臺北高等行政法院判決
97年度訴字第25號原 告 新竹化工實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 謝宜伶 律師被 告 新竹市稅務局（原名新竹市稅捐稽徵處）代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○
丁○上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國96年11月2 日96年訴字第51號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落新竹市○○段366 、372 、372-1及373 等地號土地及向兆豐國際商業銀行股份有限公司（下稱兆豐銀行）承租同地段362-1 、362-2 、369 及374 等地號土地，經新竹縣政府都市計畫委員會審議通過設置倉儲批發業，並於民國（下同）90年4 月13日經經濟部核准在案，惟因系爭土地經財政部函釋無土地稅法第18條工業用地優惠稅率之適用，遞年皆按一般用地稅率核課地價稅在案。嗣原告於96年6 月21日主張系爭東明段366 地號土地中有面積26
44.54 平方公尺（下稱系爭土地），及向兆豐銀行承租之同地段362-1 地號土地面積683 平方公尺全部及同地段362-2地號土地面積中之2019.99 平方公尺部分，合計面積5347.5
3 平方公尺，93年已興闢完成並無償供公共使用之公園，申請依土地稅減免規則第9 條之規定免徵地價稅，惟被告查原告系爭土地自90年12月28日起至111 年12月31日止出租供遠百企業股份有限公司（下稱遠百公司）使用為有償，不符土地稅減免規則第9 條有關無償供公共使用之規定，否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉原告所有坐落新竹市○○段○○○ ○號土地無償供公共使用
之面積2,644.54平方公尺部分自96年起免徵地價稅。如不符免稅規定，則自96年起按千分之5 計徵地價稅。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告所有坐落新竹市○○段○○○ ○號土地供作公共公園使
用部分，乃無償開放供公共使用，依土地稅減免規則第9條之規定，其地價稅應全免：
⑴按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實，在使用
期間內，地價稅或田賦全免。」、「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」分別為土地稅減免規則第9 條前段及第4 條所明定。其第9 條所謂「無償供公共使用」，依第4 條之規定，乃指土地供公眾使用，且使用土地之公眾係無償使用而言，只要土地實際上無償供公共使用，不論係由土地所有權人直接提供或由他人間接提供土地無償供公共使用，均有土地稅減免規則第9 條地價稅免稅之適用。
⑵原告所有坐落新竹市○○段○○○ ○號土地供作公共公園
使用部分，乃無償開放供公共使用，依前開規定及說明，其地價稅自應全免：本件原告所有土地供作公共公園使用部分，其興闢公園乃新竹市政府依都市計畫法台灣省施行細則第18條第5 項及物流中心業倉儲批發業軟體工業財務及事業計畫審核要點，核准原告就新竹市○○段362-1 、362-2 、366 、369 、372 、372-1 、373、374 等8 筆地號土地（面積合計17825.12平方公尺）提出申請之「新竹化工倉儲批發新建工程開發案」（下稱本開發案）。依「物流中心業倉儲批發業軟體工業財務及事業計畫審核要點」第7 條第5 款：「為落實環境保護，申請人除自願捐贈土地外，應提供申請變更總面積百分之20土地作為公園、綠地、公共停車場、環保設施、主要出入道路等必要性服務設施，其使用分區仍為專用區。但所提供土地有不足者，其不足部份，得以其不足面積乘以容積率後之樓地板面積抵充之；其所提供之必要性服務設施，並應自行興闢完成，其產權仍屬原所有人所有。」之規定，由原告提供申請總面積30% （面積約5347.53 平方公尺）作為「公園、綠地等必要性服務設施」（下稱B 區），其餘70% 面積（約12477.42平方公尺）興建賣場建物（下稱A 區），並於90年9 月間經新竹市政府核備在案（新竹市政府90年9 月28日（九十）府都發字第71985 號函）。