臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2559號原 告 鏶興金屬有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年8 月
5 日台財訴字第09700315260 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）94年5 月至6 月間進貨，涉嫌取具非實際交易對象有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）5,000,050 元，營業稅額250,003 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（下稱查黑中心）查獲，通報被告審理違章成立，核定補徵營業稅額250,003 元，並按未依規定取得他人憑證經查明認定總額處5%罰鍰250,002 元。原告不服，申請復查，經被告97年5月5 日北區國稅法一字第0970007193號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部97年8 月5 日台財訴字第09700315260 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：二資社是否為原告實際交易對象？原告可否以二資社所開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額？㈠原告主張：
原告未於言詞辯論期日到場，依其所提起訴狀陳述略以：
⒈原告取得二資社所開立之統一發票乃合法之進項憑證：
⑴我國加值型營業稅課稅制度之本質：
①加值型營業稅係針對交易中增加價值之部分課徵營業
稅，具有追補效果，亦即，歷次交易過程中縱未開立發票，如在最後一次交易開立統一發票，即可產生追補之效果，將先前未繳的加值型營業稅一次追補（見本院卷第34至39頁：前財政部長顏慶章先生之發言）。
②如歷次交易均有開立發票，由於前次交易之進項憑證
可作為下次交易之扣抵稅額，故歷次交易之營業稅將可發生扣抵勾稽之效果，亦即扣抵到最後一筆交易之稅額時，才是國家真正之稅收且該次交易「銷項稅額」減除「進項稅額」之餘額，始為營業人之應納稅額。
③綜上所述，顯見我國加值型營業稅課稅制度具有追補及扣抵勾稽效果之本質。
⑵廢棄物共同運銷制度成立之緣由：
①廢棄物之買賣，係經由拾荒者、小盤商、中盤商至大
盤商逐層為之（見本院卷第40頁），參與交易流程之個人，均僅求現賣現結，不願留下任何資料及提供交易憑證，遑論據以申報個人交易所得，致使廢棄物買賣自始即未能向出售者取得進項憑證，轉售時亦無法開出銷項憑證，且廢棄物需經逐層回收整理始具利用價值，與一般貨物買賣之性質大相逕庭，如此將造成收購廢棄物之再生工廠或買受人無法順利取得進項憑證申報扣抵銷項稅額，致其不願承購，阻礙廢棄物之回收利用而增加社會成本。
②倘由最後銷貨予再生工廠之大盤商開立銷貨憑證，基
於上述我國加值型營業稅課稅制度本質所具有之追補效果，其除須獨自負擔他人（包括社會大眾、拾荒者、小盤商、中盤商等）逐層買賣廢棄物所累積應納之全部稅捐（個人一時貿易所得）外，尚須面對因累進稅率而造成租稅集中之情形，顯違租稅公平原則。
⑶廢棄物運銷合作社之運作方式：
①為解決上述再生工廠或買受人無法取得進貨憑證及大
盤商所面臨租稅集中處境之問題，並促使廢棄物買賣進入我國加值型營業稅體系內，乃由廢棄物運銷合作社居中機制，以共同運銷及攤提社員個人一時貿易所得之方式為之。換言之，即合作社委派司庫以社員名義買進廢棄物並代為支付款項後，經由共同運銷方式以合作社名義售予再生工廠或買受人，由合作社據此開立發票給再生工廠或買受人作為進項憑證。合作社除負責按貨款及發票金額繳納百分之五營業稅外，並彙報歸課社員之一時貿易所得，以供稅捐稽徵機關扣繳社員之綜合所得稅，藉此完納廢棄物買賣之稅捐，且無損於國家稅收之正當性。
②合作社之做法如下（見本院卷第41頁）：
司庫係合作社於各個地方收集站之代表，負責以合
作社社員之名義買進廢棄物及代為支付款項，並由合作社歸課社員之個人一時貿易所得。
司庫藉由共同運銷方式買賣廢棄物，係以合作社為
出賣人，由合作社開立統一發票予買受人，作為買受人之進項憑證及合作社之銷項憑證，司庫並非營業主體，實際銷售貨物之營業主體係二資社。
其後買受人將貨款匯入合作社帳戶，合作社再將款
項歸還司庫，蓋司庫已先代墊以合作社社員名義買進廢棄物之款項。
③二資社之前身為有限責任台灣省廢棄物運銷合作社（
下稱廢合社），即係採上述廢棄物共同運銷制度，且二資社係承襲與廢合社相同之廢棄物共同運銷制度。⑷財政部認定廢棄物共同運銷之交易方式係合法之完稅制度：
