臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2566號原 告 甲○○○訴訟代理人 謝幸樹 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
施麗齡兼送達代收上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
8 月5 日台財訴字第09700332540 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告配偶黃榮昌於民國（下同）55年間與訴外人黃文雄、黃鄭菁、鄭舜惠、鄭舜穎及黃武雄等人，共同出資新臺幣（下同）100,000 元，為訴外人黃榮東清償債務，而取得渠所有坐落臺南縣○○鄉○○段405 之1 、405 之3 及405 之4 地號等3 筆土地（所有部分：52.875% ，分割後地號為崁腳段
405 之1 、405 之3 、405 之4 、405 之5 、405 之6 ，嗣崁腳段405 之1 及405 之3 地號土地重劃為白崙段28及89地號），並登記於訴外人黃鄭菁名下，訴外人黃榮東仍持有47.125% 。嗣訴外人黃鄭菁出售其中坐落臺南縣○○鄉○○段28及89地號等2 筆土地予訴外人楊傑人及陳文成等2 人，並由其於91年度將出售後所得利益，依約定先將其中47.125 %分配予訴外人黃榮東，其餘52.875% 按出資比例返還原告配偶等5 人，其中原告配偶獲配計新臺幣（下同）21,952,280元，案經被告核認原告91年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其配偶黃榮昌上開其他所得計21,922,280元，除歸課核定原告當年度綜合所得總額24,333,834元，補徵稅額8,49l,77
3 元外，並按所漏稅額8,248,874 元處以0.5 倍之罰鍰計4,124,400 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴原告配偶黃榮昌與訴外人黃鄭菁、鄭舜穎、鄭舜惠、黃武雄
、黃文雄等6人出資取得臺南縣○○鄉○○段405-1 、405-
3 、405-4 地號等3 筆土地，簽訂有合約書，自屬合夥：①「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約
」、「各合夥人之出資及其他合夥財產為合夥人全體之公同共有」、「分配損益之成本數，未經約定者，按各合夥人出資之比例定之」分別為民法第677 條第1 項、第668條及第677 條定有明文。而「合夥乃二人以上互約出資，以經營共同事業之契約，民法第667 條第1 項定有明文，故合夥之目的在於經營共同事業。本件兩造及陳某合資購買多筆土地，其目的在出售牟利，為原審所確定之事實，各出資人既有以販賣土地牟利為其共同目的，依上說明，其成立之契約自屬合夥。....」、「合夥為二人以上互約出資，以經營共同事業之契約。由該合夥契約所生之法律關係即為合夥關係。各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。縱合夥財產之不動產信託登記為第三人名義所有，合夥人就其公同共有權仍不受影響。」分別為最高法院86年度台上字第2852號、85年度台上字第1098號著有判決。
②本件55年1 月18日原告配偶及訴外人黃鄭菁、鄭舜穎、鄭
舜惠、黃文雄、黃武雄等6 人同意，各出資30,000元、30,000元、15,000元、15,000元、5,000 元、5,000 元，取得上開臺南縣○○鄉○○段405-1 、405-3 、405-4 地號等3 筆土地（面積14,277.89 平方公尺）52.875% 權利。