有關B 區之公園、綠地，依新竹市政府之核備報告書，乃完全不設區隔設施，任何時間皆保持對外之完全開放性空間，亦即任何人（不限購物民眾）任何時間皆可自由進出使用，原告已依上開規定於94年自行興闢完成，並無償開放供公共使用，有新竹市（094 ）府工使字第00141 號使用執照可稽。上開土地已按事業主管機關核准之規劃使用作為開放無償供公共使用之公園，亦有97年6 月11日庭呈之照片可稽，並經被告96年8 月21日勘查屬實，於實地勘查紀錄表三、勘查情形載明：「系爭土地除建有1 棟1 層樓房舍（使照面積為176.4 平方公尺）外，餘作公園使用。」等語，其所指使照面積176.4 平方公尺即為（09
4 ）府工使字第00141 號使用執照第2 頁所載「用途：休閒廣場」之建築物，該休閒廣場依原處分卷第49頁房屋稅籍紀錄表之記載：「休閒廣場平台依財政部79.9.27#000000000 號免稅」，換言之，被告已認定該休閒廣場平台係無償供公眾通行或休憩使用，符合財政部79年
9 月27日台財稅第000000000 號函釋：「開放空間建築物如無償供公眾通行或休憩使用者，准予免徵房屋稅。
」之意旨而核定免稅。在在足徵系爭土地早經被告勘查認定係作為無償供公眾使用之公園及休閒廣場平台，依前項規定及說明，其地價稅應全免。
⑶被告96年6 月29日新稅地字第0960020371號函（原處分
）說明三謂：「旨揭土地，經查貴公司自90年12月28日起至111 年12月31日止出租供遠百公司使用，依前揭規定，不予免徵地價稅。」云云，與土地稅減免規則所定免稅要件不符，不足採信：
①遠百公司雖承租本開發案中在A 區土地上所興建地上
5 層、地下2 層建築物中之地下一層及地面第一層部分建物作為其營業場所，但該建築物其餘樓層不在其租賃範圍，故本開發案全部之8 筆土地不可能均由遠百公司承租使用。由於A 區建物為本開發案之一部份，是以在租約中，將本開發案之8 筆土地明列以表示「本開發案基地」所在。又本開發案核定之初即將B區土地列為公園綠地，其公園之興闢並未列入原告與遠百公司間之租賃契約內，公園坐落之B 區土地不在遠百公司承租使用範圍內，仍由原告自行出資負責興闢。原告自91年起按目的事業主管機關之核定，經新竹市政府工務局依法核發91工建第380 號建造執照興闢，並於94年4 月完成、取得使用執照後開放，無償供公共使用至今。其興闢相關費用均由原告自行負擔，相關維護、管理亦由原告負責，實際上並已按核定無償供公共使用，在在足徵B 區土地並未出租專供遠百公司營業使用。並有97年6 月11日庭呈之遠百公司函（參見鈞院卷第70頁）可稽。被告未究明上開土地實際使用狀況，於原處分函謂出租供遠百公司使用云云，顯與事實不符。
②另參酌財政部69年6月13日稅第34700號函釋：「凡依
法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用用地特別稅率課徵地價稅。」（參見財政部稅制委員會92年版有關土地稅法第18條釋示函令第4 則）之意旨，顯見地價稅之課徵及減免，只要其土地實際之使用用途符合土地稅減免之法律規定要件，如：土地稅法第18條之按主管機關之核定規劃使用、土地稅減免規則第9 條之無償供公共使用等要件，即有上開土地稅減免規定之適用，至於該土地為自用、出租，均不影響其減免及特別稅率之適用。③又A區建物之建造執照記載其基地面積為「12477.42
㎡」【（090 ）工建字第0368號）】，其建築地點地號雖記載為新竹市○○段362-1 、360-2 、366 、36
9 、372 、372-1 、373 、374 等8 筆地號土地，但查上開8 筆地號土地面積合計為17825.12平方公尺【參見新竹市政府90年9 月28日（九十）府都發字第71
