臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2555號原 告 奕萊電子企業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 鄒孟昇 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月29日台財訴字第09700353210號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告經營其他未分類電子零組件製造業，民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（以下同）30,769,765元、營業淨利162,839 元、佣金收入1,027,067元及全年所得額158,919元。被告機關初查，以營業收入調節欄調減之「視為銷貨開立發票金額34,194,474元」，原告稱係代田其芳股份有限公司（以下簡稱田其芳公司）向國外公司訂貨，僅收取佣金云云，惟未能提示合約書、國外公司開立之商業發票及向國外公司訂貨之訂購單等資料供核，尚難認屬代該公司購買貨物，乃調增營業收入34,194,474元，並將佣金收入1,027,067 元轉正為銷貨收入，核定營業收入淨額65,991,306元；復以原告未能提示營業成本表，成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準（行業標準代號：
2799-99 ）毛利率24% 核定營業毛利15,837,913元，減除按帳載查核認定之營業費用6,897,812 元（按，正確應為6,899,448 元），核算營業淨利8,940,101 元（按，正確應為8,938,465 元），惟高於營業收入淨額依同業標準淨利率10％核算之營業淨利6,599,130 元，遂依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第6 條第1 項前段規定，按營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，調整核定營業淨利為6,599,130 元，加計非營業收益290,162 元，減非營業損失1,321,149 元，核定全年所得額為5,568,143 元，補徵稅額1,352,306 元。原告不服，申請復查，嗣於97年3 月5日撤回營業成本部分復查之申請，主張原核定調增營業收入34,194,474元及將佣金收入1,027,067 元轉正為銷貨收入，屬田其芳公司進口貨物之行為，非原告銷售貨物云云，申經被告機關復查結果，仍維持原核定。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告將原告於營業收入調節欄調減之視為銷貨開立發票金額34,194,474元及列報佣金收入1,027,067 元予以轉正列為銷貨收入，核定營業收入淨額為65,991,306元，並以原告未能提示營業成本表，依營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項前段規定，調整核定營業淨利為6,599,130 元，加計非營業收益290,162 元，減非營業損失1,321,149 元，核定全年所得額為5,568,143 元，補徵稅額1,352,306 元；是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈事實部分：
⑴93年間，訴外人田其芳公司欲向韓商MIWON COMMERCI
AL CO., LTD.、美商LUCITE INTERNATIONAL,INC.、日商MARUBENI CORPORATION、日商TORAYINTERNATIONAL, INC.等外國公司（下稱：國外賣方）購買貨物，因自身信用狀額度不足，乃於93年1月2日與原告奕萊電子企業有限公司（英文名稱原為HALF WATER ENTERPRISE CO.,LTD.，後改為ELITE POWER MANUFACTURIN
G CO.）訂立委託開立信用狀合約書（原證1），由原告代為申請開立信用狀予國外賣方，田其芳公司則依開立信用狀之金額及遠期信用狀到期日之長短支付3%至5%不同比例之佣金予原告。田其芳公司在93年間共計支付原告佣金認列金額1,027,067 元，有佣金實收及認列明細表暨資金證明（原證2）可稽，由原證2佣金實收及認列明細表可知，在93年間，田其芳公司與國外賣方交易並請原告代開信用狀計有20次，且由原證2 資金證明可知，田其芳公司係以轉帳方式返還原告信用狀金額，並另外開立支票給付原告佣金，合先敘明。
⑵有關田其芳公司及國外賣方交易並由原告代為申請開
