臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2539號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月29日台財訴字第09713507820號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔貳分之壹，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父即被繼承人周天德於88年12月29日死亡，繼承人依限於89年6月7日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣 (下同)58,930,224元，遺產淨額32,855,476元，應納稅額8,535,307元，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰824,221元。嗣被繼承人配偶即訴外人周林彩霞主張生存配偶得依民法第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權，及被繼承人所遺「京華獨特基金」為其在安養中心之安養金非屬遺產等情，經被告審酌上開事實後予以更正核定遺產總額為58,930,224元，遺產淨額為31,024,202元，應納稅額為7,930,986元，罰鍰則維持不變。繼承人不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部92年5月28日台財訴字第0910052753號訴願決定以漏稅額計算錯誤為由，將罰鍰部分撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願則予以駁回。上開訴願決定書於92年6月2日送達，原告就訴願遭駁回部分未聲明不服提起行政訴訟，遺產稅本稅部分遂告確定；罰鍰部分經被告重核後另為復查決定，並於92年6月12日將重為復查決定書送達原告，亦未經原告聲明不服提起行政爭訟而告確定在案。嗣原告於93年5月5日主張被繼承人所遺坐落宜蘭縣○○鎮○○段827、932地號等2筆道路用地為公共設施用地，而坐落於宜蘭縣○○鎮○○段826、853、931、933、
941、942、944地號等7筆土地（93年6月28日以後之申請書增列939地號，使系爭土地增加為8筆），適用司法院大法官會議釋字第566號解釋意旨應為免稅為由，申請更正遺產稅本稅及罰鍰。經被告查明其中宜蘭縣○○鎮○○段827及932地號2筆土地，有公共設施保留地扣除額之適用，其餘8筆土地部分則否准所請。原告不服，復於93年6月28日及7月30日以同一事由申請更正，經被告以93年9月7日北區國稅羅東一字第0930002479號函予以否准。原告不服，提起訴願，經財政部93年12月14日台財訴字第09313533430號訴願決定，以被告未為答辯，將原處分撤銷，著由被告另為處分。嗣被告重為審理結果，於93年12月30日以北區國稅羅東一字第0931021365號函予以否准原告之申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以94年度訴字第1735號判決駁回原告之訴，原告仍不服，提起上訴，亦經最高行政法院以96年度裁字第2717號裁定駁回其上訴而告確定在案。又原告於上開案件繫屬於最高行政法院時，復於95年8月24日對同一訴訟標的，依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，經被告於95年9月7日北區國稅羅東一字第0951012643號函，略以原案仍繫屬於最高行政法院審理中，相關核定事宜應俟行政訴訟確定後辦理函覆等語。原告不服，提起訴願，經財政部以95年12月29日台財訴字第09500571750號訴願決定予以不受理，原告不服，提起行政訴訟，經本院以96年度訴字第380號判決駁回其訴。原告再於96年11月21日，以宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處（以下簡稱羅東稅捐稽徵分處）96年8月28日宜稅羅字第9560057864號函（以下簡稱羅東稅捐稽徵分處96年8月28日函）略以，系爭8筆土地或屬徵收田賦或屬免課徵地價稅，又按農業發展條例（以下簡稱農發條例）第38條（89年修正條文）規定應免徵遺產稅為由，依行政程序法第128條及稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請退還溢繳之遺產稅及罰款，經被告以96年11月26日函轉所屬羅東稽徵所處理結果，該所於96年12月3日以北區國稅羅東一字第0961017912號函（以下簡稱系爭原處分）復略以：「說明一、．
