臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2501號98年11月19日辯論終結原 告 宏達國際電子股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 高文宏（會計師）複 代理人 李益甄 律師（兼送達代收人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年7 月29日台財訴字第09700235870 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定不利於原告部分）關於否准免稅所得額認列部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一；其餘由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告經營電腦製造業務，民國89年度（下稱1增）、90年度第1 次增資（下稱2 增）及90年度第2 次增資（下稱3 增）分別經核准增資擴展，選定於如附表所示免稅期間內，就其新增所得免徵營利事業所得稅；92年度原列報免稅所得1,291,120,885 元。被告初查，以經原告委託簽證會計師補正說明免稅所得之計算方式，1 增及2 增採全部機器設備比計算，3 增採研發支出比計算，屬多次增資擴展，惟未能提供各次新增符合投資計畫產品銷貨量及計算明細供核，核定免稅所得0 元；嗣依據原告之申請，更正結果：⑴
3 增係以研發支出為要件核准免稅，原告逾期未選定免稅計算公式，應依財政部92年5 月9 日台財稅字第0920452717號令發布新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（下稱免稅所得計算要點）第15點第2 項第1 款及92年5 月9 日台財稅字第0920452718號令發布計算要點（二）第3 點規定附件所列公式計算免稅所得。⑵財產目錄之模具設備核屬生產用機器設備之範圍，1 增及2 增之模具設備金額分別為109,677,002 元及75,196,359元，應計入免稅產品機器設備比率分母，核算機器設備比率分別為42.04 ﹪及11.85 ﹪。⑶免稅產品Smart phone 之銷貨收入淨額3,340,037,875 元，依2 增及3 增核准設備清單比率分別計算銷貨收入560,477,413 元及2,779,560,462 元為由，更正核定免稅所得為759,943,483 元。原告不服，申經復查，被告就原告提示之設備清單、經濟部工業局核准函、重要科技事業完成證明、新興重要策略性產業完成證明、會計師補充說明函及財政部臺北市國稅局書函等資料查核以：⑴原告主張部分模具係其提供機殼供應商使用，不應列入機器設備比之分母項下，被告以系爭模具既已列入其財產目錄並提列折舊，係屬資本設備，原查認屬機器設備之範圍並列入機器設備比分母中，應無不合。⑵原核定於計算2 增機器設備比率時，誤將
3 增因出售報廢之核准免稅設備16,759,496元自2 增機器設備比分子及分母中減除，准予加回，重行核算2 增機器設備比率為13,98%。⑶原核定於計算3 增研發支出比率時，其中基準年度（89年度）研發支出金額，應以核定數227,304,51
6 元，列入研發支出分子之減項，經重行核算研發支出比率為67.83 % 。⑷Smart phone 之銷貨收入淨額3,340,037,87
5 元，係經2 增及3 增分別核准生產之免稅產品，因原告無法合理區分2 增及3 增之銷貨量，分別依其核准設備清單比率分別計算銷貨收入560,477,413 元及2,779,560,462 元並無不合。⑸原核定3 增部分，原告選定以研發支出比率為要件，申請免徵營利事業所得稅，惟未依免稅所得計算要點（二）規定，選定免稅計算公式，原查以其附件所列公式計算免稅所得並無不合。另原核定全年所得額2,311,663,527 元，因追認其他損失10,668,019元業如前述，致變更核定2,300,995,508 元，重行核算免稅所得800,387,152 元（如計算表），原核定免稅所得0 元應予追認800,387,152 元，變更核定800,387,152 元。嗣原告就免稅所得及研究與發展支出部分，仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡免稅所得部分
⒈依財政部97年10月9 日台財稅字第09704027220 號函，系
爭模具既經認定為非生產用機器設備，自無須計入第1 次增資及第2 次增資所適用生產用機器設備比率之分母，並非以按手機機殼之利潤貢獻度拆算「投資計畫產品收入淨額」為適用之前提；又依鈞院見解，於計算機器設備比率時，其分母中「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」，本應排除與生產無關之機器設備，與是否取得目的事業主管機關之核准或列入財產目錄提列折舊無涉⑴首應敘明者係，原告第1 次增資及第2 次增資所生產之產品，均屬手機產品，茲分述如下：
①第1 次增資所生產之產品雖包含Window CE 系列電腦
產品及32位元以上筆記型電腦，然32位元以上筆記型電腦因該銷售狀況不佳，是原告自第1 增資核准免稅期間之起始日起便未有出貨，此觀原告92年度免稅產品銷貨收入並未申報32位元以上筆記型電腦收入即可知（參原證2 ，並參被告附件5 ）；又所謂WindowsCE為微軟研發的嵌入式作業系統，其中最著名者為Pocket PC 以及微軟的SmartPhone，微軟公司於2000年將Pocket PC 從Window CE 系列產品中單獨獨立出來，並於2003年將其重新命名為Windows Mobile，此即智慧型手機之演進歷史，亦為本公司實際用以申請免稅之產品。
②第2 次增資所生產之PDA 及Smartphone，均屬具有無線通訊功能之手機產品。
③據此，被告主張財政部97年10月9 日台財稅字第0970
4027220 號函係針對手機產品所為函釋，僅適用於原告第2 次增資生產之Smartphone模具云云，顯屬對於原告產品性質之誤解，合先敘明。
⑵依財政部97年10月9 日台財稅字第09704027220 號函釋
，系爭模具業經認定非生產所使用，自無須計入第1 次增資及第2 次增資所適用生產用機器設備比率之分母，被告如主張同時應按手機機殼貢獻度拆算免稅產品收入淨額，應由其負舉證責任①按「課稅構成要件合致，國家對人民發生稅捐債權之
事實，應由稽徵機關負證明責任，此一證明責任除稅捐主體及客體之歸屬外，稽徵機關對於稅基大小之計算，亦應負證明之責。」為最高行政法院98年度判字第46號判決所揭櫫。
②次按，手機整機組裝廠商自行購置模具供生產其手機
機殼廠商使用，適用5 年免徵營利事業所得稅計算疑義，財政部賦稅署前與經濟部工業局召開「研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5 年免徵營利事業所得稅計算相關疑義」會議，並於97年10月9日台財稅字第09704027220 號函做成以下釋示：「鑑於本案之目的事業主管機關認為全新設備清單註記模具具有『定期汰舊』特性實有困難，且手機整機組裝廠商自行購置模具供生產其手機機殼廠商使用，該模具非屬在廠內之生產設備，應歸列為非生產所使用，爰依前開會議記錄六（一）第1 點但書，該模具不計入免稅所得計算公式機器設備比率之分母及分子。」惟前開函文亦於說明一、載明「依據經濟部工業局97年8 月22日工電第00000000000 號函及本部賦稅署96年3 月14日『研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5 年免徵營利事業所得稅計算相關疑義』會議記錄……辦理」，而經濟部工業局97年8 月22日函文及財政部賦稅署與經濟部工業局96年3 月14日會議記錄均未認為主張模具不應計入機器設備比率之分母，同時亦須按利潤貢獻度拆算免稅產品收入淨額。
③經查，系爭模具由原告所有而由零組件供應商使用之
交易型態，主要係因系爭模具之開發成本較高，上游機殼供應商擔憂投入成本無法回收，多不願意承擔模具開發成本，且原告致力於自有品牌之開發，為維護品牌形象並維護產品品質，乃自行購入模具後，將其安置於零件供應商之生產場所供其使用（參原證1 模具保管書），揆諸前開財政部97年10月9 日台財稅字第09704027220 號函所示，系爭模具應歸列為非生產所使用，而得免計入免稅所得計算公式機器設備比率之分母。
④次查，被告復以原告如依財政部97年10月9 日台財稅
字第09704027220 號函規定，主張手機模具不應計入機器設備比率之分母，則應按利潤貢獻度拆算其收入淨額云云。然依前開經濟部工業局97年8 月22日函文及財政部賦稅署與經濟部工業局96年3 月14日會議記錄，均未認為主張模具不應計入機器設備比率之分母，同時亦須按利潤貢獻度拆算免稅產品收入淨額，財政部97年10月9 日台財稅字第09704027220 號函說明
四、後段規定，似另行附加限制，而有損於納稅義務人之權利，於本件應無依此拆算免稅產品收入淨額之必要。
⑤再查，縱認前開財政部97年10月9 日台財稅字第0970
4027220 號函說明四、後段規定於本件得適用之，其適用之前提，亦應以經被告「衡酌個案實情核實認定」後，說明為何認定手機機額不具利潤貢獻度，而非一律應予拆算。況查，原告為手機品牌及ODM 廠商，有別於一般代工廠商，品牌廠商其主要價值來源一部分來自於創新性包含軟體與硬體整合及產品外觀之相關工業設計。就機殼而言，其外觀設計亦為品牌及
ODM 廠商核心價值之所在，因其主宰著消費者對於產品第一印象，是產品銷售成敗之重要關鍵，且原告手機產品之機殼，均由內部研發單位所設計，是縱非受獎勵之核心價值，亦非對於原告之利潤無任何附加價值可言，揆諸前開最高行政法院98年度判字第46號判決，投資計畫產品收入淨額之拆算既涉及稅基大小，自應由被告負舉證責任。
⑶被告所舉之財政部61年8 月25日台財稅字第37229 號函
等函釋，主張模具如不欲計入機器設備比率之分母，應「取得目的事業主管機關證明」，則屬增加法律所無之限制，且與前開財政部97年10月9 日台財稅字第09704027220 號函釋有違，此亦為最高行政法院98年度判字第
662 號判決及鈞院96年度訴字第1670號判決所肯認；另原告依經濟部工業局94年12月13日工電字第0940071410
0 號函復與產製無關之模具，係供舊產品維修用，而與本件系爭模具無關①按自促進產業升級條例、施行細則及獎勵辦法觀之，
僅生產免稅產品之機器設備須記載於投資計畫完成證明內，並取得目的事業主管機關之核准，除此之外並無納稅義務人主張機器設備不應計入計算機器設備比率之分母時，應先取得目的事業主管機關核准之規定，此參鈞院96年度訴更一字第78號判決、97年度訴字第2304號判決所示：「原處分於機器設備比分母數之計算，有將與生產產品無關之機器設備金額誤計入供生產機器設備加計於機器設備比分母數之情事，明細如下：……，是原處分將上開與生產產品無關之機器設備金額192,653,690 元計入供生產機器設備中以之為機器設備比分母數之一部，於法自有未合，原告據以爭執自屬有據。」，彰彰甚明。
②再按，財政部所發布之解釋函令如對納稅義務人之權
利增加限制之要件，則屬與憲法第19條之租稅法律主義及憲法第23條之法律保留原則有悖，此為司法院釋字第505 號解釋所明揭，鈞院96年度訴字第1670號判決及最高行政法院98年度判字第662 號判決於中強光電乙案中即認為：「財政部64年1 月13日函釋……所揭示之程序規定為科學工業園區設置管理條例規定之租稅優惠程序所無，此非針對科學工業園區設置管理條例規定享租稅優惠之個案所為，且對科學工業不利之函釋，於本件自無適用之餘地」。
③經查，被告以原告已取得經濟部工業局94年12月13日
工電字第09400714100 號函復，模具、治具等設備於92年度參與產製產品設備之取得成本為111,029,151元，非參與產製設備之取得成本為90,538,214元之證明，被告將參與產製之模具計入機器設備比率分母計算，並無不合云云。然查，被告所舉經濟部工業局函文，係原告依財政部91年6 月18日台財稅字第0910453513號函釋，申請目的事業主管機關認定為供舊產品維修用之模具（原證8 、9 ），無須計入機器設備比率分母，其判斷標準在於「是否供舊產品維修使用」；而本件系爭模具，其爭點在於「是否與生產有關」，與前揭判斷標準無關，被告逕依此工業局函復即推論其餘模具應與生產有關，尚有率斷。