立信用狀之操作模式，係由田其芳公司先與國外賣方磋商交易條件（包括「付款係由原告申請開立信用狀」），交易條件談妥後，依一般國際貿易實務，田其芳公司可以電話、電子郵件或傳真等方式向國外賣方下訂，國外賣方會回傳預約發票（Proforma Invoice）予田其芳公司，確認買賣契約成立，該預約發票可認係承諾之意思表示。按田其芳公司與國外賣方之買賣契約既已成立生效，依「原證1 」之約定，原告必須依據國外賣方回傳之預約發票所載金額等相關資料，向原告之往來銀行以原告之名義申請開立信用狀（L/C ），原告之往來銀行會將信用狀已經開立之事實通知國外賣方之往來銀行，由國外賣方之往來銀行遞行通知國外賣方，國外賣方即會將貨物裝船，惟因「原證1」第2條約定田其芳公司應自行負責進口報關作業及品質驗收，故國外賣方會要求運送人填發「以田其芳公司為指定收貨人（Consignee ），而以原告為受通知人（Notify Party）」之載貨證券（B/L），待貨物運抵後，田其芳公司即自行委託報關行辦理進口報關提貨，並繳納相關稅捐，上揭交易過程均有歷次交易之商業發票（COMMERCIAL INVOICE）、預約發票（Proforma Invoice）、信用狀開立申請書、提單（PACKING LIST）、載貨證券及進口報單等（原證3）可稽。
⑶如前所述，國外賣方之貨物運抵後，係由田其芳公司
自行委託報關行辦理進口報關提貨並繳納相關稅捐，進口報單自係由田其芳公司收執，按進口報單係公司登載進貨之憑據，田其芳公司既已依進口報單將貨物登載為田其芳公司之進貨，則原告自不能將同一筆貨物又登載為原告之進貨，原告既無進貨事實，自然無從發生銷貨之事實，亦不會有其後之存貨紀錄。次按，「原證3 」國外賣方開立之商業發票雖多係開予原告，然因原告實際上並無進貨事實，故原告在申報93年度營業稅及營利事業所得稅時，均未將上揭國外賣方開立之商業發票列為營業成本，至於田其芳公司給付之佣金1,027,067 元，因實際上並非原告之銷貨收入，則原告於申報93年度營利事業所得稅時，係列為「非營業收益」欄之「佣金收入」，並已計入原告之全年所得中，有93年度營利事業所得稅結算申報書（原證4）可稽。
⑷由「原證4 」可知，原告已依實際情形將田其芳公司
給付之佣金計入全年所得中，足證原告係據實申報93年度之營利事業所得稅，惟被告機關竟認定原告與國外賣方間為買賣交易，將原列報之佣金收入轉正為銷貨收入，並核定營業收入淨額為65,991,306元，又以原告「未能提示營業成本表，成本無法勾稽查核」為由，按同業利潤標準核定原告之全年所得額為5,568,143元，應補繳稅額為1,352,3 06元，原告不服，經申請復查及訴願均迭遭駁回，爰提起本件行政訴訟。
⒉按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有
關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全，不健全或不相符者始有其適用，最高行政法院61年度判字第198號著有判例可資參照。
⒊原告93年度列報佣金收入1,027,067 元，純粹係因田其
芳公司因銀行信用狀額度不足，故委託原告開狀向國外公司訂貨並直接以田其芳公司名義進口所收取之勞務報酬，原告於原查時皆已提示國外公司開立INVOICE 及向國外公司訂貨之訂單等文據資料供核，被告機關一再以原告未與田其芳公司訂立合約，而不認定此佣金收入交易型態；並主張原告與田其芳公司及國外廠商之間的交易型態屬原告之進銷交易行為，除將列報之佣金收入轉為銷貨收入外，又調增營業收入34,194,474元，核定營業收入淨額65,991,306元，又以未提示營業成本表，成本無法勾稽查核，按同業利潤標準核定營業成本，資為爭議。原告於原查時已提供所有佣金收入明細清冊，每一筆購貨及由田其芳公司報關進口之交易一清二楚明明白白，即便被告認定為原告之銷貨收入，其進貨、銷貨都對應清楚明白，全然無被告所稱成本無法勾稽查核之情形。
⒋因原告原係以佣金收入方式列帳，故帳上未以進、銷貨
科目入帳，倘被告認為係爭交易屬原告之進、銷交易，也應來文要求原告補提示進、銷帳冊，更何況原告訴願時已補送相關成本帳證被告未加審酌及予駁回（原告附件7、8），而非一再敷衍隨便找個理由就以同業利潤標準核定，如此草率行事漠視原告權益，完全不符合租稅公平正義及量能課稅原則。
⒌原處分、復查及訴願決定違反『租稅法律主義』：所得
稅法第24條第1 項『營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。』，本案爭點在「課稅所得（租稅客體）究為多少？」而原處分、復查及訴願決定卻一直在原告收取田其芳公司之酬金，究為佣金收入或銷貨收入之性質上打轉，而不予深究本案的所得為何？人民有依法納稅的義務；主管機關亦有依法行政（課稅）的義務，本案原告向田其芳公司收取之酬金為1,027,067 元（原證2），不論是以佣金勞務（所得1,027,067元）或進、銷交易（毛利1,027,067元（銷貨金額35,221,541 元減進貨金額34,194,474元）），其課稅所得並不因交易性質而改變，此為本案爭執的重點。是故，原處分、復查及訴願決定明顯違反『租稅法律主義』及『實質課稅原則』。
⒍原處分、復查及訴願決定違反行政程法第36條『依職權
調查』之規定：原告於原查時已提供所有佣金收入明細清冊，每一筆購貨皆由田其芳公司報關進口之交易，一清二楚！明明白白！即便貴局認定為原告之進、貨交易，其進貨、銷貨亦都對應清楚明白（國外廠商訂貨，以田其芳公司名義進口，所有商品品名、數量完全一致、清清楚楚），且原告於訴願時亦補送進貨帳、銷貨帳、及進銷存明細表供核，全然無被告所稱成本無法勾稽查核之情形，此種國外購貨直接進口至田其芳公司的交易型態，所有商品原告都沒經手，怎會有進、銷、存無法勾稽之情形？被告一再以其他無關課稅所得的理由，便宜行事，硬要按所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條第1項規定依同業利潤標準毛利率24﹪ 核算營業毛利來補稅處罰，違反行政程法第36條『行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。』之規定及『實質課稅原則』。⒎原告與田其芳公司訂有委託開立信用狀合約書（原證1
