臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2425號原 告 甲○○訴訟代理人 陳幸冠 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月21日台財訴字第09700235900號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告於90年1 月29日將其所有大佳營造工程有限公司( 下稱大佳公司) 股權新台幣( 下同)14,500,000 元移轉予弟媳謝俐敏，涉有以贈與論情事，經被告調查結果，除5,500,000 元係自謝俐敏配偶鍾彩濱之上海商業儲蓄銀行承德分行( 下稱上海商銀) 帳戶提領現金外，其餘資金均來自大佳公司同銀行帳戶，且資金均已回流至鍾彩濱及大佳公司帳戶，因認雙方並無實際收付價款之事實，遂發函通知原告10內補報贈與稅，復因原告未依限辦理贈與稅申報，乃依遺產及贈與稅法第5 條第6 款規定，按股權移轉日(90 年1 月29日) 核算移轉股權淨值，核定贈與總額為17,030,290元，應納稅額3,485,298 元，並按核定應納稅額處1 倍罰鍰計3,485,200 元( 計至百元止）。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠查原告係於90年1月1日與謝佳俐簽訂股權買賣契約書，同
意將所有大佳公司股權以1450萬元出售予謝君；並約定自90年1月1日起至95年2月28日止，由謝君(起訴書均誤載為原告)每月支付原告(起訴書均誤載為謝君)1萬元；餘額部分，由其每年支付原告200萬元，至付清為止。而自90年1月起至95年2月止，謝君每月支付現金1萬元，合計共支付62萬元，有付款紀錄表可證。又謝君依上開買賣契約書，分別於95年3月16日、95年3月20日、95年3月22日、95年5月10日、95年7 月11日、95年12月13日、95年12月21日、
9 6 年1 月12日、96年1 月22日、96年1 月22日、96年1月31日、96年3 月6 日、96年5 月8 日，匯款支付原告合計1018萬5 千元，揆諸遺產及贈與稅法第5 條第6 項及其但書規定，原告與謝君訂有股權買賣契約，並已提出付款紀錄及匯款單等支付價款之確實證明，故原告與謝君間之上開股權買賣，自不應再視為贈與，並課徵贈與稅。
㈡另按「二親等以內親屬間財產之買賣，基於交易常規買受
人有於移轉登記後支付部份價款之情形者，如經稽徵機關查證該等買賣屬實，可依遺產及贈與稅法第5條第6款但書規定辦理。」財政部86年3 月11日台財稅字第860047586號函明揭斯旨。原告與謝君為姑嫂關係，屬於二親等以內親屬，原告與謝君簽訂上開股權買賣契約，並於股權移轉後，支付價金。依上開函釋見解，原告之上開股權買賣情形經查證屬實者，自得依上開遺產及贈與稅法第5 條第6款但書規定辦理，即不再視為贈與，無須再課徵贈與稅。故被告不應再對原告課徵贈與稅，實已甚明，被告自應撤銷上開贈與稅核定通知書及繳款書之處分。
㈢又查，本案為股權買賣，原告並已提出買賣契約書、付款
紀錄及匯款單等證明資料證明，依法不應再以贈與論，而無課徵贈與稅之問題，己如前述。故本件縱經被告於95年
8 月11日發函通知原告於期限內補報，原告未依限補申報，實仍無短漏贈與稅可言，故被告依遺產及贈與稅法第44條規定，課處原告罰鍰3,485,200 元，依法自有未合等語，而聲明請求判決請求撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠原告於90年1 月29日移轉大佳公司股權1450萬元予其弟媳
謝君，依渠等說明，係由謝君分別於90年1 月2 日、1 月
3 日及3 月13日匯款800 萬元、550 萬元及100 萬元，存入原告上海商銀樹林分行帳戶支付股權價款。惟經被告查得除550 萬元係自謝君配偶鍾彩濱上海商儲銀承德分行帳戶提領現金外，其餘資金均來自大佳公司同銀行帳戶，謝君並非以自己之資金支付價款，且各筆款項存入原告帳戶後隨即回流至鍾君及大佳公司帳戶，謝君實際未有支付價款之事實已明。
㈡原告及謝君雖變更主張渠等約定先支付部分現金，其餘視