④次查，被告另舉財政部61年8 月25日台財稅字第3722
9 號函、64年1 月13日台財稅字第30768 號函、78年
8 月31日台財稅字第7647946 號函及91年6 月18日台財稅字第0910453513號函等函釋，主張模具如不欲計入機器設備比率之分母，應「取得目的事業主管機關證明」云云。惟查，前開61年8 月25日台財稅字第37
229 號函、64年1 月13日台財稅字第30768 號函、78年8 月31日台財稅字第7647946 號函等函釋乃針對獎勵投資條例所為，且亦載明「獎勵投資條例於民國七十九年十二月三十一日廢止，摘錄之釋示僅供參考」等語，原告則為按促進產業升級條例及相關辦法受獎勵之新興重要策略性產業屬於製造業者，前開函釋於本件應不得適用。
⑤再查，促進產業升級條例、施行細則及獎勵辦法觀之
，僅生產免稅產品之機器設備須記載於投資計畫完成證明內，並取得目的事業主管機關之核准，除此之外並無納稅義務人主張機器設備不應計入計算機器設備比率之分母時，應先取得目的事業主管機關核准之規定，被告依前開函釋主張系爭模具如不欲計入機器設備比率之分母，應「取得目的事業主管機關證明」，顯屬增加法令所無適用租稅優惠之程序規定，揆諸前開最高行政法院98年度判字第662 號判決及鈞院96年度訴字第1670號判決所示，於本件應無適用之餘地。
⑷被告另以模具列入財產目錄並依耐用年限折舊，自屬資
本設備云云，而認系爭模具應計入機器設備。然依現行營利事業所得稅結算申報書之資產負債表分類，固定資產可區分為土地、礦源、房屋及建築、機器設備、運輸設備、生財器具、未完工程、預付購置設備款及其他固定資產等9 類，惟財產目錄中之資產有與生產製造無關之其他設備之概念（固定資產耐用年數表，第19項：其他機械及設備參照），工具、器具、複印設備或模具等即屬之，是模具列入財產目錄，與模具是否屬生產設備欠缺必然之因果關係，訴願決定以原告將模具編入財產目錄，即認系爭模具屬生產設備，顯有率斷。
⑸綜上，被告將系爭模具認屬機器設備，而將系爭模具金
額109,667,002 元及75,196,359元分別加入第1 次增資及第2 次增資所適用全部機器設備比率之分母計算，於系爭模具之實際用途、機器設備之定義及促進產業升級之立法目的均有未合，而應予減除。
⒉被告將分別依第2 次增資及第3 次增資核准設備清單比率
分攤，有悖於免稅所得計算要點第15點第2 項第1 款規定；又免稅所得計算要點第20點係指不同計畫分別適用促進產業升級條例第8 條、第9 條及第9 條之2 之情形，本件原告並無其規定之情形，被告據以分攤Smartphone銷貨收入，顯有認事用法之違誤⑴原告將Smartphone銷貨收入全數歸於第3 次增資，係依
免稅所得計算要點第15點第2 項第1 款規定計算之結果：
①按「公司依第七點以增加銷貨量方式或第八點之公式
規定計算免稅所得額者，其新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額依下列規定計算：（一）符合本條例第八條、第九條、第九條之二之規定，經核准之投資計畫適用股東投資抵減或五年免徵營利事業所得稅之獎勵者，應分別按各該次核准之投資計畫，由距離申報年度最近一次之投資計畫，向前逐次計算各新增投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入），不得合併一次計算。」為免稅所得計算要點第15點第2 項第1 款定有明文。
②經查，被告主張原告92年度之免稅產品Smartphone既
經第2 次增資及第3 次增資分別生產，惟未合理區分銷貨量云云，是其依原告核准設備清單比率分別計算銷貨收入560,477,413 元及2,779,560,462 元並無不妥。惟原告所以將免稅產品Smart phone 之銷貨收入淨額3,340,037,875 元均全數歸屬於第3 次增資，乃依前開免稅所得計算要點第15點第2 項第1 款規定，由最近一次投資計畫，向前逐次計算各新增投資計畫之產品銷貨量（參原證2 六、合於獎勵免稅產品銷貨收入），自屬於法有據。
③次查，原告之第2 次增資及第3 次增資均於90年間辦
理，前開免稅所得計算要點第15點規定對於同一年度增資2 次且生產同一免稅產品之情形，並無須區分銷貨量之規定，被告逕依法無明文之「核准設備清單比率」分攤Smart phone 銷貨收入至第2 次增資及第3次增資，亦與前開免稅所得計算要點第15點規定規定不合，遑論其妥適性。
⑵免稅所得計算要點第20點係指不同計畫分別適用促進產
業升級條例第8 條、第9 條及第9 條之2 之情形，本件原告並非其規定之範圍，被告據以分攤Smartphone銷貨收入，顯有認事用法之違誤①按「同一課稅年度內有多次經核准之投資計畫，且均
生產（提供）同類產品（勞務），並分別適用本條例第八條、第九條、第九條之二股東投資抵減或五年免徵營利事業所得稅之獎勵者，除須依第十五點第二項第一款之規定計算各次新增投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）外，其各次投資計畫之免稅所得額之合計數，並應以該類產品各次投資計畫皆按第七點或全部按第八點計算之免稅所得額二者較高者為限，再按各投資計畫之實收資本額比例，分別計算各次投資計畫之免稅所得額。」固為免稅所得計算要點第20點所定，惟前開規定適用之要件，應為：1.同一課稅年度內有多次經核准之投資計畫；2.均生產（提供）同類產品（勞務）；3.分別適用本條例第八條（股東投資抵減）、第九條（新興重要策略性產業5 年免徵營利事業所得稅）、第九條之二（製造業及其相關技術服務業之投資5 年免徵營利事業所得稅）。易言之，應以同一年度中不同投資計畫生產相同產品，卻適用促進產業升級條例所規定之不同租稅優惠，方有其規定之適用。
②查被告主張原告第2 次增資及第3 次增資均生產免稅
產品Smartphone，其銷貨收入應依免稅所得計算要點第20點規定計算，被告依其核准設備清單比率分別計算銷貨收入，是為租稅簡化及便民原則。惟原告92年度之免稅產品Smartphone雖經第2 次增資及第3 次增資分別生產，然所適用之免稅條文均為促進產業升級條例第9 條規定，此亦為被告所不爭，尚未有適用不同租稅優惠之情事，自不符適用前開免稅所得計算要點第20點之要件，被告以此作為分攤Smartphone銷貨收入之依據，顯於認事用法有所違誤。
③況查，前開免稅所得計算要點第20點規定所定分攤標
準，係各投資計畫之實收資本額比例，亦非被告所稱之核准設備清單比率，被告逕以「租稅簡化」及「便民原則」作為分攤Smartphone銷貨收入之理由，亦與依法行政原則相違。
⒊原告第3 次增資所適用之研究與發展支出比率，被告依財
政部台財稅字第0920452718號函規定，以原告未於該函發布後3 個月內選定公式，逕依該函附件公式計算其免稅所得，揆諸司法院釋字第474 號解釋及最高行政法院96年3月份庭長法官聯席會議（一）決議所示意旨，顯與法律保留原則有違⑴被告稱財政部92年5 月9 日台財稅字第0920452718號令
係以90年12月27日修正之獎勵辦法第17條第1 項為授權依據，惟其內容並未明示授權依據，復與獎勵辦法第17條第2 項、第3 項規定不合，自難謂已符合法律保留原則：
①按「法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不
得逾越法律授權之範圍與立法精神。」行政程序法第
150 條第2 項定有明文。次按90年12月27日修正之獎勵辦法第17條第1 項規定，選擇適用促進產業升級條例第9 條免徵營利事業所得稅之公司，其免稅所得之計算方法，由財政部定之；同條第2 項、第3 項亦分別明定：「擇定適用第二條第二款、第三款或第三條第二款、第三款規定，並經取得完成證明之公司，選擇適用五年免稅者，其適用免稅年度之研究與發展支出應占同年度該公司營業收入淨額百分之二；未達百分之二者，其免稅所得應按前項規定計算之金額，乘以實際研究與發展支出比率除以百分之二計算之。」、「九十年十二月三十一日以前，已以研究與發展支出金額或比率申請經核准適用免徵營利事業所得稅者，其免稅所得計算方式得依前項規定辦理。」而其後所訂定之免稅所得計算要點第8 點所定，公司以研究與發展支出比率或金額方式適用新興重要策略性產業者，其免稅所得額計算公式，研究與發展支出比率之計算為當年度研究與發展支出占營業收入淨額比率除以2 ％，與前開獎勵辦法規定之計算方式並無二致。
②準此，財政部92年5 月9 日台財稅字第0920452718號
令固稱：「九十年十二月三十一日以前以研究與發展支出金額或比率方式適用新興重要策略性產業之公司，選擇適用五年免徵營利事業所得稅者，應於開始適用免稅年度之營利事業所得稅結算申報時或於本令發布日起三個月內，選擇準用『新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點』第八點規定計算免稅所得額，或依本令附件所列公式計算免稅所得額，但一經選定，於該次投資計畫免稅期間內不得變更；公司逾期未選定者，稅捐稽徵機關應依本令附件所列公式核定其免稅所得額。」云云，惟前開函令乃由財政部職權發布而無明確授權依據，且所定之研究與發展支出比率，其計算方式亦與行為時獎勵辦法第17條第2 項、前開免稅所得計算要點第8 點所定不符，揆諸前開釋字第505 號解釋，因已造成對人民減免稅捐權利之限制，於本件應無適用之餘地。
③查原告第3 次增資係選定以研究與發展支出為要件計
算免稅所得，其投資計畫完成日為90年9 月7 日，揆諸依前開獎勵辦法第17條第3 項規定，原告第3 次增資既屬90年12月31日前以研究與發展支出比率申請經核准適用免徵營利事業所得稅者，其免稅所得計算方式自得依前開獎勵辦法第17條第2 項規定辦理。
④次查，原告第3 次增資係選定以研究與發展支出為要
件計算免稅所得，惟被告遽以原告未於財政部92年5月9 日台財稅字第0920452718號令發布日起3 個月內選擇計算公式，逕依該解釋函令附件所列計算公式計算原告之免稅所得，使第3 次增資之研發支出比率由100%降為65.26%（參原證2 ），已生以解釋函令限制人民依法所享有免稅所得額之效果，於本件應無適用之餘地，而應回歸行為時獎勵辦法第17條第2 項規定計算研究與發展支出比率。
⑤次查，被告以財政部台財稅字第0920452718號令規定
公司未於該令發布起3 個月內選定計算公式者，稅捐稽徵機關應依該令附件所定公式核定其免稅所得額，係90年12月27日修正發布之獎勵辦法第17條第1 項規定授權發布，並無違反法律保留原則云云。惟財政部92年5 月9 日台財稅字第0920452718號令，並未明列其授權依據，是其為財政部職權發布者，且所定之研究與發展支出比率，其計算方式亦與行為時獎勵辦法第17條第2 項不符，自難謂已符合法律保留原則，被告執此為計算第3 次增資研發支出比率之依據，自屬與法有違。
⑵財政部台財稅字第0920452718號令對研發支出比率之計
算方式選定顯增加法律所無之時效期間，揆諸釋字第47
4 號解釋及最高行政法院96年3 月份庭長法官聯席會議
（一）決議所示意旨，前開函令已牴觸中央法規標準法第5 條、第6 條規定，於本件不應予以適用①按「有關人民自由權利之限制應以法律定之，並不得
逾越必要之程度，應依法律規定之事項不得以命令定之，憲法第23條、中央法規標準法第5 條、第6 條均有明定。若以法律授權限制人民自由權利者，須法有明示其授權之目的、範圍及內容並符合具體明確之要件，主管機關根據授權訂定施行細則，自應遵守上述原則，不得逾越母法規定之限度或增加法律所無之限制……。時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，自不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之。……」業經司法院釋字第474 號解釋在案。次按「86年函釋作成時施行之關稅法第5 條之1 第3 項第1 款規定……未就得減免關稅之貨物，於進口報關時，未依上開條文第3 項第1 款申請繳納保證金而繳稅之情形，納稅義務人得申請退還其已繳納之關稅之期限有所規定，亦未授權行政機關得以行政命令就此種公法上退稅請求權之時效為如何之限制，則86年函釋無異規定納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申請退還其已繳納之關稅，須於貨物進口放行前或於放行後4 個月內為之，逾期即喪失其請求權。惟人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。進口貨物依法既屬得減免關稅之貨物，除『法律』另有規定外，進口人並無納稅之義務。揆諸上開釋字第474 號解釋意旨，86年函釋即與中央法規標準法第5 條、第6 條規定相牴觸，不應予以適用。」最高行政法院96年3月份庭長法官聯席會議（一）決議揭示昭然，準此，於法律未規定時效期間之情形，行政機關如以行政命令增訂時效之限制，而影響納稅義務人之權利義務，則與中央法規標準法第5 條、第6 條規定相牴觸，而不應予以適用。
