臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2598號原 告 交通部基隆港務局代 表 人 蕭丁訓（局長）訴訟代理人 洪瑞燦 律師被 告 基隆市稅捐稽徵局代 表 人 呂瑞田（局長）訴訟代理人 乙○○
甲○○丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服基隆市政府中華民國97年8月12日基府行法壹字第0970139644號號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於核定基隆市○○區○○段2小段1-7地號等30筆土地(稅籍編號：000000000000號)，應納96年度地價稅額逾新台幣壹仟參佰壹拾壹萬伍仟陸佰貳拾元；基隆市○○區○○段
1 小段4-1 地號等337 筆土地( 稅籍編號：000000000000號) ，應納96年度地價稅額逾玖仟貳佰肆拾玖萬陸仟玖佰捌拾元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之一，其餘由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告經管坐落基隆市○○區○○段2小段1-7地號等30筆土地(稅籍編號：000000000000號、下稱港灣2小段等30筆土地) ；○○○區○○段○ ○段○○○ ○號等337 筆土地
(稅籍編號：000000000000號、下稱日新段等337 筆土地)；及○○○區○○段○ ○段17-6、17-30 地號等2 筆土地(稅籍編號：000000000000號) ，經被告核定應繳納96年度地價稅分別為新台幣( 下同)13,463,682 元、92,638,218元及4,044 元。原告申請復查，經被告復查決定( 即原處分) 准予港灣段等30筆土地，追減變更稅額為13,125,105元；日新段等337 筆土地准予追減變更核定為92,611,157元。原告就被告核定基隆港區內港埠用地( 下稱系爭港區內土地) 、港灣段4 小段17-3、1 7-9 、17-21 、17-22 、1 7-27、17-3
3 、17-6、17-30 地號等8 筆土地應繳納地價稅部分仍不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠系爭港區內土地屬政府機關及交通用地，且作為公共使用，依法得免徵地價稅：
⒈按土地稅減免規則第7條第1項第1、2款規定，供公共使
用及政府機關、交通用地，得免徵地價稅。且行政院早以47.8.30 台47財4950號函示「查港灣用地作為碼頭及岩壁使用核與土地稅減免規則第7 條第1 款…規定相符，又其建築用地既屬作為港務航政工務等港灣行政及工務部門使用核與上開規則第7 條第2 款…亦無不合，應准分別依照各該規定報請全免。」行政院為土地稅賦減免標準及程序之制定機關，自應其解釋為準。系爭土地主要作為碼頭、道路及船塢等用途，屬供公共使用之土地及機關用地，依法即可減免地價稅，原告亦依法申請減免，被告亦承認系爭土地原經核認免徵在案。被告雖主張原告自56年7 月1 日已改制為公有事業部分，惟原告在56 年 以後仍向被告申請碼頭用地免徵地價稅獲得核准，且該等土地是否供公共使用應依實際使用狀況而定，與其機關屬性無關，被告不能以原告具有經營營利之事實(此 部份原告否認) ，即認該土地非屬供公共使用；故系爭土地作為碼頭用途部分，依法應繼續免除賦稅，但被告卻核定課徵，顯有違誤。
⒉次按，減免規則第7 條第1 項第8 款規定可知，交通用
地可免徵土地賦稅，而減免規則未明定港灣或碼頭用地可免徵賦稅，係因行政院早已認定該等用地屬「供公共使用之土地」「各級政府與所屬機關之建築用地」已可免徵土地賦稅，故無須重複規定。又有關大眾捷運系統使用之土地及建築物，財政部曾以83年10月19日台財稅字第831615389 號函解釋可比照鐵路適用相關免稅規定辦理，本件港灣或碼頭用地與航空站或飛機場之性質類似，又同屬交通用地，自可比照免徵土地賦稅。
⒊再者，系爭土地係作為碼頭使用，凡符合法令規定，任
何航商作業人員或旅客都可依法進出港區，利用碼頭進出國境，自屬上開減免規則第7 條第1 項第1 款所稱「供公共使用之土地」，應免徵地價稅。至原告在○○○區○道路設置崗哨管制人、車進出，係為維護國境安全，並不影響系爭土地供公共使用之性質。且除商港法第26條外，另國家安全法第4 條及施行細則第19條、第20條皆規定，入出境之船舶、旅客必須進行檢查，因此，系爭土地管制區之設置有增進公共利益之必要性及法律依據，不因此而變更土地「供公共使用」之性質。