．．二、有關台端申請退還被繼承人周天德君遺產稅及罰鍰乙案，前經台端提起訴願、行政訴訟（94年度訴字第1735號）並上訴最高行政法院後，於96年11月16日經最高行政法院裁定駁回；另台端於95年8月24日以同一系爭土地申請退還已繳之遺產稅及罰鍰乙案，亦經台端提起訴願及行政訴訟（96年訴字第380號），於96年8月2日經本院判決駁回並於96年9月3日判決確定。」等語。原告不服，提起訴願，遭決定不予受理，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈撤銷財政部台財訴字第09713507820號訴願決定書所為訴願不受理之決定。
⒉被告應核定准予退還原告所申請之退稅額8,850,752元之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告以羅東稅捐稽徵分處96年8月28日函為據，
請求被告依行政程序法第128條規定重開程序，作成本件准予退稅之處分，是否於法有據？㈠原告主張之理由：
⒈按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承
或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；其需以現金補償其他繼承人者，由農業主管機關協助辦理十五年貸款。農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」，為繼承事實發生時（88年12月29日）農發條例第31條所明訂。次按「本條例第31條所稱由繼承人1人繼承或承受，指民法第1138條規定之共同繼承人有2人以上時，協議由繼承人1人繼承或承受。所稱家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」，繼承事實發生時農業發展條例施行細則（以下簡稱農發條例施行細則）第21條亦訂有明文。又按「納稅義務人對於因適用法令錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。」、「行政處分於法定救濟期間過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。．．
．二、發生新事實或發現新證據者．．．。」，分別為稅捐稽徵法第28條及行政程序法第128條所明定。本件原告於法定救濟期間過後，復經主管機關羅東稅捐稽徵分處96年8月28日函覆，略以系爭土地仍屬農業用地，依法應徵收田賦或免徵土地增值稅等語，即依首揭法條規定，持以向被告申請退還溢繳之遺產稅及罰鍰，應屬於法有據。
⒉次按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或
不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」、「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」、「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：．．．八、對於非行政處分或其他依法不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願者。」，分別為訴願法第1條第1項、第3條第1項及第77條第8款所明定。又「．．．復按行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異」，經司法院大法官會議釋字第423號解釋在案。
⒊本件原告前於95年8月24日向被告所屬羅東稽徵所申請退
還溢繳之遺產稅及罰鍰，經羅東稽徵所以95年9月7日北區國稅羅東一字第0951012643號函（以下簡稱羅東稽徵所95年9月7日函）覆原告，略以：「本案本稅部分因未於期限內提起訴願，於92年8月16日確定；罰鍰部分則因未於期限內提起訴願，亦於93年2月9日確定，另台端就非訴願標的○○○鎮○○段○○○號等8筆土地）申請更正乙案，全案業經臺北高等行政法院94年度訴字第1735號判決駁回在案，復經台端95年7月10日上訴最高行政法院審理中，相關核定事宜應俟行政訴訟確定後再予辦理。」等語；觀諸被告所屬羅東稽徵所上揭函覆，形式上雖未對原告之申請為終局准否之決定，惟實質上該函內容已對外發生暫時否准處理該申請案之效果；對於申請人之權利，亦有所影響，依上揭解釋意旨，自應認屬行政處分。訴願決定認該函僅屬事實通知，並非行政處分，而為不受理決定，容有未洽。是原告就被告上揭覆函，以其屬行政處分，經訴願程序後，自得提起本件行政訴訟。」，業經台北高等行政法院96年訴字第380號判決在案。是原告於行政救濟期間經過後，持羅東稅捐稽徵分處96年8月28日函，向被告以依首揭法條規定，申請退還溢繳之遺產稅及罰款，遭被告及財政部認定系爭函非行政處分，不得提起行政訴訟，依上揭法條規定及判決意旨，即有未合，原處分及訴願決定自應予以撤銷。
⒋又按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人