②經查，前開函令並未有促進產業升級條例（母法）之
授權，且所定研究與發展支出比率之計算方式亦與行為時獎勵辦法第17條第2 項、前開免稅所得計算要點第8 點所定不符，是其係以行政命令增訂公司3 個月內未選定計算公式即失權利之時效規定，已影響原告所得享有之免稅權利，揆諸前開最高行政法院96年3月份庭長法官聯席會議（一）決議所示，前開函令已牴觸中央法規標準法第5 條及第6 條規定，於本件應不予適用。
㈢研究與發展支出適用投資抵減稅額部分
⒈本件周永明等116 人確屬配置於研究發展單位之專業研究
人員，其薪資應得核實認列⑴按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百
分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減之。」為行為時促進產業升級條例第6 條第2 項定有明文。次按，「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：……」復為「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法）第2 條所明定。再按，「研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。」亦為行為時「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱投資抵減辦法審查要點）「研究發展單位專業研究人員之薪資」認定原則第一點所明揭。準此，研究發展單位既不限其名稱、組織層級及數量，則查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，以核實認定該研究發展單位專業研究人員之薪資是否得以抵減，而非僅工作執掌之文字解讀作為判斷之依據。⑵經查，原告所申報周永明等116 位研發人員之薪資，均
為實際參與各研發專案之人員，其研發成果亦已申請專利（參原證3 ）或有研發紀錄（參原證4 ）供核；原查僅以工作執掌說明即認前揭人員非屬專門從事研究發展工作之全職人員，其認事用法顯有率斷。
⒉被告以公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法
審查要點「壹、研究與發展支出」認定原則第五點規定，作為否准本件委外測試費用認列之依據，惟前開93年10月26日始增訂之審查要點規定顯屬增加法令所無之限制，且其對於受託測試單位新增之限制，非純屬解釋性之行政規則，被告執此規定作為否准本件委外測試費用之依據，已與近來最高行政法院之見解不符⑴公司於研究新產品或新技術階段中，為符合國外相關單
位之認證要求，本得自行依其產品需求選定合適之認證及測試單位，因此所支出之費用，自得核實認定適用投資抵減①按前開司法院釋字第505 號解釋明揭，財政部所發布
之解釋函令如對納稅義務人之權利增加限制之要件，則屬與憲法第19條之租稅法律主義及憲法第23條之法律保留原則有違。
②次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研
究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」為前開投資抵減辦法第2條 第1 項所明定，自前開條文觀之，如列報時非將其列為第7 款、第8 款及第9 款規定之研發支出，自無須受第7 款、第8 款及第9 款規定對於研究機構之限制。
③經查，公司於研究新產品或新技術階段中，為符合國
外相關單位之認證要求，本得自行依其產品需求選定合適之認證及測試單位，因此所支出之費用，自得核實認定適用投資抵減，是前開促進產業升級條例第6條第2 項、投資抵減辦法第2 條規定，均未對於受託測試單位之資格設有明文限制。
④次查，原告92年度因委外認證及測試研發樣品通訊功
能、輻射、高空壓力及耐熱度所支出之費用共計63,967,768元，係研發產品達可使用狀態所必須，此有測試費用明細（參原證5 ）及認證測試證書（參原證6）可稽，足堪認定；原告於申報營利事業所得稅時原列報為「專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」，於復查時改列為「具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」，惟均無礙於其屬研究與發展支出範疇之性質，前開93年審查要點對於受託單位之限制，顯係增加法令所無之限制，於本件應不予適用。
⑵93年10月26日發布之審查要點對於受託測試單位新增之
限制，非純屬解釋性之行政規則，依信賴保護原則及稅捐稽徵法第1 條之1 規定，應不得溯及適用於原告92年度營利事業所得稅事件，被告執此規定作為否准本件委外測試費用之依據，已與近來最高行政法院之見解不符①首按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公
權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。」亦為司法院釋字第525 號解釋所明揭，尤以課稅係關係納稅義務人財產權至為重大，是行政規則之變更如影響納稅義務人依法所能享有之免稅權益，即應考量是否有信賴保護原則之適用。
②次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於
據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第
1 條之1 所明定。前開條文於85年7 月30日所增訂，其立法理由明示：「（三）為杜絕爭論，使企業投資者的租稅負擔確定，有必要修改稅捐稽徵法，增訂『解釋函令不利益不溯及既往』條款，應自公佈日後生效；……。」（參附件12），前開條文即按該意旨增訂通過，由是可知，於解釋函令有增訂或變更之情形，若該函釋變動納稅義務人之納稅義務，應自公布日後始生效力，否則，將導致納稅義務人之納稅義務長期處於不確定狀態，與法治國家所應遵循之法安定性原則相悖。
③依學說見解，前開條文但書係以案件是否確定為準，
惟對有利與不利之情形特予區分。如屬有利於納稅義務人，則只要未確定，一律適用新的釋示，反之，凡不利於納稅義務人，則仍適用舊釋示，此亦為近來實務見解所明揭，此觀最高行政法院97年度判字第520號判決、98年度判字第1169號判決分別揭示：「財政部於93年10月26日修訂審查要點增訂『公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用』及『公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。』，故財政部93年之函釋不利於上訴人，依上開規定，財政部93年函釋尚難遽適用於本案。原判決未審酌稅捐稽徵法第1 條之1 規定，遽予適用財政部93年發佈之審查要點，容有適用法規不當之違誤。」、「司法院釋字第287 號解釋：『行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。……』係就行政機關所為之『解釋性函釋』之效力為解釋，其適用自限於『解釋性函釋』。93年審查要點第7 點：『公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者、應取得合理之權利金或其他合理之報酬。』此點係關於研究發展支出是否能適用投資抵減辦法之實體規定，非屬解釋性函釋，並無適用上開釋字第287 號解釋之餘地。原判決以該號解釋認本件應適用事後修訂之93年審查要點，已有可議。何況如93年審查要點屬於解釋性函釋，其增加89年審查要點所無之第7 點規定，不利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第
1 條之1 但書反面解釋，不得適用變更後函釋，本案亦不能適用93年審查要點。」彰彰甚明。
④復按「研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證
要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減；……。」為行為時投資抵減辦法審查要點「壹、研究與發展支出」認定原則第五點所明定，並未限定受託測試單位之範圍，財政部於93年審查要點「壹、研究與發展支出」認定原則第五點始增訂：「……公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應符合本辦法第二條第一項第七款、第八款或第九款規定。」云云，其內容是否在解釋促進產業升級條例第6 條第2 項規定或屬財政部職權發布之命令已有疑義，且前開93年審查要點規定亦非納稅義務人於事前所得預見，是依法律不溯及既往之法理，系爭93年審查要點規定亦不得溯及適用於以前年度之案件。
⑤查本件原告92年度因委外認證及測試研發樣品所支出
之費用共計63,967,768元原列報為投資抵減辦法第6款「專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」，於復查時改列為投資抵減辦法第3 款「具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」，均非列為第7 款、第8款 及第9 款規定之研發支出，本無受其對於研究機構限制之必要，詎料，被告竟以嗣後增訂之93年10月26日審查要點對於研究機構之限制，溯及適用於本件，自屬與稅捐稽徵法第1 條之1 及信賴保護原則有違。
⑥次查，被告以93年審查要點有關受託測試單位應符合
投資抵減辦法第2 條第1 項第7 至9 款規定，僅係就投資抵減辦法予以闡釋，並未增加法律所無之限制，且依投資抵減辦法第2 條第1 項第7 至9 款規定，受託測試單位本應以符合該條規定。前開93審查要點增訂對於受託測試單位之限制，已非單純屬解釋性行政規則，而係攸關委外測試費用是否能適用投資抵減辦法之實體規定，揆諸前開最高行政法院98年度判字第1169號判決所示，自不得依釋字第287 號解釋主張自法規生效日起即有其適用；再者，前開規定亦屬對原告不利，依前開稅捐稽徵法第1 條之1 但書反面解釋，本件92年度營利事業所得稅事件應無該審查要點規定之適用。
㈣綜上所述，被告對於系爭模具是否應計入第1 次增資及第2
次增資所適用生產用機器設備比率之分母、Smartphone銷貨收入之歸屬、第3 次增資所應適用研究與發展比率之公式等免稅所得之計算，及對於周永明等116 人之薪資及委外測試費用是否得以認列為研發支出之認定，均有認事用法之違誤，復查決定及訴願決定不察，竟予維持，應併予撤銷。
三、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡免稅所得
⒈原告主張模具非屬生產設備及模具係由原告提供零件供應
商使用，非增加原告之產能，不應計入1 增及2 增所適用生產用機器設備比之分母乙節，經查：
⑴按「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定