）（因田其芳公司信用狀額度不足），並有原告自田其芳公司收取每一筆代開狀的酬金明細及資金證明，再在證明系爭所得為原告收取自田其芳公司之代開信用狀酬金甚明，即便因國際貿易開立信用狀規定而有些文件須以原告名義開立，亦不影響系爭課稅所得之金額，即1,027,067元（係另外支付，與原告代開狀代支付而償還之貨款分開）（原證2）。
⒏依台灣金融研訓院專任講師陳賢芬之見解：「……依據
UCP600（信用狀統一慣例）第4條a項之規定，信用狀在本質上與其簽發所依據之基礎契約（買賣或其他契約）係屬分立之交易，…信用狀一經開出，即與買賣契約分離，本身自成一完全獨立之交易，所有當事人於信用狀作業時，所需遵循者為信用狀之規定，而與契約無關。」（原證5 ，國際貿易之解析與處理第154頁第5行至第15行），此即「信用狀交易之獨立性」。在一般情形，固係由買方自任信用狀申請人，惟在本件中，田其芳公司因本身信用額度不足，乃委託原告向銀行申請開立信用狀，原告為配合申請開立信用狀之作業需要，必須另行製作一套以原告為買方之交易文件，但原告、田其芳公司及國外賣方均明知，歷次買賣交易之直接相對人實際上為田其芳公司和國外賣方，僅因原告受託申請開立信用狀，故在交易文件上必須以原告為名義人，徵諸上揭「原證5 」所闡述之「信用狀交易之獨立性」，則原告受託申請開立信用狀之行為，並非不能與田其芳公司和國外賣方間之買賣行為分別以觀，且由「原證1」及「原證3 」可知，歷次交易之直接相對人實際上均為田其芳公司與國外賣方，故原告與田其芳公司間之法律關係，應認為係民法債編第二章第十節之委任契約，至於「原證2」所載之佣金則係委任之報酬。
⒐所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復
查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法施行細則第81 條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」上揭條文所謂「未提示」，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全，不健全或不相符者始有其適用，此有最高行政法院61年判字第198號判例（原證6）可資參照。由是可知，稽徵機關得依同業利潤標準核定所得額者，以納稅義務人未能提示有關各種證明所得額之帳簿、文據者為要件，經查：
⑴原告於原查時已提供「原證1」、「原證2」及「原證
3 」供被告機關查核，並說明原告僅係代田其芳公司申請開立信用狀，實際上每一筆買賣交易均係由田其芳公司報關進口，其進貨、銷貨亦都對應清楚明白，原告實際上既未進貨，可資為進貨憑證之進口報單又係由田其芳公司收執，則原告自無從製作進貨紀錄，既無進貨之事實，當然亦無銷貨及其後之存貨紀錄，被告機關稱原告有「未能提示營業成本表、成本無法勾稽查核」之情形，然所謂「進、銷、存無法勾稽」，應係指貨物金額及數量無法勾稽而言，惟在本件中，所有進口貨物原告均未經手，怎會有「進、銷、存無法勾稽」之情形？又，原告公司既已說明申報營利事業所得稅列報佣金收入之來由，又提出「原證1」、「原證2」及「原證3」加以說明，即無上揭所得稅法第83條第1項規定之情形，則被告機關核定原告93年度之課稅所得額為5,56 8,143元，應補繳稅額1,352,306元，實與上揭所得稅法第83條第1項規定有違。
⑵承上，營利事業所得稅查核準則第15-1條第3 款規定
：「以自己名義代為購買貨物交付予委託人，按代購貨物之實際價格作為銷售額者，於辦理當期所得稅結算申報時，除代購之佣金收入仍應列報外，該項銷售額應於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下予以減除。」由「原證4 」可知，就田其芳公司所給付之佣金，原告於申報93年度營利事業所得稅時已據實列報，完全合乎上揭營利事業所得稅查核準則第15-1條第3款規定，又已提供「原證1」、「原證2」及「原證3 」供被告機關查核，詎料被告機關仍依所得稅法第83條第1 項規定，核定原告93年度之課稅所得額為5,568,143元，應補繳稅額1,352,306元，實有違法之嫌。
⑶退萬步言，縱認本件係原告向國外賣方進貨，再銷貨
予田其芳公司，然原告之所得不論係佣金所得或銷貨所得，其金額均僅有1,027,067 元。查原告公司於申報93年度營利事業所得稅時，係以佣金收入方式列帳申報營利事業所得稅，而營業稅因當時法令未明，原告又未查明此交易型態該如何申報營業稅外銷零稅率退稅，因而在營業稅申報時，原告係以總額方式申報零稅率退稅，再以所賺得之報酬帳列佣金收入申報營利事業所得稅，此方式為當時一般從事國際貿易之營業人普遍採用之申報方式（可增加營業稅退稅限額），縱有不妥，事後原告業已應原告機關所屬淡水稽徵所之要求，補回該部份已退稅之營業稅款，有補繳93及94年度溢退之營業稅說明書、申報書及繳款書影本（原證7）可稽。按上揭田其芳公司給付原告之1,027,067元確係佣金，惟若被告機關堅認上揭1,027,067元係銷貨收入，則原告亦已按進、銷交易方式編製進貨帳、銷貨帳及進銷存表（原證8 ）供核，故本件並無「未能提示有關各種證明所得額之帳簿、文據」之情形，被告機關仍依上揭所得稅法第83條第1 項規定，核定原告93年度之課稅所得額為5,568,143 元，應補繳稅額1,352,306元，殊有未洽。