985 號函之核備報告書】，A 區基地面積僅為上開8筆土地總面積之70% ，顯見上開建造執照所載建築地點地號乃將本開發案之全部土地地號列入，但該照記載之基地面積僅有A 區土地面積（12477.42㎡），並未將B 區土地面積（5347. 53㎡）列入，顯見該建造執照所載法定空地面積3743.23 ㎡乃位於其建築基地面積（即A 區土地面積1247 7.42 ㎡），與本件作為公園綠地使用之B 區土地（面積5347.53 ㎡）完全不同。系爭新竹市○○段○○○ ○號土地雖部分屬A 區土地（面積5380.46 ㎡）、部分屬B 區土地（面積2644.54 ㎡），但本件申請減免地價稅之土地乃新竹市○○段○○○ ○號位於B 區部分之土地，並非位於A 區部分之土地，不屬於A 區建造房屋保留之法定空地，上開事實前經被告96年5 月24日新市稅地字第0960016773號函命原告說明，原告並於96年6 月21日以新化字第960621號函復說明上情。乃訴願決定未加詳究上開建造執照所載建築地點8 筆地號與該8 筆地號登記總面積不符，又未向新竹市政府工務局函詢上開面積不符之原因，且系爭建造執照所載基地地號有8 筆地號土地，並非訴願決定所載新竹市政府工務局95年3 月14日函所指之9 筆土地，遽謂：「經本府工務局95年
3 月14日函復東明段362-1 等9筆 土地係為建造房屋應保留之法定空地，不符土地稅法減免規則第9 條之但書規定。」云云，顯屬違誤。
④關於B 區土地上所興建者為公園之休閒廣場【參見（
094 ）府工使字第00141 號】，並非房屋，本件作為公園綠地使用之土地，自難認屬土地稅減免規則第9條但書之建造房屋應保留之法定空地，被告答辯謂系爭公園屬法定空地不符合土地稅減免規則第9 條規定，殊不足採。
⑤按「人民之權利、義務應以法律定之」，乃中央法規
標準法第5 條所明訂。土地稅減免規則第9 條既已明訂「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」，核其立法目的，乃為獎勵民間提供私有土地無償供公共使用，而施予地價稅免稅之優惠，若民間提供私有土地為公園並向使用之公眾收取費用而非無償使用，則依土地稅法第18條第1 項之規定，則政府提供按千分之10計徵地價稅之租稅優惠。系爭土地既經目的事業主管機關核定作為公園，並由原告按其核定自行興闢完成，實際上已開放供公眾使用，並未收取任何費用，自屬「無償供公共使用」，行政機關即應依該法「明定」之免稅要件，即「無償供公共使用」之要件認定相符而核准免稅。系爭土地實際上並非由遠百公司使用，且與原告是否出租與遠百公司使用無關，被告不應於法律明定要件外任意擴張解釋，增加法律所無之限制，作為其否准減免地價稅申請之理由。
⒉縱認原告先位聲明無理由，因原告所有坐落新竹市○○段
○○○ ○號土地供作公共公園使用部分，乃經新竹市政府包括建設局、工務局、都市發展局等相關單位與會審查認上訴人之申請符合規定，而由新竹市政府審議通過並獲經濟部核准在案，顯見系爭土地作為公園使用乃經新竹市政府等相關主管機關核准設立，且已興闢完成、開放供公共使用，亦屬私立公園，符合土地稅法第18條第1 項第2 款之規定，應按千分之10計徵地價稅。又該私立公園另符合土地稅減免規則第8 條第1 項第3 款所定要件，應再依土地稅法第18條第3 項之規定，按土地稅減免規則第8 條第1項第3 款，減徵百分之50之地價稅，即按千分之5 計徵地價稅。被告機關未予適用上開規定減免地價稅，亦屬違誤。
⒊綜上所陳，訴願決定及原處分均屬違法不當，敬請依法撤銷，判決如訴之聲明所載，用維權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按建築法第11條第1 項及第3 項規定：「（第1 項）本法
所稱『建築基地』，為『供建築物本身所占之地面』及『其所應留設之法定空地』。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。（第3 項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割辦法，由內政部定之。」及土地稅減免規則第9 條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」，經查本案系爭新竹市○○段362-1 、362-
2 及366 地號等3 筆土地，經新竹市政府95年3 月14日以府工建字第0950024759號函查告略以：「旨揭地號領有新竹市政府所核發（91）工建字第380 號建照執照。」，次查前揭建照執照記載該建物基地面積為5,347 平方公尺（即為系爭公園面積），並依建築法第11條第1 項規定，將該基地面積分為建築面積（214.23平方公尺）及法定空地面積（5132.77 平方公尺）二項，準此，系爭土地在原告未依內政部所頒訂「建築基地法定空地分割辦法」辦理分割前，系爭公園除地上一層建築物（214.23平方公尺）外，其餘皆屬該建物之法定空地甚明。被告另於97年7 月2日至現場勘查，系爭公園一層建築物已開始裝潢準備營業，公園之空地亦有愛買觀光夜市設攤營業，爰系爭土地使用情形不符合土地稅減免規則第9 條規定，自難有免徵地價稅之適用。