辦理……二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為行為時促進產業升級條例第8 條之1 第2項第2 款及第9 條第2 項第2 款所明定。是依前揭規定、免稅所得計算公式及相關法令規範觀之，所謂「免稅所得」係於「免稅期間」以「核准免稅設備」「自行生產」「核准免稅產品」並「銷售」所產生之所得之謂，換言之，公司要享有5 年免稅投資計畫者，係利用經核准之機器設備自行施作而達成免稅產品之生產，以如本院卷第155 頁附件1 圖示，即設備4 （經核准之免稅設備）生產A 產品（經核准之免稅免稅產品）所增加之所得始准予免稅，又原告不符合獨立計算要件，即原告無法明確區分何項設備屬生產免稅產品及何項設備屬生產非免稅產品（如附件1 圖示無法明確區分A 產品係由何項設備生產，B 及C 產品係由何項設備生產），且原告選擇採增加銷貨量方式之公式計算免稅所得，即需自「全年所得」乘「收入比」，計算出免稅收入，然此免稅收入究竟係由多少經核准之免稅設備生產製造，因為無法明確區分，故須再乘以「機器設備比」予以計算。機器設備比公式，分子為「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」（以下簡稱核准設備），分母為「核准設備+ 經核准以外設備」而原告分母部分除須取得主管機關之證明外，經核准以外設備原則上係指基準年度起取得之原有機器設備，即包含生產工廠自基準年度起取得之全部機器設備在內，又「機器設備比」是考量機器設備之利用，至於該機器設備是由原告於生產工廠內直接使用或提供外包廠商使用，非「機器設備比」所規範之範疇，且依免稅所得計算公式及相關法令規定觀之，並無機器設備一定要在廠區內使用之限制，合先陳明。
⑵模具應否納入機器設備比分母「經核准以外設備」部分
，首應審究者即模具是否為「機器設備」？次應查明者為本件模具是否參與產製免稅產品？再查明者為是否符合特別規定或取得目的事業主管機關證明？謹分別論述如下：
①按「『模具』是否屬營業稅法第7 條第4 款規定之『
機器設備』，經函准經濟部工業局……函復略以：『模具係使用於工廠產製產品時成型之用，乃現今大部分製品製造過程必須之製造方法，係生產事業生產產品之重要機器設備之一部分，因此模具可認屬機器設備之範圍』。」為財政部76年5 月5 日台財稅第0000
000 號函所明釋。雖前揭規定係財政部因銷售模具於免稅區事業可適用零稅率，經經濟部工業局函復認屬為機器設備所作之解釋，惟模具之性質既經事業主管機關界定，即不因課徵營業稅或營利事業所得稅而有不同，其理自明。原告主張被告所引解釋函令，係增加法律所無之限制，顯係誤解。
②原告主張購置模具設備供原料供應商以生產主要零組
件之用，與增加產量無關乙節，按模具為產品大量生產所必行的製造方式，係產製產品成型之用，一般產品生產流程係自產品設計至模具開發至生產製造，不論模具設備係自行使用或交予外包廠商代工使用，模具之使用為產品生產流程之一環，無庸置疑；本件原告因委託加工特定產品之需要，將模具交由外包廠商使用，藉此提供符合原告所需規格之材料或指定需求之產品，該模具成本屬生產成本其理至明，縱非屬增加產量之生產設備，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，被告於計算免稅所得將模具設備予以列入機器設備比分母計算，並無違誤。
③次按「公司為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及
治具，如經目的事業主管機關於免稅期間內逐年出具清單（內容包括模具、檢具、夾具及治具之名稱、數量、購置成本、用途《敘明所生產之產品及是否供當年度所生產免稅產品之用》），證明上開模具、檢具、夾具及治具確與產製符合經核准並完成之當年度生產之重要投資事業屬於製造行銷中心事業投資計畫產品無關者，同意比照本部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令所發布88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式註9 （四）後段有關得排除已達耐用年限因而出售、報廢之機器、設備、廠房及工程等，以實際參與產製之機器、設備、廠房及工程等占全部之比例，調整向公司所在地稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫產品銷售量之規定。」為財政部91年6 月18日台財稅字第0910453513號函所明釋。依前開函釋意旨，模具倘經證明與投資計畫產品無關者，自無納入免稅設備比率分母之必要，要無疑義。惟查，本件系爭模具設備，原告已取得經濟部工業局94年12月13日工電字第09400714100 號函復，模具、治具等設備於92年度參與產製產品設備之取得成本為111,029,151 元，非參與產製產品設備之取得成本為90,538,214元之證明，被告於計算免稅所得時將參與產製產品之模具計入1 增及2 增機器設備比分母計算，即無不合。
④又財政部97年10月9 日台財稅字第09704027220 號函
說明載明：「三、鑑於本案之目的事業主管機關認為全新設備清單註記模具具有『定期汰舊』特性實有困難，且手機整機組裝廠商自行購置模具供生產其手機機殼廠商使用，該模具非屬在廠內之生產設備，應歸列為非生產所使用，爰依前開會議紀錄六（一）第1點但書，該模具不計入免稅所得計算公式機器設備比率之分母及分子。四、另經濟部工業局認定本案獎勵項目『個人無線通訊產品』所欲獎勵之核心價值為『手機板電路設計能力、手機組裝整合及測試之製程』。依此，我國手機整機組裝廠商購進或委外製造手機零組件之一- 手機殼，非屬前開受獎勵之核心價值，其自行購置模具供生產手機殼廠商使用，尚無須計入免稅所得計算公式委外加工比率之分子。至免稅所得計算公式免稅收入比率之分子『投資計畫之產品（勞務）收入淨額』應否按比率拆算乙節……復考量手機零組件（包含半製品）、手機板電路設計、手機組裝整合及測試等各項流程之成本對於手機整機組裝廠商整體利潤貢獻度（即附加價值）不同，其中手機板電路設計、手機組裝整合及測試……為主要附加價值所在，其餘部分……應否按其利潤貢獻度拆算「投資計畫之產品（勞務）收入淨額」？宜由各地區國稅局衡酌個案實情核實認定。」觀之，係針對手機整機組裝廠商，因目的事業主管機關認為全新設備清單註記模具具有『定期汰舊』特性實有困難，則該模具不計入機器設備比率之分母及分子，惟須按其利潤貢獻度拆算收入比率之分子，惟本件原告系爭模具既經取得經濟部工業局證明係參與產製產品設備已如前述，況模具是否參與產製產品是事實認定問題，在前開經濟部工業局函並非當然錯誤（即確有違法之情形）下，該行政處分已確定，為維持法律秩序之安定，即不受後釋示之影響（參照司法院釋字第287 號解釋）。準此，本件即無前揭函釋之適用。縱原告對於前揭財政部函釋有關按其利潤貢獻度拆算收入比率之分子，認有違獎勵辦法精神，復於98年4 月16日向經濟部工業局申請提供協助（本院卷第157 頁詳附件2 ），惟不論最後結論如何，皆與本件情況有別，自難比附援引，併予陳明。
⑤原告主張依鈞院96年度訴更一字第78號判決及97年度
訴字第2304號判決意旨，於計算機器設備比率時，如屬與生產無關之機器設備，其金額應自機器設備比分母中減除乙節，按稅捐稽徵於核定程序中，被告就原告原未列報於機器設備比分母之模具設備，調查其是否屬投資計畫產品有關者及應否列入機器設備比之分母，核計免稅所得等項事實時，自應由原告負舉證責任，準此前開判決係以原告舉證部分機器設備供研發使用等，自無納入機器設備比率分母之必要，要無疑義，惟本件系爭模具設備，既取得經濟部工業局證明係參與產製產品，其情形顯有不同，自難比附援引該判決意旨。
⑥同樣案情就模具應否納入機器設備比分母之爭執部分
，分別經鈞院97年度訴字第3236號及第2009號判決業已駁回在案，併予陳明。
⒉原告稱財政部92年5 月9 日台財稅字第0920452718號令，
其對以研究與發展支出為要件者，須於3 個月內選擇計算公式，顯增加法律所無之時效期間，揆諸最高行政法院96年3 月份庭長法官聯席會議（一）決議所示意旨，前揭函令已牴觸中央法規標準法第5 條、第6 條規定，於本件不應以適用乙節，謹查：
⑴原告3 增依完成證明（詳原處分卷第260 頁）所載，係
適合90年2 月20日行政院令核定發布之獎勵辦法第5 條第1 項第1 款規定，而該辦法並未就免稅所得之計有方法予以規範，嗣於90年12月27日行政院令核定發布之獎勵辦法第17條第1 項規定由財政部定之，是財政部92年
5 月9 日台財稅字第0920452717號令發布計算要點，並自91年1 月1 日施行，惟對於90年12月31日以前經核准適用新興重要策略性產業之公司卻未規範計算要點，遂於同日台財稅字第0920452718號令發布計算要點予以補充，此可相互對照以觀，後者規定：「90年12月31日以前經核准適用新興重要策略性產業之公司，選擇適用5年免徵營利事業所得稅者，準用本部92年5 月9 日台財稅字第0920452717號令發布之『新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點』，計算免稅所得額。」可知，該2 則函令皆依據獎勵辦法之授權發布，並無違反法律保留原則。又因免稅所得計算要點係於92年5 月9 日發布，於91年1 月1 日施行，對於90年12月31日以前經核准適用新興重要策略性產業之公司，應於開始適用免稅年度之營利事業所得稅結算申報時或於本令發布日起3 個月內選擇計算公式，若公司未選擇適用之公式者，以資本額及購置設備為要件者，稅捐稽徵機關得以全部機器設備比方式計算公式核定其免稅所得額；以研發支出為要件者，稅捐稽徵機關應依財政部92年
5 月9 日台財稅字第0920452718號令附件所列公式核定其免稅所得額，其與原告援引司法院釋字第474 號解釋「有關人民自由權利之限制應以法律定之……時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，自不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之。」之性質有別，蓋本件原告既選擇免徵營利事業所得稅，即應依前揭號令規定選擇免稅所得之計算公式，原告對於自身之權益怠於行使，稅捐稽徵機關為執行稽徵業務需要，自得以計算公式中擇一規定，據以核定其免稅所得，況該公式何者對納稅義務人有利，須視個案而定，是原告稱被告以行政命令增訂公司3 個月內未選定計算公式即失權利之時效規定，已影響原告所得享有之免稅權利，顯有誤解。⑵原告3 增之免稅所得，自行選定延遲開始免稅期間91年
1 月1 日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，經查原告91年度營利事業所得稅結算申報，誤以資本額及購置設備為要件，採增加銷貨量方式計算，原查以3 增係以研發支出為要件核准免稅，原告因逾期未選定免稅計算公式，被告遂依前揭計算要點附件所列公式計算免稅所得，嗣原告92年度營利事業所得稅結算申報，仍續誤以資本額及購置設備為要件，採增加銷貨量方式計算（原處分卷第709 頁），是92年度既仍未選定免稅計算公式，又核准免稅期間內，其免稅所得額計算方式，均須一致，準此，依前揭計算要點規定，原核定並無不合，請予維持。
⒊原告主張免稅產品Smart phone 係採銷貨量增加方式計算
免稅所得，其銷貨收入淨額3,340,037,875 元應全數歸屬於3 增之免稅產品，被告逕依核准設備清單比率分別計算屬於2 增及3 增之銷貨收入，有悖於計算要點第15點第2項第1 款規定乙節，謹查：
⑴原告92年度分別經核准1 、2 及3 增，其經核准之免稅
產品、要件皆不同，依免稅所得計算公式，應就其每次增資所產生新增所得，分別計算免稅所得。是原告92年度之免稅產品Smart phone 之銷貨收入淨額3,340,037,
