戶時，即屬被繼承人對渠等之債權，故系爭債權即係本件遺產稅之課徵標的物云云，顯係誤解法律之規定，洵無足採。
㈡次按，遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，本應以現金繳
納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，業經大法官釋字第343 號解釋在案。本件依據被告所為上開遺產稅核定通知書所載，被繼承人除遺有前開借用人頭戶辦理之定期存款之89,115,524元外，尚有於死亡前贈與繼承人而經被告課徵遺產稅之銀行存款合計46,810,419元，而被告補徵遺產稅額及裁處之罰鍰均為37,789,068元，該等金額遠低於被繼承人遺有之上開銀行存款，原告並未舉證證明有無法以該等存款繳納上開罰鍰之情形，已難認有符合遺產及贈與稅法第30條第2 項所稱繳現困難情事。而原告申請抵繳上開遺產稅罰鍰之渠等繼承人對另繼承人何義道之系爭債權，並非上開遺產稅課徵標的，已如前述，且參諸原告及其他繼承人對何義道起訴請求返還系爭款項之民事訴訟，何義道雖於訴訟中承認系爭債權存在，惟表示其目前無力清償等情，亦有原告所提士林地院96年度重家訴字第14號民事判決書可參，足徵原告申請抵繳之系爭債權亦不符合遺產及贈與稅法第30條第2 項所定「易於變現」之要件，故被告以原告申請抵繳之債權非課徵標的物，且不符易於變價之規定，而否准原告之申請，於法並無不合。
㈢末查，原告前於96年9 月21日申請以系爭債權抵繳被繼承
人遺產稅，被告已以96年10月15日財北國稅徵字第0960241727號函覆以非課徵標的不易變價為由，否准其申請在案，嗣原告於97年2 月22日檢具士林地院96年度重家訴字第14號民事判決書，再次申請以系爭債權抵繳被繼承人之遺產稅，經被告審查結果，認原告係以同一標的申請抵繳，故以原處分函覆否准原告之申請，並於原處分說明欄三內敘明，原告如再次申請以同一標的抵繳，將依行政程序法第173 條規定，不予受理，且不另展延繳納期限等語( 見原處分卷第25頁) ，並非如原告所稱被告係依行政程序法第173 條規定不予受理其本次申請，此觀諸原處分已隨函檢送展延繳納期限至97年4 月10日之遺產稅繳款書及罰鍰繳款書，亦依行政程序法第96條第1 第6 款規定，表明其為行政處分意旨及原告不服該處分之救濟方法、期間及其受理訴願機關等情，足可明瞭，原告主張被告依行政程序法第173 條規定不受理其本次申請，於法不合云云，顯係誤解，併予敘明。
四、綜上所述，原告之主張，均無足採。原處分否准原告之申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求判決如其聲明所示，均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 14 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 1 月 14 日
書記官 李淑貞