①按「如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之
社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，…。」財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號函附會議結論（一）定有明文（見本院卷第42、43頁）。且上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社之司庫，亦有適用，復為財政部87年7 月14日台財稅第000000000 號函附會議結論（一）（二）所載明（見本院卷第44、45頁）。足見財政部肯認經由廢棄物運銷合作社之居中機制，可以解決再生工廠或買受人無法取得合法進貨憑證之困難，並由合作社繳納營業稅及社員繳納綜合所得稅，完納廢棄物買賣之稅捐。
②此外，財政部體認要求每一基層拾荒者於轉售所收集
廢棄物時均須開立統一發票，有其技術上之困難，實屬不可能（故現行所得稅之制度准許每人每日出售廢棄物所得1,000 元以下免稅，亦毋庸申報，見本院卷第46頁），亦同意廢棄物買賣之統一發票應於合作社階段出現，俾簡化稽徵程序及減少繳納雙方困擾，並促使廢棄物買賣進入我國賦稅體系內。
③因此，只要未涉及假買賣，確有交易事實存在，則在
廢棄物共同運銷制度運作下，財政部即肯認二資社之前身廢合社以非實際從事廢棄物回收工作者申報個人一時貿易所得作為進項憑證，並無逃漏營業稅及營利事業所得稅之違章情事（財政部88年6 月24日台財稅第000000000 號函說明六參照，見本院卷第47、48頁），財政部95年5 月25日台財訴字第09500139880 號、95年5 月26日台財訴字第09500134240 號、95年6月5 日台財訴字第09500229670 號訴願決定更明白重申上情（見本院卷第49至59頁），認定廢合社82至84年度既有依規定申報繳納營業稅及歸課社員一時貿易所得之綜合所得稅，即無虛列營業成本或漏報銷售額等逃漏營業稅之違章情事，並據而撤銷被告依檢調單位查得資料所作成之重核復查決定，此即財政部所持之一貫立場。蓋「廢棄物合作社是不是人頭，當然是人頭，不用人頭，統一發票制度就開不出來，財政部知道你們這種情形，同意讓你們用那種方式去組成合作社，…我們尊重你們這個制度，從營業稅的角度來看，從個人所得稅的角度來看都沒有逃漏稅…。」（見本院卷第34至39頁：第2 次發言第4 頁第1 行起），被告第二次重核復查決定書亦同此旨（見本院卷第60至68頁）。
④由上可知，財政部係肯認基於廢棄物共同運銷制度而
設立之合作社，若已依其所開立之統一發票金額按時繳納營業稅並歸課社員個人一時貿易所得，廢棄物買賣之稅捐即告完納（基於加值型營業稅課稅制度之追補特性，見本院卷第69、70頁），實際買賣廢棄物之人（包括最初之拾荒者、小盤商乃至大盤商）皆無逃漏稅捐之違章情事（營業稅由二資社繳納，所得稅由社員繳納，此觀財政部88年6 月24日台財稅第000000
000 號函說明六可知，見本院卷第47、48頁），此即廢棄物共同運銷制度之核心本旨及存在基礎。
⑸財政部認同司庫係二資社於各廢棄物收集站所設之分支機構，代表二資社收付款項及廢棄物：
①按「如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之
社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，…。」財政部86年3 月
1 8 日台財稅第000000000 號函附會議結論（一）定有明文（見本院卷第42、43頁）。又上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社之司庫，亦有適用，且司庫交付再生工廠之廢棄物，認定係合作社社員共同運銷之廢棄物，而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號函附會議結論（一）之適用，復為財政部87年7 月14日台財稅第000000000 號函附會議結論（一）（二）所載明（見本院卷第44、45頁）。是以，營業人縱將廢棄物及款項交付予合作社之司庫，其所取得合作社開立之發票仍係合法之進項憑證，足見財政部肯認合作社仍為實際營業主體，司庫係扮演一便利廢棄物買賣而代收代付之角色（亦即，營業人之實際交易對象係合作社）。
②前內政部主管廢合社之官員錢金瑞組長表示：「按廢
