臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2575號99年7月29日辯論終結原 告 威盛電子股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳素芬 律師
乙○○ ○○己○○ ○○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上訴訟代理人 戊○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8 月5 日台財訴字第09700329950 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人已由陳文宗變更為邱政茂再變更為吳自心，茲各由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告係經營積體電路設計業（下稱IC設計業），民國86年度經核准第一次增資擴展（下稱「一增」），選定自86年10月1 日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報免稅所得新臺幣（下同）6,521,859,857 元，經被告初查核定為5,802,529,168 元，嗣被告查得原告89年度經核准第二次增資擴展（下稱「二增」），投資計畫完成日為89年6 月30日，選定延遲自91年1 月1 日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，「二增」於89年度新增之符合投資計畫勞務（產品）收入為應稅收入，乃重行核定系爭年度免稅所得為1,718,532,756 元，應補稅額803,401,169 元。原告不服，申請復查，經被告以97年4 月2 日北區國稅法一字第0970006220號復查決定（下稱原處分）追認免稅所得1,511,100,
211 元。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠被告之核定結果，實有錯誤認定事實並曲解相關法規之嫌，
且無異使原告之「二增」投資成為稅捐上之處罰，顯然有悖於立法意旨：
⒈為鼓勵投資重要科技事業，行為時促進產業升級條例（下稱
促產條例）第8 條之1 第1 項規定：經核准之增資擴展計畫
5 年內新增所得，免徵營所稅。其立法意旨，乃在鼓勵民間事業增加對重要科技之投資。原告因響應政府政策，除於86年完成「一增」計畫外，並於89年6 月增加投資「二增」計畫。原告之「IC晶片」產品收入淨額，於88年時為9,749,584,580 元（當時僅有「一增」之投資），至89年時增加至29,964,217,011元，約增加200 餘億元，增加之產品收入，實皆來自於「一增」投資增加之收入。然查，經被告復查決定核定之系爭年度「一增」新增「IC晶片」產品收入淨額為15,937,678,222元，與前一年度核定之「一增」新增產品收入淨額相較，竟僅增加約75億元，與「一增」實際的貢獻數額成長間有鉅大差距。被告據此核定「一增」於89年度新增免稅所得額為3,229,632,967 元，並命原告應補繳425,626,11
6 元營利事業所得稅。⒉原告於89年6 月以後，雖同時有「一增」與「二增」之存在
，但因「二增」已獲准延展至91年1 月1 日方開始免稅，使原告89年度時只有被告認定之「一增」新增免稅收入得享受免稅優惠。原告在89年度高達299 餘億元之「IC晶片」產品收入中原應有約287 億屬得免稅之「一增」新增免稅收入，然因被告低估「一增」在89年度新增免稅產品收入之結果（即287 餘億被低估為159 餘億），僅能就其中159 億餘元新增免稅收入淨額計算免稅所得，其餘128 餘億元新增收入淨額均遭被告剔除。再者，由於「一增」計畫於89年度確實有
287 餘億元之新增收入貢獻。因此依被告之計算方法，若原告於89年未再增加投資「二增」計畫，該年度287 餘億元部分反而可全部歸屬於「一增」計畫之貢獻且得免稅。但原告於89年度增加投資，卻因被告不當適用免稅所得計算公式，致使原告系爭年度得享有之免稅額大幅降低。此種認定結果使原告響應政府政策投資重要科技事業所增加「二增」之投資計畫，不但未能享受應有之免稅優惠，反而使原「一增」應享有之免稅優惠遭剝奪，此無異是懲罰原告「二增」所增加之投資，且完全悖離促產條例第8 條之1 第1 項之立法意旨，訴願決定及原處分均未認清此項立法意旨，遽為駁回原告之主張，實無可採。
㈡本案之爭點厥為「二增」計畫於89年新增產品之收入額究應
為何？⒈本案應適用之促產條例第8 條之1 第2 項第2 款規定，及「
促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式」（下稱免稅所得計算公式）「參、重要科技事業屬技術服務業5 年免稅所得之計算……不能獨立計算……㈡增資擴展……2.符合經核准並完成之投資計畫之勞務（產品）部份委託加工者」之規定。
⒉本案系爭年度中，原告僅有「一增」計畫新增收入得享有免
稅收入，由於「二增」已於89年6 月完成，只是獲准延遲至91年1 月1 日方開始適用免稅優惠，因此，於89年6 月30日至同年12月31日期間，如有因「二增」計畫透入而得新增銷售「IC晶片」產品，該新增產品收入額乃為應稅收入。亦即，該相關產品收入尚非「免稅產品」收入。此點亦為被告主要論據之一，原告亦無不同意見。因此，雖免稅所得計算公式並無明列，但在計算系爭年度得享免稅優惠之收入時（即「一增」之新增免稅產品收入），應從該年度之全部免稅產品收入中先扣除「二增」於該年度所貢獻的收入。
⒊原告與被告對於89年度「IC晶片」產品收入應扣除「二增」
貢獻之收入（如有貢獻）後，方為「一增」免稅產品收入，在概念上並無爭執。於本案中，原告與被告之所以就「一增」於89年度新增免稅產品收入數額產生爭執，乃在於上開計算方式中，「二增」新增「IC晶片」產品之收入數額，究應為何之問題？至於就「免稅所得計算公式」中之其他項目，雙方並無爭執。
㈢原告「二增」計畫對89年新增產品收入，並無貢獻：
⒈因產業之特性，原告投資計畫之投入時點與獲得收入之時點
，會有相當之時間落差，並非投資計畫一完成立即有收入，被告錯誤適用免稅所得計算公式，以系爭年度與前一年度（尚未有「二增」計畫）IC晶片收入數額之差距，推估原告「二增」新增「IC晶片」產品收入為12,757,615,124元。此種推估方式乃完全悖離實情，而無可採，蓋原告為積體電路設計業，「一增」與「二增」計畫均係投資於提升原告研發能力之用。而原告之產品收入來自各次增資案後之設計研發，於完成新型號晶片之設計後，陸續因各該新型號晶片之製造、銷售而產生所得。亦即，就特定產品收入而言，原告與一般製造業於投資計畫完成後即可立即投入生產並獲益有所不同，原告之投入時點（即開始進行設計開發之時點）與獲得收入之時點（即完成設計並開始有量產產品銷售），會有相當之時間落差。
⒉系爭免稅產品（IC晶片）之設計開發與製造、銷售流程，○○○區○○○○○段：
⑴電路設計：此階段為原告本身投入之階段，亦為受獎勵投
資之業務事項。電路設計尚可區分為：①市場調查與產品規格規劃階段、②產品設計階段、③原型品測試階段與正式文件產生階段（ISO 文件PR-01 產品研究開發流程圖）。此等階段往往需耗時數月甚至數年之久，此亦有半導體產業協會之信函可稽。
⑵光罩設計與晶片製造：主要目的為將原告設計出之電路圖
，移轉製造到矽晶圓表面上，再做成晶圓。此階段係由台積電等廠商代工處理。
⑶晶片封裝：將晶圓切割成單粒晶片，再加以封裝。此階段係由日月光、矽品等廠商代工處理。
⑷晶片測試：測試封裝完成之晶片，確認品質無誤後即可出貨。此階段大多係由福雷電、矽品等廠商代工處理。
⑸出貨：完成測試之「IC晶片」（即為符合投資計畫之產品項目）即可出貨，所獲得之收入即歸為原告之銷售收入。
⒊原告「一增」與「二增」之新增產品收入，係可明確區分，並應以此計算「二增」於89年之產品收入：
⑴如前所述，原告之產品自投入設計至獲得收入間有相當之
時間落差。但，積體電路設計產業之設計研發及產製銷售流程階段均十分明確，每一銷售出之產品皆可回溯其開始設計之時點。因此，每一筆銷售收入，皆可明確回溯並得出原告開始投入研發之時間為何。以原告VT6508型號之產品為例，該產品係由原告以編號3080專案計畫所開發，3080專案係於88年2 月開始進行，此有該型號產品「專案計畫啟動紀錄表」（Project Initiation Form ）可稽。原告產品銷售，皆係以個別產品型號為計算單位。因此，可以清楚地計算出個別產品型號何時開始銷貨以及在特定期間的銷貨收入為何（原告發票上載明銷售之產品型號）。
例如，VT6508型號產品至89年4 月5 日才開始第一次銷售，於89年間之銷售總收入為5,523,535 元。同理，原告於系爭年度所獲得之免稅產品銷貨收入，皆可區分出該產品之開始研發時間為何，此有產品銷售明細表可稽。
⑵原告為IC設計業，需投入之階段為「相關產品之設計開發
過程」；相對地，產品完成設計開發後，其後續之生產過程已無需原告之投入，而係委由他公司代工（代工成本已反應在免稅所得計算公式中）。因此，若某一產品，其開發時點（需原告投入之時點）係在「二增」計畫完成（89年6 月）前，則該產品銷售後所獲得之收入即不應被歸為原告二增計畫之貢獻。由此可知，原告於89年所銷售之產品，其開始設計開發日皆在「二增」計畫完成前，相關產品所得收入即不可能也不應被歸為「二增」之貢獻。
⑶經逐項區分原告於系爭年度之免稅產品銷貨收入後，可得
出該年度新增免稅產品之收入淨額為29,964,217,011元中，確實皆為原告「一增」計畫案投入所貢獻之收入，而與「二增」無關。原告89年各產品型號銷貨所得明細表所列之各該產品型號之開發時間及銷售資料，皆有相關之文件及會計憑證可稽。原告並於準備程序中提出各種鑑定、證人作證等方法及應予調查之必要性。
⒋「二增」於89年度無法對新增產品收入有所貢獻，係因原告
之產業特性使然：依被告之推估數，「二增」於89年度新增產品收入淨額約佔原告全年度之42% 。但實際上「二增」雖於89年6 月完成，然於系爭89年間，「二增」對於原告所獲之新增產品收入尚未有所貢獻。此種投入時點與獲得收入時點有時間差之現象，確係因原告為IC設計產業之特性使然。
事實上，在促產條例之立法過程中，即是慮及技術服務業有此投資與獲得收入間存有相當時間落差之特性，才特別於行為時促產條例第8 條之1 第3 項規定：「……得由該事業於產品開始銷售或勞務開始提供之日起，2 年內自行選定延遲開始免稅之期間。」。