⑷所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算
，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。…。」經查，本件原告向田其芳公司收取之金額自始至終僅有1,027,067 元（參原證2），不論認定之結果是佣金收入（所得：1,027,067元），或是進、銷交易（毛利：1,027,067 元【計算式：銷貨金額35,221,541元－進貨金額34,194,474元＝1,027,067元】），其課稅所得之金額均為1,027,067元，並不因交易性質而改變，且原告均已提出相關帳證資料予以說明，故被告機關適用上揭所得稅法第83條第1 項規定，逕行核定原告93年度之課稅所得額5,568,143元，並課原告應補繳稅額1,352,306元，實與憲法第19條揭櫫之租稅法律主義及實質課稅原則有違。
⒑對於被告機關答辯之陳述：
⑴如前所述，原告與田其芳公司間之法律關係，實應定
性為民法債編第二章第十節之委任契約，民法第541條第1 項規定：「受任人因處理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息，應交付於委任人。」依上揭民法之規定，受任人固有交付因處理委任事務所收取物品予委任人之義務，但民法並未規定受任人須就交付之物品負瑕疵擔保責任。經查，原告係受託為田其芳公司代為申請開立信用狀（參原證1 ），雖因配合申請開立信用狀之作業需要，必須另行製作一套以原告為買方之交易文件，但原告、田其芳公司及國外賣方均明知，歷次買賣交易之直接相對人實際上為田其芳公司和國外賣方，且由「原證3 」可知，國外賣方均會要求運送人填發「以田其芳公司為指定收貨人（Consignee），而以原告為受通知人（Notify Party ）」之載貨證券（B/L ），待貨物運抵後，亦係由田其芳公司自行委託報關行辦理進口報關提貨並繳納相關稅捐，由是可知，原告公司依「原證1 」之約定為田其芳公司處理事務，並已將處理委任事務所收取之物品交付田其芳公司（民法第761條第3項參照），惟依民法關於委任之規定，原告公司對於所交付之物品並不負瑕疵擔保責任，合先敘明。
⑵原告自田其芳公司取得佣金收入，已依上揭營利事業
所得稅查核準則第15-1條第3 款規定辦理，又已提供「原證1」、「原證2」及「原證3 」供被告機關查核，故被告機關並無適用所得稅法第83條第1項規定之餘地，前已述及，茲不復贅。
⑶被告機關援引財政部90年9月20日台財稅字第0900455
748 號令，認定原告與田其芳公司間之法律關係為買賣，原告對於田其芳公司應負瑕疵擔保責任，因而逕將原告列報之佣金收入轉正為銷貨收入，除係昧於事實之外，徵諸上揭說明，亦屬於法不合，誠不足採。
⒒綜上所述，請鈞院判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有
關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項所明定。次按「居間人就其媒介所成立之契約，無為當事人給付或受領給付之權。」為民法第574 條所規定。又「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」「以自己名義代為購買貨物交付與委託人，按代購貨物之實際價格作為銷售額者，於辦理當期所得稅結算申報時，除代購之佣金收入仍應列報外，該項銷售額應於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下予以減除。」為營利事業所得稅查核準則第6條第1項前段及第15條之1第1項第3 款所規定。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年判字第16號著有判例。末按「關於國內營業人（甲）接受另一營業人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙營業人名義報關進口之交易型態，如丙於交貨時所開立之商業發票與提貨單等交易資料，皆以乙為抬頭，而甲不負貨物瑕疵擔保責任者，則係屬乙進口貨物之行為，尚非屬甲銷售貨物之行為，故甲應就收取之佣金或手續費收入，按其取得來源，開立以丙為抬頭之二聯式統一發票或以乙為抬頭之三聯式統一發票，依5﹪ 稅率課徵營業稅。如甲係以自己之名義分別與乙、丙簽訂獨立買賣合約者（甲負貨物瑕疵擔保責任），則核屬甲之銷貨行為，甲應按進、銷貨之方式處理，按銷貨金額全額開立三聯式統一發票予乙。」為財政部90年9 月20日台財稅字第0900455748號令所明釋。
⒉原告係經營其他未分類電子零組件製造業，93年度列報