⒉原告主張與遠百公司租約中，僅出租建物部分予承租人作
營業使用，至東明段366 地號等8 筆土地明列於租約中，僅為表示係為建築物之基地，並非在出租範圍內云云，查系爭租約開宗明義即指明原告將「土地」併同其上所興建之「建築物」出租予遠百公司，並於第一條載明本契約「租賃物」為「系爭8 筆土地」及其上「建築物」，又於第
2 條第1 、2 及4 項載明承租人對租賃物有獨占、排他及收益權，並允許承租人在租賃物（包括空地）設置任何非建築物之工作物、設施、招牌、停車場等。另於租約第10條第2 及6 項強調承租人對系爭8 筆土地有租賃權，並供其作倉儲批發業使用。反觀，原告之另一承租戶特力翠豐股份有限公司僅承租系爭建物第二層及地下第一層部分倉庫，其租賃契約即載明僅承租建物，並未將系爭土地列入，若真如原告所述將系爭土地明列於遠百公司租賃契約中，僅表示其為建築物基地，非出租範圍，秉此原則，原告與特力翠豐股份有限公司之租賃契約是否亦應有相同之用詞，由此觀之，原告所陳，顯為卸責之詞，自不足採據。⒊原告於97年6 月11日準備程序庭檢具遠百公司97年6 月9
日百企字第9706013 號函證明系爭土地並未出租與該公司乙節，經查原告與遠百公司90年11月28日所訂不動產契約書，其第1 條即載明租賃土地為新竹市○○段○○○ ○號等
8 筆土地，面積共為17,827平方公尺，易言之，系爭366地號等3 筆土地即包括在內。又查契約第3 條第1 項第2款亦規定甲方（原告）應於本契約簽訂後30日內提供複丈結果副本予乙方（遠百公司）。如複丈結果發現土地實際面積與第1 條第1 項第1 款記載之面積互有增減時，租金應按面積比例增減之，但如誤差在千分之1 以內者，雙方同意不增減租金。爰倘如原告所述，遠百公司僅承租賣場建物部分之土地，未承租屬公園部分系爭土地，為何租金未依契約所規定之比例調降，似有違常情，是該說明書顯為事後卸責之詞，自不足採。
⒋原告申稱系爭東明段366 地號土地係無償供公眾使用之公
園，符合土地稅減免規則第9 條規定應免徵地價稅乙節，按土地稅法減免規則第9條及土地稅法第3條規定，地價稅係以土地所有權人為徵收對象，並非以承租人為徵收對象；地價稅之核課之自當以土地所有權人對土地之利用作為課徵之依據，且地價稅為財產稅，本當以財產所生之利益為其稅捐課體，是以原告既於90年11月28日起出租系爭土地供遠百公司經營量販事業收受租金而為有價，此有租賃契約書附原處分卷可稽，則遠百公司是否無償供公共使用並非所問。又該公園係原告在工業區為經營倉儲批發業，而與新竹市政府簽訂協議書所必需提供之服務設施，是以該公園與設置量販店之營業使用具有密切不可分離之關係，為經營倉儲批發業之一部分，並非單純供公共使用。另經新竹市政府工務局95年3月14日函復：東明段362-1 等9筆土地係為建造房屋應保留之法定空地，不符土地稅法減免規則第9 條之但書規定。至原告援引財政部69年6 月13日台財稅第34700 號函釋規定「凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。」主張無論地主自己無償供公共使用或出租給開發經營人在間接無償供公共使用，均有土地稅法減免規則第
9 條之適用云云，查土地稅法減免規則第9 條免稅規定，係考量地主配合政府政策提供土地無償供公眾使用，致使其無土地收益，遂以免稅作為補償。然本案原告出租土地而有租金收益，若予以免稅，顯然違反租稅量能課稅原則。另觀原告所援引前揭財政部函釋內容係對土地作工業使用所為之解釋，與土地稅法減免規則第9 條所規定內容無涉，自難援引適用。
⒌原告主張系爭土地內部分土地依法設置公園供公眾使用，
應依土地稅減免規則第9 條之規定免徵地價稅，縱認原告聲明無理由，亦屬私立公園，符合土地稅法第18條第1 項第2 款規定按千分之10計徵地價稅及土地稅減免規則第8條第1 項第3 款所定減徵百分之50要件，即按千分之5 計徵地價稅乙節。依土地稅法第18條第1 項、同法施行細則第13條第1 項第3 款及土地稅減免規則第8 條第1 項第3款規定，私立公園需經目的事業主管機關核准設立，方適用土地稅法第18條第1 項第2 款及土地稅減免規則第8 條第1 項第3 款減徵規定。惟經被告於94年12月29日新市稅法字第0940205233號向新竹市政府函查系爭公園是否經目的事業主管機關核准設立，經新竹市○○路燈管理所95年
