臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2512號原 告 甲○○○訴訟代理人 施純燦（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月4日臺財訴字第09700315610號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告92年度綜合所得稅結算申報，經被告依據臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）民事執行處強制執行金額計算書分配表（下稱強制執行金額分配表），核定原告配偶利息所得新臺幣（下同）16,533,418元，合併核定原告當年度綜合所得總額17,215,421元，補徵應納稅額5,942,585元。原告不服，主張其未對該強制執行債務人張萬陳收取任何利息，請註銷所得云云，申請復查。案經被告審查認為：債務人張萬陳提供臺北縣三重市○○段○○○○○號土地，向原告配偶抵押擔保借款，該抵押物於92年4月10日拍定，並於92年6月6日實行分配，而強制執行金額分配表載明原告配偶債權原本18,356,239元，債權利息18,587,578元，本利和36,943,817元，分配金額16,533,418元，原告於分配前已向法院聲報債權（本金及利息），惟未主張先清償本金，有民事聲報債權狀及強制執行金額分配表可稽，依民法第323條規定之抵充順序，原核定原告配偶利息所得16,533,418元並無不合為由，遂作成97年3月28日北區國稅法二字第0970011710號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按「查民法第三百二十三條並非強行規定，故其所定費用利息及原本之抵充順序，得以當事人之契約變更之，債務人對於債權人負有原本及利息數種債務，而其給付不足清償債務時，苟不能證明債權人同意先充原本時，始有民法第三百二十三條之適用……，本件債權人張××貸與債務人陳××新臺幣二十九萬七千元，日息每百元一角，因提供抵押物設定抵押權登記，經債權人聲請臺中地方法院拍賣，獲償新臺幣二十萬零九十元二角，顯然不足清償其全部債務，是以此項拍賣價款，究係先行支付利息，抑償還本金，依上開說明，自應依當事人間有無契約為定，故稅捐機關對於此項情形而定課徵綜合所得稅時，固仍可認為其先行支付利息，但納稅義務人對此如有不服，自得依所得稅法第八十二條之規定，檢具證明文件（如當事人間之契約證明此項清償確為先清償本金，或債權人已對債務人表示同意該項清償為本金之一部分，利息不在其內之允諾書）於法定期間內申請復查。」財政部55年臺財稅發第00912號令釋在案。
（二）本件係原告配偶鄭錦玉購買訴外人張萬陳土地（即臺北縣三重市○○○段菜寮小段120-8地號，已重編為光興段1216地號）代繳張萬陳土地增值稅之債權而衍生，其經過說明如下：
⒈86年7月17日債務人張萬陳接獲板橋地院就上開土地拍賣有優先購買權之通知書。
⒉86年7月22日由臺北縣三重市公所通知該筆之週邊土地為
環河快速道路工程用地，將依86年7月公告現值加四成補償徵收。張萬陳隨即告知原告配偶，該筆土地為公園用地亦將徵收，且該筆土地拍定價已低於公告現值26,640,520元（面積3004.18平方公尺、應有部分1/4、每平方公尺公告現值56,000元，總價42,058,520元，拍定價為15,418,000 元，差額計26,640,520元），若以公告現值加四成徵收，且因公園用地無須繳交土地增值稅，將獲利43,463,928元，惟其欠缺資金，願僅加價3,000,000元，轉賣予原告配偶，但拍定價金須由原告配偶代為支付。
⒊86年8月25日經臺北縣三重市公所函明指該筆土地為公園用地，目前無財源徵購。
⒋86年12月13日債務人張萬陳與原告配偶訂立買賣契約總價
18,418,000元，並開立臺銀支票3,061,000元及86年12月22日開立臺銀支票12,357,000元予張萬陳繳交拍賣價金，此於買賣契約書均已詳載包括土地增值稅由賣方負擔。
⒌86年8月27日為確保先行墊付拍定價金權益，於臺北縣三
重市○○○段菜寮小段120-8、120-36地號土地設定擔保20,000,000元，但當收受移轉證書時，卻僅有上開120-8地號土地，故於87年4月3日塗銷上開120-36地號土地之抵押權。
⒍87年2月10日當債務人張萬陳取得拍定土地後辦理移轉登