營業收入淨額30,769,765元、營業淨利162,839 元、佣金收入1,027,067元及全年所得額158,919元，被告初查以其營業收入調節欄調減之「視為銷貨開立發票金額34,194,474元」，原告稱係代田其芳公司向國外公司訂貨，原告僅收佣金，惟未能提示合約書、國外公司開立之商業發票及向國外公司訂貨之訂購單等資料供核，尚難認定係屬代購貨物，調增營業收入合計34,194,474元，並將佣金收入1,027,067 元轉正為銷貨收入，核定營業收入淨額65,991,306元，又因其未能提示營業成本表，成本無法勾稽查核，按該業（行業標準代號：2799-99）同業利潤標準毛利率24﹪核算營業毛利15,837,913元，減除調整列報營業費用及損失總額6,897,812 元（正確應為6,899,448元），核算營業淨利8,940,101元（正確應為8,938,465元），較按同業利潤標準淨利率10﹪核算營業淨利6,599,130元為高，依前揭準則規定，核定營業淨利6,599,130元，並加計非營業收入總額290,162元，減除非營業損失及費用總額1,321,149 元，核定全年所得額5,568,143 元。原告主張其接獲田其芳公司委託開立信用狀之訂單後，轉向國外廠商訂貨，並直接以田其芳公司名義報關進口，因信用狀統一慣例ucp500第37條規定，商業發票原則上以原告為抬頭，故國外廠商於交貨時所開立之商業發票與提貨單等交易資料，皆以原告為抬頭，且原告不負貨物瑕疵擔保責任，係屬田其芳公司進口貨物之行為，非屬原告銷售貨物云云。申經被告復查決定以，經就原告提示之田其芳公司訂購單、國外公司估價單、商業發票、提貨單、進口報單、委託開立信用狀合約書及開發信用狀申請書等資料查核，其接獲田其芳公司訂單後，轉向國外廠商訂貨，進口報單雖以田其芳公司名義報關進口，惟國外廠商交貨時所開立之商業發票與提貨單皆以原告為交易對象，依首揭民法及財政部令釋規定，核屬原告之銷貨行為，另被告通知其於97年2月25日前提示與田其芳公司、國外廠商買賣合約及向國外廠商訂貨之訂單證明係屬代購行為之資料，惟迄未提示，其主張係居間仲介收取佣金乙節，核無足採，又原告亦未能提示成本表供核，原核定全年所得額5,568,143元並無不合，予以維持。
⒊按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同
辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。
⒋國內營業人（甲）接受另一營業人（乙）訂貨，轉向國
外廠商（丙）訂貨，並直接以乙營業人名義報關進口之交易型態，有關營業人（甲）係屬買賣或居間之認定，參諸財政部90年9月20日台財稅字第0900455748 號令釋意旨，丙交貨時開立之商業發票與提貨單等交易資料所載對象及甲負不負貨物瑕疵擔保責任，可作為判斷之參考。本件原告訴稱接獲田其芳公司訂單後，向國外廠商訂貨，並以田其芳公司名義報關進口，取得居間佣金收入，非屬其銷售貨物行為云云，惟查國外廠商交貨時開立之商業發票與提貨單皆以原告為交易對象，且由原告匯款支付，而原告對田其芳公司是否負貨物瑕疵擔保責任之事實，為其所得支配之範圍，依憲法第19條規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，然原告迄復查階段僅於97年3 月14日以郵局快捷寄送提示統一發票、田其芳公司訂貨單、進口報單、提貨單、包裝明細表、INVOICE 及合作金庫匯款交易憑證等資料，仍未能提示與田其芳公司、國外廠商買賣合約及向國外廠商訂貨之訂單等足資佐證係屬代購行為之資料，供被告查核及判斷原告是否負貨物瑕疵擔保之責任，揆諸改制前行政法院36年度判字第16號判例：
「當事人主張事實，須負舉證責任。倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」及最高行政法院94年度判字第01842號判決：「租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說……至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。」意旨，所訴係居間仲介收取佣金乙節，核無足採；被告將原告於營業收入調節欄調減之視為銷貨開立發票金額34,194,474元及列報佣金收入1,027,067 元予以轉正列為銷貨收入，核定營業收入淨額為65,991,306元，並無不合，本件原處分請續予維持。
⒌至原告主張訴願時已補送相關成本帳證乙節，查原告迄
未提示其與田其芳公司、國外廠商買賣合約及向國外廠商訂貨之訂單等資料供核，仍未能證明係屬代購行為，亦與首揭財政部令釋規定不合，難認其主張為真實，併予陳明。
⒍原告主張其接獲田其芳公司委託開立信用狀之訂單後，
轉向國外廠商訂貨，並直接以田其芳公司名義報關進口，因信用狀統一慣例ucp500第37條規定，商業發票原則上以原告為抬頭，故國外廠商於交貨時所開立之商業發票與提貨單等交易資料，皆以原告為抬頭，且原告不負貨物瑕疵擔保責任，係屬田其芳公司進口貨物之行為，非屬原告銷售貨物云云。經就原告提示之田其芳公司訂購單、國外公司估價單、商業發票、提貨單、進口報單、委託開立信用狀合約書及開發信用狀申請書等資料查核，其接獲田其芳公司訂單後，轉向國外廠商訂貨，進口報單雖以田其芳公司名義報關進口，惟國外廠商交貨時所開立之商業發票與提貨單皆以原告為交易對象，依民法第574條及財政部90年9月20日台財稅字第0900455748號令釋規定，「關於國內營業人（甲）接受另一營業人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙營業人名義報關進口之交易型態，如丙於交貨時所開立之商業發票與提貨單等交易資料，皆以乙為抬頭，而甲不負貨物瑕疵擔保責任者，則係屬乙進口貨物之行為，尚非屬甲銷售貨物之行為，故甲應就收取之佣金或手續費收入，按其取得來源，開立以丙為抬頭之二聯式統一發票或以乙為抬頭之三聯式統一發票，依5﹪ 稅率課徵營業稅。如甲係以自己之名義分別與乙、丙簽訂獨立買賣合約者（甲負貨物瑕疵擔保責任），則核屬甲之銷貨行為，甲應按進、銷貨之方式處理，按銷貨金額全額開立三聯式統一發票予乙。」，本件原告將營業收入調節欄調減之視為銷貨開立發票金額34,194,474元同額列入其進貨帳（詳原處分卷454至463頁）及銷貨帳（詳原處分卷539頁至548頁），足證原告亦自承屬其進銷行為，自應負出售貨物之瑕疵擔保責任。