㈡又系爭土地皆為國有，原告只是管理機關，系爭土地除因
放租有收益外，依國有財產法第8 條規定，應免徵土地稅。至於上開規定雖排除同法第4 條第2 項第3 款所指之事業用財產，但所謂事業用財產係指「國營事業機關使用之財產」而言，而「國營事業機關」指非公司組織之國營事業；原告為交通部所屬行政機關，並非單純之國營事業機關，此觀諸交通部組織法第18條之1 規定甚明。故原告有「交通部基隆港務局組織條例」為組織依據，屬中央行政機關組織基準法第3 條、第4 條所規定之依組織法律設立，行使公權力之三級機關，被告卻以原告為交通部所轄非公司型態之事業機構，不符合減免規則第7 條之規定為由，課徵系爭年度之地價稅，卻忽視原告有組織法之依據，其認定顯然不當。
㈢再按交通部95年1月9日交總字第0950016291號函可知，原
告只有人員任用、待遇及預算編列方式屬事業機構性質，有關組織設立法律及職權行使之作用法，仍屬行政機關性質，原處分將原告職權行使區分為行政機關及事業體，而對事業體部分所使用之土地課徵地價稅，顯有違誤。另行政院研考會91年11月1 日國營事業屬性檢討分析報告亦指出「就設立目的與執行業務性質而言，確有屬行政機關之業務性質，惟就其人員進用與待遇、預算標列方式，係屬事業機構性質」，可見原告確實具有行政機關之業務性質，故系爭土地作為原告業務之用，應屬機關使用，應免徵地價稅，而不能將原告之業務區分為行政機關或事業體，再對事業體部分所使用之土地課徵地價稅。又依交通部基隆港務局組織條例第2 條、商港法第11條第1 項、第5 條規定及其委託各港務局辦理商港法有關罰責之處分及移送行政執行等事項，可見原告除依法應負責基隆港之港政管理外，並辦理港埠經營業務，設置港務警察，執行港埠規劃、興建、管理、安全及裁罰，進行具有航政監理等公權力及公務性質之業務，是原告設立之目的與執行業務之性質，應屬行政機關。
㈣復查，原告曾多次就所經管作為碼頭使用之系爭土地，申
請免徵地價稅，被告一向同意可免徵地價稅，則依最高行政法院92年度判字第474 號判決判決意旨，被告之前所為減免地價稅之函令屬授益處分具繼續性之效力，原告據以取得往後年度免徵地價稅之優惠。又依行政程序法第110條第3 項及第123 條規定，合法之授益處分，只有在同法第123 條所列5 款情形時，始得由原處分機關為全部或一部之廢止。而前述被告函令迄未撤銷、廢止或變更，而其所依據之相關土地稅法、土地稅減免規則並未變動，系爭土地之使用狀況也無變化，故仍屬有效之處分甚明，被告自應受其拘束，卻違法課徵系爭年度之地價稅，顯然不當。況被告前述授益處分係以行政院前揭47年函為據，現行政院前述函令並未停止適用，被告卻違反其內容而為處分，亦顯不適法。
㈤至於被告所舉營業稅繳納資料，不能證明原告為「營利事
業單位」而非行政機關。蓋營業稅法規定之事業，並非皆以營利為目的，機關亦可為營業人，故被告以原告繳納營業稅，即認屬營利事業單位，顯屬率斷。況原告收取之管理費，係依商港棧埠管理規則第72條規定收取，依商港法第23條之2 規定訂定，屬使用棧埠設施之對價，按規費法第8 條第1 款規定，可知原告所收取之使用費性質上屬於「使用規費」，並非營業所得；另原告依商港法第15條第
1 項規定收取「商港服務費」，依法亦須全部用於商港建設，財政部91年3 月29日台財稅字第0910452461號函表示「商港服務費屬規費性質不屬營業稅課徵範圍」，可知無論管理費或商港服務費都屬於規費。
㈥關於系爭港灣段4小段17-3等8筆土地，係為闢建東岸聯外
道路而徵收，核其用途合於土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，依同條第2項規定，上述土地自徵收確定時起，即應免稅。又系爭土地徵收目的係作為道路使用，其上現雖有房屋，但徵收土地不可能即時完成建設，故減免規則第7條第2項規定自徵收完成時起，即應免稅；況類似情形，有基隆市○○區○○段511 、培德段307 、618 及651之1地 號等4 筆土地，同作為東岸聯外道路及委託基隆市政府辦理徵收，於經原告通知以後，被告亦撤銷原已核定之課稅處分，可見系爭土地之課稅確屬不當。又其中17-6及17 -30等2 筆土地，雖被徵收人在96年7 月4 日領取補償費完竣；但依土地稅法施行細則第20條第1 項規定，地價稅之徵收，係以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人，與實際取得日期無關。而系爭2 筆土地，原告係在96年10月31日才完成土地所有權登記為被告所不爭執，依法被告對96年之地價稅，即無繳納之義務等語。並聲明請求判決訴願決定及原處分( 復查決定) 不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯主張：㈠查原告經管港灣段等30筆及日新段等337 筆土地部份，其