合社為便利各地社員集貨計，於省內各地區設置收集站，並就地委任『司庫』1 人，職司要集貨、分裝、打包、交運、統計、資源回報、收款、付款等行政工作，司庫所從事者係合作社之業務項目，收集站之地位應屬廢合社之分支機構。」（見本院卷第71至74頁），二資社既完全承襲其前身廢合社之廢棄物共同運銷制度，二資社即與廢合社相同，均在各廢棄物收集站分別設有司庫，代表二資社買賣廢棄物及收付款項，便利廢棄物之回收利用，落實廢棄物共同運銷制度之美意。
③承上所述，財政部台財訴字第0920039851號訴願決定
即謂：「…惟此類案件經詢本部賦稅署補充說明略以：所謂『司庫』之性質，依據台灣省廢棄物運銷合作社87年6 月4 日之陳情書稱，司庫係該社各地回收場處理相關交易及款項收付人員，在外代表合作社收集及出售廢棄物，亦代表合作社支付及收受貨款。故司庫對外收取貨款，即代表廢合社收取貨款，…。」「…本案依上述本部賦稅署補充說明，如查明營業人確有向第二資合社之社員（司庫亦同）購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有免於補稅及處罰之適用，是否由該合作社直接收付廢棄物，則非所論。」（見本院卷第75至78頁）足證財政部認同二資社之司庫於廢棄物共同運銷制度之運作下，與廢合社時期相同，係二資社於各廢棄物收集站之負責人，對外代表二資社以社員名義收集及出售廢棄物，並支付及收受貨款（故廢棄物及貨款之收付不以實際經由二資社為必要）。
④財政部88年6 月24日台財稅第000000000 號函說明五
更謂（見本院卷第47、48頁），該部86年3 月3 日及87年6 月5 日會議記錄結論所指之司庫，乃合作社之分社或收集站之代表，此即實務一向之作法且為財政部所明知。
⑤綜上所述，合作社之司庫於廢棄物共同運銷制度下，
對外係代表廢棄物共同運銷合作社以社員名義收集及出售廢棄物，並支付及收受貨款。故司庫係合作社對外之代表。因此，陳銓一依上開財政部之見解，以二資社司庫之身分（見本院卷第79頁），代表二資社辦理本件共同運銷，並無不合。
⑹原告實際交易之對象係二資社：
①司庫係代表二資社收付廢棄物及款項，本件原告向司
庫進貨，即係向二資社進貨並支付貨款予二資社，且原告既已提示與二資社交易往來之相關佐證資料（包括付款證明、採購單、地磅紀錄單及進貨單等）供被告查核，被告自可依該帳證資料，逐一勾稽而查明二資社確係原告之實際交易對象。詎被告竟以本件進貨與原告營業有關，遽認原告並非與二資社交易，顯有認定事實不憑證據之違法。
②基於買賣雙方之資力及課徵之便利性，本件交易之5%
營業稅、手續費及其他程序費用由買受人（即原告）負擔，並不悖於契約自由原則，此有臺灣高雄地方法院89年度訴字第755 號刑事判決可參（見本院卷第80至82頁）。被告未查明，率以陳銓一支付費用予二資社，遽認二資社非原告實際交易對象乙節，與事實不符（該等費用係由原告支付予代表二資社之陳銓一，再由陳銓一轉交二資社，故陳銓一並未支付任何費用予二資社）。
③向拾荒者購進廢棄物者，乃司庫代表二資社而為，此
進貨部分之營業主體係二資社，與原告無涉，兩者在性質上迥然有別，不能率為比附。因此，被告未審酌司庫於廢棄物共同運銷制度中，向拾荒者買進廢棄物時所扮演之解角色性質，遽認原告有進貨事實，二資社並非原告之實際交易對象云云，顯係斷章取義，率將本件屬二資社之進貨行為視同原告之營業行為，確與廢棄物共同運銷制度之實際運作情形大相逕庭。
④「如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之
社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。
」財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號函附會議結論（一）明文規定（見本院卷第42、43頁）。是以，過去於廢合社時期，與本案情形相同之營利事業（即營利事業向合作社之司庫購進廢棄物，惟被認定取得合作社開立之統一發票乃非實際交易對象之進貨憑證，均與本件情形相同），經行政救濟結果（見本院卷第83至91頁），均被認定其取得合作社開立之統一發票，依上開財政部86年3 月18日台財稅第000000
000 號函附會議結論（一）所示，係合法之進項憑證（亦即經由廢棄物共同運銷制度，合作社確係營利事業之實際交易對象），不得依稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條之規定補稅處罰。二資社既承襲廢合社之共同運銷制度，本件自應作相同解釋。
⑤況，財政部95年5 月18日台財稅字第09604517070 號