875 元，既經2 增及3 增分別核准生產之免稅產品，因原告未能合理區分2 增及3 增之銷貨量，被告依其核准設備清單分別為119,168,226 元及590,987,757 元，分別計算銷貨收入560,477,413 元及2,779,560,462 元並無不妥，原告主張依計算要點第15點第2 項第1 款規定，Smart phone 之收入全部由3 增產出之貢獻，顯然與事理有違及誤解該款規定。按前揭第15點第2 項第1 款規定：「符合本條例第8 條、第9 條、第9 條之2 之規定，經核准之投資計畫適用股東投資抵減或五年免徵營利事業所得稅之獎勵者，應分別按各該次核准之投資計畫，由距離申報年度最近一次之投資計畫，向前逐次計算各新增投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）」及第20點規定：「同一課稅年度內有多次經核准之投資計畫，且均生產（提供）同類產品（勞務），並分別適用本條例第8 條、第9 條、第9 條之2 股東投資抵減或五年免徵營利事業所得稅之獎勵者，除須依第15點第2 項第1 款之規定計算各次新增投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）外，其各次投資計畫之免稅所得額之合計數，並應以該類產品各次投資計畫皆按第7 點或全部按第8 點計算之免稅所得額二者較高者為限，再按各投資計畫之實收資本額比例，分別計算各次投資計畫之免稅所得額。」觀之，原告係同一課稅年度內有多次經核准之投資計畫，且生產同類產品之情形，係符合第20點規定，自應按該規定計算，至第15點第2 項第1 款規定，依法律體系解釋，係指同一課稅年度內僅有1 次增資或非生產同類產品之情形始符合邏輯。鑑此，因原告迄未能提出第20點之計算式，又原告2 增及3 增實收資本額分別為1,250,000,000 元及1,276,000,000 元，比例約為98：100 ，被告雖依2 增及3 增核准設備清單比例約為20：100 ，分別計算屬於2 增及3 增之免稅所得，對原告並未有更不利，且符合租稅簡化及便民原則（第20點計算式非常繁複），原核定並無不妥，請予維持。
⑵原告主張免稅產品Smart phone 雖經2 增及3 增分別生
產，惟皆適用促進產業升級條例第9 條之規定，尚未有適用不同租稅優惠情事，自不適用免稅所得計算要點第20點之要件，被告據以分攤Smart phone 銷貨收入，顯有認事用法之違誤乙節，按前揭免稅所得計算要點第20點規定觀之，其中促進產業升級條例第8 條係規定股東投資抵減之獎勵；同條例第9 條係規定新興重要策略性產業5 年免徵營利事業所得稅，其計算要點中第7 點規定以資本額及購置設備為要件之計算公式，又分為採全部機器設備比方式計算及採增加銷貨量方式計算，第8點規定以研發支出為要件之計算公式；同條例第9 條之
2 係規定製造業及其相關技術服務業5 年免徵營利事業所得稅，其計算要點中第6 點規定，採全部機器設備技術比公式計算及採增加銷貨量公式計算，是前揭要點第20點規定所指分別適用本條例第8 條、第9 條、第9 條之2 股東投資抵減或五年免徵營利事業所得稅之獎勵者，係指同一課稅年度內有多次經核准之投資計畫，且均生產同類產品，並採全部機器設備比方式計算、採增加銷貨量方式計算或採研發比方式計算，即有「以該類產品各次投資計畫皆按第7 點或全部按第8 點計算之免稅所得額二者較高者為限」之情形，並未限縮需同時適用第9 條及第9 條之2 規定，原告所稱僅適用第9 條規定不適用免稅所得計算要點第20點之要件，顯係誤解。㈢研究與發展支出及可抵減稅額
⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」
「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50﹪抵減之。」為促進產業升級條例第1 條第1 項及第6 條第2 項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。……六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。……前項第7 款所稱研究機構，包括政府之研究機構、準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2 條第1 項第
1 款、第4 款、第6 款至第8 款及第2 項所規定。又「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。」「限於專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備。」「所稱研究機構，包括政府之研究機構、中央衛生主管機關核准之準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。」「適用投資抵減之費用以中央目的事業主管機關及財政部專案核准之範圍為限，超越原專案核准之範圍所支付之費用，無本款之適用。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則二前段、壹、四、認定原則一、壹、七、認定原則一及壹、八、認定原則一所規定。
⒉按所得稅之稽徵係採量能課稅原則，惟為鼓勵企業對生產
技術之基礎研究與發展，以突破我國產業再邁向現代化技術密集產業之瓶頸，方予訂定促進產業升級條例，以促使國內產業從事開發新產品或新技術或對現有產品生產技術作重大突破所從事之研究工作，故促進產業升級條例就研究發展所重視者係其研究發展之過程，不在於有無成果，而就其研究發展過程須有相關之事證以資佐證，故依首揭投資抵減辦法規定，應由原告提示各項研究計畫、研究紀錄或報告，以憑認定工作人員是否實際擔任研發工作及確有從事研發之事實，始准予抵減稅額，合先陳明。
⒊本件被告以原告所提供研發人員名冊所載工作部門及工作
內容等資料審核，以系爭周永明等116 人係負責協助掌控產品專案計畫進行、產品安全檢測及認證、文件管制、安規認證、解決軟體客服問題及保固維修、協助處理廠商及聯絡事宜、試產物料準備、歸檔及資料整理等，核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，否准認列渠等薪資45,389,280元適用抵減範圍（詳原處分卷第756 至757 頁及第
129 至164 頁），惟較原核定誤植之44,545,466元為高，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定之法理，仍維持原核定44,545,466元，經核並無不合，請予維持。
⒋研發薪資部分：
按主張權利之人，於事實真偽有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。原告主張周永明等116 人，均為實際參與各研發專案之人員，其研發成果已申請專利或有研發紀錄乙節，經查原告僅提示專利證明書6 份及電路板制作規格檢查表13頁，並未有完整、具體之研發計畫，無法證明其係自行研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程，亦無法確認所提示之專利證明書及電路板制作規格檢查表係92年度已量產之產品或研發之新產品。次查，原告迄未提示任何相關之作業日誌或工時紀錄及實際參與研發工作（如各成員於各研發階段之工作報告暨實施方法等詳實記載之紀錄）等具體事證查核，且渠等人員其工作內容已如前述，自難信渠等為研究發展單位專業研究人員。原告主張周永明等116 人確有從事研究與發展之事實，自應就其符合投資抵減辦法相關規定要件，盡其舉證之責，始得享有上開之稅捐優惠，空言主張，顯不足採。是原告既未就有利於己之事證提出具體事證供核，參酌改制前行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實需負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，所訴核無足採。
⒌專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用部分，謹查：
⑴按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新
產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。……
六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。」為投資抵減辦法第2條第1 項第3 款及第6 款所規定。次按「本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品
3 項」「購買專利權、專用技術及著作權，係指一方移轉專利權、著作權或專用技術之所有權予他方，他方支付價金之行為。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、三、認定原則一前段及壹、六、認定原則一所規定。⑵原告92年度委外認證及測試研發樣品所支出之費用原列
報於「專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」項下，列報委外認證及測試研發樣品通訊功能、輻射、高空壓力及耐熱度等費用63,967,768元，被告初查以其係屬委外測試之費用，其測試單位未符合首揭審查要點附表項目壹、認定原則三、（五）規定否准認列，復查時又主張轉列至「具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」項下，依前揭規定，仍無本款之適用。按前者依文義解釋係購買或使用第三者之專利權、著作權或專用技術，供原告研究發展之用，後者係指購買或自行產製之消耗性器材、原材料及樣品三項專供研究之用，而原告係委託他人測試所支出之費用，性質顯不相同，自無本款適用之餘地。
⑶原告主張92年度列報委外認證及測試研發樣品所支出之
費用，非適用同辦法第7 款、第8 款及第9 款規定之研發支出，被告以嗣後增訂之93年10月23日審查要點對於研究機構之限制，溯及適用於本案，與稅捐稽徵法第1條之1 與信賴保護原則有違乙節，謹查：
①按「公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第
6 條第2 項及公司研究與發展人才培訓支出適用投資抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」為93年審查要點第
1 點所規定。依此規定，上開審查要點應自法規生效之日起有其適用，亦即自可溯及適用於89年1 月1 日以後發生之投資抵減事件（大法官釋字287 號解釋可資參照）。又93 年 度審查要點附表項目壹、認定原則三、（五）規定：「研究新產品或新技術階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減……公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應符合本辦法第2 條第1 項第7款、第8 款或第9 款規定。」上開審查要點係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行前揭促進產業升級條例第2 條第1 項及投資抵減辦法之必要，就適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件等細節性、技術性事項而訂立之行政規則，並未逾越前揭法令之規範意旨及限度，亦未增加法律所無之限制或負擔，且亦非於法律規定之外，另行創設新的權利、義務，因此，行政機關辦理相關案件時，自可援用上開投資抵減辦法及審查要點之規定。再者，93年審查要點有關受託測試單位應符合本辦法第2 條第1 項第
7 款、第8 款或第9 款規定部分，僅係就投資抵減辦法之規定予以闡明揭示，況無論財政部89年4 月21日訂定或93年10月26日修正後之審查要點規定，其附表均僅規定適用投資抵減之各項支出內容、認列原則或應檢附之證明文件，並未抵觸前揭投資抵減辦法第2條第1項 第7 款、第8 款規定，是縱無93年度審查要點之適用，依投資抵減辦法第2 條規定，受託測試單位本不得逾越前揭辦法之限度，原告指摘被告引用93年10月26日修正發布之審查要點，係增加納稅義務人法律所無之限制，並違反租稅法律原則與信賴保護原則乙節，顯係誤解。
②按行為時促進產業升級條例第6 條第4 項規定：「第
1 項及第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行政院於91年3 月27日依據前揭規定授權發布投資抵減辦法，依該辦法第2 條第1 項第7 款及第8 款規定，委託他人而投入勞務進行研發而支出之費用，其委託之對象限於「國內大專校院」或「研究機構」、「國內大專校院專任教師或研究機構研究人員」、以及經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託「國外大專校院」或「研究機構」、「國外大專校院專任教師或研究機構研究人員」，易言之，委託私人之公司進行研發即不可以列入投資抵減之「研究發展」費用。是投資抵減辦法第2 條第
