臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2587號原 告 甲○○
丁○○戊○○乙○○丙○○○己○○共 同訴訟代理人 蕭勝賢（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 庚○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年8 月
8 日台財訴字第09700351410 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠、按「行政訴訟法第4 條第3 項規定：『訴願人以外之利害關係人，認為第1 項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。』參照司法院釋字第64
1 號解釋意旨，不服受理訴願機關之決定者，雖非原訴願人亦得提起撤銷訴訟，但以該訴願決定撤銷或變更原處分，致損害其權利或利益者為限。故利害關係相同之人，自不得依前述規定起訴，應自行提起訴願以資救濟，其未提起訴願，基於訴願前置主義，原則上不得逕行提起行政訴訟。惟於例外情形，如訴訟標的對於原訴願人及其他有相同利害關係之人必須合一確定者，則既經原訴願人踐行訴願程序，可認為原提起訴願之當事人，有為所有必須合一確定之人提起訴願之意，應解為與原訴願人利害關係相同之人得逕行依同法第
4 條第1 項起訴。」業經最高行政法院民國（下同）93年9月份庭長法官聯席會議決議在案。本件雖僅原告丁○○一人對於原處分申請復查及亦只原告甲○○一人對復查決定提起訴願；然被繼承人林河鑽於95年12月10日死亡時，既由原告甲○○、乙○○、丁○○、丙○○○、戊○○、己○○等人共同繼承，有遺產稅核定通知書、繼承系統表、戶籍謄本附原處分卷可稽（第125-135 、288 頁）可稽，其等對於本件有關核定被繼承人林河鑽遺產稅額及罰鍰之訴願決定、復查決定及原處分應否撤銷之訴訟標的，乃有相同之利害關係且須合一確定，揆諸前揭決議意旨，原告甲○○提起本件訴訟，於程序並無瑕疵，合先敘明。
㈡、次按「（第1 項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院為適當者，不在此限。（第
2 項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。（第3 項）有左列情形之一者，訴之變更或追加應予准許：一、訴訟標的對於數人必須合一確定者，追加其原非當事人之人為當事人。」行政訴訟法第
111 條第1 、2 項、第3 項第3 款定有明文。如前所述，系爭訴訟標的對於林河鑽繼承人之原告等必須合一確定，是原告甲○○單獨起訴後，嗣於98年2 月26日當庭追加其餘繼承人乙○○、丁○○、丙○○○、戊○○、己○○為原告，於法亦無不合，應予准許。
二、事實概要：原告甲○○、乙○○、丁○○、丙○○○、戊○○、己○○之被繼承人林河鑽於95年12月10日死亡，原告等繼承人於核准期限內辦理遺產稅申報，遺產總額列有新竹市○○段111至114 、116 、117 、119 、121 至123 地號及新竹縣寶山鄉區44至49、69、72、47-1、47-2、48-1地號共計21筆土地（以下簡稱系爭土地）遺產，並申報適用農業用地作農業使用及公共設施保留地扣除額，被告初查以被繼承人林河鑽與其兄弟協議分產取得系爭土地，登記於其胞兄林河圳名下，於84年2 月23日與林河圳訂立信託合約，約定將系爭土地委託彼代為信託管理。嗣林河圳死亡，系爭土地經登記為林河圳之繼承人所有，被繼承人林河鑽生前要求終止信託契約並返還系爭土地未果，提起民事訴訟，案經臺灣新竹地方法院（以下簡稱新竹地院）94年度重訴字第165 號民事判決林河圳之全體繼承人等應將系爭土地辦理所有權移轉登記予被繼承人林河鑽確定在案，因迄林河鑽95年12月10日死亡時，系爭土地仍未移轉登記於其名下，乃認定該遺產標的為系爭土地所有權移轉登記請求權，核定農業用地及公共設施保留地扣除額為新臺幣（下同）0 元及債權金額為66,102,054元，課徵遺產稅18,176,737元。原告丁○○不服，申請復查，經被告以97年6 月6 日財北國稅法二字第0970225105號復查決定書駁回（下稱原處分），原告甲○○仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。嗣並追加乙○○、丁○○、丙○○○、戊○○、己○○為原告。
三、本件原告主張：
㈠、被繼承人林河鑽生前在信託關係消滅時，所請求返還信託物為「系爭土地」，而非金錢債權，故不屬「債權」性質：