函載明（見本院卷第92、93頁），關於「未取得實際交易人進項憑證，取得二資社統一發票」之違章類型，解決方案應依財政部86年及87年函釋辦理，嗣財政部96年12月28日台財訴字第09600429840 號、97年3月13日台財訴字第09700057170 號訴願決定更重申（見本院卷第94至102 頁），營業人向二資社社員或運銷班長購進廢棄物，給付貨款予該社，以二資社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，依財政部86年及87年函釋之處理原則，營業稅符合免予補稅及處罰規定。故本件原告向二資社之司庫（即運銷班長）進貨並給付貨款予二資社，不得補稅處罰。
⑥綜上所述，原告之實際交易對象係二資社，亦即原告
確有向二資社社員進貨（由二資社司庫收取廢棄物後，代表二資社出售予原告），並支付貨款予二資社，故原告取得二資社所開立金額相符之統一發票，以之作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有財政部函釋見解之適用，原告並未違反稅捐稽徵法第44條規定之情事。被告未區分釐清，所執之詞顯有違誤，蓋：
依財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號函附
會議結論（一）（見本院卷第42、43頁），若營業人確有向合作社之社員進貨，所取得合作社開立之統一發票係合法之進項憑證。
依財政部87年7 月14日台財稅第000000000 號函附
會議結論（二）（見本院卷第44、45頁），合作社司庫交付再生工廠之廢棄物，均認定係社員共同運銷之廢棄物。亦即，再生工廠向合作社之司庫進貨，即係向社員進貨，乃合法取得合作社所開立之統一發票，故有上揭財政部會議結論之適用。且由此可知，合作社社員不以實際從事廢棄物買賣為必要，故合作社並無人頭社員之情形。況且，合作社內部司庫與社員間之法律關係與原告無涉（見本院卷第75至78頁），亦不影響原告取得進項憑證之合法性。
⒉廢棄物共同運銷合作社並無利用人頭社員，虛開發票及逃漏稅捐之違章情事:
⑴依財政部88年6 月24日台財稅第000000000 號函說明（
二）（見本院卷第47、48頁），檢察官認定合作社有所謂人頭社員之問題，而對相關人員提起公訴，顯然僅審酌財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號函附會議結論（一）：「如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物」，卻漏未審酌財政部87年7月14日台財稅第000000000 號函附會議結論（二）所為之進一步闡釋，即「司庫交付再生工廠之廢棄物，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅」，以致誤解上開財政部函釋真意。
⑵因此，財政部88年6 月24日台財稅第000000000 號函說
明（六）乃明白表示: 「另查台灣省廢棄物運銷合作社80年至84年間，確有依其所開立統一發票之金額報繳營業稅計新臺幣15億7 千餘萬元，本身並無逃漏營業稅，並已依規定向國稅局申報社員之一時貿易所得資料，總額約313 億7 千餘萬元，由國稅局依法課徵社員因銷售廢棄物所產生之個人綜合所得稅在案。」足徵，上開財政部函文已明確表示，營利事業向合作社之司庫進貨，應認定屬社員共同運銷之廢棄物物，歸課社員之綜合所得稅，且合作社及社員已依規定完納各項稅捐，無人逃漏稅，故合作社並無檢察官起訴書（見本院卷第103 至
113 頁）所指利用人頭社員，虛開不實統一發票出售，幫助他人逃漏稅捐之情形。其後，檢察官就涉嫌逃漏稅捐之部分即表明不予追究（見本院卷第114 至116 頁），且法院亦認同藉由廢棄物共同運銷制度之交易方式，並無逃漏稅捐（見本院卷第117至120頁）。
⑶又，財政部95年5 月25日合財訴字第09500139880 號、
95 年5月26日台財訴字第09500134240 號、95年6 月5日台財訴字第09500229670 號訴願決定書更明白重申上情（見本院卷第49至59頁），認定廢合社82至84年度既有依規定申報繳納營業稅及歸課社員一時貿易所得之綜合所得稅，即無虛列營業成本或漏報銷售額等逃漏營業稅之違章情事，並據而撤銷被告依檢調單位查得資料所作成之重核復查決定。
⑷依上所述，司庫交付再生工廠之廢棄物既認定為社員共
同運銷之廢棄物，且二資社亦已歸課社員之綜合所得稅及繳納營業稅，足見原告並無逃漏營業稅被告率以台灣高等法院檢察署檢送林淑娟之調查筆錄等刑事案件訴訟資料，遽指二資社有所謂人頭社員之情形，故二資社並非原告之實際交易對象云云，恣為扭曲並限縮廢棄物共同運銷制度之成立本旨及適用範圍，與財政部發布函釋意旨大相逕庭（財政部肯認不論合作社社員是否實際從事廢棄物買賣，只要合作社及其社員有依規定申報繳納營業稅及綜合所得稅，即屬合法完稅），顯有重複課稅之情事，委無可採。