⒌被告對原告之生產流程及受獎勵投資項目顯有誤解，因此以
此推論原告「二增」產生貢獻之時點，即有錯誤。被告亦承認上開公式係以「投資計畫完成後，即能產生符合投資計畫之收入」為前提。則被告如欲「套用」上開公式計算原告「二增」計畫新增收入時，須是原告之「二增」計畫完成後即能產生符合投資計畫之收入，方有其合理性。然查，此項前提假設與原告二增計畫獲得收入之情形，並不相符，謹說明如下：
⑴原告受獎勵之項目為IC設計，被告以IC晶片後端製造過程
認定原告生產流程所需之時間，顯係對產業不瞭解之誤解：
①被告依據其查得之網路資料為據，稱IC晶片產製流程僅需
2 至3 個月云云。惟查，原告為IC設計業，「二增」計畫提供之技術服務亦僅為「IC設計」，此有經濟部工業局核發之計畫完成證明可稽。
②依據「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範
圍標準」（下稱重要科技事業標準）第2 條第2 項及第3條第11款第2 目之規定，原告應被定性為「技術服務業」，而被告所稱之「IC晶片製造」，乃屬「重要科技事業標準」第2 條第1 項規定「製造業」之範疇，與「技術服務業」兩者迥不相侔，自不可任意混為一談。
③IC晶片產品之設計開發、製造、銷售流程，已如前述。原
告「二增」投資計畫之範圍僅為上述之⑴電路設計，而不及於其他之⑵光罩設計與晶片製造、⑶晶片封裝、⑷晶片測試等後端事項。然被告所引資料中討論之「僅需2 至3個月」IC晶片製造階段，僅係指上述⑵、⑶及⑷之事項，並不及於⑴電路設計部分。亦即，被告以IC晶片製造之時程，否認原告進行IC晶片設計所需之時程，顯係以此非彼，實屬誤解，而無可採。
⑵測試項目並非原告受免稅獎勵之範圍，被告以僅佔原告「
二增」計畫極小部分之測試機購入時點，推論「二增」計畫產生收入時點，亦顯屬誤解：
①被告又稱原告二增計畫購置之機器設備（Quarter Test S
ystem No.14 及Agilent 93000 半導體測試機），係於89年4 月間購置，因此，在「二增」計畫完成日（89年6 月）時起即可投入生產，「二增」計畫應得開始對原告之收入有所貢獻云云。惟查，原告「二增」計畫雖有購入上開測試機，然該測試機僅係為配合原告設計過程使用，且僅佔原告「二增」計畫之極小部分，無從據以對外提供測試服務而產生收入。況且，原告IC晶片產品產銷過程中，測試項目係另行委託其他IC測試廠商（如福雷電公司）為之。且相關免稅所得計算公式中，亦已將此委外代工部分，排除於免稅收入之範圍。
②原告增資計畫所適用之「重要科技事業標準」第2 條及第
3 條第11款技術服務業第2 目，歷次投資計畫核准事項皆不包括「測試」項目，而僅有「設計」項目。此由「二增」計畫完成證明所載之投資計畫提供技術服務為「積體電路設計」即可得知。再對照原告之「一增」投資計畫，其原核准範圍為「積體電路設計、測試」，後經經濟部工業局之核准，已將核准範圍限縮於「設計」，而不再包含「測試」。
③原告之經營項目既為積體電路之開發設計，而所購入之測
試機，並無法單獨對外提供服務據以產生收入。被告以原告購入之測試機已得開始使用為由，推論整體「二增」計畫得於計畫完成日（89年6 月）後即開始產生收入，顯係嚴重誤解，且不合法。
⑶原告「二增」計畫所購入之測試機僅佔該計畫之一小部分：
①原告「二增」計畫投資後，「二增」計畫完成證明所記載
之實收資本額增加5 億2,500 萬元。實際上，由於原告乃係以150 元溢價發行新股5,250 萬股進行增資，故原告共籌得約78億7,500 萬元之資金，再加上原告以自有資金投入約22億餘元，因此，原告「二增」計畫所投資之資金共約為100 億餘元。
②原告「二增」計畫所投入之資金，主要係作為設計開發相
關事項之用，被告引為推論依據之測試機，其價值僅約1億3, 000餘萬元，僅佔原告「二增」計畫投資之一小部分（不到1.3%），此有原告增資擴展購置全新機器設備清單（下稱設備清單）可稽。迺被告不察上情，竟以僅佔「二增」投資計畫一小部分之測試機得使用時點，推論整體「二增」計畫得產生收入之時點，其推論顯有不當，實不言可喻。
⑷被告未察測試項目並非原告受獎勵之投資計畫項目，且原
告「二增」計畫購入之測試機僅佔「二增」計畫投資之極小部分，即以原告「二增」計畫中之測試機已於89年4 月購入得提供服務為由，認定整體「二增」計畫得於計畫完成日（89年6 月）開始產生收入，並據以推估「二增」計畫於系爭年度之貢獻，其推估與實情相悖，而無足採。⒍被告以「機器設備」生產符合投資計畫之產品收入，認定為原告增資計畫得產生之貢獻，亦係嚴重誤解：
⑴被告一再以「『一增』機器設備」、「『二增』機器設備
」及「非經核准機器設備」等，推論原處分並無違誤，並稱89年度符合投資計畫之產品收入中，應包括「非經核准機械設備」、「『一增』機械設備」及「『二增』機械設備」所生產之符合投資計畫之產品收入云云。然查，原告為IC設計公司，投資計畫中主要是投入資金作為研發相關事項之用，且購入之設備僅佔非常小之比例，已如前述。
因此，以「『一增』機械設備」、「『二增』機械設備」生產獲得產品收入之描述，本身即容易造成誤解。實則，應稱之為「『一增』計畫資金貢獻」及「『二增』計畫資金貢獻」所獲得之產品收入，較符合實情。
⑵再者，被告對原告投資計畫與生產之認知，乃係依循傳統
製造業之模式。亦即，增資計畫之資金主要係用以購置機器設備，在機器設備購入後即得生產獲得收入，並且在機器設備使用年限期間，增資計畫（機器設備）皆可以持續投入生產獲得收入。因此，被告會認為「一增」計畫於86年間完成，原告至89年間仍能使用該次購入之機器設備產生收入，故原告89年間完成「二增」計畫後，於該年度中「『一增』機器設備」及「『二增』機器設備」可以同時投入生產投資計畫產品（IC晶片），並產生收入，故無法區別「『一增』機器設備」與「『二增』機器設備」之貢獻云云。然則，原告為IC設計業，增資計畫所籌得之資金並非用於購置設備，而是用以支付後續之各項研發所需之費用（例如：人員費用），因此，其增資計畫所籌得之資金，係隨時間而消耗，並非像機器設備一樣得在耐用期間內持續使用，所以並無可能於89年度可同時有「一增」資金、「二增」資金投入生產並獲得收入之情形。
⑶舉例言之，假設原告於89年度用「二增」計畫資金給付研
發人員之薪水10億元作為相關人員於89年度期間投入研發某型號晶片工作之報酬，該10億元於發放後即不復存在，並無法在以後年度繼續使用。假設該型號IC晶片於91年初才研發成功，則雖然「二增」計畫資金於89年間即已投入，但也要到91年間開發成功後才能產生收入，並無被告所稱之機械設備購入後，得在以後年度繼續投入生產，並產生收入之情形。
⒎謹以書本之產生過程比喻原告IC設計產業之生產流程，以利事實之釐清：
⑴一本書之完成，最重要、也最花時間者，乃在於撰寫之過
程，出版社必須委請作者耗費極大心力構思內容，寫出讀者願意購買之書籍。在作者完成內容後，出版社固需交由印刷廠進行印刷及裝訂等工作，方能完成產品（書本）並透過通路銷售。但印刷廠所從事之工作價值，卻僅佔該書本價值之一小部分。
⑵原告進行IC晶片之設計開發，角色如同出版社一般，其投
入之重心在於設計之人力與相關事務（如同出版社與書本作者之努力一般），以開發出某型號IC晶片之電路設計圖（如同書本之內容），於此段過程中，雖然需耗費大量之資金及人力，但並不需投入大量之機器設備。
⑶俟原告設計開發完成後（如同作者完成書本之內容），將
電路設計圖委由下游廠商進行光罩製造、晶圓生產、晶片封裝及測試等工作（如同出版社將書稿交由印刷廠進行印刷、裝訂一般），最後完成之IC晶片則仍由原告銷售，並獲得收入（如同印刷完成之書本仍由出版社銷售一般）。
而原告產品收入是從那一段研發時期之貢獻而來（就如同出版社之收入是從那一個作者的那一本書銷售而來），可清楚加以區分。
⑷然被告一再以「機器設備」之投入認定原告「一增」、「
二增」計畫可產生之收入，此種作法無異是以印刷機可以開始印刷來認定出版社可以獲得收入，而根本不管書寫好與否？甚至認定因為無法區別某出版社之出版品是從那一台印刷機印出來的，所以認為出版社之收入無法區別為那一個時期投入之貢獻？此種論理顯然有所矛盾，而無足採。
⑸由上可知，原告「二增」於89年度期間，對於原告之收入
確無貢獻，因此，在計算原告89年度免稅收入淨額時（即「一增」新增免稅產品收入淨額）得扣除之「二增」新增產品收入數應為「零」。
⒏原告「一增」計畫之免稅期間係自投資完成日後開始，並不
符合原告投資計畫獲得收入之實際情形：被告固稱：若原告投資計畫後確實無法立即獲得收入，則86年間原告「一增」計畫完成時，卻立即使用「促產條例」有關免稅規定，豈不自相矛盾云云。然依原告產業生產與獲利模式特性，原告須在投資1 至2 年後，方能開始獲得收入，因此獲利之高峰期會落在約投資計畫完成2 年以後。因此，如選擇延遲新增收入免稅期間，能夠在投資計畫完成後一定時間方開始適用「促產條例」新增收入免稅規定，不僅較符合實情，原告也可獲得更佳之租稅結果。迺原告於「一增」計畫投資時，剛投入IC設計產業未久，經驗不足，因此未能選擇最有利之租稅規定（即就「一增」計畫選擇遲延免稅期間），然依促產條例規定，原告固得選擇是否延遲免稅期間，但若當時未申請遲延，嗣後就不得變更。因此，原告於「一增」計畫完成時，未能選擇較有利（且較符合新增收入情形）之規定，實際上造成原告原可能獲得之租稅優惠減少。原告「一增」計畫之免稅期間係自投資完成日後開始，並不符合原告投資計畫獲得收入之實際情形，亦非原告依法所能獲得之最佳結果，原告實係宥於促產條例規定，而無法改正此不利結果。迺被告竟仍指稱原告在「一增」計畫時選擇自投資計畫完成後即開始適用免稅規定，卻主張「二增」投資計畫無法於完成後即獲得收入，為自相矛盾云云，原告實感無奈。
㈣被告就「二增」新增產品收入計算方式，於法不合：
⒈被告就「二增」新增「IC晶片」產品收入計算方式如下：
⑴「二增」新增產品收入淨額＝〔投資計畫完成之日起投資
計畫勞務（產品）收入淨額－投資計畫完成日之前一年度符合投資計畫勞務（產品）收入淨額〕×（6 ／12）。
⑵相關數額為：（89年度原告IC晶片產品收入淨額35,264,8
14,828－88年原告IC晶片產品收入淨額9,749,584,560 ）×（6／12）＝12,757,615,124。
⑶其中「投資計畫完成之日起投資計畫勞務（產品）收入淨
額」，係以89年7 月至12月（即「二增」計畫完成後，同時有「一增」計畫與「二增」計畫併存之時期）之免稅產品收入淨額乘以2 ，換算為全年度免稅產品收入淨額。