上開出資人中黃鄭菁及黃文雄等人均具有自耕農身分，本自可以本人名義自行購置農地，惟因係合夥人出資購買土地以販賣土地牟利為其共同目的，簽訂有合約書：「..以右記投資金額比例所得將來開發經營或出售委由黃鄭菁處理，其投資或盈虧均照右記投資金額比例分配負擔或所得確實無誤」，依照上開合約於55年5 月以訴外人黃鄭菁之名義登記為上開土地所有權人，上開合約書並經臺灣臺南地方法院認證，有該6 人簽訂之合約書及法院認證書可稽。既約定開發經營或出售委由訴外人黃鄭菁處理，復所簽訂之合約書既以將來開發經營、販賣土地牟利為其共同目的，且其投資或盈虧均照投資金額比例分配負擔或所得，依照上開民法、最高法院判決見解及最高行政法院判決意旨，上開所簽訂成立之合約自屬合夥。
③89年底自辦市地重劃完成，原崁腳段405-1 、405-3 地號
土地，經分割後並重劃為白崙段28、89號地號土地，而白崙段28、89號地號土地地目為「雜」（土地地目為「雜」，即為建地），本可以依持有權利百分比面積分割土地登記為原告配偶黃榮昌所有（原告配偶黃榮昌持有上開土地面積52.875% ×30% ）再予以出售土地，土地出售交易所得依所得稅法第4 條規定免稅，因係合夥出資購買土地以販賣土地牟利為其共同目的，仍以訴外人黃鄭菁名義登記為土地所有權人。而90年11月19日訴外人黃榮東及黃鄭菁同意將重劃後土地分別出售予楊傑人、陳文成2 人，價款各為49,379,600元及93,620,400元，合計共143,000,000元。因買受人楊傑人、陳文成自90年11月21日分別支付定金4,940,000 元及9,360,000 元，餘分期給付，訴外人黃鄭菁於91年5 月21日及7 月17日匯入原告配偶黃榮昌帳戶款共21,952,280元。
④本件係基於合夥關係而以訴外人黃鄭菁名義登記為所有權
人，簽訂合約書，故基於私法自治、契約自由之理念，當事人真意即為成立合夥組織。而依上開合約書約定其投資盈虧按照投資金額之比例分配負擔或所得，故上開合約書本身即有合夥性質，自當確認。雖民事法院審判實務上有採取他種見解，認為以數名個人合資購地，由其中一人出名登記為所有權人，依據民法第758 條及土地法第439 條規定，隱名出資人對土地均不得主張所有權，僅能對登記所有權人主張終止契約後返還土地之「債權請求權」。惟行政法院對於民事法院所採取之見解，是否在稅法上，得將民事法律關係的認定，直接援用，並受其完全的拘束，非無疑問，蓋稅法上之基礎關係，多來自私法關係，然私法上對於法律關係的認定見解，稅法上並非不能有其個別見解。如前揭最高法院86台上2852號判決、85台上1098號判決及最高行政法院95年判字第1344號判決，則與民事法院有不同見解。職是之故，原告配偶黃榮昌與訴外人黃鄭菁等6 人合夥出資購買土地以販賣土地牟利為其共同目的簽訂合約書之法律關係，應屬於追求利潤之經濟活動，共同成立之合夥關係。
⑤被告主觀認定「合夥」需辦理登記，與最高法院71年度台
上字第734 號判決意旨有違。被告於98年4 月7 日準備程序主張「原告之配偶黃榮昌與黃鄭菁等人取得上開台南縣○○鄉○○段405-1 、405-3 、405-4 地號等3 筆土地（面積14,277.89 平方公尺）52.875% 權利，未經辦理合夥登記，故不是合夥」。被告有關合夥之法律見解，與上開最高法院71年度台上字第734 號判決意旨有違，被告引據不適宜之「合夥之法律見解」，以「其他所得」類別歸課原告配偶黃榮昌91年度綜合所得稅，即有瑕疵、明顯違誤不當。
⑵本件出售臺南縣○○鄉○○段28、89等地號土地成本及必要
費用應予扣除。訴外人黃鄭菁取得重劃後白崙段28、89號地號土地（面積7,583 平方公尺），合計土地重劃費用金額共計170,951,550 元，此有臺南縣政府出具之「臺南縣仁德鄉崁腳自辦市地重劃區負擔總費用證明書」可稽。被告未予減除改良土地費用之市地重劃費金額為27,117,190元【原告配偶黃榮昌應分攤土地重劃費用（即「改良土地費用」）金額為27,117,190元【即170,951,550 ×（100%－47.125% ）×
30 %】作為上開土地收入之成本、費用，即有違誤不當。⑶退而言之，縱有所得，應核課原告「營利所得」，而非「其