記予原告配偶申請免徵土地增值稅時，臺北縣稅捐處卻核發應繳土地增值稅18,261,251元之繳款書，張萬陳隨即申請復查，卻遭決定維持原核定，稅款限繳日期為87年4月2日，但張萬陳無錢支付，而買賣金額原告配偶已全部付清，如要求張萬陳返還原告配偶已支付法院之拍定價金1500多萬元，顯是不可能，為確保原告配偶債權，方在代張萬陳繳納1800多萬元土地增值稅之前，於86年12月18日就張萬陳原有土地再設定16,000,000元抵押權，至此原告配偶已繳法院拍定價金15,418,000元，土地增值稅18,356,239元，共代付金額計33,774,239元，抵押權設定共計36,000,000元。
⒎87年4月2日原告配偶代繳18,261,251元土地增值稅之同時要求張萬陳開立18,356,239元本票予原告配偶。
⒏92年5月2日在張萬陳對土地增值稅免稅申請行政救濟遭駁
回後，原告配偶聲請拍賣張萬陳土地，經法院拍定後，原告配偶聲報債權請求清償本金18,356,239元及利息按年率20%計18,567,068元。
⒐92年5月23日板橋地院民事執行處通知執行所得金額20,10
0,000元，扣繳土地增值稅3,422,915元，尚餘16,677,085元清償原告配偶。
⒑92年9月5日本件債權另筆查封土地即臺北縣三重市○○段
○○○○○號土地經拍賣無實益，由法院發給債權憑證。⒒94年初被告依上開清償，視為清償利息，核課原告92年度利息所得16,677,085元，以及綜合所得稅5,942,585元。
⒓95年1月26日經原告提出異議後，被告來函囑提出未清償
利息之證明文件，如已對債務人表示利息不在其內之允諾書，以憑辦理。
⒔95年7月11日原告偕同債務人張萬陳至被告所屬三重稽徵
所承辦員處當面書立當初並無利息約定，嗣後亦不得求償利息之證明書（允諾書）。
⒕95年9月19日原告另案93年度綜合所得稅亦因同一核課補
徵稅款，因原告提示上開證明書（允諾書），經被告同意註銷課稅在案。
（三）上開土地買賣發生土地增值稅1800多萬元，始於臺北縣三重市公所86年7月31日核發都市計劃土地使用分區證明書之土地使用分區名稱「公園用地」，並無標示已市地重劃，且該所86年8月25日86北縣重工字第24131號函明指該公園用地，現無財源徵購及對臺北縣稅捐處函文之信賴，誤以為免課土地增值稅，導致債務人張萬陳因取得土地優先承購轉售而損失1500多萬元（其依合約須負擔1800多萬元土地增值稅後，轉售差價僅3,000,000元，實虧1500多萬元），屬因信賴政府而為受害人。原告配偶亦因而發生重大損失，不但代繳土地增值稅，延宕多年無法完全收回債權（代付1800多萬元，僅法院分配清償1600多萬元），且債務人財產經執行亦無實益，業經法院發給債權憑證，即使有利息求償亦無可能。債務人原基於好意，藉此交易利於原告配偶，造成重大損失，而原告配偶代繳土地增值稅，於情於理無加收利息之由。
（四）本件債權本金18,356,229元，而抵押物拍賣，經原告配偶申報債權，由法院於92年5月23日分配16,677,085元。惟強制執行金額計算書分配表僅敘明分配金額，並無明示本金或利息，且分配金額尚無法清償本金，又民法第323條分配抵充順序並非強制規定，況於分配後於95年7月11日依被告函載，提出原告配偶與債務人共同出具證明書（允諾書）證明法院分配金額係清償本金，符合財政部55年臺財稅發第00912號令釋規定，被告及訴願決定機關無視事實及法令規定，誤清償本金為利息課稅，實屬不當。再者，上開86年8月27日債權抵押設定登記，亦僅載明依照中央銀行放款利率計息，且提出於板橋地院之債權本票亦如是記載，按債權期間即87年4月2日至92年4月23日中央銀行放款利率為2%-5.625%，被告依年利率20%課徵利息所得稅，顯屬違誤，訴願決定亦為不當。
（五）訴願決定稱原告所提先抵充本金之證明書（允諾書）係事後補具云云，惟依所得稅法第8條規定，原告提出允諾書可知以無利息收取，該證明係經被告函囑提出，且被告就93年度綜合所得稅，亦為核定免課抵押利息，並經債權人、債務人雙方同意簽署，對如何履行債權債務規範，自具法律效力，其於法院強制執行分配前後提出在所不論。又上開財政部令釋亦明示納稅義務人檢具債權人已對債務人表示同意該項清償為本金之一部分，利息不在其內之允諾書，於法定期間申請復查即可，且該允諾書亦為被告免課93年度綜合所得稅抵押利息之依據，故被告顯未依法令前後一致處理，訴願決定亦曲解法令。
（六）訴願決定復稱證明書上所載與債務人間並無利息之約定，顯與民事聲報債權狀上所載依年利率20%計算之年息不符，現又主張依原債權抵押設定登記及債權本票所載係依中央銀行放款利率計息，主張顯自相矛盾云云。惟本件債權發生情形，已見前述，因臺北縣稅捐處核課之土地增值稅，債務人無力繳納，無法履約移轉登記，原告無奈不堪買賣不成權益受損，代為繳納土地增值稅，俾順利辦理過戶，繳納土地增值稅係處理買賣程序必要措施，合約雖規定土地增值稅由債務人負擔，但代繳無加計利息之規定，雙方口頭亦有共識不計利息，於后承諾書敘明，而在繳納土地增值稅之前，為保障債權，始於86年8月27日辦理設定抵押權，又礙於設定應有利率登記，方以中央銀行放款利率表達，至於申報債權則為保障權益，單方面提高請求，並非契約可得求償高限，被告豈可捨具強證據力即債權雙方書面之證明書（允諾書），而採不具證據力之債權人單方面請求法院債權分配資料，顯屬不當。