⒉免稅所得計算公式參、㈡2 及註七係為計算免稅所得，不
得套用於「二增」之應稅所得，被告適用系爭計算公式，實有所違誤：
⑴被告一方面認定「二增」於89年間所生產之「IC晶片產品
」屬非免稅產品，因此所得為應稅收入（關於就此點，原告並無爭執）；另一方面卻以計算免稅產品收入之計算公式註七計算「二增」於89年度之新增收入額，其適用法規之邏輯，顯有謬誤，而不可採。
⑵被告固宣稱，原告「二增」計畫於系爭89年度之新增收入
應依免稅所得計算公式參、㈡2 及註七之規定計算云云。然依公式所計算出來之「新增符合投資計畫勞務產品收入淨額」，並非獨立可使用之數字，而是計算「新增免稅所得額」中之一個參數而已。亦即，上開計算公式之目的是為了計算增資計畫新增免稅所得額。既然本案計算「二增」計畫於系爭年度所貢獻之所得，並非要算出「二增」計畫之「新增免稅所得」，被告將上開計算公式套用至「二增」新增收入之計算，顯然誤用。被告一方面聲稱其係依計算免稅所得之公式來計算「二增」計畫之收入數額，但卻又將一此計算出之數額核定為應稅所得？其論理矛盾，至為明顯。
⒊依稅務專家之意見，被告適用公式計算「二增」新增產品收
入，確有錯誤：就本案原告應如何申報、計算系爭年度之免稅所得問題，國內專長於稅務案件丁○會計師亦就本案提出專家意見，表示「威盛電子公司89年度同時有『一增』及『二增』兩個投資計畫，『一增』適用5 年免稅期間為86年10月1 日至91年9 月30日，『二增』之投資計畫完成日為89年
6 月30日，惟選定自91年1 月1 日至95年12月31日方適用免稅，故『二增』於89年度尚未適用免稅。茲此，本件89年度適用免稅獎勵者，僅有『一增』之投資計畫產品，『二增』雖係於該年度完成，惟尚未開始適用5 年免稅，是否應當然適用前揭免稅所得計算公式之註七及註八規定計算『新增符合投資計畫勞務（產品）收入淨額』，不無疑義。」。
⒋免稅所得計算公式參、㈡2 適用之前提，與本案情形不符：
⑴被告辯稱：縱便免稅所得計算公式參、㈡2 不能直接適
用於「二增」新增應稅收入之計算，但其計算原則仍可參照適用云云。然上開公式計算新增收入，係以系爭年度產品收入減去投資計畫完成前一年度產品收入作為該投資計畫於系爭年度之新增收入。此種計算方式係以「投資計畫完成後，即能產生符合投資計畫之收入」為前提。
⑵就此，臺灣大學會計系庚○○教授特出具意見書亦闡明：
「就上開國稅局計算方式觀之，係以威盛電子公司『二增』於投資計畫完成后，即能產生符合投資計畫之收入之前提下，從而計算其『一增』及『二增』之產品收入。」、「客觀言之，此計算方式之前提要件，亦即，『投資計畫完成后，即能產生符合投資計畫之收入』乙節，對於『一增』及『二增』之產品收入計算，可謂影響至深且大。」、「究係應以威盛電子公司主張之是否有開始銷售符合『二增』投資計畫產品之事實予以認定？抑或依據國稅局主張應直接按收入金額加減？端視國稅局計算方式之前提要件即『投資計畫完成后，即能產生符合投資計畫之收入』是否正確合當。」⑶丁○會計師之意見書亦強調：本案之關鍵仍在於原告「二
增」產品收入淨額如何？「威盛電子公司89年度之免稅所得究應如何認定、套用及計算，除所列公式註解之適用情形與本件案情並非完全相同外，縱使得參照適用，分別屬『一增』及『二增』符合投資計畫勞務（產品）之收入淨額究係如何，乃為應予辨明之關鍵爭點。威盛電子公司並非主張要改採獨立計算，而係主張國稅局認定之『二增』新增收入數字有重大錯誤，因此其套入公式所計算之結果自有鉅大差異。威盛電子公司主張之『一增』與『二增』之新增產品收入，可明確區分，且89年度未包括『二增』收入（即『二增』新增收入為0 ），倘此屬實，威盛電子公司主張之計算方式並無不合，而國稅局之處分反而與課稅事實有嚴重偏差。茲此，對於89年度分別屬『一增』及『二增』『新增符合投資計畫勞務（產品）收入淨額』究為若干乙節，即至關重要，實應予查證確認後，再據以處分，始符前述大法官會議解釋及實質課稅等稅法上原理原則。」⑷原告為IC設計業者，其投入設計開發與獲得產品收入間，
有相當之時間落差，原告已說明甚詳。因此，原告取得產品收入之模式與上開公式之前提不符。被告若仍沿用上開公式之計算方式，顯與實情落差甚大，反有違核實課稅原則。
⒌被告將系爭免稅所得計算公式套用在系爭年度「二增」計畫
新增收入之計算，並無法規依據、亦不符合促產條例規範精神及原告之實際情形：
⑴原告依89年度收入逐筆清查結果，發現系爭年度增加之28
7 億元之收入，實皆係「一增」計畫投入所產生之貢獻，與「二增」計畫無關。然依被告核定結果，卻認定「一增」計畫於系爭年度之貢獻額僅159 餘億元，其餘128 餘億元則為「二增」計畫投入之貢獻，與實情差距不可謂不大。被告於準備程序時固曾表示，若原告認為免稅所得計算公式不合理，應循修法途徑解決，在未修正前，基於「惡法亦法」原則，被告援用免稅所得計算公式計算，於法有據云云；或謂本件涉及租稅優惠，應從嚴解釋云云。
⑵惟查，「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係
指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然。」，迭經司法院釋字第496 號、第420 號闡釋在案。司法院釋字第657 號亦闡釋，若主管機關頒布命令所規定之帳載方式，「非但增加營利事業當年度之所得及應納稅額，且可能帶來一時不能克服之財務困難，影響該企業之經營，顯非執行法律之細節性或技術性事項」，則該命令因增加法律所無之租稅義務，即屬逾越法律授權，違反憲法第19條租稅法律主義。
⑶本件免稅規定之法律依據─促產條例之立法目的，在於獎
勵投資高科技產業，此由該條例第1 條明揭：「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」可知。促產條例於84年1 月27日修正時（即本案行為時法律）新增第8條之1 第3 項規定：「第2 項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4 年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」，使適用之產業得於4 年內選定延遲免稅。從促產條例當時立法過程中提案委員及行政機關代表之討論，亦可得知，增加第8 條之1 第3 項延遲免稅之目的，在於因應重要科技事業往往需好幾年方能有所獲益之現象。提案委員稱：「……現今臺灣要投資的多為風險大或投資額大的事業，這些事業要獲利可能要2 、3 、4 年不等。既然政府有這美意提供租稅優惠，以獎勵投資，所以可否改為『自其營運獲利起，3 年內免營利事業所得稅』。」。經濟部工業局局長則回應：「……一般來說，重要科技事業要達損益平衡點可能要3 年、4 年……所以如果有一緩衝時間，給這些重要科技事業和重大投資事業一個自行遲延免稅的期間，4 年之內可以自行選擇延遲免稅期間，這是滿好的……」。最後，立法院即通過行為時促產條例第8條之1 第3 項之規定。
⑷就本案而言，原告從事者為IC設計開發，此行業風險甚高
，且因其特性是須有一段相當長的時間投入大量資金於研發工作上，於此階段，原告無法獲得收益，須待研發成功後，方能獲得收入，因此，乃於「二增」計畫完成後，依法選擇遲延2 年免稅。此正符合行為時促產條例第8 條之
1 第3 項規定之立法目的，藉以鼓勵有此種特性之產業，能夠實質獲得政府提供之租稅優惠。詎料，由於被告不合理硬性套用免稅所得計算公式註七之規定，使原告因響應政府政策而投入「二增」計畫大量資金（約100 億元）之結果，不但未享受到應有之免稅優惠，反而造成系爭年度原本確為「一增」計畫所貢獻之新增收入（約287 億元），因當年度同時存在有不能免稅之「二增」計畫，而使被告認定該年度新增收入有約128 億元不得享有免稅待遇，致影響原告之稅額高達約4 億2 千萬元。
⑸被告一再宣稱，由於稅捐稽徵機關難以得知增資計畫之實
際貢獻收入數額為何，因此引用免稅所得計算公式來推算於系爭年度之增資計畫免稅收入。此種推算方式，雖不一定符合實際情形，但是在考量稽徵經濟等因素後，為一合理之作法，且經財政部頒佈在案，而得適用。然，如完全依照促產條例之規範意旨，稅捐機關應核實認定免稅增資計畫在各該年度之實際貢獻，並給予免稅待遇。系爭免稅所得計算公式已是在無法完全符合促產條例規範意旨下之權宜措施，即便基於稽徵簡便等考量，而承認稽徵機關得適用免稅所得計算公式來推估免稅所得，並容忍因此產生之誤差，但絕不表示稽徵機關得自行擴大免稅所得計算公式之適用範圍，而將之適用於非免稅所得之計算。是以，被告顯然故意忽略財政部之所以頒佈「免稅所得計算公式」是用以推估「免稅」增資計畫於系爭年度中之免稅所得，並無任何規定授權稽徵機關得將擴張該「計算公式」至「非免稅」增資計畫新增收入之計算。
⑹尤其，依促產條例第8 條之1 第3 項規定，允許事業在增
資計畫開始生產產品或提供服務後（依促產條例施行細則第19條第3 項規定，即指「計畫完成日」），仍得選擇遲延開始免稅期間，此規定之目的正在於認知到事業在增資計畫完成與該增資計畫能夠貢獻所得之時點間，可能存有落差，因此特別立法允許事業將「計畫完成日」與開始免稅日區隔開來，而無須同時發生。
⑺是以，被告如此解釋、適用法律，不但未依行為時促產條
例之立法意旨，以鼓勵重要科技事業之投資，反而使原告依規定選擇延遲「二增」計畫免稅期間之結果，竟造成原告於89年度應負稅額大幅增加，不但未享受到行為時促產條例第8 條之1 第3 項所提供之鼓勵，反而無異是處罰原告投入「二增」計畫，顯已悖離立法目的，而無可採。亦即，促產條例之規定十分清楚，係對符合資格之投資計畫新增所得為免稅優惠、目的在於獎勵重要科技事業。就此，原告並無認為不合理，亦無被告所稱應循修法途徑解決之問題。而財政部頒佈「免稅所得計算公式」乃是行政機關為解釋適用法律所頒佈之函釋，原應依法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅公平為之。若該函釋適用結果與經濟事實差距太大，致違反法律立法目的及租稅公平時，稅捐機關即應考慮修正其函釋，以求符合立法目的，而非削足適履地勉強適用。
㈤本案爭點為如何計算「二增」之新增收入問題，與是否應適用獨立計算公式無關：
⒈按免稅所得計算公式參、「重要科技事業屬技術服務業者5