財務狀況分次償還，並提示股權買賣契約書、付款紀錄及存摺影本供核。惟查：系爭買賣契約書記載雙方議定總價款為肆佰伍拾萬元，與實際不符，嗣96年5 月22日申請復查時，更正契約書所載總價款為壹仟肆佰伍拾萬元，依一般交易常情，買賣雙方對於契約書總價款之記載應極慎重，焉有誤載之可能，顯見該契約書係事後彌縫之舉，不足採信；又依該契約書記載，雙方約定自90年1 月1 日至95年2 月28日每月支付1 萬元，其餘每年支付200 萬元至付清為止，惟所提示之存摺影本記載提領現金之日期及金額與付款簽收紀錄均不相符；且除月付1 萬元合計62萬元外，其餘自95年3 月16日至96年1 月31日之各筆付款資金流程，惟均係在被告95年2 月3 日函請原告及謝君說明資金回流及並未有實際收付價款之事實後所為，難謂具有證據力，原告既未能提示支付價款之確實證明，核已該當遺產及贈與稅法第5 條第6 款以贈與論，被告以移轉日大佳公司資產淨值計算，核定贈與總額17,030,290元，並無不合。
㈢又查，原告將大佳公司股權1450萬元移轉予其弟媳謝君，
核屬二親等以內親屬間財產移轉，雙方並未有實際收、付股權價款之事實，涉及以贈與論已如前述，經被告於95年8月11日發函通知原告於文到10日內申報，該函於95年8月22日送達，有掛號郵件收件回執可稽，惟原告遲至95年12月25日始辦理申報，故被告依遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條規定，按核定應納稅額處以1 倍罰鍰3,485,20
0 元，於法亦無違誤等情置辯，而聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件兩造不爭之原告於90年1 月29日將其所有大佳公司之股權總金額1450萬元移轉予弟媳謝俐敏之事實，有股東投資變動情形表附原處分卷第24、25頁可稽，堪認為真實？故本件之爭執，在於被告以原告就系爭股權移轉，未能提出買受人謝俐敏已支付價款之確實證明，認應依遺產及贈與稅法第5條第6 款規定以贈與論，而補徵本件贈與稅及處以罰鍰，是否合法有據？
五、關於本稅部分：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項規定。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第5 條第6 款、第10條第1 項前段及同法施行細則第29條所明定。
㈡次按，遺產及贈與稅法第5條第6款規定二親等以內親屬間
財產之買賣以贈與論，旨在防杜親屬間以虛構買賣方式逃避贈與稅，故即使雙方在私法上為買賣之約定，但在法律上仍被推定為「財產贈與」行為，除非當事人能提出支付價款之確實證明，以改變上述之法律推定，否則，稅捐稽徵機關即可將之視為贈與行為，課徵贈與稅。因此，納稅義務人如主張其財產移轉之買受人有支付價款之確實證明者，自應就此事實負客觀證明責任；且所謂「支付價款之確實證明」，當然須能證明買受人確實係以自己之價款支付者，方有其適用，否則即喪失上開條款防杜違法規避稅捐之立法目的，均合先說明。
㈢查原告於90年1 月29日移轉其持有大佳公司股權1450萬元
予其弟媳謝俐敏，被告發函請原告與謝俐敏提示付款資金流程供核，依渠等提出說明主張謝俐敏分別於90年1 月2日匯款800 萬元、90年1 月3 日匯款550 萬元及90年3 月13日匯款100 萬元，合計1450萬元，存入原告設於上海商銀樹林分行之帳戶以支付股權價款。惟經被告查核結果，除550 萬元係自謝俐敏之配偶鍾彩濱於其設於上海商銀承德分行帳戶提領現金外，其餘資金均來自大佳公司同銀行帳戶，謝俐敏並非以自己之資金支付價款，且各筆款項存入原告之帳戶後，隨即回流至鍾彩濱及大佳公司之前開銀行帳戶等情，為原告所不爭，並有原告與謝俐敏提出之說明函、上開銀行存款帳戶往來交易明細、上海商銀存款憑條及存摺存款取款憑條附原處分卷65-77 頁可稽，顯見買受人謝俐敏並未實際支付價款予原告。
㈣原告於被告查得上開資金回流後，雖與謝俐敏於95年2 月
15日提出說明函( 見原處分卷59-62 頁) ，變更主張以渠等已協商同意由謝俐敏先支付部分現金，其餘視財務狀況分次償還，並提示渠等於90年1 月1 日訂立之股權買賣契約書、付款紀錄表及原告之鍾君存摺影本供核，惟查：