本件被繼承人林河鑽在84年2 月23日與胞兄訂立信託合約，將系爭土地登記到胞兄林河圳名下，如委託人林河鑽無系爭土地的所有權，則受託人林河圳即無法受讓該財產權，因此信託財產並無有效存在，信託關係即消滅。由此可知系爭土地實際所有權人仍為林河鑽，而後受託人林河圳過世，其繼承人並非信託關係人，因此信託合約應即終止；林河鑽對林河圳之繼承人所提起的民事訴訟即為「所有物返還」應屬「物權」性質，而非「債權」性質；因標的物即系爭土地自信託行為開始至信託關係消滅仍繼續存在，並未有毀損滅失之情事，不生損害賠償或另行交付等值之替代物的「債權」請求問題。至財政部將88年7 月7 日台財稅第000000000 號函釋係以「購買」土地之方式取得所有權，但自購買後截至死亡時仍尚未辦妥所有權登記，亦即從未取得該土地之所有權者始有適用，本件信託人在信託前已取得系爭土地之所有權，依信託契約登記在受託人林河圳名下，兩者在課稅標的上實屬不同，被告以此不適當的函釋推論本案係屬「債權」實欠妥適。
㈡、本件不能僅以被繼承人林河鑽往生前尚未將系爭土地回復登記其名下，而否認其所有權人地位：
１、雖然民法第758 條規定不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。但此僅限不動產物權依法律行為而發生變動；倘若不動產物權非依法律行為而發生變動者，其成立、生效要件，在民法第759 條列舉了
4 種原因，但事實上並不限於這4 種原因。另有依法律規定即可取得該不動產物權，不待設定登記，如民法第513 條所規定之承攬人的法定抵押權。可知取得不動產物權的規定，並非僅限民法第758 條規定要以「登記」為要件，事實上亦有其他例外的規定。
２、不動產所有權移轉登記行為係物權行為，而具有無因性（此有最高法院89年臺上字第1981號民事判決可參）。而本件事實上之系爭土地本屬被繼承人林河鑽所有，但當時將該系爭土地信託予胞兄林河圳名下，此有雙方簽訂的信託合約並有律師見證為憑，由此可知被繼承人林河鑽自始即為系爭土地之所有權人，而其後起訴請求林河圳的繼承人將系爭土地的所有權移轉登記回本人名下，即是因其所有權遭到侵害而請求返還的物權行為，並非因標的物毀損、滅失而提起損害賠償或另行交付替代物的債權請求。蓋民法第758 條所採之「登記生效主義」係在保護交易的第三人，非在保護信託法上的受託人；另土地法第43條所謂登記有絕對效力係為保護第三人起見，將登記事項賦與絕對公信力，並非於保護交易安全之必要限度以外，來剝奪真正權利人的權利（參照最高法院35年京上字第1681號民事判決）。故被繼承人林河鑽之所有權人地位，不應因往生前尚未將系爭土地回復登記於其名下而喪失。同理，稅捐的課徵亦應採相同的法理，如此才能符合人民的「信賴保護」。
３、租稅法所重視者，乃在於表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，是在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，而應就實質上經濟上利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，又行政機關依據國家課稅權而為之課稅行為，係為公法上之行為，究與私法上之行為未盡相同，亦即其另有其課稅上必須遵守之原則存在。是本件訴願機關及被告僅考慮外觀上的法律行為，以並不存在的「債權」金額來認定遺產價值，顯有違誤；實應根據被繼承人林河鑽在經濟上所享有之實質利益，即對該信託財產享有的權利來認定其遺產價值，始符實質課稅及公平課稅之原則。
㈢、被告將土地移轉登記請求權列為「債權」，但無法客觀計算「移轉登記行為」之價值；卻誤用遺產及贈與稅法第10條規定的土地公告現值來計算，殊不知第10條之評價標的應為「土地」不包含「債權」。亦即被告將該系爭土地當做被繼承人林河鑽的所有土地來計算其遺產價值，如此認定為「債權」種類卻以「物權」性質來計算其價值，顯有重大矛盾。不僅有違遺產及贈與稅法第10條規定，且違反「租稅法律主義」及「依法行政原則」，侵害人民財產權。蓋此被告所認定的「債權」僅是一個所有權移轉登記的「行為」，顯無可能客觀認定其財產價值，應回到其實際之所有物狀態來做實質認定，方能符合「實質課稅原則」的精神；若原告所繼承的標的物為金錢債權，而非系爭土地，即不必向地政機關登記，顯與實際情形有所不符。又系爭土地列為保護區，不能開發使用，價值有所減損，該土地有申請農用證明，實際上為農地使用，依財政部84年2 月14日台財稅第000000000 號函釋說明稽徵機關必須實際調查其價值。綜上所述，訴願決定與原處分將應屬農地或公共設施保留地的信託物（土地）列入並不存在的「債權」來計算課徵遺產稅，殊有違誤，應請撤銷，依其實質認定為農地或公共設施保留地並依遺產及贈與稅法第10條規定來核定其遺產價值，始符法制等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分關於系爭土地遺產被列為債權部分。