中港灣段2 小段1 地號等20筆及日新段1 小段6 地號等15
8 筆土地，原經核定免徵地價稅在案，惟原告自56年7 月
1 日起已改制為公有事業，91年行政院研考會更確認其機關屬性為行政機關兼具事業體，94年11月8 日交通部交人字第094 0059522 號函亦稱原告為其所屬非公司組織型態之事業機構，且查財政部有關基隆港務局之營業登記資料公示網站查詢檔、原告95年度年鑑港灣業務費率表及預算及決算表等資料顯示，在在證明原告有經營營利之事實，原告經管之土地作港埠設施等港埠事業使用，本質應屬事業機關用地，已排除適用國有財產免徵地價稅之規定，自無土地稅減免規則第7 條第1 項第2 款規定免徵地價稅之適用。
㈡又原告所轄管制區內土地依法設置管制設施，此為原告所
不否認事實，○○○區○道路及碼頭用地等設施土地使用情形係限定特定人使用，需經獲准進入港區之執行公務或事業相關之從業人員、車輛、機具才得以自由通行，且原告經管作港埠設施得向設施使用人收取使用費、管理費與其他服務費之項目及費率，此由原告港灣業務費率表可證，而此項收入按其預算及決算報表編為營業基金及事基收入，此亦與政府基於公權力所收取之規費性質有所不同，是其經管土地供作港埠事業使用之土地，與前揭規則第4條規定供公共使用之土地，係供公眾使用，不限定特定人使用土地之定義不符，並無土地稅減免規則第7 條第1 項第1 款之適用。
㈢至原告訴稱港灣段4小段17-3等6筆土地，係預訂闢建為東
岸聯外道路等公共使用，惟依97年4 月15日現場勘查結果，上開6 筆土地上均有建物，其用途並不符供公共使用或供行政機關使用之土地，並無土地稅減免規則之適用，依法仍應課徵地價稅，與被告核定其經管坐落基隆市○○區○○段○○○ ○號、培德段307 、618 、651-1 地號等現場勘查供道路公共使用之情形亦有別；又港灣段4 小段17-6、17- 30地號等2 筆土地，依97年4 月15日現場勘查結果，該等土地上亦有建物，其用途亦不符供公共使用或供行政機關使用之土地，並無土地稅減免規則之適用，依法仍應課徵地價稅。另依基隆市政府96年11月26日基府地用參字第0960 142310 號函覆，被徵戶已於96年7 月4 日領取土地地價補償，原告於被徵收土地或土地改良物之所有權人領取補償費時，即取得對於其土地或土地改良物之權利義務，是原告應為該2 筆土地96年地價稅之納稅義務人，被告另行就該2筆 土地核定補徵，依法亦無違誤。
㈣原告雖訴稱系爭土地屬交通用地，依土地稅減免規則第7
條第1 項第8 款規定，得免徵地價稅乙節。惟查，土地稅減免規則第7 條第1 項第8 款所列舉者，並未包括「港埠用地」之內，交通部並函請財政部修法將之納入該減免規則條款，經財政部95年2 月13日台財稅字第09504509130號函復業已錄案併修正案參考，是「港埠用地」並非上開條款規定得以免徵地價稅甚明；又查稅捐稽徵機關向人民課徵稅捐，須有法律依據，其合於減免者，亦須以法律有明文規定為限，此乃租稅法採租稅法律原則，故公有土地之使用，倘經查明土地使用情形並不符合減免規則各款有關免稅之規定，則仍應課徵地價稅，並無類推適用之餘地，是原告所稱系爭土地屬交通用地性質得予免徵，亦不足採。
㈤再按，「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之
行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，……則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用。」最高行政法院94年度判字第1605號判決足參。揆諸上開說明，原核定系爭土地免徵地價稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之行政處分。被告先前就原告經管土地核定免徵地價稅，嗣經查明其所經管土地係供事業使用，非屬行政機關用地，亦不符供公共使用之用地，依法即予以改課地價稅，並核定其96年度地價稅，洵無不合。