（七）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」為行為時所得稅法第14條第1項第4類前段所明定。次按「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。」為民法第323條前段所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。
倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院（89年7月1日改制為最高行政法院）36年判字第16號著有判例。
（二）債務人張萬陳提供臺北縣三重市○○段○○○○○號土地，向原告配偶抵押擔保借款，該抵押物於92年4月10日拍定，並於92年6月6日實行分配，被告依強制執行金額分配表核定原告配偶利息所得16,533,418元，歸課原告綜合所得稅。因強制執行金額分配表載明原告配偶債權原本18,356,239元，債權利息18,587,578元，本利和36,943,817元，分配金額16,533,418元，且原告於分配前（92年5月2日）已向法院聲報債權（本金及利息），惟未主張先清償本金，又該允諾書係事後（95年7月11日）主張且原告配偶並未對板橋地院民事執行處所作分配提出異議，顯係臨訟補據，此有民事聲報債權狀及強制執行金額分配表可稽，依上開民法所定抵充順序，被告核定原告配偶利息所得16,533,418元並無不合。
（三）原告稱93年度綜合所得稅抵押利息部分，經被告依其提示之允諾書註銷在案，被告顯未依法令為一致處理云云，惟其抵押權係依板橋地院92年4月24日91年度民執日字第2503號函囑託辦理塗銷登記，而93年度抵押利息所得係因抵押權塗銷而註銷，原告主張顯係誤解。至於財政部55年臺財稅發第00912號令釋部分，原告應在申請復查時提出。
（四）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、臺北縣三重地政事務所95年
9 月6 日北縣重地登字第0950012939號函檢送該所87年重登字第142290號、92年重登字第119200號（即臺北縣三重市○○○段菜寮小段120-8 、120-36地號土地）土地登記申請書及附件謄本、被告所屬三重稽徵所95年9 月4 日北區國稅三重二字第0951016807號函、被告所屬臺北縣分局95年8 月28日北區國稅北縣二字第0950010044號函、93年度綜合所得稅核定通知書、被告所屬三重稽徵所綜合所得稅非扣繳資料更正（註銷）核定表（93年度）審查結果增減金額變更比較表、繳款書、92年度綜合所得稅核定通知書、92年度綜合所得稅結算申報書、板橋地院民事執行處97年1 月22日板院輔91執日字第2503號函檢送91年度執字第2503號分配表、臺北縣三重地政事務所86年12月16日收件字第61369 號土地登記申請書（即臺北縣三重市○○○段菜寮小段120-8 、1 20-36地號土地抵押權設定）及其附件、板橋地院92年5 月5 日收文之民事聲報債權狀、板橋地院民事執行處95年8 月25日板院輔91執日字第2503號函、被告所屬臺北縣分局96年8 月29日北區國稅北縣二字第0961039081號函、被告所屬三重稽徵所96年8 月21日北區國稅三重二字第0960016019號函、被告所屬臺北縣分局95年9 月19日北區國稅北縣二字第0951049258號函、原告95年7 月18日更正聲請書（覆查）、95年7 月11日證明書（允諾書）、被告所屬臺北縣分局95年6 月30日北區國稅北縣二字第0951035378號函、被告所屬三重稽徵所95年6 月27日北區國稅三重二字第0951011289號函、被告所屬三重稽徵所95年1 月26日北區國稅三重二字第0951001215號函、被告所屬三重稽徵所95年1 月16日北區國稅三重二字第0951000326號函檢送被告所屬三重稽徵所綜合所得稅非扣繳資料更正（註銷）核定表（92、93年度）、原告94年3 月