⒎又依營業稅年度銷項去路明細資料查詢（被告附表1）
，原告93年度確有銷貨35,221,541元予田其芳公司，非原告主張僅收取代購之佣金。
⒏原告迄復查階段僅於97年3 月14日以郵局快捷寄送提示
統一發票、田其芳公司訂貨單、進口報單、提貨單、包裝明細表、INVOICE 及合作金庫匯款交易憑證等資料，仍未能提示與田其芳公司、國外廠商買賣合約及向國外廠商訂貨之訂單等足資佐證係屬代購行為之資料，供被告查核及判斷原告是否負貨物瑕疵擔保之責任，揆諸改制前行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任。倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」及最高行政法院94年度判字第01842 號判決：「租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說……至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。」意旨，所訴係居間仲介收取佣金乙節，核無足採；被告將原告於營業收入調節欄調減之視為銷貨開立發票金額34,194,474元及列報佣金收入1,027,067 元予以轉正列為銷貨收入，核定營業收入淨額為65,991,306元，並無不合，本件原處分請續予維持。
⒐綜上論述：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。
次按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。」「營利事業依加值型及非加值型營業稅法第3條第3項之規定，視為銷售貨物之銷售額，依下列規定辦理：一、…三、以自己名義代為購買貨物交付與委託人，按代購貨物之實際價格作為銷售額者，於辦理當期所得稅結算申報時，除代購之佣金收入仍應列報外，該項銷售額應於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下予以減除。」分別為查核準則第6 條第1 項及第15條之1 第1 項第3 款所規定。
二、本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額30,769,765元、佣金收入1,027,067 元；被告機關初查，以營業收入調節欄調減之「視為銷貨開立發票金額34,194,474元」，原告出具說明書稱係接獲國內保稅工廠田其芳公司訂單後轉向國外廠商訂貨，並委請國外廠商直接交貨予田其芳公司，屬三角貿易型態，經就銷貨全額35,221,541元開立發票予田其芳公司，扣除進口報單金額34,194,474元，申報佣金收入1,027,067 元云云，惟未能提示合約書、國外公司開立之商業發票及向國外公司訂貨之訂購單等資料供核，尚難認定係屬代購貨物，乃調增營業收入34,194,474元，並將佣金收入1,027,067 元轉正為銷貨收入，核定營業收入淨額為65,991,306元。原告不服，主張其接獲田其芳公司委託開立信用狀之訂單後，轉向國外廠商訂貨，直接以田其芳公司名義報關進口，因信用狀統一慣例ucp500第37條規定，商業發票原則上以原告為抬頭，故國外廠商於交貨時所開立之商業發票與提貨單等交易資料，皆以原告為抬頭，且原告不負貨物瑕疵擔保責任，係屬田其芳公司進口貨物之行為，非屬原告銷售貨物云云，申經被告機關復查決定略以，經就原告提示之田其芳公司訂購單、國外公司估價單、商業發票、提貨單、進口報單、委託開立信用狀合約書及開發信用狀申請書等資料查核，原告接獲田其芳公司訂單後，轉向國外廠商訂貨，進口報單雖以田其芳公司名義報關進口，惟國外廠商交貨時所開立之商業發票與提貨單皆以原告為交易對象，此與民法第574 條規定：「居間人就其媒介所成立之契約，無為當事人給付或受領給付之權。」意旨未符，自應認屬原告之銷貨行為；另經通知原告提示與田其芳公司、國外廠商買賣合約及向國外廠商訂貨之訂單證明係屬代購行為之資料，惟迄未提示，主張係居間仲介收取佣金乙節，核無足採等由，駁回其復查之申請。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回各情，93年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、未分配盈餘申報核定通知書、營業人銷售額與稅額申報書、出口報單、進口報單、原告93年度銷貨帳、存貨帳、93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：系爭93年間，訴外人田其芳公司欲向韓商MIWON COMMERCI AL CO., LTD.