他所得」。合夥取得土地，合夥出售土地之所得免納營利事業所得稅，惟應課徵合夥分配盈餘予合夥人之營利所得課稅。就當事人間關係乃為合夥組織型態之「營利事業」，應依據實質課稅原則加以認定；只要具經常性與持續性亦應屬「營業」，並非當然唯一認定的準則，應就其實際狀況進行認定之。原告配偶黃榮昌與黃鄭菁等6 人於55年合夥出資購地，係以販賣土地牟利為其共同目的簽訂合約書，以訴外人黃鄭菁名義登記所有權人，即為合夥組織；歷經30餘年後土地自辦市地重劃至90年出售，原告配偶黃榮昌與訴外人黃鄭菁等6 人合夥購買土地、30餘年後土地自辦市地重劃後出售，其「持續性」、「經常性」即符合認定合夥組織營利事業之要件，應為合夥營利事業之「營利所得」，方為有當。
⑷本件縱認有合夥營利事業之「營利所得」，則歸課原告所得
之年度應為90年度，而非91年度。本件出售之土地時間為90年11月19日，分別由合夥人黃鄭菁與買主陳文成及黃鄭菁、黃榮東與買主楊傑人所簽訂不動產買賣契約書，買賣價款分別為93,620,400元及49,379,600元（土地買賣金額合計為143,000,000 元），依營利事業所得稅查核準則第24條之2 ，訴外人黃鄭菁及黃榮東出售土地於90年11月21日收取訂金後已完成土地交付，本件合夥營利事業出售土地所得之認列營利所得歸屬年度應屬於90年度，依照上開所得稅法第14條第
1 項第1 類規定，本件合夥組織營利事業出售土地之營利所得認列年度為90年度，合夥組織營利事業90年度營利所得應於90年度分配盈餘給原告配偶黃榮昌課徵原告90年度所得綜合所得稅結算申報之營利所得，方為有當。
⑸就罰鍰4,124,400 元部分：
①本件核課合夥組織營利事業出售上開白崙段28、89地號土
地收入僅減除原始出資額及整地費、仲介費外，尚應再扣除相關之改良土地費用之市地重劃費27,117,190元，如有所得而漏報始得以處罰。然本件被告卻僅減除原始出資額及整地費、代書費、仲介費外，被告並未再扣除行為時主管稽徵機關臺南縣稅捐稽徵處所認定改良土地費用之市地重劃費27,117,190元作為上開土地收入之成本、費用，顯有違誤。而正確核算出售土地收入款減除必要費用之改良土地費用之市地重劃費27,117,190元後，本件已無所得可言，即原告出售土地款收入21,922,280元，減分攤改良土地費用之市地重劃費27,117,190元，出售土地所得額為-5,194,910元，顯然原告配偶黃榮昌出售上開白崙段28、89地號土地，其所得額為虧損5,194,910 元，既無所得即無逃漏稅額可言，則已無處罰要件，被告裁處原告罰鍰4,124,400 元，即非有據。
②退一萬步言，本件合夥組織營利事業土地出售之營利所得
分配盈餘予原告配偶黃榮昌（依上開不動產買賣契約書、營利事業所得稅查核準則第24條之2 、及財政部函釋規定，本案合夥組織營利事業合夥人黃鄭菁及黃榮東出售土地於90年11月21日收取訂金後已完成土地交付，本件合夥組織營利事業出售土地之營利所得歸屬年度為90年度，合夥組織營利事業90年度營利所得應於90年度分配盈餘給原告配偶黃榮昌課徵原告90年度所得綜合所得稅結算申報之營利所得，故本件原告所得歸屬年度應屬於90年度），如有所得及漏報情事，則應歸課原告90年度綜合所得稅結算申報予以處罰，方為有據。被告卻予以處罰原告91年度綜合所得稅結算申報違章罰鍰，即非有據。
⑹綜上，原告主張本件出售上開白崙段28、89地號土地，係屬
合夥事業出售土地所得之營利所得，而本件核課出售上開土地收入減除原始出資額及整地費、仲介費外，尚應再扣除相關之改良土地費用之市地重劃費27,117,190元後之餘額，方為原告配偶黃榮昌出售土地之營利所得，且該筆所得應歸課原告配偶所得之年度應為90年度，故被告以其他所得核課原告配偶黃榮昌91年度綜合所得課稅，其所得歸屬類別、所得金額及所得歸屬年度有誤，從而，被告核課原告91年度其他所得21,922,280元，補徵稅額8,491,773 元，並裁處罰鍰4,124,400 元，尚非有據等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴其他所得部分：
①「左列各種所得，免納所得稅：....16、個人及營利事業