⒊原處分有違依法行政原則、平等原則、信賴保護原則及租稅法律主義，確屬違法不當:
⑴被告並未審酌上述有利於原告之財政部函釋見解及行政
救濟案件，未就有利原告之情形一併注意，遽為不利原告之處分，足見被告所為，顯然有悖於行政程序法第9條及第36條之規定，與依法行政原則背道而馳，且被告無視於財政部所揭示之處理原則，對相同事件恣為不同處理且作成歧異判斷之決定，亦與行政程序法第6 條規定所揭櫫之平等原則不相適合，確非適法。
⑵又，被告侵害原告基於信賴財政部發布函釋及實務見解
（以上函釋及實務見解即為信賴基礎）而參與廢棄物共同運銷行為（即信賴表現，原告已就生活關係，依以往之函釋及實務見解，作適當之安排，即向二資社之司庫進貨並支付貨款予二資社而取得二資社所開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額）所生之合理期待利益（依財政部之規劃，二資社並無人頭社員之情形），有違信賴保護原則，確非適法。
⑶二資社已按期申報進、銷項資料並繳納營業稅，原告並無逃漏營業稅：
①按「…營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票
作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）85年判字第49
3 號裁判要旨定有明文（見本院卷第121 頁）。又，財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函亦明定: 「一、稽徵機關查獲營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形涸實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」（見本院卷第122 頁）。
②因此，二資社既非虛設行號，其亦已依規定按時申報
進、銷項資料並繳納營業稅，足見國家稅收並無短少，原告自無納稅之義務且被告復自承原告確有進貨之事實，揆諸上開最高行政法院裁判及財政部函釋見解，依舉重明輕之法理，原告取得二資社所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，即無逃漏營業稅之違章情事（況原告之實際交易對象係二資社），至為顯然。足見，被告未予查明二資社確已依規定申報繳納營業稅，遽為處分，殊嫌速斷，亦有就同一交易事實重複課稅，違反憲法第19條所定租稅法律主義之情事，確非適法。
⒋被告僅據臺灣高等法院檢察署檢送之刑事案件訴訟資料，認定二資社並非原告之實際交易對象，確有擅斷：
⑴財政部87年7 月14日台財稅第000000000 號函附會議結
論（三）載明（見本院卷第44、45頁）：「有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」該會議結論形成背景乃因當初檢調單位於調查合作社案件時，認定有逃漏稅之情形，如稽徵機關認定合作社並無逃漏稅，將可能涉及違法失職，造成稽徵機關及稅務人員之莫大壓力，乃召開該會議，並邀集相關檢調機關共同研商，就上述問題達成結論，以資遵循。
⑵次按，「上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立
者是否申報繳納營業稅，為營業人之所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責。」最高行政法院85年判字第493 號判決要旨定有明文（見本院卷第
121 頁）。揆諸上開判決意旨，若稽徵機關認定人民有逃漏稅捐之違章事實存在，自應就其構成要件事實負舉證責任，至為顯然。復依上開財政部台財稅第00000000
0 號函附會議結論（三），檢調單位查得資料不得作為稽徵機關認定課稅之唯一依據。
⑶因此，被告僅以該刑事案件訴訟資料（依財政部87年函
釋，該等資料不得作為認定課稅之唯一依據）主張原告有未依規定取得進貨憑證之違章情事，惟未提出其他證據以實其說，等同被告並未證明原告違章事實之存在。
⑷又，「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決
與行政處分，亦可各自認定事實。」最高行政法院75年判字第309 號判例揭示甚明。準此以言，被告僅憑該等刑事案件訴訟資料，即予認定原告與二資社並無實際交易事實，並作為核課原告逃漏營業稅之唯一依據。足見，被告未依職責審酌上開有利原告之財政部函釋見解，完全與其背道而馳（稽徵機關怠於權責，逕以調查單位之調查結果作為認定課稅之唯一依據，確有速斷），並悖於上開最高行政法院判決及判例所示意旨，率採該等刑事案件訴訟資料為本件核課基礎，作成不利原告之處分，實有未盡調查能事之違法。