、美商LUCITEINTERNATIONAL,INC.、日商MARUBENI CORPORATION、日商TORAYINTERNATION AL, INC.等外國公司購買貨物，因自身信用狀額度不足，乃於93年1月2日與原告訂立委託開立信用狀合約書，由原告代為申請開立信用狀予國外賣方，田其芳公司則依開立信用狀之金額及遠期信用狀到期日之長短支付3%至5%不同比例之佣金予原告，田其芳公司在93年間共計支付原告佣金認列金額1,027,067 元，田其芳公司係以轉帳方式返還原告信用狀金額，並另外開立支票給付原告佣金；有關田其芳公司及國外賣方交易並由原告代為申請開立信用狀之操作模式，係由田其芳公司先與國外賣方磋商交易條件，交易條件談妥後，依一般國際貿易實務，田其芳公司可以電話、電子郵件或傳真等方式向國外賣方下訂，國外賣方會回傳預約發票（Proforma Invoice）予田其芳公司，確認買賣契約成立，該預約發票可認係承諾之意思表示，按田其芳公司與國外賣方之買賣契約既已成立生效，原告必須依據國外賣方回傳之預約發票所載金額等相關資料，向原告之往來銀行以原告之名義申請開立信用狀（L/C ），原告之往來銀行會將信用狀已經開立之事實通知國外賣方之往來銀行，由國外賣方之往來銀行遞行通知國外賣方，國外賣方即會將貨物裝船，待貨物運抵後，田其芳公司即自行委託報關行辦理進口報關提貨，並繳納相關稅捐，田其芳公司既已依進口報單將貨物登載為田其芳公司之進貨，則原告自不能將同一筆貨物又登載為原告之進貨，原告既無進貨事實，自然無從發生銷貨之事實，亦不會有其後之存貨紀錄。又國外賣方開立之商業發票固係開予原告，然因原告實際上並無進貨事實，故原告在申報93年度營業稅及營利事業所得稅時，均未將上揭國外賣方開立之商業發票列為營業成本，至於田其芳公司給付之佣金1,027,067 元，因實際上並非原告之銷貨收入，則原告於申報93年度營利事業所得稅時，係列為「非營業收益」欄之「佣金收入」，並已計入原告之全年所得中，有93年度營利事業所得稅結算申報書可稽；被告機關援引財政部90年9 月20日台財稅字第0900455748號令，認定原告與田其芳公司間之法律關係為買賣，原告對於田其芳公司應負瑕疵擔保責任，因而逕將原告列報之佣金收入轉正為銷貨收入，除係昧於事實之外，徵諸上揭說明，亦屬於法不合，誠不足採；原告於原查時已提供所有佣金收入明細清冊，每一筆購貨及由田其芳公司報關進口之交易一清二楚明明白白，即便被告認定為原告之銷貨收入，其進貨、銷貨都對應清楚明白，全然無被告所稱成本無法勾稽查核之情形；因原告原係以佣金收入方式列帳，故帳上未以進、銷貨科目入帳，原處分不符合租稅公平正義及量能課稅原則；再者，原告向田其芳公司收取之酬金為1,027,067 元（原證2 ），不論是以佣金勞務或進、銷交易，其課稅所得並不因交易性質而改變，原處分明顯違反『租稅法律主義』及『實質課稅原則』；被告一再以其他無關課稅所得的理由，便宜行事，硬要按所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1 項規定依同業利潤標準毛利率24﹪核算營業毛利來補稅處罰，違反行政程法第36條『行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。』之規定及『實質課稅原則』。
退萬步言，縱認本件係原告向國外賣方進貨，再銷貨予田其芳公司，然原告之所得不論係佣金所得或銷貨所得，其金額均僅有1,027,067 元；被告機關仍依所得稅法第83條第1 項規定，核定原告93年度之課稅所得額為5,568,143 元，應補繳稅額1,352,306 元，殊有未洽；為此請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關將原告於營業收入調節欄調減之視為銷貨開立發票金額34,194,474元及列報佣金收入1,027,067元予以轉正列為銷貨收入，核定營業收入淨額為65,991,306元，是否適法？經查：
（一）原告係經營其他未分類電子零組件製造業，93年度列報營業收入淨額30,769,765元、營業淨利162,839 元、佣金收入1,027,067 元及全年所得額158,919 元，被告初查以其營業收入調節欄調減之「視為銷貨開立發票金額34,194,474元」，原告稱係代田其芳公司向國外公司訂貨，原告僅收佣金；實際情形係原告接獲田其芳公司委託開立信用狀之訂單後，轉向國外廠商訂貨，並直接以田其芳公司名義報關進口，因信用狀統一慣例ucp500第37條規定，商業發票原則上以原告為抬頭，故國外廠商於交貨時所開立之商業發票與提貨單等交易資料，皆以原告為抬頭，且原告不負貨物瑕疵擔保責任，係屬田其芳公司進口貨物之行為，非屬原告銷售貨物云云；惟揆諸改制前行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任。倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」參以本件國外廠商於交貨時所開立之商業發票與提貨單等交易資料，皆以原告為抬頭；原告主張並非伊向國外廠商購貨，而係代訴外人田其芳公司購買，則原告就其主張係代訴外人田其芳公司向國外廠商購買之事實，自應負舉證責任。