1 月3 日竹市公園字第0940003280號函「詳原卷第117 至
118 頁」查告系爭土地非該所所核准設立。是以，系爭土地，顯與前揭法條所規定減免要件不符。至原告主張該公園係屬「申請設置倉儲批發協議書」第8 條所規定必需設置之必要性服務設施，即等同經目的事業主管機關核准等節，查該公園之興建，係原告於工業區經營倉儲批發業所必需付出之回饋措施，但其是否符合公園設置相關規定，因原告迄今皆未提供目的事業主管機關核准設立之證明文件，自難認有特別稅率之適用。
⒍原告以公園符合土地稅法第18條第1 項第2 款或土地稅減
免規則第9 條減免規定為由，遞年申請行政救濟情形如下：92年地價稅案件，95年10月19日經最高行政法院95年度判字第1711號判決「上訴駁回」確定在案；93年地價稅案件，96年11月16日經最高行政法院96年度裁字第2805號裁定「上訴駁回」確定在案；94年地價稅案件，96年3 月22日經鈞院95年訴字第2016號判決「原告之訴駁回」，因未提起上訴而告確定；95年地價稅案件，96年5 月2 日經新竹市政府96年訴字第23號判決「訴願駁回」，目前提起行政訴訟一審，尚未判決，由此觀之，與本案同樣案情92至95年度行政救濟案件，原告皆遭敗訴判決，是以被告按土地稅法相關規定核定系爭土地按一般用地稅率核課，並無違誤。
⒎綜上，系爭土地既於90年11月28日起出租系爭土地供遠百
企業股份有限公司經營量販事業收受租金而為有償，則遠百企業股份有限公司是否無償供公共使用並非所問。又該公園係原告在工業區為經營倉儲批發業，而與新竹市政府簽訂協議書所必需提供之服務設施，是以該公園之設置與量販店之營業使用具有密切不可分離之關係，為經營倉儲批發業之一部分，並非單純供公共使用。另經新竹市政府工務局95年3 月14日函復「詳原卷第65頁」東明段362-1等9 筆土地係為建造房屋應保留之法定空地，不符土地稅減免規則第9 條但書規定。又經新竹市○○路燈管理所95年1 月3 日竹市公園字第0940003280號函：查告系爭土地非該所所核准設立之私公園，亦與土地稅法第18條第1 項第2款 及土地稅減免規則第8 條第1 項第3 款所規定減免要件不符。爰被告於96年6 月29日新市稅地字第0960020371號函否准所請，揆諸前揭規定，並無違誤，陳請予以維持。
理 由
一、被告代表人原為馮瑞徵，97年1 月30日變更為乙○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按土地稅法第3 條：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承懇土地，為耕作權人。」；第18條第1 項：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。二、私立公園、動物園、體育場所用地。．．．」。次按土地稅法施行細則第13條第1 項第3 款：「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。
一、．．．三、私立公園、動物園、體育場所用地：為經目的事業主管機關核准設立之私立公園、動物園及體育場所使用範圍內之土地。」。再按土地稅減免規則第4 條規定：「本規則所稱供公共使用之私有土地，係指公眾使用，不限特定人使用之土地。」；第8 條規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：一、．．．三、經事業主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之私立公園及體育館場，其用地減徵百分之50；其為財團法人組織者減徵百分之70。．．．」；第9 條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」。
三、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠原告於系爭366 地號等