1 項第7 款及第8 款所定，以直接投入勞務之研究發展之委託公司必須隨時接收受託者之訊息，而與之同步成長，對於營利事業技術研發能力之提升，必有助益，而有獎勵之必要，且認為目前只有大專院校及研究機構才有提供研究勞務之能力，其他私人營利事業均無法提供此等研究勞務，係行政院對現今社會現況之專業判斷。準此，93年審查要點有關受託測試單位應符合投資抵減辦法第2 條第1 項第7 款、第8 款或第9 款規定部分，僅係就投資抵減辦法之規定予以闡明揭示，況無論財政部89年4 月21日訂定或93年10月26日修正後之審查要點規定，其附表均僅規定適用投資抵減之各項支出內容、認列原則或應檢附之證明文件，並未抵觸前揭投資抵減辦法第2 條第1 項第7 款、第8 款規定，是縱無93年度審查要點之適用，依投資抵減辦法第2 條規定，受託測試單位本不得逾越前揭辦法之限度。
③又投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款至第6 款所規定
之研發支出費用，包括研發人員薪資、消耗性器材、購置設備、專利權、專用技術及建物折舊觀之，皆是公司投入研發工作所直接產生之費用，至第7 款至第
9 款為前述各款之補充條款，鑑於公司本身能力或其他成本考量，有委託他人研究時，投資抵減規定僅限於國內大專院校、研究機構、中央目的事業主管機關及財政部專案認定之國外大專院校或研究機構方屬適格，而原告係委託私人測試所支付之費用並未符合投資抵減辦法規定，自不符合獎勵範疇，原處分並無不合，請予維持。
④同樣案情就委外測試費是否適用投資抵減辦法第2 條
第1 項第7 款、第8 款規定之爭執部分，分別經鈞院97年度訴字第3236號及97年度訴字第2009號判決業已駁回在案，併予陳明。
四、兩造之爭點：㈠免稅所得部分：
⒈本件1 增、2 增之免稅所得計算公式係適用免稅所得計算
要點第7 點第1 項所規定之「增加銷貨量方式」計算式，系爭模具應否計入該公式所使用之「機器設備比率」之分母項下「基準年度起取得機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額」之中？⒉原告3 增所適用之研究與發展支出比率，係被告依財政部
92年5 月9 日台財稅字第0920452718號函規定，以原告未於該函發布後3 個月內選定公式，逕依該函附件公式計算免稅所得，是否合法？⒊被告2 、3 增免稅產品Smart phone 銷貨收入淨額，分別
依第2 次增資及第3 次增資核准設備清單比率分攤，是否合法？㈡研究與發展支出及可抵減稅額部分：
原告員工周永明等116 位之薪資及原告92年度因委外認證及測試研發樣品通訊功能、輻射、高空壓力及耐熱度所支出之費用共計63,967,768元，是否符合促進產業升級條例第6 條第2 項及相關子法規定，得予扣抵減免營利事業所得稅？
五、本院判斷如下：㈠免稅所得部分：
⒈按本件係因原告於89、90年度增資而衍生之爭議，依88年
12月31日以前有效之促進產業升級條例第8 條之1 第1 項前段、第2 項第2 款：「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業……得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅……前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……。二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」；及89年1 月1 日起迄今有效之同條例第9 條第1 項前段、第2 項第2 款：
「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者……得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅……前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……。二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」。
⒉原告89、90年度增資擴展，分別符合前揭增資時之促進產
業升級條例第8 條之1 及第9 條規定，選定於如附表所示之免稅期間，就其新增所得免徵營利事業所得稅；其核准投資計畫生產之免稅產品，及適用之法令、投資計畫完成日等均如附表所示，此有各該次增資所取得之重要事業科技完成證明、新興重要策略性產業完成證明附於原處分卷第272 、266 、260 頁可憑。
⒊系爭模具應否計入本件1增、2增所應適用之前揭計算要點
所規定之「機器設備比率」公式中之分母項下「基準年度起取得機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額」之中？⑴按財政部92年5月9日台財稅字第0920452717號令發布免
稅所得計算要點第7點第1項：「公司以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業者，得就下列公式，擇一計算免稅所得額，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；核准免稅期間內，另有他次增資並採資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業者，各次以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業投資計畫之投資計畫，其免稅所得額計算方式，均須一致。……（二）採增加銷貨量方式計算：『免稅所得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）】×新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額/ 全部產品（勞務）收入淨額×機器設備比率×｛１－委外加工比率｝。…(2）機器設備比率＝完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額/ 完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額＋基準年度起取得機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本。』……」，核此函釋所頒布之計算公式，乃稅捐主管機關財政部基於職權，為利其下級稅捐稽徵機關辦理營利事業依促進產業升級條例抵減稅額事宜所訂定，其內容顯示免稅所得所由產生之理由，合於實務，於法無違，自得援用，合先指明。該免稅所得計算要點，主要規範如何計算符合投資計畫所生產之產品銷貨（勞務）所得，俾以免除其稅賦負擔。而所謂「免稅所得」即「免稅期間」以「免稅設備」、「自行生產」、「免稅產品」並「銷售」所產生之所得之謂（即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及相關非營業損益後所產生之所得）。前揭促進產業升級條例所設計之免稅優惠，係在鼓勵企業研究發展以提升其產能，健全經濟發展，故免稅之對象限於以增資擴展企業能力所獲得之收入。是以，對於企業年度所得之稅賦徵免，應先予區分為免稅所得及應稅所得兩部分。而對於不能獨立計算免稅所得者（可以獨立計算者規定於前揭計算要點之第5 條），唯有按比例計算。本件原告選擇採增加銷貨量方式之公式計算免稅所得，即需自「全年所得」乘「收入比」，計算出免稅收入；然此免稅收入究竟係由多少經核准之免稅設備生產製造，因為無法明確區分，故須再乘以「機器設備比」予以計算。機器設備比公式，分子為「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」，分母為「核准設備（Ａ）+ 經核准以外設備（Ｂ）+ 租借設備（Ｃ）」。
⑵本爭點即在於原告主張系爭模具為原告所有出借予上游
機殼供應商生產手機機殼之用，乃因系爭模具之開發成本較高，上游機殼供應商不願負擔，原告為維護品牌形象品質，乃自行購入模具安置於零件供應商之生產場所供其使用，有原證1 模具保管書可證，依財政部97年10月9 日台財稅字第09704027220 號函釋意旨：「鑑於本案之目的事業主管機關認為全新設備清單註記模具具有『定期汰舊』特性實有困難，且手機整機組裝廠商自行購置模具供生產其手機機殼廠商使用，該模具非屬在廠內之生產設備，應歸列為非生產所使用，爰依前開會議記錄六（一）第1 點但書，該模具不計入免稅所得計算公式機器設備比率之分母及分子。」，則系爭模具自無須計入第1 次增資及第2 次增資所適用生產用機器設備比率之分母之中；又被告如主張同時應按手機機殼貢獻度拆算免稅產品收入淨額，應由其負舉證責任云云。
⑶承前所述，前揭計算要點為計算免稅收入由核准之免稅
設備所產製之金額若干，係以「機器設備比」之概念予以區分；機器設備比之公式，分子為核准設備，分母為「核准設備+經核准以外設備+租借設備」，其邏輯在於核准設備占所有產製設備之利用率。故納入比例計算之金額，不論分子或分母，均應與產製有關，如與產製無關之倉庫設備、行銷設備等，即不應予以列入，始符該計算式之精神（本院96年度訴更一字第78號、98年度訴字第644 號判決意旨參照）。故本件所爭執之模具，雖原告主張係其提供上游機殼供應商用於製造機殼之用，惟原告既係手機製造廠商，凡屬手機製造流程所必需之機器設備均應納入前揭計算式之用，至於模具設備係自行使用或交予外包廠商代工使用，均非所問，方符前揭計算式為精確計算免稅設備所產出之免稅收入金額之意旨。本件原告因委託加工特定產品之需要，將模具交由外包廠商使用，藉此提供符合原告所需規格之材料或指定需求之產品，該模具成本屬生產成本其理至明，縱非屬增加產量之生產設備，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，被告於計算免稅所得將模具設備予以列入機器設備比分母計算，並無違誤。
⑷況按「公司為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治
具，如經目的事業主管機關於免稅期間內逐年出具清單（內容包括模具、檢具、夾具及治具之名稱、數量、購置成本、用途《敘明所生產之產品及是否供當年度所生產免稅產品之用》），證明上開模具、檢具、夾具及治具確與產製符合經核准並完成之當年度生產之重要投資事業屬於製造行銷中心事業投資計畫產品無關者，同意比照本部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令所發布88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式註9 （四）後段有關得排除已達耐用年限因而出售、報廢之機器、設備、廠房及工程等，以實際參與產製之機器、設備、廠房及工程等占全部之比例，調整向公司所在地稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫產品銷售量之規定。」為財政部91年6 月18日台財稅字第0910453513號函所明釋，核其意旨也是排除與產製無關之機器設備納入計算公式之內；又有關計算公式之各項要素均影響於免稅所得計算之結果，免稅所得既獲得免稅優惠，則與免稅所得金額多寡相關之事項包括前開計算式之各項要素，原則上納稅義務人均負有舉證責任，上開函釋指出由目的事業主管機關出具清單證明與產製無關者，即得排除計入計算式之內，無非指明納稅義務人之證據方法，並非對於人民之權利增加法律所無之限制，於法並無違誤，自得予以適用。經查，原告取得經濟部工業局94年12月13日工電字第09400714100 號函復，模具、治具等設備於92年度參與產製產品設備之取得成本為111,029,151 元，非參與產製產品設備之取得成本為90,538,214元之證明，被告於計算免稅所得時將參與產製產品之模具計入