㈥又查，被告在原告另案95年度地價稅之行政訴訟中，查得
課稅標的海濱3小段200地號為供基隆關稅局緝私艇停泊之專用碼頭○○○區○○段99及99-3地號429.01平方公尺為供仙洞里里民會堂使用，符合土地稅減免規則第7條第1項第2 款規定，因其中99地號已於95年9 月6 日變更為國有財產局經管，故僅維持99-3地號按原比例減免面積繼續免徵；另依97年12月10日現場勘查結果○○○區○○段120-
4 、120-11地號土地為外港分駐所使用、協和段25-4、25-5 地號為派出所使用，符合上開條款免徵地價稅；大德段80 -1 、80-3地號為人行通道，依同減免規則第7 條第
1 項第1 款規定，應免徵地價稅。故聲明請求判決：⒈原告經管港灣段2 小段等30筆土地96年度地價稅稅額為13,115,620元、日新段等337 筆土地之96年度地價稅稅額為92,496,980元。⒉原告其餘之訴駁回等語。
四、本件原告所經管坐落基隆市○○○○○段等30筆土地、日新段等337筆土地及港灣段4小段17-6、17-30地號等2筆土地，其中屬於基隆港區內之港埠用地，前經被告於74、75年間核定核定免徵地價稅在案。嗣被告以原告係交通部所屬非公司組織型態之事業機構，並經會同原告派員及地政機關會勘實際審認上開土地使用情形，認定除供公共使用、行政機關使用之土地分別適用土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款規定予以減免地價稅外，其餘供港埠事業使用之系爭土地部分，並無土地稅減免規則之適用，以原處分(即復查決定)核定港灣段等30筆土地、日新段等337筆土地及港灣段4小段17-6、17-30 地號等2 筆土地，應繳納96年度地價稅分別為13,125,105元、92,611,157元及4,044 元之事實，為兩造所不爭，並有歷次會勘紀錄、現場照片、使用分區說明書、地價稅繳款書復查明細表、復查決定書附原處分卷暨原核課及復查改課明細表附本院卷第172-194 頁可稽，堪認為真實。
五、故本件之爭執，在於：㈠原告為行政機關或事業機構性質？㈡本件供港埠事業使用之系爭港區內土地部分，是否符合土
地稅減免規則第7條規定免徵地價稅之要件？㈢原告主張前揭港灣段4小段17-3等8筆土地之徵收目的係作
為道路使用，依土地稅減免規則第7條第1項第8款、第2項規定，應免徵地價稅，是否有據？
六、經查：㈠按「…左列各種財產稱為公用財產：…三、事業用財產：
國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。…」「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4 條第2 項第3 款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」國有財產法第4 條第2 項第3款 、第8 條分別定有明文。次按，土地稅法第6 條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」另行政院依前揭法條授權訂定之土地稅減免規則第4 條規定：「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」第7 條第1 項規定：「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。…八、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」準此，公有土地如屬應課徵地價稅之土地，自須符合土地稅減免規則第7條第1 項所列各款情形之一者，始得免徵地價稅。
㈡關於交通部所屬各港務局係屬行政機關或事業機構性質？交通部曾以94年11月8日交人字第0940059522號函略以：
「…查高雄港務局組織條例係依本部組織法第18條之1 所規定：『交通部設基隆、台中、高雄、花蓮等四港務局；其組織均另以法律定之』制定；復查本部所屬各港務局掌理港務經營管理業務，其人員之任用係依『交通事業人員任用條例」等…相關法規辦理，至其預算則編列於本部附屬單位項下之營業基金，故該局屬性係屬本部所屬非公司組織型態之事業機構。」