年免稅所得之計算」下，列有「獨立計算」及「不能獨立計算」公式，事業應依其情形選擇適用其一，以計算免稅所得。原告於申報系爭年度之免稅所得（即以「一增」之新增收入為基礎之免稅所得）係選擇以免稅所得計算公式參、㈡2 規定之不能獨立計算公式計算。而由於同一年度內，有未享受免稅之「二增」計畫，因此，於計算得免稅之新增產品收入時，應扣除「二增」計畫所貢獻之新增收入，兩造就此並無爭議。亦即，依不能獨立計算公式，應以下列方式計算原告之免稅產品收入淨額，就此兩造並無爭議：【89年度「IC晶片」產品收入淨額─85年度（計畫完成前一年）「
IC 晶 片」產品收入淨額×（1 －委託加工成本／「一增」計畫成本）－「二增」89年度「IC晶片」產品收入淨額）＝「一增」89年度免稅產品收入淨額】。有爭議者，僅是上開計算方式中，作為減項之「二增」計畫新增產品收入數額應如何計算之問題。亦即，原告所爭執者，乃是在不能獨立計算公式下，某一項數額應如何計算之問題，並非主張改依獨立計算公式計算免稅所得。
⒉由於在不能獨立計算公式下，對於未享受免稅之增資擴展計
畫新增產品收入應如何計算一節，免稅所得計算公式並無規定。因此，原告主張應依實際生產情形計算出「二增」在系爭年度實際貢獻之新增產品收入數額，再據以納入不能獨立計算公式中，以得出原告之新增免稅所得。然被告就此竟含糊指稱「本件既非採用獨立計算，被告依不能獨立計算之公式分別核算『一增』及『二增』之新增產品收入，並無不合。」云云。顯係扭曲原告主張之原意，並使人誤認為原告既採不能獨立計算公式，即不得核實計算「二增」在系爭年度實際新增產品收入為何。
⒊被告並未對原告所主張之如何計算「二增」計畫新增產品收
入方法提出有任何不合理之處，反模糊焦點，稱原告既已採不能獨立計算公式，即不得以其他方式核實計算「二增」計畫之新增產品收入云云，並以此否定原告所主張之「二增」計畫於系爭年度所貢獻之新增收入為零之事實，實無理由。
㈥被告本案處分違背法律規範之目的：
⒈按「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理
……屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年就其新增所得，免徵營利事業所得稅…」，為行為時促產條例第8 條之1 所明定。而促產條例之所以針對特定重要科技事業提供租稅減免措施，乃係為鼓勵產業投入資金於相關科技產業，俾以提升國內高科技產業之水準，並促進經濟發展。系爭計算公式為財政部為執行上開法律規定而頒定之行政命令，其固得就細節性、技術性事項為補充規定，但仍應落實法律規定意旨，且不得違反法律授權制訂行政命令之目的，乃屬當然。因此，如財政部訂頒之公式與法律規定意旨不符時，即有命令違反法律之嫌，而不應繼續適用公式。無論被告認為就「免稅所得計算公式」未規定之「應稅」增資計畫（即系爭「二增」計畫）應如何計算方為合理，其處分適法性之判準，仍須回歸法律規定意旨－即「因投入合乎規定之增資計畫所生新增所得，得免課營利事業所得稅」。如違背法律規定之意旨，被告即不應再執「免稅所得計算公式」等技術性理由，而忽略更上位之法律規範目的。
⒉原告於86年間投入「一增」計畫時，依促產條例第8 條之1
規定，應得於5 年內就「一增」計畫新增所得享有免增營所稅之待遇，方符法律規定之意旨。原告已一再舉證說明，系爭年度「二增」計畫之投入尚未產生收入貢獻，系爭年度之收入主要皆係「一增」計畫投入之貢獻，並提出各項調查證據方法供參。被告對原告說明之事實雖無反對意見，卻仍僅執公式規定為由，將原告系爭年度「一增」計畫貢獻收入中剔除約128 億元，改列為應稅收入，致使原告未能就「一增」計劃之投入得到應有之租稅減免，實有只適用違反法律意旨之公式卻不適用法律之違法。
⒊尤有進者，被告所引之免稅所得計算公式參、㈡2 、註七
、註八，之所以系爭年度新增產品收入減去「基期」（即增資計畫尚未完成年度）產品收入，作為該增資計畫之新增產品收入，其假設前提在於增資計畫完成後即得貢獻收入。此種假設乃是基於製造業之生產模式，即設備完成裝置後，就可以投入生產、貢獻收入，但與原告做為IC設計業，資金投入後，需相當時期後方有可能產生收入，產業性質有根本性質上之差異，而無法以同一公式齊頭式之相同適用。被告並非不知悉免稅所得計算公式是以製造業為預設模式，適用在IC設計產業上將發生諸多窒礙，卻遲未能依據產業性質之不同提出切合實際之計算公式。
⒋原告投入IC設計產業，在投資初期須先行募集大量資金（例
如「二增」計畫投入資金即約100 億元），資金投入後，能否順利研發出有市場價值之產品？能否對抗國際大廠（如英特爾）之先進技術與雄厚資本？皆在未定之天。IC設計產業，乃為高附加價值、運用密集高技術人力之知識經濟產業，此為缺乏資源之我國，最需要發展的產業，亦為政府近年來戮力扶持、推動之產業。本件爭議，影響原告之稅額高達4億餘元，被告不思調整造成諸多適用上不合理之公式，反而抱殘守缺地於本案中硬套公式，致使適用該公式之結果，非但未達成促產條例之目的，甚至使得原告因響應政府政策增加投入「二增」計畫，反造成原本一增計畫應享受之免稅額被大幅剔除之不利結果。
㈦原告所主張者，乃依法及政策所保障之合法權利，並非額外之要求，且並不會造成國庫之損失或負擔：
⒈被告屢稱免稅乃為政府額外給予之優惠，自應從嚴認定云云
。然本於法律規定之免稅，已屬人民之權益，主管機關本應依法而行，切不能因係「免稅」即任意限縮解釋、設立法令所無的不合理障礙。原告信任法律所提供之免稅，增資投入大量資金，若因稅務機關之恣意曲解致蒙受損失，此不但與政府獎勵投入特定產業之政策相違，也嚴重傷害人民及產業之對政府之信賴。
⒉再者，在「兩稅合一」制度下，若原告因租稅減免而於系爭
年度有盈餘得分派股利，則領有股利之股東就所領得之股利即需繳納個人所得稅；反之，若原告系爭年度未適用租稅減免，則公司於系爭年度繳納營所稅後，稅後可分配盈餘即會減少，就該減少部分則無股東領有股利而需繳納個人所得稅問題。亦即，即便原告系爭年度新增收入所得盈餘得享租稅減免，然國家並不因此全無稅收。以本案而言，原告於系爭年度之盈餘，已於90年分配給股東，而各股東所獲配之股利所得，亦已分別繳納個人所得稅。換言之，本案系爭之營利事業所得，事實上已透過盈餘分派予股東、再由股東繳個人所得稅之方式，而向政府繳納稅捐。
⒊惟查，被告於事隔將近5 年後，卻以不利於納稅義務人之態
度曲解、適用法律，並命原告補繳事實上已由股東繳納之個人所得稅款，其不合理自明。此舉非但對原告權益損害甚大，對國庫亦無甚幫助，因縱原告再補繳，未來仍需將可扣抵稅額分配予股東，而屆時股東將少繳個人所得稅，如此，國庫並不會因此而有實質獲益，但原告卻受到鉅大損害。值此全球經濟低迷、各產業危急存亡之際，被告未能體現促產條例扶持重要科技產業之立法目的，反固執地以不合理之計算公式，強課原告高達數億元之鉅額稅捐，實不合理。
㈧退萬步言，縱認免稅所得計算公式註七得適用於推估非免稅
產品之新增收入數額，在推估數與實情差距太大時，亦應准許原告舉證實際數額：
⒈由於系爭年度時「二增」新增產品收入並非得免稅之收入，
因此本件免稅所得計算公式註七不能用於計算「二增」之新增收入數額。退萬步言，縱使大院認為註七得適用於計算非免稅之新增產品收入（但原告否認），則亦應斟酌由於此公式與實際情形差距太大，而准原告舉證說明實際數額為何。⒉按，稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律
之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。而主管機關為便利徵納雙方徵繳作業，固非不得以客觀合理之推估方式核定相關之所得額、免稅額等。但，此推估方法須力求客觀合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，司法院釋字第218 號解釋著有明。另，司法院釋字第496 號解釋亦指出：如可直接合理明確定其數額者，則應據以定之，無再另以推估方式核定數額之理。且，最高行政法院94年度判字第116 號判決意旨亦指明：法令即便賦予稽徵機關得以推估方式核定所得額，但如所查得之資料已足以認定納稅義務人之所得額時，即無適用推估方式核定之餘地。
⒊經查，財政部為計算適用促產條例第8 條之1 免稅所得而頒
佈之系爭計算公式，以〔投資計畫完成之日起投資計畫勞務（產品）收入淨額〕減〔投資計畫完成日之前一年度符合投資計畫勞務（產品）收入淨額〕所得數額，為投資計畫該年度之新增免稅產品收入淨額，即是以推估之方法核定原告得享之免稅所得。然原告係IC設計產業，增資計畫之投入與獲有產品收入間，有相當之期間差距。而上述推估方法，則是以一有增資計畫投入即能有產品收入為前提，因此，若以上述推估方法硬行套用至本案，將與實際情形差距甚遠，並不合乎實質課稅原則。
⒋再者，原告既得提出銷售單據，以資證明「二增」計畫投資
所設計、生產之各型號「IC晶片」精確之銷售時間與銷售數額，並得據以明確算出「二增」計畫於系爭年度所貢獻之新增產品銷售額，則依上揭司法院解釋及最高行政法院判決意旨，被告自無捨棄明確之銷售資料，而執意以推估方式核定「二增」計畫於系爭年度新增產品收入之理。
⒌基上，如被告對於原告「二增」計畫於系爭年度新增產品收
入數額為何仍有爭執時，原告亦可逐筆提出「二增」計畫投資所生產出之每一型號「IC晶片」之銷售發票等紀錄供調查，即可得知實際之數額為何。
㈨依最高行政法院及鈞院判決前例可知，即便選擇「無法獨立
計算」公式，就系爭年度中如同時有兩個以上之增資計畫，但其中增資計畫有不應免稅之收入者，就該不應免稅之增資計畫，得核實按其貢獻程度計算於該年度之新增收入。
⒈鈞院新近判決98年度訴更一字第149 號判決為例，該案原告
華碩公司在同一年度中有兩個以上的增資計畫，其中「四增」計畫係於該年度12月後方開始免稅，但「四增」計畫設備在之前即陸續購入，因此，在12月前應已有貢獻新增收入。
該案兩造並皆同意，如「四增」計畫在12月開始享免稅待遇即前有實際貢獻所得，計算該年度免稅所得時（即「二增」、「三增」計畫新增收入時），應另計算出「四增」計畫之貢獻收入，並予以排除。該案被告（即國稅局）提出與本案相類似之主張，認為「四增」計畫設備既然於在開始免稅前即已陸續購入，且由於華碩公司選擇「無法獨立計算」公式，因此應以「四增」計畫設備一購入時為開始貢獻所得之時點，而無需考慮「四增」計畫設備實際得開始生產、貢獻收入之時間為何，並稱「因此原告87年度免稅所得額之計算，係依財政部發布之免稅所得計算公式令釋所計算之推估數字，非依原告實際經營狀況所計算之免稅所得……」。
⒉鈞院則於該判決中闡明：「這裡需先說明，為何該第4 次增