㈡被告主張：
⒈補徵營業稅部分：
⑴二資社涉嫌利用無實際從事資源回收之社員不實申報一
時貿易所得資料，販售統一發票，幫助該社運銷班長逃漏稅捐，經查黑中心查獲，其實際負責人吳招治犯罪部分已起訴，現由板橋地方法院審理中。依臺灣高等法院檢察署檢送之案情節略及相關附件所載，二資社涉有開立無共同運銷事實之統一發票予運銷班長本身或親人經營之企業，因自行進貨未依規定取得進項憑證或因無進貨事實而為虛增營業成本，以統一發票銷售額給付5%營業稅、0.2%手續費及0.6%不等人頭社員費為對價，向二資社總經理吳招治購買人頭社員，以取得二資社開立之統一發票申報充當進項憑證；二資社實際負責人吳招治指定買發票之代表人為運銷班長，指示該社社務人員偽編人頭社員為該運銷班之運銷班成員，開立統一發票予該運銷班長本身或其親人經營之企業，並以該等人頭社員充當供貨之社員。本件原告係透過二資社社員兼運銷班長陳銓一使用吳招治提供之人頭社員偽充運銷班社員，於94年5 月至6 月間取得二資社開立之統一發票，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，有陳銓一繳交人頭社員費、營業稅及手續費等資金明細表、玉山商業銀行三重分行二資社帳戶交易明細表及二資社開立發票明細表可稽，陳銓一支付人頭社員費予二資社，足證二資社非原告實際交易對象；另依原告提示付款證明及交易相關資料（採購單、地磅紀錄單及進貨單）影本，其進貨與營業有關，核屬有進貨事實卻取得非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，依首揭規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅款，並無不合。
⑵原告主張其向二資社進貨並支付貨款予二資社，該社已
按期申報進、銷項資料並繳納營業稅，國家稅收並無短少，原告並無逃漏營業稅之違章情事云云，查我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之營業人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，業經最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議在案，其主張核不足採。綜上，原核定補徵營業稅額250,003 元並無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自
他人取得憑證而未取得…應就其未給與憑證、未取得憑證…經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為行為時稅捐稽徵法第44條所明定。
⑵本件違章事證明確已如前述，原告於首揭期間進貨，取
具非實際交易對象二資社開立之統一發票銷售額合計5,000,050 元，被告所屬臺北縣分局按未依規定取得他人憑證經查明認定之總額5,000,050 元處5%罰鍰250,002元並無違誤。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、補徵營業稅部分：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票…。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」為行為時營業稅法第1 條、第15條、第19條第1 項第1 款及第33條第1 款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項、第2 項所明定。據此，營業人每期應繳納營業稅之計算，依前揭行為時營業稅法第15條第1 項規定，係以銷項稅額扣減進項稅額後之餘額繳納當期營業稅，而營業人購進貨物未依規定取得憑證者，該憑證上載之進項稅額不得扣抵銷項稅額，同法第19條第1 項第1 款亦規定亦明，是營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非實際交易對象開立之進項憑證，即不得以該進項憑證之進項稅額，申報扣抵銷項稅額，若竟申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第
1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款（改制前行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議參照）。
