臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2564號原 告 寶貝爹娘有限公司代 表 人 甲○○（董事）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月4日臺財訴字第09700323740號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）95年2月1日至同年月28日出售所有坐落臺北縣永和市○○路○○○號4樓房屋（下稱系爭房屋）予訴外人甲○○，移轉價格新臺幣（下同）3,197,800元（含稅），惟未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計3,045,524元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，案經被告查獲，核定補徵營業稅額152,276元，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定，以行為罰及漏稅罰採擇一從重處罰結果，按經查明認定之總額處5%罰鍰152,276元。原告不服，主張系爭房屋於94年11月21日向甲○○購買，經辦妥所有權移轉後，因無法付清價款，乃於95年4月13日再轉回甲○○名下，請撤銷原核定云云，申請復查。案經被告審查結果認為：依臺北縣中和地政事務所異動資料所載，原告於94年11月21日以買賣方式取得系爭房屋所有權，嗣於95年2月24日與甲○○簽訂買賣契約書，將系爭房屋所有權移轉予甲○○，並於95年4月13日完成登記，惟未依營業人開立銷售額憑證時限表規定開立統一發票，原核定按其移轉價格3,197,800元（含稅）核定漏報銷售額3,045,524元，補徵營業稅額152,276元及裁處罰鍰152,276元並無不合為由，遂作成97年5月12日北區國稅法一字第0970007205號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：系爭房屋之移轉並非買賣行為，而係依民法第259條規定回復原狀，請本院明察。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）本稅部分：⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑
證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」分別為營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。次按「買賣業開立憑證時限：一、以發貨時為限。……二、以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認買賣契約始生效力者，以買受人承認時為限。」為營業人開立銷售憑證時限表所規定。又「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」、「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」為民法第758條及第760條所規定。
⒉原告於95年2月間出售所有系爭房屋予訴外人甲○○，移
轉價格3,197,800元（含稅），惟未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計3,045,524元，案經被告所屬中和稽徵所查獲，有建築改良物買賣所有權移轉契約書、契稅繳款書、承諾書及房屋交易資料等影本可稽，被告乃依上開營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款開規定，核定補徵營業稅額152,276元。原告不服，申請復查，惟遭決定駁回之。
⒊依臺北縣中和地政事務所異動資料所載，原告係於94年11
月21日以買賣方式辦理系爭房屋所有權移轉登記，嗣於95年2月24日再與甲○○簽訂買賣契約書，將系爭房屋所有權移轉予甲○○，買賣價款3,197,800元，並於95年4月13日完成所有權移轉登記，依民法第758條及第760條規定，於房屋所有權移轉登記時，其交易行為已完成，且依上開營業人開立銷售憑證時限表規定，原告應於交易完成時（即95年4月13日）開立統一發票交付買受人，與其有無實際收取價金或有無登載於資產負債表無關，惟原告未依規定開立統一發票，被告乃按其移轉價格3,197,800元（含稅）核定漏報銷售額3,045,524元，補徵營業稅額152,276元，揆諸上開規定，並無不合。原告稱其交易係回復原狀並非買賣行為云云，惟依原告所提95年2月24日簽訂之建築改良物買賣所有權移轉契約書所載，原告為系爭房屋之出賣人，甲○○為買受人，且臺北縣政府稅捐稽徵處中和分處核發之契稅繳款書亦載明契別為買賣，稅率6%，原所有權人為原告，足證該交易應屬買賣行為，故原告所稱尚待斟酌。
（二）罰鍰部分：⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至時十倍罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款所明定。次按「營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」財政部85年4月26日臺財稅第000000000號函釋在案。
⒉原告於95年2月間出售所有系爭房屋予甲○○，移轉價格