資擴展、預計用以生產免稅產品所購入之設備，在此時點應計入非免稅設備範圍內。其道理在於：當時第4 次增資擴展所購入之設備還沒有聲請『將其生產之產品開始計入免稅所得中』，因此被當成非免稅設備。但上開公式中『非免稅設備』之所以要計入比例中，基本假設是：該等『非免稅設備』同樣對免稅產品之生產有貢獻，因此要透過該公式算出免稅產品之總收入中有多少是透過受獎勵之免稅設備所創造者，而僅就該部算為『新增免稅產品收入』。在此情況下，上開公式中之『非免稅設備』若未達到『可供使用之狀態者』，理論上即不可能提供支援免稅產品之生產。因此當『非免稅設備』在該稅捐週期內無法全期使用者，及應按其可使用之期間，占全部稅捐週期之比例計算『非免稅設備』金額。
」。
⒊此外，鈞院於該案中將華碩公司「四增」計畫相關設備何時
得開始貢獻收入列為最主要之爭點，並依調查結果為判決。同樣之立場亦見於鈞院95年度訴字第1491號判決（後經最高行政法院97年度判字第853 號支持相同見解並告確定）及最高行政法院95年度判字第1214號判決（即鈞院更審判決98年度訴更一字第149 號判決之前審判決）。由此，被告以原告採無法獨立計算公式，因此不得核實區分系爭89年度免稅產品收入中屬非免稅之「二增」計畫收入或免稅之「一增」計畫收入云云，乃被告自行創設之推論，與法不符。
⒋原告於準備程序中，業已詳細舉證說明「二增」計畫於系爭
年度中，尚無貢獻收入。惟，被告不循此核實認定「二增」計畫於系爭年度之新增收入（非免稅收入）數額，反而錯誤適用免稅所得計算公式推估「二增」計畫於系爭年度之收入額為128 億餘元，並將之排除在原告系爭年度免稅所得之外，造成原告極大損失，實於法不符。
㈩綜上，被告為本件課稅決定，實係出於對免稅所得計算公式
之誤解及對原告產業運作模式之誤解，且其解釋適用法律方式與促產條例之立法目的實相違背，故原處分確有違誤，而無可維持等情。
聲明求為判決：訴願決定、原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：㈠按「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理
……屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。第2 項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2 年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4 年，延遲後免稅期間之始日，應為1 會計年度之首日。」、「本條例第8 條之1 第2 項第2 款所稱新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指重要科技事業或重要投資事業投資計畫完成之日期。」分別為行為時促產條例第8 條之1 第2 項第2 款、第3 項及同法施行細則第19條第3 項所明定。次按「參、重要科技事業屬技術服務業者5 年免稅所得之計算：獨立計算：㈠屬新投資創立或增資擴展之重要投資事業，經核准免徵營利事業所得稅者，其投資計畫完成後投資計畫之產品（勞務）如其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益者，其新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形核實認定。㈡所謂「銷貨額」「銷貨成本」可獨立計算者，係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，或整架飛機或整艘船舶而言，而其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定。惟新投資創立或同一次增資擴展投資計畫購置之廠房、飛機或船舶，其數量不止乙廠、乙架或乙艘時，應將該新投資創立或該次增資擴展之各廠、各架或各艘之所得合併計算。不能獨立計算……㈡增資擴展……2.符合經核准並完成之投資計畫之勞務（產品）部分委託加工者⑴〔投資計畫完成之日起投資計畫產品（勞務）收入淨額－向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度符合投資計畫勞務（產品）收入淨額〕×【1 －〔投資計畫勞務（產品）委託加工成本÷投資計畫勞務（產品）成本〕】＝新增符合投資計畫勞務（產品）收入淨額。⑵〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫勞務（產品）無關之（非營業收入－非營業損失）〕×〔新增符合投資計畫之勞務（產品）收入淨額÷全部勞務（產品）收入淨額〕＝新增免稅所得額」、「新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）有關規定㈠多次增資擴展，應按增資擴展次數，由距離申報年度最近1 次之增資擴展，向前逐次計算各次新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入），不得合併1 次計算。」、「投資計畫完成日非為會計年度之首日，有關投資計畫完成之日起投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入），應按當年度免稅期間銷貨量（收入）核算全年銷貨量（收入）為計算基礎。」為財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令附88年12月31日修正前免稅所得計算公式參、及㈡2 、註七、註八所明釋。
㈡本件原告「一增」及「二增」分別於86年度及89年度經經濟
部工業局核准符合「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」IC設計業，免稅項目均為「積體電路設計」（一增免稅項目原經核准為積體電路設計、測試，後經報准更正為積體電路設計），有經濟部工業局86年10月6 日工（86）二字第038614號、89年6 月12日工（89）二字第0890181530號核准函、重要科技事業完成證明書及經濟部工業局92年10月9 日工電字第09200391590 號更正核准函可稽，「一增」選定自86年10月1 日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，「二增」投資計畫完成日為89年6 月30日，經財政部核准延遲自91年1 月1 日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，即自89年6 月30日至90年12月31日止新增之所得仍應核課營利事業所得稅，有財政部91年
7 月17日台財稅字第0910454743號函（下稱財政部91年7 月17日函）可稽。
㈢原告經核准之免稅項目均為IC設計，適用重要科技事業屬技
術服務業者5 年免稅所得之計算公式，其免稅所得之計算公式有獨立計算及不能獨立計算兩種，原告係自行依不能獨立計算公式計算，並非採獨立計算，原告89年度生產符合投資計畫之產品（勞務）之機器設備包括「非經核准機器設備」、「『一增』機器設備」及「『二增』機器設備」，依前揭「不能獨立計算」之假設前提，原告89年度符合投資計畫之產品（勞務）收入應包括「非經核准機器設備」及「『一增』機器設備」所生產之「全年度」符合投資計畫之產品（勞務）收入，與「『二增』機器設備」所生產之「7 月至12月」符合投資計畫之產品（勞務）收入。查原告「二增」投資計畫完成日為89年6 月30日，依首揭免稅所得計算公式規定，應將89年6 月30日至同年12月31日期間之「『二增』計畫」、「『一增』計畫」及「『一增』基期」資金貢獻【即投資計畫產品（勞務）收入淨額】合計17,632,407,414元，按所占月份比例估算相當於全年度之「『二增』計畫」、「『一增』計畫」及「『一增』基期」資金貢獻35,264,814,828
元 （17,632,407,414÷6 ／12），減除「『一增』計畫」及「『一增』基期」資金貢獻9,749,584,580 元（即「『二增』基期」資金貢獻），得出「『二增』計畫」全年度資金貢獻25,515,230,248元，並按實際月份占全年度比例核算「『二增』計畫」資金貢獻12,757,615,124元（25,515,230,248×6 ／12），再按89年度「『二增』計畫」、「『一增』計畫」及「『一增』基期」實際資金貢獻29,964,217,011元，向前減除「『二增』計畫」資金貢獻12,757,615,124元及「『一增』基期」資金貢獻1,268,923,665 元，得出「『一增』計畫」資金貢獻15,937,678,222元；因原告「二增」選定自91年1 月1 日開始適用免稅，故89年度「『二增』計畫」資金貢獻12,757,615,1 24 元視為應稅收入，僅「『一增』計畫」資金貢獻15,937,678,222元適用免稅，則89年度新增符合投資計畫勞務（產品）收入淨額應按免稅勞務（產品）同業利潤標準淨利率24% ，占免稅勞務（產品）同業利潤標準淨利率24% 及含免稅勞務（產品）之最終勞務（產品）同業利潤標準淨利率8%之比率75% ，與自行產製之比率95.000000000% 【即1 －投資計畫勞務（產品）委託加工成本占投資計畫勞務（產品）成本之比率4.000000000%】核算11,406,548,528元，並以全年所得額8,768,414,536 元減除免納或停徵所得稅之所得額及與經核准並完成之投資計畫勞務（產品）無關之（非營業收入－非營業損失）後之餘額，按該收入淨額11,406,548,528元占全部產品勞務（產品）收入淨額30,968,641,617元之比率36.00000000%，核算新增免稅所得額3,229,632,967 元〔（8,768,414,536 －0 －0 ）×（11,406,548,528÷30,968,641,617）〕。
㈣依首揭免稅所得計算公式，公司符合「獨立計算」要件者（