等語( 見本院卷第208 頁) 且經高雄高等行政法院就此函詢交通部以96年10月3 日交總字第0960050329號函覆略以：「…本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3 條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法( 商港法、航業法、船員法) 之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1 日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質，是以，本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。」等語在卷( 見本院卷第206 、207 頁) 。觀諸上開各函文內容可知，原告本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質。而經被告由財政部稅務入口網站查得原告之營業登記資料；及原告95年度損益表亦明確列載其收入分別有營業收入、港埠收入( 含港灣收入及棧埠收入) 、其他營業收入及營業外收入等不同科目( 見原處分卷㈡第2 、4頁) ，並非僅有港灣收入及棧埠收入，均足證明原告有經營營利事業之事實，原告執其收取之棧埠業務費及商港服務費屬規費性質，辯稱其無經營事業之營業所得，並無足採。
㈢因此，縱認原告設立當時之目的與執行業務性質，係屬行
政機關，然今管理系爭土地之原告於經營港埠事業範圍內為一營利事業，至為明確。則依前揭土地稅減免規則第7條第1項第2款規定，僅各港務局經管供行政機關使用之土地部分，得免徵地價稅，至於供事業使用之土地，依同條款但書規定，仍應依法課徵地價稅。財政部95年2 月13日台財稅字第09504509130 號函釋略謂：「…說明二、據交通部上函所述港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體。是以，港務局經管供行政機關使用之土地部分應有土地稅減免規則第7 條第1 項第2 款免徵地價稅規定之適用。至於其供事業使用之土地，依上述減免規則條款但書規定，仍應依法課徵地價稅。」經核符合土地稅法及土地稅減免規則之意旨，自得予以援用。故被告依前揭函釋意旨並經派員實地勘查結果，因認原告經管供港埠事業使用之系爭港區內土地，並非屬行政機關用地，核定該等土地並無前揭土地稅減免規則第7 條第1 項第2 款規定之適用，於法洵無不合。原告主張其有組織法及作用法為依據，應屬行政機關，即有前揭減免規定之適用云云，委無足採。
㈣再依前揭國有財產法第8 條規定，國有土地及國有建築改
良物，免徵土地稅及建築改良物稅，亦排除放租有收益及第4 條第2 項第3 款所指事業用者外，而同法第4 條第2項第3款 所指事業用財產係指國營事業機關使用之財產，是原告經管之土地作港埠設施如：碼頭、橋式機、輪型機具、工作船舶、倉庫、堆貨場、導航設施、航路等港埠事業使用，本質應屬事業機關用地，亦排除適用國有財產局免徵地價稅之規定，原告主張依國有財產法第8 條規定，其經管之系爭港區內土地應免徵地價稅云云，即非有據。㈤復查，原告於基隆港碼頭作業用土地依法設置管制設施，
限定因執行公務或事業相關之從業人具、車輛或機具，始得進入該管制區域內，此為原告所不否認之事實，是該管制區內除政府機關辦公廳、員工宿舍及鐵道直接用地，因符合前揭土地稅減免規則第7條第1項第2款及第8款規定，業經被告核准免徵地價稅外，其○○○區○道路及作為碼頭作業用之系爭土地所在範圍，係限定特定人使用，並在原告管制之情形下容許經許可出入者使用，自非屬供不特定多數人使用，核與土地稅減免規則第4 條規定「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」之定義不符，即無以適用同規則第7 條第
1 項第1 款規定免徵地價稅之餘地。原告主張系爭港區內土地應符合「供公共使用」之規定云云，亦無足採。
㈥原告雖另主張系爭土地與航空站、飛機場之使用性質相同
，應有土地稅減免規則第7 條第1 項第8 款規定之適用；且財政部亦曾函釋關於大眾捷運系統使用之土地及建築物，可比照鐵路適用相關免稅規定辦理，原告提供公用之系爭港區內土地自應比照免課徵地價稅云云。惟按，稅捐法定主義原則，不僅稅捐稽徵機關向人民課徵稅捐，應有法律依據，且關於租稅減免事由，亦須以法律有明文規定者為限。本案經被告課徵地價稅之系爭港區內土地，係屬原告供其經營事業所使用之土地，為原告所不爭，自不符合前揭土地稅減免規則第7 條第1 項第8 款所稱「郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠( 池、場) 等直接用地及其員工宿舍用地」之規定，故該等土地縱使用類別為交通用地或使用分區為港埠用地性質，亦無類推適用該款規定之餘地，原告此部分之主張，核無足採。