1 增及2 增機器設備比分母計算，即無不合。原告雖主張上開工業局函文係針對原告依財政部91年6 月18日台財稅字第0910453513號函釋，申請目的事業主管機關認定為供舊產品維修用而無須計入機器設備比率分母之模具金額所為之函復（見本院卷第371 頁），與系爭模具之爭點在於「是否與生產有關」無涉，被告自不得依該函復結果予以計算云云。惟查，工業局係依據原告提示之模具清單與原告經核准增資擴展生產之產品核對證實，系爭模具為參與產製產品設備，並以附件表列「未參與產製產品設備之取得成本」，及「參與產製產品設備之取得成本」，即已將參與之成本獨立載明為111,029,151 元（見本院卷第381 頁），被告依此證據方法所得之數據予以計算，並無違誤。系爭模具在該111,029,151 元範圍內，即已經目的事業主管機關認定悉數參與產製，原告於接獲上開工業局94年12月13日回函時，並未向工業局為異議之表示，迄訴訟中也未能提出足以推翻上開證據方法所得數據之有力事證，自難採信。至原告聲請本院函詢經濟部工業局就模具應否列入機器設備比，本院認工業局已經認定如前，而其新增設備之產能也已實現，在客觀事實無以改變之情形下，自無必要再向同一機關查詢已經認定之事實，故此證據方法應無必要，併予敘明。
⑸固然，財政部97年10月9 日台財稅字第09704027220 號
函說明載明：「三、鑑於本案之目的事業主管機關認為全新設備清單註記模具具有『定期汰舊』特性實有困難，且手機整機組裝廠商自行購置模具供生產其手機機殼廠商使用，該模具非屬在廠內之生產設備，應歸列為非生產所使用，爰依前開會議紀錄六（一）第1 點但書，該模具不計入免稅所得計算公式機器設備比率之分母及分子。四、另經濟部工業局認定本案獎勵項目『個人無線通訊產品』所欲獎勵之核心價值為『手機板電路設計能力、手機組裝整合及測試之製程』。依此，我國手機整機組裝廠商購進或委外製造手機零組件之一- 手機殼，非屬前開受獎勵之核心價值，其自行購置模具供生產手機殼廠商使用，尚無須計入免稅所得計算公式委外加工比率之分子。至免稅所得計算公式免稅收入比率之分子『投資計畫之產品（勞務）收入淨額』應否按比率拆算乙節……復考量手機零組件（包含半製品）、手機板電路設計、手機組裝整合及測試等各項流程之成本對於手機整機組裝廠商整體利潤貢獻度（即附加價值）不同，其中手機板電路設計、手機組裝整合及測試……為主要附加價值所在，其餘部分……應否按其利潤貢獻度拆算『投資計畫之產品（勞務）收入淨額』？宜由各地區國稅局衡酌個案實情核實認定。」，惟前已說明為精確析算新增設備對於免稅所得之貢獻程度，乃有機器設備比之設計，而其計算式之意旨在於反應新增設備占全部與產製相關之機器設備之比例，故凡與產製相關之機器設備均應納入分母之列，不因其是在廠區內或廠區外使用而有差別。上開函釋指機殼模具係供上游機殼供應商使用，即毋庸列入機器設備比之分母，與免稅所得計算要點之精神不符。且本件系爭模具既已經工業局個案審認其應歸屬參與產製之設備，自無以徒憑上開針對通案所為之會議結論即遽予推翻。
⑹至於原告主張系爭模具係原告提供供應商生產主要零組
件，其地位與原料無異，而與增資擴展增加產能無關及租（借）機器設備，需將出租（借）人之取得成本，列為承租人機器設備比分母C ，依法律體系解釋，其相對於出借人於機器設備比分母B 部分應不包括租（借）機器設備予他人部分以免重複，否則承租人與出租人雙方均同時適用免稅獎勵，則需同時計入雙方機器設備比分母之不合理情事乙節。查被告已指明模具外包商製造之零組件及外殼，一般僅係代工性質，不致為促進產業升級條例所欲獎勵之範圍。又縱有原告所指同時適用免稅獎勵之情形，同一模具同時列為出借廠商機器設備比之分母Ｂ項，及外包廠商機器設備比之分母Ｃ項，其意旨均在反應各該廠商之新增設備，相對於全部用為產製過程之機器設備之比例，精確計算新增設備之貢獻度，並無不當。原告指「重複」計入分母而有不合理云云，顯然未解機器設備比之內涵，自難成立。
⑺綜上，被告將系爭模具認屬機器設備，而將系爭模具金
額109,667,002 元及75,196,359元分別加入第1 次增資及第2 次增資所適用全部機器設備比率之分母計算，於系爭模具之實際用途、機器設備之定義及促進產業升級之立法目的均無不合。
⒋原告第3 次增資所適用之研究與發展支出比率，係被告依
財政部92年5 月9 日台財稅字第0920452718號函規定，以原告未於該函發布後3 個月內選定公式，逕依該函附件公式計算免稅所得，是否合法？⑴按促進產業升級條例第8 條第3 項將新興重要策略性產
業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，明定由行政院訂定之。行政院據此訂定新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法，是該辦法應具有授權命令之性質。90年12月27日該辦法增修，於第17條第1 項、第2 項、第3 項分別規定：
「選擇適用本條例第9 條免徵營利事業所得稅之公司，其免稅所得之計算方法，由財政部定之」、「擇定適用第2條 第2 款、第3 款或第3 條第2 款、第3 款規定，並經取得完成證明之公司，選擇適用5 年免稅者，其適用免稅年度之研究與發展支出應占同年度該公司營業收入淨額百分之2 ；未達百分之2 者，其免稅所得應按前項規定計算之金額，乘以實際研究與發展支出比率除以百分之2 計算之。」、「90年12月31日以前，已以研究與發展支出金額或比率申請經核准適用免徵營利事業所得稅者，其免稅所得計算方式得依前項規定辦理。」。財政部92年5 月9 日台財稅字第0920452717號令亦發布免稅所得計算要點，第8 點第1 項規定：「公司以研究與發展支出比率或金額方式適用新興重要策略性產業者，其免稅所得額計算公式如下：免稅所得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）】×新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額全部產品（勞務）收入淨額×研究與發展支出比率×【１－委外加工比率】……(2）研究與發展支出比率＝當年度研究與發展支出占營業收入淨額比率2 ％……」。惟同日財政部也以台財稅字第0920452718號令釋「新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點㈡」，其第3 點：「90年12月31日以前以研究與發展支出金額或比率方式適用新興重要策略性產業之公司，選擇適用五年免徵營利事業所得稅者，應於開始適用免稅年度之營利事業所得稅結算申報時或於本令發布日起3 個月內，選擇準用『新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點』第8 點規定計算免稅所得額，或依本令附件所列公式計算免稅所得額，但一經選定，於該次投資計畫免稅期間內不得變更；公司逾期未選定者，稅捐稽徵機關應依本令附件所列公式核定其免稅所得額。附件：…(2）研究與發展支出比率＝（當年度研究與發展支出－基準年度研究發展支出）當年度研究與發展支出…」。再按司法院釋字第474 號解釋揭示「有關人民自由權利之限制應以法律定之，並不得逾越必要之程度，應依法律規定之事項不得以命令定之，憲法第23條、中央法規標準法第5 條、第6 條均有明定。若以法律授權限制人民自由權利者，須法有明示其授權之目的、範圍及內容並符合具體明確之要件，主管機關根據授權訂定施行細則，自應遵守上述原則，不得逾越母法規定之限度或增加法律所無之限制……。」。
⑵查原告3 增擇定適用90年2 月20日新興重要策略性產業
屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第2 條第3 款規定，惟依當時辦法並未規定免稅所得之計算方式，迄90年12月27日始增修該辦法，並有前揭第17條第1 項、第
2 項、第3 項等規定，第18條並規定自91年1 月1 日起施行。嗣後，財政部於92年5 月9 日同一天先後以台財稅字第0920452717號令亦發布免稅所得計算要點，以台財稅字第0920452718號令釋「新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點㈡」如前述。本件被告以原告屬90年12月31日以前以研究與發展支出金額或比率方式適用新興重要策略性產業之公司，惟自其選擇免稅之第1 個年度即91年度（按本件為92年度之爭議）即未依前開計算要點㈡規定，於3 個月內選擇何一研發支出比之計算公式，迄復查時始主張依免稅所得計算要點第8 點之計算式，惟已逾3 個月期限，被告依台財稅字第0920452718號令釋計算要點㈡之附件予以計算，固非無據。
⑶惟查，有關新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務
業部分獎勵辦法之沿革已如前述，本件3 增選擇自91年起免稅，唯依90年12月27日增修之該辦法第17條第1 項、第2 項、第3 項規定。而財政部92年5 月9 日台財稅字第0920452717號令亦發布免稅所得計算要點，第8 點第1 項規定之研究與發展支出比率之計算為當年度研究與發展支出占營業收入淨額比率除以2 ％，與前開獎勵辦法90年12月27日增修之第17條第2 項規定之意旨相同，該要點之適法性自無疑議。惟同日財政部台財稅字第0920452718號令關於研究支出比率之計算則有所不同。
姑以被告所辯該計算要點㈡與免稅所得計算要點相同，均係基於獎勵辦法第17條第1 項之規定「選擇適用本條例第9 條免徵營利事業所得稅之公司，其免稅所得之計算方法，由財政部定之」為可採，則同辦法第17條第2項、第3 項既已明文「擇定適用第2 條第2 款、第3 款或第3 條第2 款、第3 款規定，並經取得完成證明之公司，選擇適用5 年免稅者，其適用免稅年度之研究與發展支出應占同年度該公司營業收入淨額百分之2 ；未達百分之2者 ，其免稅所得應按前項規定計算之金額，乘以實際研究與發展支出比率除以百分之2 計算之。」、「90年12月31日以前，已以研究與發展支出金額或比率申請經核准適用免徵營利事業所得稅者，其免稅所得計算方式得依前項規定辦理。」，依同條第1 項定頒之計算要點㈡自不應悖於同條第2 項揭示之研發比之範圍。
又各該要點既非基於法律授權，而係將免稅所得之意涵以計算式予以反應，應屬財政部本於中央財稅主管機關職權，就執行促進產業升級條例第8 條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，所為細節性、技術性事項之規定，應屬行政規則，故其所得規定之事項應單純以「免稅所得之計算方式」為限，不應及於與人民權利相關之事項。乃前揭計算要點㈡另立不同於獎勵辦法所規定研發支出比之計算方式，且規定適用之企業應於開始適用免稅年度之營利事業所得稅結算申報時或於該令發布日起3 個月內，選擇所欲適用之研發支出比，逾期即喪失以有利之計算式核算稅額之機會，顯然違反法律保留原則，故上開函釋有關於本件之研發支出比之計算式違反具有授權命令性質之90年12月27日新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第17條第2 項、第3 項規定；及其計算式之選擇期限，涉及人民權利之行使，應由法律，或基於法律授權始得以法規命令加以規範，乃財政部未經授權逕以前揭計算要點㈡規定納稅義務人行使研發支出比計算式之選擇期限，違反法律保留原則，本院自得拒絕適用。
⒌被告將2 、3 增免稅產品Smart phone 銷貨收入淨額，分
別依第2 次增資及第3 次增資核准設備清單比率分攤，是否合法？⑴按原告2 、3 增免稅產品之免稅所得，分別採增加貨量
方式及研發支出比之方式計算，各該計算方式均有一重要之因子即「新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額」，此參見免稅所得計算要點之第7 點第1 項第2 款及第