2 日更正聲請書、臺灣士林地方法院90年度重訴字第622 號民事判決、臺灣高等法院91年12月6 日和解筆錄、被告所屬三重稽徵所93年12月30日北區國稅三重二字第0930022850號函、板橋地院民事執行處92年4 月24日92年度民執日第2503號函及92年5 月23日板院民執日第2503號通知、臺北縣三重地政事務所93年12月9 日北縣重地字第0930016513號函；臺北縣政府地籍圖重測土地標示變更結果通知書、板橋地院民事執行處86年7 月17日85年度民執日字第561 1 號通知、張萬陳優先承買聲請狀、臺北縣三重市公所86年7 月22日（86）北縣重工字第16149-1 號函檢送徵收協調會會議記錄、土地使用分區證明書、臺北縣三重市公所86年8 月25日86北縣重工字第24131 號函、臺北縣三重市○○○段菜寮小段120-
8 地號土地登記謄本、板橋地院民事執行處86年11月10日85年度民執日字第5611號及86年12月2 日板院義民日執字第5611號拍定通知、臺北縣稅捐處86年11月25日86北縣稅重（二）字第83865 號函、土地買賣合約影本、臺北縣政府稅捐處土地增值稅繳款書、債權本票影本、民事債權聲報狀、板橋地院民事執行處92年5 月23日板院民執日第2503號及92年6月25日91年度民執日第2503號通知暨強制執行金額計算書分配表、板橋地院債權憑證、被告所屬三重稽徵所95年1 月26日北區國稅三重二字第0951001215號函、證明書（允諾書）（被告所屬三重稽徵所95年7 月12日收文）、被告所屬臺北縣分局95年9 月19日北區國稅北縣三字第0951049 258 號函、中央銀行放款利率表等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告於板橋地院分配後所提出之95年7 月11日證明書（允諾書）之效力為何？被告補徵稅額有無違誤？茲分述如下：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」及「納稅義務人之配偶……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第4 類前段及第15條第1 項所明定。次按「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。」為民法第323 條前段所規定。
（二）經查：債務人張萬陳提供臺北縣三重市○○段○○○○○號土地，向原告配偶鄭錦玉抵押擔保借款20,000,000元，該抵押物於92年4 月10日拍定，並於92年6 月6 日實行分配，而原告配偶鄭錦玉於分配前之92年5 月2 日向板橋地院民事執行處聲報其債權金額為本金18,356,239元及自87年4月2 日起至92年4 月23日止，按年息20﹪計算之利息，且無原告配偶鄭錦玉抵充順序聲明資料；又依板橋地院91年度執字第2503號強制執行金額分配表載明原告配偶鄭錦玉債權原本18,356,239元，債權利息18,587,578元，本利和36,943,817元，分配金額16,533,418元等情，業經本院依職權調閱板橋地院91年度執字第2503號民事強制執行卷宗查明屬實，足見原告配偶鄭錦玉於板橋地院91年度執字第2503號民事強制執行事件中，受分配債權利息16,533,418元，揆諸前揭民法規定之抵充順序，則被告核定原告配偶鄭錦玉利息所得16,533,418元，並無違誤。
（三）次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號判例意旨可資參照。
原告雖主張：其配偶鄭錦玉與債務人張萬陳間之債權，並無利息約定云云，固據提出95年7 月11日之證明書（允諾書）影本1 份附於原處分卷（第41頁）可參。惟查：原告所提示95年7 月11日之證明書（允諾書），其上雖記載：
「……當初並無利息約定……不得向債務人張萬陳求償利息18,587,578元。……」等語，顯與其配偶鄭錦玉向板橋地院所提出之前揭民事聲報債權狀上所載依年利率20% 計算之利息不符，亦與原債權抵押權設定登記及債權本票所載均係依中央銀行放款利率計息不符，顯係事後補具，揆諸前揭判例意旨，自難認原告此部分之主張為真正。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（四）又原告主張：93年度綜合所得稅抵押利息部分，經被告依其提示之允諾書註銷在案，被告顯未依法令為一致處理云云。惟查：其抵押權係依板橋地院92年4 月24日91年度民執日字第2503號函囑託辦理塗銷登記，而93年度抵押利息所得係因抵押權塗銷而註銷。足見原告此部分之主張顯係誤解，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 13 日
書記官 蘇婉婷