3,197,800元（含稅），惟未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計3,045,524元之違章事實，已如前述，被告按所漏稅額152,276元處1倍罰鍰152,200元（計至百元止），及就未給與他人憑證經查明認定之總額3,045,524元處5%罰鍰152,276元，依上開規定，擇一從重處行為罰152,276元，即無違誤。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、營業稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、被告所屬中和稽徵所97年2 月26日97年度財營業字第Z0000000000000號處分書、審查結果增減金額變更比較表、原告公司登記資料查詢、94年資產負債表、承諾書、臺北縣中和地政事務所異動資料、房屋交易資料查核清單、被告所屬中和稽徵所96年4 月23日北區國稅中和三字第0963200074號函、被告所屬中和稽徵所96年6 月28日北區國稅中和三字第0961017915號函、營業稅稅籍資料查詢作業、臺北縣稅捐稽徵處契稅繳款書、土地增值稅繳款書、建築改良物買賣所有權移轉契約書、原告申請書（被告所屬中和稽徵所於96年6 月23日收文）、房地產買賣合意解除契約書、房地產買賣契約書等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點厥為：系爭交易是否為買賣行為？被告補徵稅額及所處罰鍰有無違誤？茲分述之：
（一）補徵營業稅部分：
１、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」分別為營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第4 款所明定。次按「買賣業開立憑證時限：一、以發貨時為限。……二、以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認買賣契約始生效力者，以買受人承認時為限。」為營業人開立銷售憑證時限表所規定。
２、次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」、「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」民法第758 條及第760 條分別定有明文。經查：依臺北縣中和地政事務所異動資料所載，原告係於94年11月21日以買賣方式辦理系爭房屋所有權移轉登記，嗣於95年2 月24日再與甲○○簽訂買賣契約書，將系爭房屋所有權移轉予甲○○，買賣價款3,197,800 元，並於95年4 月13日完成所有權移轉登記等情，此有臺北縣中和地政事務所民眾閱覽異動資料附於原處分卷可參，依前揭民法第758 條及第760 條規定，於房屋所有權移轉登記時，其交易行為已完成，且依上開營業人開立銷售憑證時限表規定，原告應於交易完成時（即95年4 月13日）開立統一發票交付買受人，與其有無實際收取價金或有無登載於資產負債表無關，惟原告未依規定開立統一發票，被告乃按其移轉價格3,197,800 元（含稅）核定漏報銷售額3,045,524 元，補徵營業稅額152,276 元，揆諸前揭規定，並無違誤。
３、原告雖主張：其交易係回復原狀並非買賣行為云云。惟查：依原告所提95年2 月24日簽訂之建築改良物買賣所有權移轉契約書所載，原告為系爭房屋之出賣人，甲○○為買受人，且臺北縣政府稅捐稽徵處中和分處核發之契稅繳款書亦載明契別為買賣，稅率6%，原所有權人為原告，此有建築改良物買賣所有權移轉契約書及臺北縣政府稅捐稽徵處中和分處95年契稅繳款書各1 份附於原處分卷可稽。足證系爭交易應屬買賣行為，而非回復原狀。至原告於起訴時所提出之房地買賣合意解契約書影本1 份，以資證原告已與訴外人甲○○就系爭房屋解除買賣契約云云。惟查：原告所提出之房地買賣合意解除契約書，並未向地政機關辦理登記，且與前揭所述系爭房屋於地政機關登記情形不同，自不得作為有利於原告之證據。足見原告之此部分主張，洵非可採。
（二）罰鍰部分：
１、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至時十倍罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款所明定。次按「營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」財政部85年4月26日臺財稅第000000000 號函釋在案。前揭財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相符，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用。
２、原告於95年2 月間出售所有系爭房屋予甲○○，移轉價格3,197,800 元（含稅），惟未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計3,045,524 元之違章事實，業如前述，被告按所漏稅額152,276 元處1 倍罰鍰152,200 元（計至百元止），及就未給與他人憑證經查明認定之總額3,045,524 元處5 % 罰鍰152,276 元，依上開規定，擇一從重處行為罰152,276元，亦無違誤。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
書記官 蘇婉婷