8 筆土地興建倉儲批發業，惟非全部作為賣場使用。其中36
6 地號中有2644.54 平方公尺，362-1 地號（屬兆豐銀行土地）中有683 平方公尺，362-2 地號（屬兆豐銀行土地）中有2019.99 平方公尺，合計面積5347.53 平方公尺土地，興建供公共使用之私立公園，該公園係依「物流中心業倉儲批發業軟體工業財務及事業計畫審核要點」第7 條第5 款所規定，需提供設置倉儲批發業總面積之30% 作為「公園、綠地等必要性服務設施」，其餘70% 面積興建賣場建物，並於90年9 月間經新竹市政府都市計畫委員會及都市設計審查核備在案，有關系爭B 區之公園、綠地已於93年興闢完成，已按事業主管機關核准規劃開放無償供公共使用，應按土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅。㈡被告以系爭土地自90年12月28日起至111 年12月31日止出租供遠百公司使用為由，否准按土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，其處分顯屬不當，蓋遠百公司僅承租本開發案之A 區部分（依建照執照記載其基地面積為12,477.42 平方公尺），至於「服務設施區」即B 區公園、綠地部分（土地面積5,347.53平方公尺）並無租予遠百公司使用，非屬營業用範圍，亦非建造房屋應保留之法定空地，且其興闢費用、維護及管理均由原告負責，應有土地稅減免規則第9 條地價稅免徵之適用。㈢如認原告主張依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅為無理由，系爭土地確供公園使用，應屬私立公園，符合土地稅法第18條第1 項第2 款規定按千分之10計徵地價稅，又另符合土地稅減免規則第8 條第1 項第3 款所定減徵百分之50要件，即應按千分之5 計徵地價稅云云。
四、系爭土地得否依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅：㈠按無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間
內，地價稅或田賦全免；但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵，此觀上揭土地稅減免規則第9 條規定即明；復按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊…慈善公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免，其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅法第6 條規定甚明：又「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」平均地權條例第25條亦有明文；土地稅減免規則既係由上開二法律之授權訂定，則適用該規則時，自應審酌土地稅法第6 條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據。土地稅減免規則第9 條所稱「無償供公共使用」之要件，於適用時自仍應回歸土地稅法第6 條及平均地權條例第25條之基本精神，即須進一步審核系爭土地之使用是否達成發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的為斷。土地稅減免規則第9 條對無償供公共使用之私有土地，達到何種地步，可以在使用期間內，全免其地價稅或田賦，雖未作明文之規定，惟同規則第8 條第3 款規定，經事業主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之私立公園及體育館場，其用地減徵百分之50；其為財團法人組織者減徵百分之70。是依此規定，倘事業經主管機關「核准設立」，對外絕對公開，並不以營利為目的之「私立公園」，亦僅能獲得「減徵」地價稅之優惠，而非適用同規則第9 條規定，全部免徵地價稅，法令已有明文規定。查原告所有包括系爭土地在內之土地，經原告依「物流中心業倉儲批發業軟體工業財務及事業計畫審核要點」第7 條第5 款：「為落實環境保護，申請人除自願捐贈土地外，應提供申請變更總面積百分之20土地作為公園、綠地、公共停車場、環保設施、主要出入道路等必要性服務設施，其使用分區仍為專用區。