8 點第1 項均有「新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額＝【投資計畫完成之日起投資計畫產品（勞務）銷貨量－基準年度投資計畫產品（勞務）銷貨量】×投資計畫之產品（勞務）收入淨額投資計畫之產品（勞務）銷貨量」及前揭同條項所規定之「所稅所得額」之計算式可知。另同要點第15點第2 項第1 款規定：「符合本條例第8 條、第9 條、第9 條之2 之規定，經核准之投資計畫適用股東投資抵減或五年免徵營利事業所得稅之獎勵者，應分別按各該次核准之投資計畫，由距離申報年度最近一次之投資計畫，向前逐次計算各新增投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）」，此係就前揭「新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額」之計算式所為之說明；另第20點規定：「同一課稅年度內有多次經核准之投資計畫，且均生產（提供）同類產品（勞務），並分別適用本條例第8 條、第9 條、第9 條之2 股東投資抵減或五年免徵營利事業所得稅之獎勵者，除須依第15點第2 項第1 款之規定計算各次新增投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）外，其各次投資計畫之免稅所得額之合計數，並應以該類產品各次投資計畫皆按第7 點或全部按第8 點計算之免稅所得額二者較高者為限，再按各投資計畫之實收資本額比例，分別計算各次投資計畫之免稅所得額。」，則係就同一課稅年度有不同計畫採不同獎勵方式、要件、計算方式時，規定應如何合理計算其免稅所得額，故條文乃規定「除須依第15點第2項第1 款之規定計算各次新增投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）外」之規定，尚需踐行「各次投資計畫之免稅所得額之合計數，並應以該類產品各次投資計畫皆按第7 點或全部按第8 點計算之免稅所得額二者較高者為限，再按各投資計畫之實收資本額比例，分別計算各次投資計畫之免稅所得額。」。
⑵經查，本爭點係原告92年度Smart phone 之免稅所得計
算，按該Smart phone 分屬2 增、3 增之免稅產品，而各次增資之免稅所得計算公式分別為採增加貨量方式及研發支出比之方式計算，準據上開說明，被告認應依免稅所得計算要點予以計算，並無違誤；原告指應適用前揭第15點第2 項第1 款之規定辦理，悉數歸入3 增之免稅所得，顯屬誤解，並不成立。
⑶惟查前揭第20點明文規定「除須依第15點第2 項第1 款
之規定計算各次新增投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）外」之規定，尚需踐行「各次投資計畫之免稅所得額之合計數，並應以該類產品各次投資計畫皆按第7點或全部按第8 點計算之免稅所得額二者較高者為限，再按各投資計畫之實收資本額比例，分別計算各次投資計畫之免稅所得額」，乃被告因原告未能合理區分2 增及3 增之銷貨量，遂依其核准設備清單分別為119,168,
226 元及590,987,757 元，計算銷貨收入各為560,477,
413 元及2,779,560,462 元，固以核准設備金額為依據，非全然無據，惟與前揭第20點規定要求應按各種公式予以計算後加以比較，再按各次投資之實收資本額之比例予以分算，仍有不同。被告雖抗辯第20點計算式非常繁複，依核准設備金額之比例予以分算不致於較不利於原告云云，惟原告既有指摘，且未經分算結果，究不能以計算式繁雜為由，遽予推測利與不利。是本件被告既有未依免稅所得計算要點第20點計算各次增資產品之免稅所得，此部分應由被告重為核算，原告於被告重為核算之調查過程中，應盡其協力義務提出92年度分屬2 增、3 增之Smart phone 銷貨量，併予指明。
㈡研究與發展支出適用投資抵減稅額部分：
⒈按促進產業升級條例第1 條第1 項：「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」；第6 條第2 項前段：
「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」。次按行政院基於促進產業升級條例第6 條第4 項之授權訂立「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱研發抵減辦法）第2 條第1 項規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率或廢熱之再利用。（八）公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」、「前項第7 款所稱研究機構，包括政府之研究機構、準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。」；第8 條第1 項第1款規定：「司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。」，另財政部為利於所轄稽徵機關執行前揭研發及培訓支出抵減稅額之審核業務，於89年訂定「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱投資抵減辦法審查要點，嗣後於93年10月26日修正，並更名為「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」），規範認定原則及應檢附之證明文件，核屬行政規則，於法尚無違誤，自得予以適用。又稅捐減免係屬稅捐債權之消滅事由，自應由主張有此積極事實之納稅義務人負其舉證責任。故而前開研發抵減辦法第8 條第1 項明文公司應檢附有關證明文件（第1 款第7 目及第2 款第4 目均概括規定「其他有關證明文件」），另行為時投資抵減辦法審查要點所附附表列示之「應檢附之證明文件」，也均以「相關證明文件」、「相關資料」、「其他證明文件」等文義，就證據方法為概括之規定，其意旨無非指明納稅義務人應盡其舉證責任，以證明其具有稅捐減免之事實，首予指明。
⒉研發薪資部分：原告起訴主張其已檢附周永明等116 位研
發人員之研發紀錄（參原證4 ），且研發成果亦已申請專利（參原證3 ），足證渠等均屬參與研發之全職人員，故渠等薪資得扣抵稅額云云。惟查：
⑴按行為時投資抵減辦法審查要點附表項目研究發展單
位事業研究人員之薪資之認定原則「研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。」。
⑵原告於被告原核時提出研發人員名冊載有工作部門及工
作內容等資料（見原處分卷第129 至164 頁），經被告核對結果其中周永明等116 人係負責協助掌控產品專案計畫進行、產品安全檢測及認證、文件管制、安規認證、解決軟體客服問題及保固維修、協助處理廠商及聯絡事宜、試產物料準備、歸檔及資料整理等，被告審認非屬專門從事研究發展工作之全職人員，乃否准認列渠等薪資適用抵減範圍（見原處分卷第756 至757 頁）。經查該周永明等116 人之工作項目乃原告自行呈報，原告並未主張其中有無錯誤，被告據以審核其工作性質如前述，確非屬從事研發工作之全職人員無誤，則被告予以否准，自屬有據。又經核原告起訴後檢附專利證明書6份及電路板制作規格檢查表13頁（即證3 、4 ），僅能證明獲得專利及其規格內容，也無以證明該116 人實際全職從事研發工作。被告指明原告應提出完整、具體之研發計畫，以證明其係自行研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程；及應提出如各成員於各研發階段之工作報告暨實施方法等詳實記載之紀錄等具體事證，無非曉諭其盡舉證責任以獲致確信，於法並無違誤。原告前揭證據既無以證明周永明等11
6 人係全職從事研發之人員，被告否准渠等薪資適用抵減，自無違誤。
⒊原告92年度因委外認證及測試研發樣品通訊功能、輻射、
高空壓力及耐熱度所支出之費用共計63,967,768元，依原告主張係依國外相關單位之要求，係研發產品達可使用狀態所必須而支出之費用，得否認列扣抵？⑴前揭基於促進產業升級條例第6 條第4 項之授權訂立項
專供研究之第2 條第1 項列舉9 款得予扣抵營利事業所得稅之研發及人才培訓支出，故原告主張之委外認證測試費用得否認列，即視其是否符合該9 款規定。
⑵經查，被告以原告92年度委外認證及測試研發樣品所支
出之費用原列報於研發抵減辦法第2 條第1 項第6 款「專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」項下，復查時又主張轉列至第3 款「具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」項下，依研發抵減辦法第2 條第1 項之規定，前者依文義解釋係購買或使用第三者之專利權、著作權或專用技術，供原告研究發展之用，後者係指購買或自行產製之消耗性器材、原材料及樣品三項供研究之用，而原告係委託他人測試所支出之費用，性質顯不相同，自不符合各該規定。又抗辯主張第1款至第6 款所規定之研發支出費用，包括研發人員薪資、消耗性器材、購置設備、專利權、專用技術及建物折舊觀之，皆是公司投入研發工作所直接產生之費用，至第
7 款至第9 款為前述各款之補充條款，鑑於公司本身能力或其他成本考量，有委託他人研究時，始有適用之可能等語，核與法條文義相符，應可成立。是原告主張之委外測試費用，經被告按投資抵減辦第2 條第1 項各款逐一審視結果，均有未合，乃予以否准扣抵，並無違誤。
⑶原告雖主張依行為時投資抵減辦法審查要點項目「壹、
研究與發展支出」之認定原則第5 點規定「研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減；……。」，並未限定受託測試單位之範圍，93年審查要點「壹、研究與發展支出」認定原則第五點始增訂：「……公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應符合本辦法第二條第一項第七款、第八款或第九款規定。」，其內容是否在解釋促進產業升級條例第6 條第2 項規定或屬財政部職權發布之命令已有疑義，且前開93年審查要點規定亦非納稅義務人於事前所得預見，是依法律不溯及既往之法理，系爭93年審查要點規定亦不得溯及適用於以前年度之案件云云。惟查，投資抵減辦法審查要點係屬行政規則，為財政部為利於稽徵機關執行研發及人才培訓支出扣抵稅額之事務，所為細節性之作業規範，其內容自不得逾越母法或具有授權命令性質之子法規定。該審查要點初於89年頒定時，固未明文限制認證機構，惟研發抵減辦法當時明文規定前開9 款得予扣抵之費用，原告主張之測試認證費用，其性質最相近於第7 款「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」（第8 款、第9 款均必須為目的事業主管機關或財政部專案認定之委託費用），惟研發抵減辦法於同條第2 項已限縮規定「前項第7 款所稱研究機構，包括政府之研究機構、準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構」，亦即未經政府核准登記有案之私人機構所為之認證費用即排除在外，故依行為時之研發抵減辦法及行為時投資抵減辦法審查要點，原告此筆測試認證費用均係委託私人機構（見原證
5 、6 所列載），自不在於研發抵減辦法第2 條第1 項第7 款之範圍內。綜上，本件與93年10月23日修正之審查要點無關，故原告以解釋函令之效力、信賴保護原則之適用及租稅法律主義、法律保留原則所為之各項主張，均無論究之必要。
六、綜上，被告對於原告92年營利事業所得稅，關於免稅所得部分之計算，其中屬於3 增部分因逕依違反授權命令及法律保留原則之財政部92年5 月9 日台財稅字第0920452718號函釋所規定研發支出比計算式核定免稅所得，及對於2 增、3 增免稅產品Smart phone 之免稅所得額之計算未依免稅所得計算要點第20點之規定，逐一計算，而有違誤；訴願決定就此部分，未予糾正，亦有未合，原告就此指摘訴願決定及原處分關於此部分之認定違誤，自屬有據；至其餘研發支出及抵減部分，原處分及訴願決定均無不合。從而原告訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定不利於原告部分），關於否准原告免稅所得額認列部分，為有理由，應予准許；其餘部分則無理由，應予駁回。本件應由被告機關依本院見解，重新核算，原告並應盡其協力義務提供資料以供被告審核各項計算式之因素，併此敘明。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條之規定，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 10 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 10 日
書記官 陳 又 慈