臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2597號原 告 甲○○訴訟代理人 沈明欣 律師複 代理人 莊志遠 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月26日台財訴字第09700428500號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告之父林孫文於民國95年2 月11日死亡，原告經核准延期，並於95年11月10日辦理遺產稅申報，列報信託財產－坐落台北縣中和市○○○段○○○○○ ○號土地( 下稱系爭土地）之遺產價值新台幣( 下同)16,864,000 元，並以該筆土地為作農業使用之農業用地，申報農業用地扣除額16,864,000元，經被告初查以該筆土地已信託予他人，屬信託利益之財產，無農業用地作農業使用扣除之適用，乃否准認列，核定遺產總額295,394,351 元，遺產淨額214,932,604 元，應納稅額91,316,802元。原告就被告否准認列農業用地扣除額16,864,000元部分不服，申請復查未獲變更，提起訴願復經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠按遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之立法目的，應
係為鼓勵農業用地得作農業發展，以獎勵農業發展而設。經查系爭土地於繼承事實發生時，雖已由被繼承人信託予第三人林玉雲所有，惟該土地始終均屬農業用地且供農業使用，其農業用途未曾變更，揆諸上開規定之立法目的，原告自可主張將該土地自遺產總額中予以扣除，自不因系爭土地因被繼承人林孫文已辦理信託，而異其適用。被告僅因被繼承人將農地信託，即認遺產之性質已轉變成信託利益，而非農地本身，受益人(農地所有人)之繼承人不得再主張適用上開遺產及贈與稅法農業用地免徵遺產稅之規定，顯僅係就該條文作機械式之文義解釋，而未能考量上開稅法係為政府鼓勵農業用地作農業使用之立法目的，自有未妥。
㈡次查，被告主張系爭土地因被繼承人林孫文已辦理信託，
此部分遺產型態已轉變為信託利益，而非農地本身，與前揭稅法「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物由繼承人或受贈人承受者」要件不符，不得主張農業用地扣除免徵遺產稅之規定云云。然被告此種看法，實與課稅公平原則相互違背。蓋農地不論是否存有信託關係，其在管理收益之目的上均需受到農業使用之限制，並不因其存有信託關係，而有不同。故農地之所有人如就農地未辦理信託，發生繼承之事實，其繼承人得主張適用上開扣除免徵遺產稅之規定，就此被告既無異議，於農地所有人繼承前將農地信託予他人之情形，亦應一體適用，以符合平等原則及課稅公平原則等語，而聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：按「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。……」為遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段所明定。查系爭土地，有台北縣中和市公所核發之「農業用地作農業使用證明書」，惟該土地已由被繼承人生前於92年12月16日信託移轉登記予林玉雲所有，是系爭土地於被繼承人死亡時，所有權人為林玉雲，被繼承人所有者係為信託利益，而非土地本身，則被繼承人所遺財產為信託利益而非土地，自與前揭法條規範之「農業用地」要件不同，自不得認列農業用地扣除額等語置辯，而聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件原告之父即被繼承人林孫文於95年2 月11日死亡，其生前於92年12月16日將所有系爭土地辦理信託登記予林玉雲所有，嗣原告辦理被繼承人遺產稅申報，以系爭土地為作農業使用之農業用地，按該土地之公告現值申報農業用地扣除額16,864,000元，經被告核定結果，以該土地屬信託利益之財產，無農業用地作農業使用扣除之適用，而否准認列扣除之事實，為兩造所不爭，並有信託契約書、土地登記簿謄本、遺產稅申報書及被告核定通知書附原處分卷第726-734 、77
4 、778-785 、858-861 頁可稽，堪認為真實。故本件厥應審究者，在於原告以系爭土地為農業用地，主張依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定，應自遺產總額中扣除，是否有據？
五、經查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。……」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第17條第1項第6款前段分別定有明文。次按，信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」第9 條規定：「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產。」第17條第
1 項規定：「受益人因信託之成立而享有信託利益。」又「不動產物權，依法律行為取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」亦為民法第758 條所明定。㈡查被繼承人林孫文與訴外人林玉雲於92年12月16日就系爭
土地訂立信託契約，依該信託契約書約定：「…二、信託目的：㈠出售及出租信託財產。㈡管理信託財產。三、信託內容：㈠受託人有權與他共有人協議共有關係之分管位置。㈡受託人有權在信託期間內，出租信託財產。㈢受託人得出售信託財產清償委託人之銀行債務，有關清償銀行債務事宜，由受託人全權處理。……四、信託關係人：㈠信託財產權利之歸屬人為林孫文。㈡信託之受益人為林孫文。…八、信託期間：㈠委託人在信託期間，不得隨時終止信託契約。㈡信託契約期間，雙方議定自民國92年12月16日起至民國96年11月15日止，計5年。…」(見原處分卷第732 、733 頁) ，而被繼承人依上開信託契約，已於94年12月16日將系爭土地辦理移轉登記為受託人林玉雲所有，亦有系爭土地登記簿謄本可參( 見原處分卷第734 頁)，足徵訴外人林玉雲業據其與被繼承人之信託契約，而登記取得系爭土地之所有權，且被繼承人為該信託契約之受益人，而享有全部信託利益之權利，洵堪認定。故依前揭說明，被繼承人就系爭土地之所有權，已於生前依上開信託契約而移轉登記予林玉雲所有，則被繼承人死亡時，原告所能繼承者為被繼承人基於該信託契約所享有之信託利益，其遺產標的為「權利」，而非「土地」；至被繼承人依上開信託契約移轉登記與受託人林玉雲之系爭土地為信託財產，並非遺產之標的，核與前揭遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段規定「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者」之要件不符，被告否准認列農業用地扣除額，於法並無不合。
㈢又查，觀諸遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定：「左
列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰…六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」可知，上開條文所定作農業使用之農業用地與其上之農作物，可免計入遺產稅之稅基內，立法目的主要在於鼓勵農業之永續經營，以「農地持續供農用」為免稅優惠事由，在此規範意旨下，若被繼承人之農地在其死亡時處於荒廢狀態，或非屬自行使用者，即難認係由其繼承人「承受」作農業使用，更何況係以信託方式登記在他人名下之土地。故由此觀點言之，被告認定系爭土地之公告現值應計入本件遺產稅之稅基範圍，亦與該條文之規範本旨相符，並非如原告所言，僅係就該條文作機械式之文義解釋，而昧於其立法目的。
六、綜上所述，原告之主張，並無足採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 1 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 1 日
書記官 李淑貞