四、被告則以：
㈠、林河鑽與林河圳於84年2 月訂立信託契約，其將系爭土地登記為林河圳名義時，信託法尚未公布施行，斯時所謂信託行為，係指信託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。是受託人如在法律上為所有人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效，在受託人未將受託財產移還信託人以前，不能謂該財產仍為信託人之所有（參最高法院88年度臺上字第674 號民事判決可資參照）。本件被繼承人死亡時，系爭土地經登記為林河圳之繼承人所有，並非屬林河鑽所有，林河鑽自無所有物返還請求權，縱其終止信託契約，僅得基於信託關係，請求受託人返還信託物之請求權，此參95年11月30日新竹地院94年度重訴字第165 號民事判決內容「被告（即林河圳之全體繼承人）應共同將附表所示土地（即系爭土地）辦理所有權移轉登記予原告（即被繼承人）」，即屬基於信託關係，請求受託人返還信託物之債權關係，而非本於「所有物返還」，請求受託人返還信託物之物權關係益明。
㈡、按最高法院47年度臺上字第718 號民事判解、43年度臺上字第1016號民事判例意旨，本件95年11月30日新竹地院94年度重訴字第165 號民事判決並非「形成」判決，自不符合民法第759 條「登記」之例外規定。故被繼承人林河鑽死亡前，未將「系爭土地」回復登記其名下，即未取得系爭土地所有權人地位。再按遺產及贈與稅法第10條第1 項及第3 項前段規定，本件請求移轉登記之債權，被告依財政部88年7 月7日台財稅第000000000 號函釋估價，核定土地移轉登記請求權金額66,102,054元並無不合。本件與財政部84年2 月14日台財稅第000000000 號函釋所指違章佔用有別，而且原告就其價值減損未提出具體證據以實其說。又相同案件業經鈞院96年度訴字第3769號、96年度訴字第3997號判決駁回在案。
原告所訴，委不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業有財政部97年8 月8 日台財訴字第09700351410 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告遺產稅核定通知書、新竹地院94年度重訴字第165 號民事判決書、信託合約、系爭土地登記謄本、遺產稅申報書、民事判決確定證明書等件影本附卷可稽（見原處分卷第317-324 、312-315 、277-288 、230-246 、170-20
9 、140-143 、74頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。是本件爭點厥在原告等所繼承者究係系爭土地之所有權或返還請求債權？倘所繼承者為債權，則被告以系爭土地公告現值核算該債權價值，是否合法？
六、本院之判斷：
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與時之時價為準；…」行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第10條第1 項前段分別定有明文。又「被繼承人陳××君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」並經財政部88年7 月7 日台財稅第000000000 號函所明釋；該函釋係財政部本於其主管權責，就被繼承人於死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記等有關遺產稅課徵之細節性、技術性事項，提供相關法令、有權解釋之資料，作為所屬人員執行之依據，核其就土地所有權移轉登記請求權之價值估算係與該土地公告現值相當，既無違遺產及贈與稅法第10條第1 項前段規定以時價計算遺產及贈與財產價值之立法本旨，且由經濟實質觀，金錢之債權既得以金錢數額估算，則土地移轉登記請求權之價值以該土地之公告現值計算，亦屬合理，而無悖租稅法律主義及法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈡、次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」85年1 月26日公布之信託法第1條著有規定。