（二）次按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」民法第345條第1項定有明文。本件原告雖提示訂購單、國外公司估價單、商業發票、提貨單、進口報單、委託開立信用狀合約書及開發信用狀申請書等資料供核，主張其接獲田其芳公司訂單後，轉向國外廠商訂貨云云；但查本件進口報單雖以田其芳公司名義報關進口，惟國外廠商交貨時所開立之商業發票與提貨單皆以原告為交易對象，原告始終無法提出田其芳公司向國外廠商購貨之買賣合約；且觀原告所提原證3 之訂貨發票，亦係由原告具名（出名）向國外廠商訂購，僅係指定受貨人為田其芳公司，此亦為原告於本院98年5 月21日言詞辯論時所自承，更足證系爭交易係原告本於出賣人地位以自已名義向國外廠商購買，僅係指定受貨人為田其芳公司。
再參以付款流程，亦透過原告開立信用狀方式，對於國外廠商直接付款，易言之，直接對於國外廠商履行買賣契約付款義務者，亦係原告，並非田其芳公司，原告確為向國外廠商購貨之締約當事人。本件原告未能證明系爭交易係代訴外人田其芳公司向國外廠商購買之事實，自應認定本件核屬原告之銷貨行為，原告主張係居間仲介收取佣金云云，核無足採。從而，被告機關據以調增營業收入合計34,194,474元，並將佣金收入1,027,067 元轉正為銷貨收入，核定營業收入淨額65,991,306元，又因其未能提示營業成本表，成本無法勾稽查核，按該業（行業標準代號：2799-99 ）同業利潤標準毛利率24﹪核算營業毛利15,837,913元，減除調整列報營業費用及損失總額6,897,812 元（正確應為6,899,448 元），核算營業淨利8,940,101 元（正確應為8,938,465 元），較按同業利潤標準淨利率10﹪核算營業淨利6,599,130 元為高，依前揭準則規定，核定營業淨利6,599,130 元，並加計非營業收入總額290,162元，減除非營業損失及費用總額1,321,149 元，核定全年所得額5,568,143 元，並無不合。
（三）原告主張其接獲田其芳公司委託開立信用狀之訂單後，轉向國外廠商訂貨，並直接以田其芳公司名義報關進口，因信用狀統一慣例ucp500第37條規定，商業發票原則上以原告為抬頭，故國外廠商於交貨時所開立之商業發票與提貨單等交易資料，皆以原告為抬頭，且原告不負貨物瑕疵擔保責任，係屬田其芳公司進口貨物之行為，非屬原告銷售貨物云云。經就原告提示之訂購單、國外公司估價單、商業發票、提貨單、進口報單、委託開立信用狀合約書及開發信用狀申請書等資料查核，其接獲田其芳公司訂單後，轉向國外廠商訂貨，進口報單雖以田其芳公司名義報關進口，惟國外廠商交貨時所開立之商業發票與提貨單皆以原告為交易對象，且本件原告將營業收入調節欄調減之視為銷貨開立發票金額34,194,474元同額列入其進貨帳（詳原處分卷454至463頁）及銷貨帳（詳原處分卷539頁至548頁），足證原告於系爭相關進銷貨帳之記載，亦自承屬原告自已之進銷行為。又依營業稅年度銷項去路明細資料查詢（參被告附表1 ），原告93年度確有銷貨35,221,541元予田其芳公司，非原告主張僅收取代購之佣金。至田其芳公司是否委託原告開立信用狀？嗣後有無以轉帳方式償還原告申請開立信用狀之金額？田其芳公司是否另行開立金額1,027,067 元之支票交付原告等情？核均與前揭係由原告本於出賣人地位，向國外廠商購貨並付款（僅指定受貨人為田其芳公司），係屬原告自已進銷行為之認定不生影響。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告主張居間仲介收取佣金乙節，核無足採；將原告於營業收入調節欄調減之視為銷貨開立發票金額34,194,474元及列報佣金收入1,027,067 元予以轉正列為銷貨收入，核定營業收入淨額為65,991,306元；並以原告未能提示營業成本表，依營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項但書規定，調整核定營業淨利為6,599,130 元，加計非營業收益290,162 元，減非營業損失1,321,149 元，核定全年所得額為5,568,143 元，補徵稅額1,352,306 元；復以原告未能提示營業成本表，成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準（行業標準代號：2799-99）毛利率24% 核定營業毛利15,837,913元，減除按帳載查核認定之營業費用6,897,812 元，核算營業淨利8,940,101 元，惟高於營業收入淨額依同業標準淨利率10％核算之營業淨利6,599,130 元，遂依營利事業所得稅查核準則第6 條第1項前段規定，按營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，調整核定營業淨利為6,599,130 元，加計非營業收益290,162 元，減非營業損失1,321,149 元，核定全年所得額為5,568,143 元，補徵稅額1,352,306 元；認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 4 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 6 月 4 日
書記官 吳芳靜