出售土地，....其交易之所得。」、「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第4 條第1 項第16款及第14條第1 項第10類所明定。再者，「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758 條所規定。又「個人所得之歸屬年度....係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限。」為司法院釋字第377 號解釋在案。而「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類（現為第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」為財政部84年7 月5 日台財稅第000000000 號函所明釋。
②訴外人黃鄭菁與原告配偶等6 人共同出資100,000 元為訴
外人黃榮東清償債務，而取得渠所有臺南縣○○鄉○○段
405 之1 、405 之3 及405 之4 地號等3 筆土地（所有部分：52.875% ），並登記於訴外人黃鄭菁名下，訴外人黃榮東仍持有47.125% 。嗣90年度訴外人黃鄭菁出售臺南縣○○鄉○○段405 之1 及405 之3 地號（土地重劃後為白崙段28及89地號土地）等2 筆土地予訴外人楊傑人及陳文成等2 人，並由訴外人黃鄭菁（即土地登記所有權人）於91年度將出售後所得利益，依約定先將其中47.125% 分配予訴外人黃榮東，其餘52.875% 按出資比例返還原告配偶等人，其配偶依出資比例取得21,952,280元，有原告配偶等6 人於臺灣臺南地方法院公證處作成90年度認字第1262
7 號認證書（請求認證共同出資之合約書）、臺南縣仁德鄉調解委員會90年民調字第111 號調解書（部分土地出售得款分配之調解）及黃鄭菁匯款資料可稽。又依民法第75
8 條規定，系爭臺南縣○○鄉○○段28及89地號等2 筆土地雖由原告配偶等6 人出資向訴外人黃榮東取得，惟上揭土地登記為訴外人黃鄭菁所有，原告配偶等非土地所有權人，原告配偶取得21,952,280元，係基於共同出資，而向土地所有權人黃鄭菁分得之款項，非屬土地交易所得，核與首揭所得稅法第4 條第1 項第16款規定個人出售土地所得免稅之要件不符。又被告援引財政部84年7 月5 日台財稅第000000000 號函釋，係因行為時僅有訴外人黃鄭菁具自耕農身分，其才能購買農地，故該函釋之適用並無違誤。
③依平均地權條例第60條規定，市地重劃區負擔總費用，係
以該重劃區內未建築土地折價抵付，即是以重劃前之部分土地折抵。惟本件係被告以原告配偶取得系爭款項減除渠原始出資成本，核定原告配偶之其他所得，原告主張應扣除分攤之市地重劃費用，自非系爭其他所得之成本費用。又土地所有權人黃鄭菁於90年11月19日將臺南縣○○鄉○○段28及89地號等2 筆土地出售予訴外人楊傑人及陳文成等2 人，並由訴外人黃鄭菁分別於91年5 月21日及同年7月17日將出售後所得利益，按出資比例分別匯款14,414,253元及7,538,027 元，合計21,952,280元予原告配偶，有不動產買賣契約書影本及原告配偶黃榮昌安泰商業銀行綜合存款存摺影本可稽（參見原處分卷第29至38頁），依前揭司法院解釋意旨，個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，因該筆所得係於91年度實現，是被告以原告配偶取得21,952,280元，減除原始出資成本30,000元，核定其他所得21,922,280元【（出售總價金143,000,000 元－相關費用4,632,236 元十地價稅補貼23,289元）×52.875% ×出資比例30% －原始出資成本30,000元＝2l,922,280元】，並無不合。至稱最高行政法院95年度判字第1344號判決見解，縱有所得，應核課「營利所得」乙節，蓋該判決係以該案集資購地之目的為與建商合建出售牟利，其營利之目的至為明確，該筆所得自該當為營利所得，與本件情形係屬二事，原告所述洵不足採。
④又原告主張其配偶黃榮昌與訴外人黃鄭菁等人是合夥關係