即「銷貨額」及「銷貨成本」可獨立計算者），其新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形「核實認定」，如「不能獨立計算」者，則按首揭免稅所得計算公式參、㈡2 及註七、註八規定「推估」其新增免稅所得；又上開「不能獨立計算」公式已明確規範投資計畫產品（勞務）收入淨額係自投資計畫完成之日起計算，並非自收入開始產生之日起計算。是原告既採「不能獨立計算」公式，其「銷售額」及「銷售成本」即認定無法獨立計算，原告割裂適用「獨立計算」及「不能獨立計算」公式，於法顯有未合。至原告所稱原處分所載「『一增』機器設備」及「『二增』機器設備」應改稱「『一增』計畫資金貢獻」及「『二增』計畫資金貢獻」乙節，應屬可採，惟仍不影響上開有關「獨立計算」及「不能獨立計算」之基本概念。又上開免稅所得計算公式者係以「投資計畫完成後，即能產生符合投資計畫之收入」為前提（此亦為原告所不爭），無論其符合投資計畫之產品（勞務）收入於何時產生，均以上開前提認定當年度適用免稅規定之各次增資案新增符合投資計畫勞務（產品）之約當「免稅」收入（當年度尚未適用免稅規定之新增「符合投資計畫勞務（產品）」之「應稅」收入即應予減除），並以客觀之「數理」算式核算當年度各次增資案適用免稅規定之約當免稅所得。而原告既採「不能獨立計算」之免稅所得計算公式，自應按該免稅所得計算公式「推估」其免稅所得，並無「核實認定」之適用。原告訴稱其「一增」與「二增」之新增符合投資計畫之產品（勞務）收入，可明確區分，應即表示其「銷售額」可「獨立計算」，則其「一增」與「二增」免稅所得自應按「獨立計算」方式予以「核實認定」，並不適用「不能獨立計算」之免稅所得計算公式，惟查原告「一增」與「二增」免稅案均不符合首揭所定「獨立計算」之要件，此由原告之財產目錄所載機器設備非全部屬「經核准免稅機器設備」，及其計算89年度「一增」之新增符合投資計畫之產品（勞務）收入時，按「不能獨立計算」公式減除「一增」投資計畫完成前一年之符合投資計畫勞務（產品）收入自明（「銷售額」倘可獨立計算，即無減除前一年符合投資計畫勞務（產品）收入之必要），且稅務專家丁○會計師前揭表示意見亦稱「威盛電子公司主張之『一增』與『二增』之新增產品收入，可明確區分，且89年度未包括『二增』收入（即『二增』新增收入為0 ），『倘此屬實』，威盛電子公司主張之計算方式並無不合，而國稅局之處分反而與課稅事實有嚴重偏差。」其中『倘此屬實』之陳述顯見原告「一增」與「二增」之新增符合投資計畫之產品（勞務）收入是否可明確區分，尚屬不明。
㈤依最高行政法院96年度判字第423 號判決略謂，免稅所得無
法獨立計算之情形，即需自全年所得中區分免稅所得與應稅所得兩部分，以免逕將免稅所得以「零」計算，而有過荷之嫌，亦免納稅義務人任意將其所得全歸入免稅所得，而違租稅公平原則。又既然稱之為增資擴展，即表示增資前已有設備，故應將當年度所得視為一個固定不變之常數，再按當年度之收入計算出增資擴展所生之免稅收入。於此，財政部選擇以「銷貨量」作為比較基礎，亦即以增資後之銷貨量減除增資前之銷貨量後餘額，作為新增銷貨量。是主管機關在認定新增銷貨量時，是以基準產品之生產成本為基礎，用來表達增資擴展後所多銷售免稅產品之對應成本，是其仍是由「成本」作為其比較基礎。在實務上因免稅所得無法以核實認定之方式來計算，而上開計算方式既未違背母法，且推論過程能夠反映計算免稅收入所應斟酌之因素，有其合理性等語。準此，同一年度有2 個以上之增資擴展投資計畫之營利事業，無論其經核准之增資計畫免稅產品「收入」於何時發生，均應將「當年度收入」視為一個固定不變之常數（即當年度收入包含增資前之產品收入及各次增資擴展投資計畫自投資計畫完成日起生產經核准之免稅產品收入；免稅產品收入係指經主管機關核准得免稅之「產品收入」，惟營利事業申請延遲免稅者，則該免稅產品之收入自投資計畫完成之日起至開始適用免稅年度前之期間不得減免當年度稅捐，即屬「應稅收入」），並以其「成本」作為比較或區分基礎，據以計算當年度基準產品收入及各次增資投資計畫之新增收入，並就各項收入性質區分為「免稅收入」及「應稅收入」，進而計算全年所得中之免稅所得與應稅所得。又原告主張「一增」投資計畫及「二增」投資計畫之新增產品得以產品銷售憑據區分乙節，查其銷貨統一發票雖以不同產品名稱或代號分別記載，惟原告並非整廠之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載，其所投入各次增資計畫之符合投資計畫勞務（產品）及非符合投資計畫勞務（產品）之設計及產製過程中，有關人員、儀器、生產設備及場地等均難免有共用之情形，且其帳冊簿據並非完全分開設立記載，相關銷貨成本無法個別單獨認定，自無法明確歸屬兩次增資產品（勞務）收入及相對成本，上開最高行政法院96年度判字第423 號判決認定在實務上免稅所得無法以核實認定之方式來計算自明。另依最高行政法院96年度判字第1171號判決略謂，入帳基礎與獨立計算係屬兩個不相等之觀念，商業會計法第41條及第43條係就入帳基礎所為之規定，當營利事業生產多種產品，無法明確區分各產品實際發生之間接製造費用時，為合理表達該產品之生產成本，法律明文規定可採分攤之方式，將無法直接歸屬之成本分攤至各產品中，故所有已發生之成本如經簽證會計師或稽徵機關查明屬實，則所列報之各項產品之成本，稽徵機關會依法予以核認。至獨立計算則是針對個別產品，須其生產過程中所需之各種材料、人工及製造費用皆可明確歸屬該項產品，並獨立記帳而經查屬實者始屬之，如以分攤方式計算製造費用者，即非屬獨立計算。又於獨立計算下之產品成本係不變的，而採分攤方式計算之產品成本則會因分攤標準之不同而有不同之結果（例如製造費用依工時比分攤與依使用製造面積分攤即會產生不同之結果），自不得依其帳載認定新增免稅所得額。是被告以「二增」投資計畫投入設備或勞務、資本等「成本」開始作業或提供之日（即投資計畫完成日期：89年6 月30日）作為比較基礎，依首揭免稅所得計算公式參、㈡2 、註七及註八規定，逐次往前計算「一增」及「二增」之新增所得，並以「二增」經核准延遲自91年1 月1 日起免徵營利事業所得稅，而將89年度「一增」及「二增」之新增所得區分為免稅所得與應稅所得，再據以計算原告89年度免稅所得3,229,632,967 元應無不合。
㈥原告訴稱其投入設計積體電路產品（IC晶片），自開始投入
至得有產品收入，約需1.5 至2 年之時間。惟查其係經營IC設計業，設計IC核屬其例行性業務，得隨時將設計完成之IC投入生產，而IC晶片產製流程僅需時約2 至3 個月，有網路下載資料可資參考，且原告所購置「二增」機器設備2 項（Quar ter Test system no.14及Agilent 93000 半導體測試機）係於89年4 月間購置，於投資計畫完成前即可運作，依商業常情，並無可能閒置1.5 至2 年始投入生產；另查原告「一增」投資計畫完成日期係86年9 月27日，惟其86及87年度營利事業所得稅結算申報資料，均有列報免稅所得，顯見其計算「一增」之新增收入係自「投資計畫完成之日期」為起算基準時點，與被告計算其89年度「二增」計畫之新增收入之方式並無不同，其主張應自1.5 至2 年之後計算「二增」新增收入乙節，自難採認且於法未合。又原告訴稱其所銷售之各項不同型號之產品，皆得以產品銷售憑據（如發票）明確區分各項不同型號之產品於特定期間之銷售數額等語，惟原告上開機器設備於89年7 月1 日起即已「同時」運作，則其「一增」與「二增」符合投資計畫勞務（產品）收入如何按「特定期間」予以區分？再者，其機器設備既非全屬「經核准機器設備」，則各項不同型號之產品係由何項機器設備所產製，原告並未提示首揭規定應獨立設帳之「銷貨額」、「銷貨成本」相關帳證供核，被告實無從審酌。原告自行開立之銷貨統一發票雖載有不同型號之產品名稱，惟尚難謂其自行按不同型號之產品名稱分類，即可認定其「一增」與「二增」之新增產品收入，可明確區分。首揭免稅所得計算公式既已明定「核實認列」之要件，原告並不符合該要件甚明，且其已自行採「不能獨立計算」之免稅計算公式，顯無必要再調查原告所稱之待證事實，原核定免稅所得額3,229,632,967 元，並無不合。
㈦由最高行政法院98年度判字第662 號判決、97年度判字第85
3 號判決，及鈞院95年度訴字第1491號判決案例以觀，均係針各該案例之原處分機關對於訴訟對造根據法令規定提示之證明文件未予採信，或原處分認定事實有誤致作成違法處分，而原審判決未說明合法處分之依據及不採原處分所認定事實之理由，或未究明系爭事實真相，違反證據採證方法等情，發回更審或撤銷之判決，而上開系爭待證事實均屬法令所明定，與本件原告請求查明非法定待證事實之案情有間，且各該案例系爭之待證事實均為法令所明文。而本件原告主張「二增」之投資計畫產品（勞務）收入應否另行獨立計算之待證事實，依前開最高行政法院96年度判字第423 號及96年度判字第1171號判決意旨，各該判決既已分別釋明免稅所得無法獨立計算之情形，即需自全年所得中區分免稅所得與應稅所得兩部分，並將當年度所得視為一個固定不變之常數，再按當年度之收入計算出增資擴展所生之免稅收入，進而計算當年度免稅所得，及非屬獨立計算者，不得依其帳載認定新增免稅所得額，則原告系爭年度之免稅所得既無法獨立計算，依上開判決意旨，原告主張之待證事實，已無查明之必要。
㈧綜上，原告「二增」雖選擇延遲至91年度開始享受免稅，惟
其投資計畫已於89年6 月30日完成，依前開免稅所得計算公式之假設前提，應認「二增」於89年度已開始產生符合投資計畫勞務（產品）收入，但因延遲適用免稅規定，其89年度「二增」符合投資計畫勞務（產品）收入非屬「免稅期間」（91年1 月1 日至95年12月31日）產生之收入，應視為應稅收入，依首揭免稅所得計算公式規定，自應將「二增」符合投資計畫勞務（產品）收入予以減除，原告主張容有誤解。至原告援引最高行政法院94年度判字第1307號判決乙節，查該判決並未指摘原處分機關計算免稅所得有錯誤，且該案於發回更審後，業經鈞院以94年度訴更一字第115 號判決駁回原告之訴，併予敘明。
㈨聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
五、兩造之爭點為原告89年度「二增」之投資計畫產品（勞務）收入淨額可否另行獨立計算？投資計畫產品（勞務）收入淨額係自投資計畫完成之日起算，抑或自收入產生之日起算？被告核定「二增」於系爭年度新增之投資計畫產品（勞務）收入為應稅收入，是否適法有據。
六、經查：㈠按「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理
……屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。第2 項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2 年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4 年，延遲後免稅期間之始日，應為1 會計年度之首日。」行為時促產條例第8 條之1 第2 項第2 款及第3 項前段定有明文。次按「本條例第8 條之1 第2 項第2 款所稱新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指重要科技事業或重要投資事業投資計畫完成之日期。」行為時促產條例施行細則第19條第3 項亦定有明文。再按「參、重要科技事業屬技術服務業者5 年免稅所得之計算：獨立計算：㈠屬新投資創立或增資擴展之重要投資事業，經核准免徵營利事業所得稅者，其投資計畫完成後投資計畫之產品（勞務）如其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益者，其新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形核實認定。㈡所謂『銷貨額』『銷貨成本』可獨立計算者，係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，或整架飛機或整艘船舶而言，而其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定。惟新投資創立或同一次增資擴展投資計畫購置之廠房、飛機或船舶，其數量不止乙廠、乙架或乙艘時，應將該新投資創立或該次增資擴展之各廠、各架或各艘之所得合併計算。不能獨立計算……㈡增資擴展……2.符合經核准並完成之投資計畫之勞務（產品）部分委託加工者⑴〔投資計畫完成之日起投資計畫產品（勞務）收入淨額－向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度符合投資計畫勞務（產品）收入淨額〕×【1 －〔投資計畫勞務（產品）委託加工成本÷投資計畫勞務（產品）成本〕】＝新增符合投資計畫勞務（產品）收入淨額。⑵〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫勞務（產品）無關之（非營業收入－非營業損失）〕×〔新增符合投資計畫之勞務（產品）收入淨額÷全部勞務（產品）收入淨額〕＝新增免稅所得額」及「新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）有關規定㈠多次增資擴展，應按增資擴展次數，由距離申報年度最近1 次之增資擴展，向前逐次計算各次新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入），不得合併1 次計算。……。」、「投資計畫完成日非為會計年度之首日，有關投資計畫完成之日起投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入），應按當年度免稅期間銷貨量（收入）核算全年銷貨量（收入）為計算基礎。」為財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令附88年12月31日修正前免稅所得計算公式參、及㈡2 及註七、註八明釋在案。
㈡查本件原告分別於86年及89年投資積體電路測試設備，經濟
部工業局核准符合「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」技術服務業之IC設計業，免稅項目均為「積體電路設計」（原申報積體電路設計、測試，後報准更正為積體電路設計）一節，有經濟部工業局86年10月6 日工
（86）二字第038614號、89年6 月12日工（89）二字第0890181530號核准函、重要科技事業完成證明書及經濟部工業局92年10月9 日工電字第09200391590 號更正核准函附原處分卷可稽（參見原處分卷第346 頁、第433 至439 頁）；又其86年度經核准「一增」，選定自86年10月1 日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，89年度經核准「二增」，投資計畫完成日為89年6 月30日，經財政部核准延遲自91年1 月1 日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，即自89年6 月30日至90年12月31日止新增之所得仍應核課營利事業所得稅，亦有財政部91年7 月17日函附原處分卷（參見原處分卷第354 頁）足證，且為兩造所不爭，自堪信為真正。又查原告於89年度係有兩個得享受免稅優惠之增資計畫（即「一增」及「二增」），爰依首揭免稅所得計算公式註七之規定可知，應分別計算一增及二增新增產品收入。復因原告「二增」自行選定延遲免稅（即89年度不享用免稅優惠），故依該公式核算後之89年度「二增」產品收入為應稅收入。原告主張同一年度有兩個以上得享受免稅優惠之增資計畫時，計算各次增資新增之免稅產品收入時，方可適用首揭註七之公式計算免稅所得云云，即有誤會，合先陳明。
㈢次查同一年度有2 個以上之增資擴展投資計畫之營利事業，
無論其經核准之增資計畫免稅產品「收入」於何時發生，均應將「當年度收入」視為一個固定不變之常數，亦即當年度收入包含增資前之產品收入及各次增資擴展投資計畫自投資計畫完成日起生產經核准之免稅產品收入；免稅產品收入係指經主管機關核准得免稅之「產品收入」，惟營利事業申請延遲免稅者，則該免稅產品之收入自投資計畫完成之日起至開始適用免稅年度前之期間不得減免當年度稅捐，即屬「應稅收入」，並以其「成本」作為比較或區分基礎，據以計算當年度基準產品收入及各次增資投資計畫之新增收入，並就各項收入性質區分為「免稅收入」及「應稅收入」，進而計算全年所得中之免稅所得與應稅所得。參酌最高行政法院96年度判字第423 號判決意旨略以，免稅所得無法獨立計算之情形，即需自全年所得中區分免稅所得與應稅所得兩部分，以免逕將免稅所得以「零」計算，而有過荷之嫌，亦免納稅義務人任意將其所得全歸入免稅所得，而違租稅公平原則。又既然稱之為增資擴展，即表示增資前已有設備，故應將當年度所得視為一個固定不變之常數，再按當年度之收入計算出增資擴展所生之免稅收入。於此，財政部選擇以「銷貨量」作為比較基礎，亦即以增資後之銷貨量減除增資前之銷貨量後餘額，作為新增銷貨量。是主管機關在認定新增銷貨量時，是以基準產品之生產成本為基礎，用來表達增資擴展後所多銷售免稅產品之對應成本，是其仍是由「成本」作為其比較基礎。在實務上因免稅所得無法以核實認定之方式來計算，而上開計算方式既未違背母法，且推論過程能夠反映計算免稅收入所應斟酌之因素，有其合理性等語，亦同此理。茲查本件原告經核准之免稅項目均為IC設計，適用重要科技事業屬技術服務業者5 年免稅所得之計算公式，其免稅所得之計算公式有獨立計算及不能獨立計算兩種，原告係自行依不能獨立計算公式計算模式計算89年度應免稅所得額，並非採獨立計算公式，此為原告所不爭，且有會計師查核簽證報告書附原處分卷可稽，而原告89年度生產符合投資計畫之產品（勞務）之機器設備包括「非經核准機器設備」、「『一增』機器設備」及「『二增』機器設備」，則依前揭「不能獨立計算」之假設前提，原告89年度符合投資計畫之產品（勞務）收入應包括「非經核准機器設備」及「『一增』機器設備」所生產之「全年度」符合投資計畫之產品（勞務）收入，與「『二增』機器設備」所生產之「89年7 月至12月」符合投資計畫之產品（勞務）收入。
㈣再查原告上開符合增資擴展投資計畫之勞務（產品），部分
係為委託加工者（依原處分卷附查核報告，其委外加工比率超過30% ），原告計算89年度系爭免稅所得時，乃依免所得稅計算公式，自行依不能獨立計算公式計算已如上述，顯見原告產品收入無法明確區分係屬「一增」或「二增」所產生。查原告「二增」投資計畫完成日為89年6 月30日，原告係符合投資計畫之勞務（產品）部分委託加工者，依首揭財政部令釋及免稅所得計算公式規定，應將89年6 月30日至同年12月31日期間之「『二增』計畫」、「『一增』計畫」及「『一增』基期」資金貢獻【即投資計畫產品（勞務）收入淨額】合計17,632,407,414元，按所占月份比例估算相當於全年度之「『二增』計畫」、「『一增』計畫」及「『一增』基期」資金貢獻35,264,814,828元（17,632,407,414÷6 ／12），減除「二增」投資計畫完成日之前一年度（88年度）符合投資計畫勞務（產品）收入淨額9,749,584,580 元【即「『一增』計畫」及「『一增』基期」資金貢獻】，得出「『二增』計畫」全年度資金貢獻25,515,230,248元，並按「二增」貢獻度12分之6 （亦即實際月份）占全年度比例，核算「『二增』計畫」新增符合投資計畫之勞務（產品）銷貨收入12,757,615,124元（25,515,230,248×6 ／12，為應稅收入）；再按89年度「『二增』計畫」、「『一增』計畫」及「『一增』基期」實際資金貢獻29,964,217,011元，向前減除「『二增』計畫」資金貢獻12,757,615,124元及「『一增』基期」資金貢獻1,268,923,665 元，核算「『一增』計畫」資金貢獻15,937,678,222元；因原告「二增」選定自91年1 月1 日開始適用免稅，故89年度「『二增』計畫」資金貢獻12,757,615,124元視為應稅收入，僅「『一增』計畫」資金貢獻15,937,678,222元適用免稅，則原告89年度新增符合投資計畫勞務（產品）收入淨額應按免稅勞務（產品）同業利潤標準淨利率24% ，占免稅勞務（產品）同業利潤標準淨利率24% 及含免稅勞務（產品）之最終勞務（產品）同業利潤標準淨利率8%之比率75% ，與自行產製之比率95.000000000% 【即1 －投資計畫勞務（產品）委託加工成本占投資計畫勞務（產品）成本之比率4.000000000%】核算新增符合投資計畫勞務（產品）收入淨額11,406,548,528元，並以全年所得額8,768,414,536 元減除免納或停徵所得稅之所得額及與經核准並完成之投資計畫勞務（產品）無關之（非營業收入－非營業損失）後之餘額，按該收入淨額11,406,548,528元占全部產品勞務（產品）收入淨額30,968,641,617元之比率36.00000000%，核算新增免稅所得額3,229,632,967 元〔（8,768,414,536 －0 －0 ）×（11,406,548,528÷30,968,641,617）〕（參見原處分卷第465 頁、第355 頁、第26
7 頁；其計算式參見本院卷2 第53、54頁），核無違誤。㈤原告對於被告上揭計算方式予以爭執，主張其「一增」與「