㈦又按，「稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依法應由
納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在校課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項所明定。而依租稅法律主義原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，已如前述，被告原就原告經管供基隆港埠事業使用之系爭港區內土地核定免徵地價稅，事後因查得新事證發現該等土地係供事業使用，非屬行政機關用地，亦不符供公共使用而免徵地價稅之規定，於核課期間內對原告課徵地價稅，自符合稅捐稽徵法第21條之規定。又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法係對行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用，此參諸行政程序法第3 條第1 項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定者外，應依本法規定為之。」亦明。查被告前於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，因發現系爭港區內土地供港埠事業使用部分，並不符合土地稅減免規則第7 條第1 項各款免稅規定之前開新事證，業於95年9 月13日以基稅財貳字第0950303215號函知原告上開供事業使用之土地，不符合上述免稅規定，仍應依法課徵地價稅，並隨函檢送補徵地價稅明細表及繳款書予原告，而補徵原告89年至94年度地價稅在案( 見本院卷第209-213 頁) ，揆諸前揭說明，於法洵屬有據，則被告所為前開處分，於解釋上，除係補徵原告89年至94年度短徵之應納地價稅額外，實質上亦另具有依職權撤銷原免稅核定之意思。原告主張被告先前既已核准上開土地免徵地價稅，且該授益處分未經合法撤銷，被告自應受其拘束，被告課徵本件96年度地價稅，顯不合法云云，即非可採。
㈧關於系爭港灣段4小段17-3等8筆土地部分：
⒈按土地稅減免規則第7條第1項第8款、第2項規定：「下
列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。……八、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。……前項公有土地係徵收、收購或受撥用而取得者，於其尚未辦妥產權登記前，如經該使用機關提出證明文件，其用途合於免徵標準者，徵收土地自徵收確定之日起、收購土地自訂約之日起、受撥用土地自撥用之日起，準用前項規定。」可知，土地稅減免規則第7條第2項規定，對於尚未取得所有權登記之公有土地，亦得類推適用同條第1 項有關公有土地地價稅全免之規定，應於該被徵收土地之使用情形已符合同條第1 項各款規定之使用用途，始足當之。
⒉惟查，原告所稱坐落基隆市○○區○○段4 小段17-3、
17-9、17-21 、17-22 、17-27 、17-33 、17-6及17-30地等8 筆土地，雖經委託基隆市政府辦理徵收，預定作為闢建為基隆市○○○○道路使用。惟經被告於97年
4 月15日至現場勘查結果，其中17-3及17-27 地號土地上有門牌號碼基隆市○○路○○號之建物；17-9及17-33地號土地上有門牌號號碼基隆市○○路○○號之建物；17-21 及17-22 地號土地上有門牌號碼基隆市○○路23及25號之建物；及17-6、17-30 地號土地上亦有門牌號碼基隆市○○路○○號之建物，均未作為道路使用等情，為原告所不爭，並有會勘紀錄及現場照片可佐( 見原處分卷㈠第110-117 頁) ，經核該等土地使用現狀，既非作為公路或供公共使用之用途，與前土地稅減免規則第7條第1 項第1 款或第8 款之情形不同，自無從依同條第