，惟其並未辦理營業登記，故並非合夥。且原告配偶黃榮昌與黃鄭菁等人合購之土地，並未登記於原告配偶黃榮昌名下，故其購買的僅是一項權利，出賣的也是權利，故被告核認列入其他所得項下並無違誤。而高雄高等行政法院97年度訴字第384 號、第414 號判決，係本件原告配偶黃榮昌之共同出資人鄭舜穎、林美珠提起的行政訴訟之相關判決，可供本件參酌。
⑵罰鍰部分：
①「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。....。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。
」分別為所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。
②本件原告91年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其配偶黃
榮昌其他所得計21,922,280元，案經財政部南區國稅局查獲，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、原告之配偶等6 人於臺灣臺南地方法院公證處作成90年度認字第1262
7 號認證書（請求認證共同出資之合約書）、臺南縣仁德鄉調解委員會90年民調字第111 號調解書（部分土地出售得款分配之調解）、不動產買賣契約書影本及黃鄭菁匯款資料附原處分卷可稽，違章事證足堪認定，被告乃按所漏稅額8,248,874 元處以0.5 倍之罰鍰計4,124,400 元（計至百元止）。且訴外人黃鄭菁分別於91年5 月21日及同年
7 月17日將系爭土地出售後所得利益，按出資比例分別匯款14,414,253元及7,538,027 元，合計2l,952,280元予原告之配偶，有原告之配偶安泰商業銀行綜合存款存摺影本附卷可稽，亦為原告所不爭，又系爭所得為原告之配偶出售權利之對價，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，原告主張應扣除分攤之市地重劃費用，並不足採，已如前述，且原告配偶係於91年度取得系爭款項，依個人綜合所得稅採收付實現原則，原告將系爭所得核定為原告之配偶91年度其他所得，亦無不合，原告之配偶既有系爭其他所得，原告自應於辦理當年度綜合所得稅結算申報時，負依法申報之義務，惟其怠於作為，漏未申報，縱非故意，仍有過失，被告乃按所漏稅額8,248,874 元處以
0.5 倍之罰鍰計4,124,400 元（計至百元止），應無違誤。
⑶綜上，被告以本件原告91年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏
報其配偶黃榮昌其他所得計21,922,280元，被告核定原告當年度綜合所得總額24,333,834元，補徵稅額8,49l,773 元，並按所漏稅額8,248,874 元處以0.5 倍之罰鍰計4,124,400元（計至百元止），於法並無違誤等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件爭議首在，系爭臺南縣○○鄉○○段28及89地號等2 筆
土地由原告配偶等6 人出資向訴外人黃榮東取得，登記於訴外人黃鄭菁所有，而後土地出售，原告配偶取得21,952,280元，係基於共同出資分配之其他所得，或屬土地交易所得。
①原告主張：參見最高法院85年度台上字第1098號判決意旨
，縱合夥財產之不動產信託登記為第三人名義所有，合夥人就其公同共有權仍不受影響；而本件原告配偶黃榮昌與訴外人黃鄭菁等6 人間簽訂合約書略稱：「..以右記投資金額比例所得將來開發經營或出售委由黃鄭菁處理，其投資或盈虧均照右記投資金額比例分配負擔或所得確實無誤」，顯屬合夥無疑，故其間成立合夥關係；重劃後上開土地出售，訴外人黃鄭菁將款項匯入原告配偶黃榮昌帳戶（共21,952,280元），自屬土地交易所得。
②被告辯稱：上揭土地登記為訴外人黃鄭菁所有，原告配偶
等非土地所有權人，原告配偶取得21,952,280元，係基於共同出資，而向土地所有權人黃鄭菁分得之款項，非屬土地交易所得，核與所得稅法第4 條第1 項第16款規定個人出售土地所得免稅之要件不符。