㈡次按「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基礎
上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」、「合作社之種類及業務如左：…二、運銷合作社：經營產品之運銷業務。」、「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未規定者，依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：…
二、運銷合作社不得經營非社員產品。」合作社法第1 條、第3 條第1 項第2 款、第3 條之1 第1 項、第2 項第2 款分別定有明文。又「本社以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益。」、「本社社員以在本社業務區域內居住之人民，年滿20歲或未滿20歲而有行為能力，從事資源回收物回收之業者，…」、「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，包括金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類、玻璃類、布類、羽毛類、其他可回收物，及中央或地方政府公告之資源回收物。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」、「本社得依實際業務之需要，於各縣市設置共同運銷班，辦理社員資源回收之收集、處理，…」、「（第1 項）本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷…（第2 項），前項業務所需之資源回收物，由各社員回收之。社員應將其所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷…」卷附二資社章程第2 條前段、第6 條前段、第26條、第35條亦有明文。由上可知，二資社係以人之集合為基礎之社團法人，其業務僅係辦理「社員」所回收之資源回收物共同「運」、「銷」，依上開章程及合作社法第3 條之1 第2 項第2 款規定，該社所運售之廢棄物之提供者，以社員回收資源回收物為限。
㈢復按廢棄物之回收，因涉及銷售貨物行為，每一階段均應依
法課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該回收廠商未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃以86年3 月18日臺財稅第00000000
0 號函釋同意透過由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。由此可知，得經由廢合社或二資社以辦理廢棄物共同運銷方式，代表開立銷貨憑證予再生工廠以申報營業成本及扣抵銷項稅額者，限於二資社或廢合社之「個人社員」，如非二資社之社員，即不能依上揭函釋規定，以共同運銷方式銷售廢棄物，而由二資社名義開立發票，自不待言。至於「…『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。…」雖經財政部87年7 月14日台財稅第000000000 號函釋在案，惟如營業人經查明確無向廢棄物運銷合作社或二資社之社員購進廢棄物並向該合作社支付貨款者，依法自應補稅裁罰。
㈣本件原告於94年5 月至6 月間進貨，取具二資社開立之統一
發票2 紙，銷售額合計5,000,050 元，營業稅額250,003 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經查黑中心查獲，未依規定取得合法憑證而取具非實際交易對象二資社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，通報被告審理違章成立，核定補徵營業稅額250,003 元，並按未依規定取得他人憑證經查明認定總額處5%罰鍰250,002 元等情，為兩造所不爭執，且有臺灣高等法院檢察署案情節略相關附件（原處分卷第88頁）、談話筆錄（原處分卷第20頁）、二資社銷貨明細表（原處分卷第86、87頁）及營業人進銷項交易對象彙加明細表（原處分卷第64頁）等資料影本可稽，此部分事實洵堪認定。原告不服，循序提起行政訴訟，並為事實欄所載各節之主張，是本件應審酌者厥為：二資社是否為原告實際交易對象？原告可否以二資社所開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額？㈤經查：