2 項規定準用前項免稅之適用，此與原告經管坐落基隆市○○區○○段○○○ ○號、培德段307 、618 、651-1地號等土地，經被告現場勘查係供道路使用，因認與土地稅減免規則第7 條第1 項第1 款規定，故准予自97年度起免徵地價稅之情形不同( 見本院卷第97頁) 。至原告另主張同因闢建東岸聯外道路工程所徵收坐落台北縣○○鎮○○段509 、548 及646 等土地上雖有建物，亦經台北縣政府稅捐稽徵處所屬瑞芳分處准於免徵地價稅云云( 見本院卷第126-1 29頁) ，係屬該稽徵處於個案處分是否合法妥適之問題，對被告並無拘束力，亦與平等原則無涉，原告援引前開八筆土地之徵收目的係作為闢建道路使用，主張有土地稅減免規則第7 條第1 項第
8 款、第2 項之適用，應免徵地價稅，即非有據。⒊又按，土地稅法第3條第1項第1款、第2項規定，地價稅
之納稅義務人為土地所有權人，如土地所有權屬公有者，以管理機關為納稅義務人；同法施行細則第20條第1項規定：地價稅每年一次徵收者，以8 月31日為納稅義務基準日，各年地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。又「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」及「被徵收土地之所有權人，對於其土地之權利義務，於應受補償發給完竣時終止，在補償費未發給完竣以前，有繼續使用該土地之權。…」亦為民法第759 條及土地法235 條前段所明定。是以，因公用徵收而取得被徵收之不動產有所有權之時間，應係補償費發給完竣之日，與不動產所有權經法律行為取得者，依民法第758 條規定，須經登記始生效力者不同，因此，被徵收土地地價稅之徵收，應以各年度納稅基準日8 月31日，是否完成補償發給完竣，據以認定納稅義務人為被徵收土地之原所有權人或完成徵收後之公有土地管理機關。查前開港灣段4 小段17-6、17-30 地號等2 筆被徵收土地之所有權人，已於96 年7月4 日領取土地地價補償費完竣，此有基隆市政府96 年11 月26日基府地用參字第0960142310號函可稽( 見本院卷第101 頁) ，故揆諸前揭說明，前開二筆被徵收土地於96年7 月4 日發給補償費完竣時，即歸屬國有，核與該等土地於何時辦理所有權登記無關。故被告以原告為上開二筆土地之管理機關，對原告發單課徵該二筆土地之96年度地價稅，於法並無違誤。原告以該二筆土地於96 年10 月31日始完成所有權登記，主張依土地稅法施行細則第20條第1 項規定，其無繳納96年度地價稅之義務云云，亦無足採。
㈨末查，原告主張原處分關於海濱3小段200地號土地，係無
償提供基隆關稅局緝私艇停泊之專用碼頭乙節，業經被告函詢基隆關稅局以97年11月28日基普總字第0971033596號函覆屬實在卷(見原處分㈡第59頁)；○○○區○○段99及99-3地號429. 01 平方公尺為供仙洞里里民會堂使用，亦符合土地稅減免規則第7 條第1 項第2 款規定，因其中99地號土地已於95年9 月6 日經管理者變更為國有財產局經管，故僅維持99-3地號土地，仍維持原比例減免面積繼續免徵；又被告會同原告派員及地政機關，於97年12月10日○○○區○○段、協和段及仙洞段等12筆土地現場勘查結果，其中仙洞段120-4 、120-11地號土地為外港分駐所使用之通道、協和段25-4、25-5地號土地為派出所使用，符合土地稅減免規則第7 條第1 項第2 款規定免徵地價稅；而大德段8 0-1 、80-3地號土地為人行通道，亦符合同減免規則第7 條第1 項第1 款規定，應免徵地價稅等情，亦有會勘紀錄可佐( 見原處分㈡卷第61頁) ，堪信為真正。
故被告在此範圍內認諾原告之請求，准予追減原告經管港灣段2 小段等30筆土地96年度地價稅稅額為13,115,620元、日新段等337 筆土地之96年度地價稅稅額為92,496,980元( 重核後課稅明細見本院卷第195-205 頁) ，經核屬被告依法重核而更正原處分之疏誤，並不違背公益，爰依其認諾就此部分為被告敗訴之判決。
七、綜上所述，原告請求撤銷訴願決定及原處分關於上揭港灣2小段等30筆土地( 稅籍編號：000000000000號) ，應納96年度地價稅額逾13,115,620元；日新段等337 筆土地( 稅籍編號：000000000000號) ，應納96年度地價稅稅額逾92,496,980元部分，為有理由，應予准許。至原處分其餘部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，即無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 13 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 5 月 13 日
書記官 李淑貞