二增」之新增產品收入可明確區分，於計算系爭89年度「一增」之新增免稅產品收入時，應從該年度之全部免稅產品收入中先扣除「二增」於系爭年度所貢獻的收入。又依原告產業特性，投資計畫之投入時點與獲得收入之時點，會有相當之時間落差，但IC產業設計研發及產品銷售流程均相當明確，每筆銷售收入皆可明確回溯其開始投入研發之時間，原告系爭年度新增免稅產品之收入淨額29,964,217,011元皆為「一增」貢獻之收入，與「二增」無關云云。惟查依首揭免稅所得計算公式，公司符合「獨立計算」要件者，係「銷貨額」及「銷貨成本」可獨立計算者，其新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形「核實認定」，如「不能獨立計算」者，則按首揭免稅所得計算公式參、㈡2 及註七、註八規定「推估」其新增免稅所得；又上開「不能獨立計算」公式已明確規範投資計畫產品（勞務）收入淨額係自投資計畫完成之日起計算，並非自收入開始產生之日起計算。而本件原告系爭89年度免稅所得適用公式之情形，係採「不能獨立計算」公式，已如上述，則其「銷售額」及「銷售成本」依上揭公式，即應認定為無法獨立計算。原告一方面主張89年度免稅所得應適用「不能獨立計算公式」，卻又主張該「一增」、「二增」之銷售額應以實際收入淨額予以計算，即有割裂適用「獨立計算」及「不能獨立計算」公式之情形，於法顯有未合。至原告主張被告原處分所載「『一增』機器設備」及「『二增』機器設備」應改稱「『一增』計畫資金貢獻」及「『二增』計畫資金貢獻」等情，此情固為被告所不爭，惟此不會影響上開有關「獨立計算」及「不能獨立計算」之基本概念。又查免稅所得計算公式者係以「投資計畫完成後，即能產生符合投資計畫之收入」為前提，故依此可知，無論原告符合投資計畫之產品（勞務）收入於何時產生，均以上開前提認定當年度適用免稅規定之各次增資案新增符合投資計畫勞務（產品）之約當「免稅」收入，亦即當年度尚未適用免稅規定之新增「符合投資計畫勞務（產品）」之「應稅」收入即應予減除，並以客觀之「數理」算式核算當年度各次增資案適用免稅規定之約當免稅所得始合乎公式規定意旨。是則本件原告既採「不能獨立計算」之免稅所得計算公式，自應按該免稅所得計算公式「推估」其免稅所得，並無「核實認定」之適用，其理甚明。再者，原告「一增」與「二增」免稅案均不符合首揭所定「獨立計算」之要件，此由原告之財產目錄所載機器設備並非全部屬「經核准免稅機器設備」，及其計算89年度「一增」之新增符合投資計畫之產品（勞務）收入時，按「不能獨立計算」公式減除「一增」投資計畫完成前一年之符合投資計畫勞務（產品）收入自明，茲以原告「銷售額」倘可獨立計算，即無減除前一年符合投資計畫勞務（產品）收入之必要，是原告上揭主張核與首揭公示規定不符，顯不足採。且依原告所提出之稅務專家丁○會計師前揭表示意見亦稱「威盛電子公司主張之『一增』與『二增』之新增產品收入，可明確區分，且89年度未包括『二增』收入（即『二增』新增收入為0 ），『倘此屬實』，威盛電子公司主張之計算方式並無不合，而國稅局之處分反而與課稅事實有嚴重偏差。」等語，查依上揭意見內容可知，其對於原告89年度是否確包含「二增」收入一節，並不明確，則原告「一增」與「二增」之新增符合投資計畫之產品（勞務）收入是否可明確區分，且該收入是否為零，核屬未明，是該意見尚不足為本件原告有利之認定。且關於免稅所得能否獨立計算，首揭公式業已就其要件有所規範，原告本件既不符合上揭可獨立計算之情形，自難以此部分另主張以實際銷售額作為獨立計算之依據。
㈥至原告主張其投入設計積體電路產品（IC晶片），自開始投
入至得有產品收入，約需1.5 至2 年之時間，故其「二增」於系爭89年度尚未有所得云云。惟查原告所經營者係IC設計業，設計IC核屬其例行性業務，得隨時將設計完成之IC投入生產，而IC晶片產製流程僅需時約2 至3 個月，有被告所提出之網路下載資料附卷可按（參見本院卷1 第167 至175 頁），且查原告所購置「二增」機器設備2 項（Quarter Testsystem no.14及Agilent 93000 半導體測試機）係於89年4月間購置，而本件原告「二增」投資計畫完成日為89年6 月
30 日 ，則該機器設備既已於計畫完成日前2 個月即已購置，衡情於該計畫完成日時即可運作生產產生收入。原告雖自行選擇關於「二增」之免稅所得獎勵，延遲自91年1 月1 日起始予以適用5 年，然此乃原告自行選擇該享受免稅所得延展之適用期間，對於「二增」計畫完成日係於89年6 月30日，於該89年度即事實上會因「二增」計畫產生所得一節之推估不生影響，原告主張其「二增」產生所得約需1.5 年至5年時間，於89年度尚無所得云云，顯與商業常情不符，復未舉證以實其說，難認可採。且查原告「一增」投資計畫完成日期係86年9 月27日，惟其86及87年度營利事業所得稅結算申報資料，均有列報免稅所得（參見本院卷1 第176 至179頁），顯見原告先前計算「一增」之新增收入係自「投資計畫完成之日期」為起算基準時點起算，此核與被告原處分計算原告89年度「二增」計畫之新增收入之方式並無不同，益證原告此項主張與其前計算「一增」免稅所得之主張亦有明顯矛盾情形，難認可採。另原告主張其所銷售之各項不同型號之產品，皆得以產品銷售憑據（如發票）明確區分各項不同型號之產品於特定期間之銷售數額云云，然以原告上開機器設備於89年7 月1 日起即已「同時」運作，而自該時起，原告業有「一增」及「二增」計畫同時進行，則其「一增」與「二增」符合投資計畫勞務（產品）收入，何以按「特定期間」予以區分。又如上所述，原告已自行採「不能獨立計算」之免稅計算公式，且原告機器設備並非全屬「經核准機器設備」，則各項不同型號之產品係由何項機器設備所產製，原告並未提示首揭規定應獨立設帳之「銷貨額」、「銷貨成本」相關帳證供被告核定，被告亦屬無從審酌其實際情形如何。另原告提出之自行開立之銷貨統一發票雖載有不同型號之產品名稱，惟查原告並非整廠之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載，其所投入各次增資計畫之符合投資計畫勞務（產品）及非符合投資計畫勞務（產品）之設計及產製過程中，有關人員、儀器、生產設備及場地等均難免有共用之情形，且其帳冊簿據並非完全分開設立記載，相關銷貨成本無法個別單獨認定，自無法明確歸屬兩次增資產品（勞務）收入及相對成本，尚難謂其自行按不同型號之產品名稱分類，即可認定其「一增」與「二增」之新增產品收入可明確區分，難認原告已符合可核實認列之要件，自不能割裂適用改採獨立計算公式予以計算。
㈦復依最高行政法院96年度判字第1171號判決略謂，入帳基礎
與獨立計算係屬兩個不相等之觀念，商業會計法第41條及第43條係就入帳基礎所為之規定，當營利事業生產多種產品，無法明確區分各產品實際發生之間接製造費用時，為合理表達該產品之生產成本，法律明文規定可採分攤之方式，將無法直接歸屬之成本分攤至各產品中，故所有已發生之成本如經簽證會計師或稽徵機關查明屬實，則所列報之各項產品之成本，稽徵機關會依法予以核認。至獨立計算則是針對個別產品，須其生產過程中所需之各種材料、人工及製造費用皆可明確歸屬該項產品，並獨立記帳而經查屬實者始屬之，如以分攤方式計算製造費用者，即非屬獨立計算。又於獨立計算下之產品成本係不變的，而採分攤方式計算之產品成本則會因分攤標準之不同而有不同之結果（例如製造費用依工時比分攤與依使用製造面積分攤即會產生不同之結果），自不得依其帳載認定新增免稅所得額。是本件被告以原告二增投資計畫投入設備或勞務、資本等「成本」開始作業或提供之日，亦即「二增」投資計畫完成日期89年6 月30日作為比較基礎，依首揭免稅所得計算公式參、㈡2 、註七及註八規定，逐次往前計算「一增」及「二增」之新增所得，並以「二增」經核准延遲自91年1 月1 日起免徵營利事業所得稅，而將89年度「一增」及「二增」之新增所得區分為免稅所得與應稅所得，再據以計算原告89年度免稅所得3,229,632,96
7 元核無不合。原告雖主張該計算方式對其明顯不利且不合實情云云，然以此推估方式之計算所得，原本就非以實際數據予以獨立計算，自不會與實際所得結果一致，被告以原告「二增」計畫完成日期予以計算該「二增」計畫89年度之免稅所得，而以原告自行選擇享受該免稅所得期間延遲自91年
1 月1 日起始享用，故認以89年度該「二增」計畫產生之免稅所得為應稅收入，自有所據。而原告91年1 月1 日起連續
5 年得享用該「二增」計畫之免稅優惠，核屬原告自行選擇該免稅所得適用期間之結果，難認有何不利或不公平情事，原告此項主張亦不足採。
㈧另查原告請求本院查證其主張「二增」之投資計畫產品（勞
務）收入應否另行獨立計算乙節，茲因原告89年度之免稅所得既非適用獨立計算之公式，無法獨立計算，則該「二增」之產品收入為何，亦無獨立予以計算之餘地，已如上述，是此部分待證事實已臻明確，乃無請專家或原告查帳會計師到庭說明或囑託他機關表示意見之必要。至原告所指最高行政法院98年度判字第662 號判決、97年度判字第853 號判決及本院95年度訴字第1491號判決案例，均係針各該案例之原處分機關對於訴訟對造根據法令規定提示之證明文件未予採信，或原處分認定事實有誤致作成違法處分，而原審判決未說明合法處分之依據及不採原處分所認定事實之理由，或未究明系爭事實真相，違反證據採證方法等情，發回更審或撤銷之判決，上開系爭待證事實均屬法令所明定，核與本件原告請求查明之待證事實之案情有間，難依上揭與本件情形不相同之案例，即認本件有再予進一步查明之必要。
㈨綜上，原告「二增」投資計畫於89年6 月30日完成，故依前
開免稅所得計算公式，應認「二增」於89年度已開始產生符合投資計畫勞務（產品）收入，但因原告選擇延遲適用免稅規定，其89年度「二增」符合投資計畫勞務（產品）收入非屬「免稅期間」（亦即91年1 月1 日至95年12月31日）產生之收入，應視為應稅收入。依首揭免稅所得計算公式規定，自應將「二增」符合投資計畫勞務（產品）收入予以減除。原告雖援引最高行政法院94年度判字第1307號判決，惟該判決並未指摘原處分機關計算免稅所得有錯誤，且該案件經發回本院更審後，業經本院以94年度訴更一字第115 號判決駁回原告之訴，無從為本件原告有利之認定。另原告所舉本院98年度訴更一字第149 號判決，核與本案情形不同，自屬無從比附援引為本件有利之認定。
㈩從而，被告原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合
。原告猶執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 8 月 19 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 19 日
書記官 楊子鋒