⑵本件原告配偶及訴外人黃鄭菁、鄭舜穎、鄭舜惠、黃文雄、
黃武雄等6 人共同出資上開土地52.875% 之權利（其餘47.125%歸訴外人黃榮東），而簽訂合約書：「（略）以右記投資金額比例所得將來開發經營或出售委由黃鄭菁處理，其投資或盈虧均照右記投資金額比例分配負擔或所得確實無誤」，並以訴外人黃鄭菁之名義登記為上開土地所有權人，上開合約書（參原處分卷p107、p108）並經臺灣臺南地方法院認證（參原處分卷p105、p106），堪認其真實。
①故渠等共同出資所購得者「上開土地52.875% 之權利」，
是登記於訴外人黃鄭菁之名下，該登記之外觀所有權人雖為黃鄭菁，但內部關係卻是本件原告配偶及訴外人黃鄭菁、鄭舜穎、鄭舜惠、黃文雄、黃武雄等6 人共同出資上開土地52.875% 之權利。參見最高法院78年度台上字第1382號判決：「所謂信託行為，係指委託人為達成一定經濟上之目的，僅於對外關係，將超過其經濟目的之財產權移轉於受託人，使其為權利人，但在內部關係，則限制受託人僅得在該經濟目的範圍內，行使其權利之法律行為而言。準此，在信託行為，僅受託人與相對人間發生直接之法律關係，委託人不得本於信託行為逕對相對人行使權利」，足見該部分之法律關係，應為信託關係，訴外人黃鄭菁就超過自己投資之部分，是以受託人的地位，接受本件原告配偶及訴外人鄭舜穎、鄭舜惠、黃文雄、黃武雄等5 人之委託將超過其經濟目的之財產權移轉於其名下。故土地出售時，在信託關係而言，僅受託人（黃鄭菁）與相對人（買方）間發生直接之法律關係，委託人（其餘投資者）不得本於信託行為逕對相對人（買方）行使權利；因此，在信託登記之法律關係下，有權出售土地者僅受託人（黃鄭菁），委託人（其餘投資者，包含原告之配偶）僅得享有出售土地後之款項分配的權利，而非對外擁有土地權利，即使本件原告配偶與其他投資人共同出資所購得之「上開土地52.875% 之權利」，所擁有的並非「直接發生於土地之權利」而是就投資金額比例所得將來開發經營或出售「間接取得之利益」，故原告配偶取得21,952,280元，係基於共同出資，而向土地所有權人黃鄭菁分得之款項，非屬土地交易所得，而是行為時所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得。
②至於原告爭執於合夥關係者，是針對原告配偶及訴外人黃
鄭菁、鄭舜穎、鄭舜惠、黃文雄、黃武雄等6 人同意，共同出資取得上開土地，而約定按投資金額比例分擔損益之意旨，但所稱分擔損益者是如何處理盈虧，並非有分擔損益之約定就一定是經營事業，參照民法第667 條第1 項合夥之目的在於經營共同事業，而原告配偶等共同出資之約定損益分擔建立於在「投資金額比例所得將來開發經營或出售委由黃鄭菁處理」，衡量其契約之主要目的及其經濟價值，並非在經營共同事業，而僅屬對外約定委由黃鄭菁處理，內部約定處理結果如何分擔損益而已，就對外之約定以訴外人黃鄭菁之名義登記為上開土地之所有權人，就對內之約定以投資金額比例計算損益之分擔；就此，對外關係而言，是信託契約，信託登記於訴外人黃鄭菁名下，所以土地所有權人為訴外人黃鄭菁，而其餘之投資者僅擁有處理土地後之損益分配請求權，而不是真正擁有土地所有權，因此就原告配偶而言出售土地之獲利，並非為土地交易所得，而是行為時所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得。
⑶從而，訴外人黃鄭菁出售土地後，分別於91年5 月21日及同
年7 月17日將所得利益，按出資比例分別匯款14,414,253元及7,538,027元，合計21,952,280 元予原告配偶，有不動產買賣契約書影本及原告配偶黃榮昌安泰商業銀行綜合存款存摺影本可稽（參見原處分卷p-29至p-38），經被告以原告配偶取得21,952,280元，減除原始出資成本30,000元，核定其他所得21,922,280元，其計算式為：（出售總價金143,000,
000 元- 相關費用4,632,236 元+ 地價稅補貼23,289元）×