⒈系爭股權買賣契約書記載雙方議定總價款為「肆佰伍拾
萬元整」與實際不符(見原處分卷58頁)，原告雖於復查時更正契約書所載總價款為「壹仟肆佰伍拾萬元整」，惟衡諸一般交易常情，價金為雙方是否達成買賣合意最重要之點，焉有誤載之可能，被告質疑該契約書係事後彌縫補作，並非子虛，上開買賣契約實質內容之真實性，已難採信。又觀諸上開契約書記載付款方式約定：「簽約時甲方（買方）每月支付乙方（賣方）壹萬元正，自90年1月1日起至95年2月28日止，餘款次日起每年支付貳佰萬元正，至付清為止。」而買受人謝俐敏就其自90年1 月起至95年2 月止，每月支付價款1 萬元( 合計
62 萬 元) 予原告部分，僅提示其配偶鍾彩濱於上海商銀開立活期存款帳戶自92年10月至95年2 月之提領紀錄為證(見 原處分卷30-45 頁) ，且經核對該帳戶各筆現金提領日期及金額均無法與渠等提供之付款紀錄表勾稽相符( 見原處分卷頁50-56)，實難證明謝俐敏確有分期每月支付價款1 萬元屬實。
⒉除上開月付1 萬元合計62萬元外，依買受人謝俐敏提示
給付其餘價款之資金流程，分別為95年2 月27日匯款1萬元、95年3 月16日匯款10萬元、95年3 月20日匯款10萬元及95年3 月22日匯款80萬元，均存入原告之上海商銀樹林分行帳戶( 見原處分卷頁27-29)；另於復查時增加4 筆付款資金，分別為96年1 月12日匯款80萬元、96年1 月22日匯款20萬元、96年3 月6 日匯款50萬元及96年5 月8 日匯款70萬元( 見原處分卷頁110-116)；再於97年1 月31日提起訴願時，增加96年1 月22日匯款250萬元及96年1 月31日匯款200 萬元等2 筆付款資金( 見原處分卷頁164 、165)，經核係在被告於95年2 月3 日函知原告及謝俐敏已查得前揭資金回流及渠等之買賣並無實際收、付價款之事實後所為，顯係事後臨案彌縫之舉，不足以作為謝俐敏給付原告價金之認定。
㈤從而，原告就其移轉系爭股權予其弟媳謝俐敏之行為，既
無法提出謝俐敏有實際支付價款之確實證據以為證明，此部分事實不明之不利益，自應歸於原告負擔。故被告將系爭股權移轉以贈與論，依前揭遺產及贈與稅法第10條第1項前段及同法施行細則第29條規定，按股權移轉日(90 年
1 月29日) 核算移轉股權淨值( 見原處分卷第13-23 頁)，核定本件贈與總額為17,030,290元，應納稅額3,485,29
8 元，於法並無不合。
六、關於罰鍰部分：㈠按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人
之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段所明定。又「依遺產及贈與稅法第5 條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」亦經財政部76年5 月6 日台財稅第0000000 號函釋在案。
㈡查原告移轉其持有大佳公司股權1450萬元，股權淨值為17
,030,290元予其弟媳謝俐敏，核屬二親等以內親屬間財產移轉，原告亦未能提出有確實支付價款之證明，依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，應以贈與論，已如前述。又被告前於95年8 月11日以北區國稅審二字第0950019888號函通知原告於文到10日內申報，該函於95年8 月22日送達原告，惟原告遲至95年12月25日始向被告辦理申報，已逾前揭規定期限等情，此有被告前開通知函、掛號郵件收件回執及贈與稅申報書可稽( 見原處分卷第7 、8 、100 頁)。故被告依遺產及贈與稅法第44條規定，按原核定應納稅額3,485,298 元處以1 倍罰鍰3,485,200 元( 計至百元止) ，揆諸前揭規定，亦無違誤。
七、綜上所述，被告所為補稅及罰鍰處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 25 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 25 日
書記官 李淑貞