如前所述，原告被繼承人林河鑽係於84年2 月23日與其胞兄林河圳訂立信託合約當時，信託法雖尚未公布施行；然私法上法律行為而成立之法律關係，非以實質民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效力，斯時實務上認為信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之行為，且經最高法院著有62年度台上字第2996號判例意旨：「我民法並無關於信託行為之規定，亦無信託法之頒行，通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。縱令其處分違反信託之內部約定，信託人亦不過得請求賠償因違反約定所受之損害，在受託人未將受託財產移還信託人以前，不能謂該財產仍為信託人之所有。」（該判例業於91年11月15日經最高法院91年度第13次民事庭會議決議以信託法業已公布施行為由，不再援用），是於信託法施行前信託人將財產所有權移轉與受託人，仍係由受託人基於信託契約行使所有權人之一切權利，在受託人未將受託財產移還信託人以前，不能認該財產仍為信託人之所有；即便於信託法施行後亦係為同一之解釋，此參最高法院86年度台上字第3454號判決意旨：「按信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達當事人間一定目的之法律行為而言；在信託人終止信託契約前，受託人並無返還受託物之義務。必俟信託人終止信託關係後，始得請求受託人返還信託財產，受託人僅負有將信託財產返還予信託人之義務。」甚明。
㈢、復按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」民法第758 條著有規定。如前所述，原告被繼承人林河鑽與林河圳於84年2 月23日就系爭土地簽立信託契約，依該信託契約第1 條、第3 條約定：「…甲方（即原告被繼承人林河鑽）信託之18筆（即系爭21筆土地，詳見原處分卷第250 頁重測前後土地地號對照表）土地其所有權已登記於乙方（即林河圳）名下，其座落、面積及乙方取得所有權之時間，均詳如附件。」、「本合約之信託關係，甲方（即原告被繼承人林河鑽）得隨時以書面通知乙方（即林河圳）後終止之。」（見原處分卷第278 、279頁），而原告被繼承人林河鑽亦依約將其所有之系爭土地移轉登記為林河圳名義，則林河圳業據其與林河鑽之信託契約而登記取得系爭土地之所有權乙節，洵堪認定。是原告被繼承人林河鑽就系爭土地之所有權已因上開信託契約而移轉予林河圳，在其終止信託契約，請求受託人返還系爭土地之前，原告被繼承人林河鑽就系爭土地之所有權並未回復。而林河圳死亡後，依行為時民法第1148條規定，其財產上一切權利義務係由其繼承人概括繼承，是原告被繼承人林河鑽生前除依約向林河圳繼承人為終止上開信託契約之意思表示外，並因林河圳繼承人拒絕將系爭土地所有權移轉登記予其，而基於信託關係終止後之信託物返還請求權，請求林河圳繼承人將系爭土地所有權移轉登記予其，且經民事法院認其基於信託關係所為之請求有理由，而於95年11月30日為其勝訴之判決；惟原告被繼承人林河鑽於判決確定之96年1 月3 日前即95年12月10日死亡，生前尚未辦理系爭土地之所有權移轉登記，嗣於97年2 月5 日始由原告基於繼承關係，以該確定判決為登記原因，辦理所有權之移轉登記在案，復有新竹地院94年度重訴字第165 民事判決及土地登記第2 類謄本、民事判決確定證明書等件影本附卷可稽（見原處分卷第250-25
6 、170-209 、24頁）。原告未明其被繼承人林河鑽係依信託契約將系爭土地所有權移轉登記為林河圳所有，而林河圳繼承人亦係依法概括承受林河圳財產上一切權利義務，並不存在非法侵奪之問題，而原告被繼承人林河鑽終止信託關係既亦屬依法律行為而取得不動產之物權，非俟登記，其所有權之回復尚未生效，且不涉信賴保護乙事，猶主張：系爭土地本屬其被繼承人林河鑽所有，信託登記林河圳名下，原告被繼承人林河鑽前即係基於所有權遭侵害而向林河圳繼承人請求返還，乃本於物權之請求，不能因民法第758 條及土地法第43條規定，而剝奪真正權利人的權利，故原告被繼承人林河鑽之所有權人地位，不應因往生前尚未將系爭土地回復登記於其名下而喪失，其於上開民事事件即係基於物權而為請求，稅捐的課徵亦應採相同的法理，如此才能符合人民的「信賴保護」云云，要係其個人一己之主觀見解，自無可取。