但所提供土地有不足者，其不足部份，得以其不足面積乘以容積率後之樓地板面積抵充之；其所提供之必要性服務設施，並應自行興闢完成，其產權仍屬原所有人所有。」之規定，提供包括系爭土地在內之申請總面積30% （面積約5347.53 平方公尺）作為「公園、綠地等必要性服務設施」（下稱B 區），其餘70% 面積（約12477.42平方公尺）興建賣場建物（下稱A 區），經新竹市政府以90年9 月28日（90）府都發字第71985 號函予以核准進行「新竹化工倉儲批發新建工程開發案」。嗣後原告即以核備內容完成本件開發案，並出租供遠百公司經營使用，此為原告所自承，並有新竹市政府以90年9 月28日（90）府都發字第71985 號函及相關規劃說明附於本院卷第23-26 頁，及有原告與遠百公司之租賃契約書、增補契約書附於原處分卷第17-36 頁可憑。足徵，原告提供包括系爭土地在內之Ｂ區範圍土地供作公園、綠地使用，係以倉儲開發案獲得通過為目的，倘原告不提供一定比例之土地供作必要服務設施，即不可能獲得開發之許可。故該百分之30之公園、綠地，本質上為一種商業規劃，與上開土地稅減免規則第9 條係對於本於公益提供無償使用方予以減免之立法本旨，尚有未合。
㈡再查，包括系爭土地之新竹市○○段362-1 、362-2 及366
地號等3 筆土地，係屬領有新竹市政府所核發（91）工建字第380 號建造執照，此經新竹市政府95年3 月14日以府工建字第0950024759號函復被告甚明，有該公函附於原處分卷第65頁可憑。而稽之原處分卷第52頁所附該建造執照載明該建物基地面積為5,347 平方公尺、建築面積為214.23平方公尺、法定空地面積為5132.77 平方公尺，足認上開3 筆土地除建築部分，其他悉為法定空地。原告主張系爭366 地號土地部分位於Ａ區內，366 地號土地所分擔之法定空地係在Ａ區內，本件係就366 地號土地位於Ｂ區範圍內之部分予以主張，應無法定空地之分擔云云。惟查所指Ａ區土地經新竹市核發（90）工建字第368 號建築執照，Ｂ區內則經核發（91）工建字第380 號建造執照，此有368 號建築執照附於本院卷第31頁，及有380 號建造執照附於原處分卷第52頁可憑，亦即Ａ、Ｂ區均有建築興建，自均有法定空地應予留存。原告指Ｂ區內無法定空地，顯有誤解。系爭土地既屬Ｂ區內之法定空地，則依土地稅法減免規則第9 條之但書規定，亦不得免稅。
㈢故不論系爭土地是否在遠百公司承租之範圍內，均無以免徵地價稅。
五、系爭土地得否該當土地稅法第18條第1 項第2 款所規定之私立公園，得再依土地稅減免規則第8 條第1 項第3 款規定減徵百分之50？㈠依土地稅法施行細則第13條第1項第3款對於私立公園所為之
立法定義為「經目的事業主管機關核准設立之私立公園、動物園及體育場所使用範圍內之土地。」。
㈡查系爭土地作為公園、綠地之用，係原告執行前述倉儲開發案之結果，已如前述，顯非目的事項主管機關所核准設立。
復經被告向新竹市政府函查，經該府復以「系爭土地非該所所核准設立」，此亦有新竹市○○路燈管理所95年1月3日竹市公園字第0940003280號函附於原處分卷第117至118頁足憑。堪認系爭土地非屬土地稅法第18條第1 項第2 款所規定之私立公園，難予以減免地價稅。
六、綜上所述，系爭土地供作任何人均得無償使用之公園綠地，係原告基於商業考量，作為通過倉儲開發案之回饋條件，且為法定空地，依土地稅減免規則第9 條規定，難以免徵地價稅；系爭土地亦非屬經目的事業主管機關核准設立之私立公園用地，亦不得依同規則第8 條第1 項第3 款規定予以減徵。則本件被告以96年6 月29日新市稅地字第0960020371號函否准原告減免地價稅之申請，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請判如其聲明，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 7 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 胡 方 新
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 7 日
書記官 陳 又 慈