⒈二資社涉嫌利用無實際從事資源回收之社員不實申報一時
貿易所得資料，販售統一發票，幫助該社運銷班長逃漏稅捐，經查黑中心查獲，其實際負責人吳招治犯罪部分已起訴，現由板橋地方法院審理中。依上述臺灣高等法院檢察署檢送之案情節略及相關附件所載，二資社涉有開立無共同運銷事實之統一發票予運銷班長本身或親人經營之企業，因自行進貨未依規定取得進項憑證或因無進貨事實而為虛增營業成本，以統一發票銷售額給付5%營業稅、0.2%手續費及0.6%不等人頭社員費為對價，向二資社總經理吳招治購買人頭社員，以取得二資社開立之統一發票申報充當進項憑證；二資社實際負責人吳招治指定買發票之代表人為運銷班長，指示該社社務人員偽編人頭社員為該運銷班之運銷班成員，開立統一發票予該運銷班長本身或其親人經營之企業，並以該等人頭社員充當供貨之社員。
⒉本件原告係透過二資社社員兼運銷班長陳銓一使用吳招治
提供之人頭社員偽充運銷班社員，於94年5 月至6 月間取得二資社開立之統一發票，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，有陳銓一繳交人頭社員費、營業稅及手續費等資金明細表（原處分卷第37頁）、玉山商業銀行三重分行二資社帳戶交易明細表（原處分卷第2 頁）及二資社開立發票明細表（本院卷第143 頁）可稽。依陳銓一取得之二資社開立之統一發票明細表顯示，94年1 至2 月應付二資社營業稅及手續費約516,921 元、3 至4 月約2,445,023 元，而依陳銓一繳交人頭社員費、營業稅及手續費等資金明細表及玉山商業銀行三重分行二資社帳戶交易明細表等資料，陳銓一確實匯予二資社相同金額，足證陳銓一係無運銷事實，假借社員及運銷班長之名，向二資社購買人頭社員，以取得二資社開立之統一發票之行為屬實。是陳銓一名義上雖為二資社社員及運銷班長，惟其運銷班成員既為人頭社員，實際並未以二資社運銷班長名義從事資源回收工作及參與共同運銷之事實，尚難認符合財政部87年7 月14日台財稅第000000000 號函免予補稅處罰規定之適用。
⒊綜上，二資社非原告實際交易對象；另依原告提示付款證
明及交易相關資料（採購單、地磅紀錄單及進貨單）影本，其進貨與營業有關，核屬有進貨事實卻取得非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，依首揭規定，被告就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅款，於法並無不合。
⒋至原告主張其向二資社進貨並支付貨款予二資社，該社已
按期申報進、銷項資料並繳納營業稅，國家稅收並無短少，原告並無逃漏營業稅之違章情事云云。惟查我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之營業人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，業經最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議在案，是原告主張核不足採。
三、罰鍰部分：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人
取得憑證而未取得…應就其未給與憑證、未取得憑證…經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。
㈡本件原告於94年5 月至6 月間進貨，涉嫌取具非實際交易對
象二資社開立之統一發票2 紙，銷售額合計5,000,050 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額250,003 元之違章事實，業如前述。被告初查乃按未依規定取得他人憑證經查明認定之總額5,000,050 元處5%罰鍰計250,002 元。
揆諸首揭規定，於法亦無不合。
四、從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段、行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 18 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐 瑞 晃
法 官 蕭 惠 芳法 官 陳 金 圍上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 18 日
書記官 陳 可 欣