52.875% ×出資比例30% - 原始出資成本30,000元=2l,922,280元】，自有所據。至於原告其餘之爭執：
①原告主張該分配款應分攤土地重劃費用，既然該分配款並
非土地交易之直接所得，而是其餘之投資者擁有處理土地後之損益分配之權利所衍生之利益，則分攤土地重劃費用是處理土地前之費用，是原先崁腳段405 之1 及405 之3地號土地重劃為白崙段28及89地號時，就已經發生之費用；是在重劃為白崙段28及89地號前之費用，訴外人黃鄭菁出售之土地是重劃後之土地，重劃之費用已經在出售之前釐清，訴外人黃鄭菁出售土地按出資之比例，是釐清土地重劃費用分攤後之售地結餘，原告之主張自無理由。
②原告另稱應核課營利所得，而非課其他所得者。參照民法
第667 條第1 項合夥之目的在於經營共同事業，而原告配偶等共同出資之約定損益分擔建立於在「投資金額比例所得將來開發經營或出售委由黃鄭菁處理」，究其契約之主要目的及其經濟價值，並非在經營共同事業，而僅屬對外約定委由黃鄭菁處理，內部約定處理結果如何分擔損益而已，即使以獲取利潤為期待，亦非以經營事業為目的，自非營利所得，而為個人之其他所得，原告之主張自無理由。
③原告又稱如為營利所得，則歸課原告所得之年度應為90年
度，而非91年度。司法院釋字第377 號解釋：「個人所得之歸屬年度....係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限」，而本件非營利所得，而為個人之其他所得，依前揭司法院解釋意旨，個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，因該筆所得係訴外人黃鄭菁出售土地後，分別於91年5 月21日及同年
7 月17日將所得利益，按出資比例分別匯款予原告配偶，係於91年度實現，原告所稱該收入應為90年度之營利所得，自無理由。
⑷關於罰鍰部分：
①原告91年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其配偶黃榮昌
其他所得計21,922,280元，案經財政部南區國稅局查獲，有綜合所得稅結算申報書（原處分卷p-22）、核定通知書（原處分卷p-18）、原告之配偶等6 人於臺灣臺南地方法院公證處作成90年度認字第12627 號認證書（請求認證共同出資之合約書，原處分卷p-31）、臺南縣仁德鄉調解委員會90年民調字第111 號調解書（部分土地出售得款分配之調解，原處分卷p-37）、不動產買賣契約書影本（原處分卷p- 28 ）及黃鄭菁匯款資料（原處分卷p-29）附卷可稽，違章事證明確，被告依法按所漏稅額8,248,874 元處以0.5 倍之罰鍰計4,124,400 元（計至百元止），應屬有據。
②至於，原告稱應減除原始出資額及整地費、仲介費外，尚
應再扣除相關之改良土地費用之市地重劃費，如有所得而漏報始得予以處罰，以及該合夥組織營利事業出售土地之營利所得應歸屬90年度等，主張被告裁罰無據者。均經上開說明釐清（市地重劃費參見四之⑶之①、歸屬年度參見四之⑶之③），堪見原告之主張，無可憑採。
⑸綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持
，亦無不合。關於最高法院85年度台上字第1098號判決稱「縱合夥財產之不動產信託登記為第三人名義所有，合夥人就其公同共有權仍不受影響」者，所稱合夥人其公同共有權仍不受影響，是針對信託登記之內部關係而言，就本案而言是信託關係之委託人（其餘投資者，包含原告之配偶）所得享有出售土地後之款項分配的權利不受影響，而不是指登記名義人（訴外人黃鄭菁）以外之其餘投資者（包含原告之配偶）擁有土地之共有權，此參見民法第758 條「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力」之規定即明，原告引據有誤，而其仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 5 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 5 月 27 日
書記官 鄭聚恩