㈣、再依前揭民法第758 條規定可知，民法對於不動產物權，係採登記要件主義，至民法第759 條規定：「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記不得處分其物權。」乃係就登記前已取得不動產所有權者，亦須登記後，始得處分該不動產物權，以貫徹登記要件主義。又「不動產物權因法院之判決而取得者，不以須經登記為生效要件，固為民法第759 條之所明定。惟此之所謂判決，係僅指依其宣告足生物權法上取得某不動產物權效果之力，恒有拘束第三人之必要，而對於當事人以外之一切第三人亦有效力者（形成力亦稱創效力）而言，惟形成判決（例如分割共有物之判決）始足當之，不包含其他判決在內。」且經最高法院著有43年度臺上字第1016號民事判例可資參照。如前所述，原告被繼承人林河鑽所提起之上開民事訴訟，係屬給付訴訟而經法院為給付判決，此見該判決主文記載：「被告（即林河圳之全體繼承人）應共同將附表所示土地（即系爭土地）辦理所有權移轉登記予原告（即原告被繼承人林河鑽）」甚明（見原處分卷第256 頁），是該判決不具形成力，核非民法第759 條規定之「判決」；原告被繼承人林河鑽在系爭土地回復登記為其所有之前，對林河圳之繼承人仍僅有基於債權之信託物返還請求權，而非行使民法第767 條本於所有權之物上請求權，亦堪認定。原告主張信託合約終止後，林河鑽對林河圳之繼承人所提起的民事訴訟為「所有物返還」係屬「物權」而非「債權」性質云云，容有誤解，亦無可取。本件原告被繼承人林河鑽迄死亡前，既尚未將系爭土地回復登記於其名下，前已述及，從而，被告認定系爭遺產標的乃系爭土地所有權移轉登記請求權而非所有權，無農業用地及公共設施保留地扣除額之適用，揆之前開法律及函釋規定，依系爭土地公告現值核定遺產債權金額為66,102,054元課徵遺產稅，於法自無不合。原告誤認被告係逕以遺產及贈與稅法第10條第3 項規定認定系爭土地時價，進而主張被告之核定，違反遺產及贈與稅法第10條規定及租稅法律主義、依法行政原則，侵害人民財產權云云，容有誤解，尚無可採；其另主張：本件所有權移轉登記請求若屬「債權」性質，將無法計算其遺產價值，財政部88年7 月7日台財稅第000000000 號函釋限於以「購買」土地之方式取得所有權，但自購買後截至死亡時尚未辦妥所有權登記始有適用，本件信託人在信託前已取得系爭土地所有權，僅係依信託契約登記於受託人名下，兩者課稅標的不同，本案無該函釋之類推適用云云，亦未明無論係買賣或信託案件，其等被繼承人均未取得不動產物權之登記則無二致，是被告引用上開函釋認定系爭土地移轉登記請求權係屬債權，要無違誤，原告為此主張，仍無可取。
㈤、末按「關於遺產土地被違章建築占用，致其價值顯著低落經屬實者，應由稽徵機關依土地實際被占用面積、占用情況，自行依實際價格予以核估課稅，前經本部74年台財稅第2368
8 號函及75年台財稅第0000000 號函規定在案。至可否依設定地上權之方式，以減除申報地價某一百分比後之價額為其遺產價值，本部77年台財稅第000000000 號函亦明定，可由稽徵機關按個案情形，本於職權斟酌辦理，換言之，個案情形如經明依此方式計算之結果與土地實際價值相當時，可本於職權參諸辦理。惟遺產土地之價值，依遺產及贈與稅法第10條規定，係以公告土地現值為準計算，故如經明依此方式計算之價值（即自其公告土地現值中減除申報地價某一百分比），與實際價值不相當，而以公告土地現值估算被占用之價值予以減除後之餘額，始與實際價格相當時，自可核實辦理。」固經財政部84年2 月14日台財稅第000000000 號函釋在案。然查，系爭遺產乃為農地及公共設施保留地所有權移轉登記債權，並非土地物權本身，核與該函釋意旨已未盡相合，且原告就系爭債權標的之土地並無公告現值之價值乙節，復未舉證以實其說，是被告據前揭函釋認定系爭債權價值，自無從認有何違背實質課稅或公平原則情事。至遺產及贈與稅法有關農地及公共設施保留地免徵遺產稅規定，更與該農地及公共設施保留地價值之認定無關，爰俱併此敘明。
七、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以該遺產標的為系爭土地所有權移轉登記請求權，並認定該請求權無農業用地及公共設施保留地扣除額之適用，核定遺產債權金額為66,102,054元課徵遺產稅，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
九、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
書記官 黃玉鈴