民正當合理之信賴。」，為行政程序法第8條所明定。經查原告前據羅東稅捐稽徵分處85年10月29日宜稅羅二字第21633號函（以下簡稱羅東稅捐稽徵分處85年10月29日函），向被告申請免稅，惟被告置之不理，既不審查，亦未為准駁之意思表示。嗣原告之父死亡，被告遂對原告課徵遺產稅及按所漏稅額課處1倍之罰鍰。原告不服，於法定期間提起訴願，訴願決定書係於92年6月2日送達，原告旋於92年6月3日檢附宜蘭縣政府、蘇澳鎮公所相關函件及都市計畫土地使用分區證明書、土地登記謄本，向原告申請依農發條例規定，更正並退還遺產稅及罰款。經被告於92年6月12日以北區國稅羅東一字第0921011694號函（以下簡稱被告92年6月12日函）復，略以如申請更事項非訴願系爭標的，請於行政救濟確定後，另案檢具相關證明文件申請更正等語。原告乃依被告上開函示，就前揭訴願駁回部分未續行行政訴訟程序，遺產稅本稅部分遂於92年8月16日確定在案；另罰鍰部分，經被告重核復查決定後，原告亦未對之提起訴願，亦告確定。原告即依被告上揭函示及行政程序法第128條、稅捐稽徵法第28條規定及司法院大法官會議釋字第566號解釋意旨，以被繼承人所遺宜蘭縣○○鎮○○段系爭土地，向來皆供農業使用，揆諸首揭法條規定及上開解釋意旨，自應免徵遺產稅為由，向被告申請更正遺產稅本稅及罰鍰，詎遭被告違反誠實信用原則而以本案稅捐核課已告確定為由予以否准。原告不服，循序提起訴願及行政訴訟，訴願決定及台北高等行政法院94年度訴字第1735號判決暨最高行政法院96年度裁字第2717號裁定均駁回原告之訴願及訴訟。
⒌惟查系爭土地是否為農業用地，而得依法免徵遺產稅乙節
，於上開行政救濟程序中從未經審查，然此實為本件核課處分之關鍵。按繼承事實發生時之農發條例第31條及同條例施行細則第21條規定，原告祇須證明自己係繼承人即有上揭法條規定之適用，原不須提供農業用地作農業使用證明書，遑論依原告所提羅東稅捐稽徵分處96年8月28日函覆說明欄第2至第4項，可知系爭8筆土地，或屬都市計畫公共設施完竣區，但土地位於應另擬定細部計畫範圍內（禁建區），依法不能建築者 ○○○鎮○○段826、853地號等2筆土地）；或係屬公共設施尚未完竣者 ○○○鎮○○段931、933、941、942及944地號等5筆土地），且上揭7筆地號土地皆屬經認定為仍作農業用地使用者。○○○鎮○○段○○○○號土地，雖屬都市計畫內「建」地目土地，然亦屬經申請適用供作與農業經營不可分離使用者，是原告繼承自被繼承人且仍供農業使用之系爭土地，依首揭規定自得免徵遺產稅。另查財政部所屬各國稅局掌理遺產稅、贈與稅及所得稅，又各地稅捐稽徵處掌理地價稅及房屋稅，不同稅賦之主管機關，就系爭土地是否為農地農用而應課徵何種稅賦，見解竟各不同，人民又何所措？故原告主張就系爭土地應免徵遺產稅。末查被告雖以原告所提羅東稅捐稽徵分處96年8月28日第00000000000號函及羅東稅捐稽徵分處85年10月29日函係屬同一性質證物，非屬新事實、新證據等語，然此與事實不符，殊不足採，原處分及訴願決定，自應予以撤銷。
綜上所述，本件原告依被告所屬羅東稽徵所92年6月12日函旨意以辦理免稅之申請，卻致錯失應行行政救濟程序之期間，使本件形式上核課確定，被告此一違反行政程序法第8條規定之行為，自有違誤。退萬步言，本件縱屬行政救濟期間過後，惟今原告持主管機關核發載明系爭土地仍屬農業用地應免稅之函文，依行政程序法第128條規定，自屬新事證，再據以依稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請退還遺產稅及罰款，自屬於法有據。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不
當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」、「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」、「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：．
．．七、對已決定或已撤回之訴願事件重行提起訴願者。
八、對於非行政處分或其他依法不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願者。」，分別為訴願法第1條第1項、第3條第1項及第77條第1項第7款、第8款所明定。次按「提起訴願，以有行政處分之存在為前提要件。所謂行政處分，乃行政主體就具體事件所為之發生法律上效果之單方的行政行為，至行政官署所為單純的事實之敘述或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生法律效果，自非行政處分，人民對之，即不得提起訴願。」、「提起訴願，係對官署之行政處分，請求救濟之程序，必以有行政處分之存在為前提，對人民所為足以發生法律上具體效果之處分而言。若非屬行政處分，自不得對之，依行政訟爭程序，請求救濟。
」，亦分別為行政法院（現改制為最高行政法院）19年上字278號、44年判字第18號、53年判字第230號著有判例在案，合先敘明。
⒉本件遺產稅本稅部分業經財政部92年5月28日台財訴字第
0910052753號訴願決定駁回，該訴願決定書業於92年6月2日送達原告在案，原告未於限期內提出行政訴訟，業於92年8月16日確定；罰鍰部分經訴願決定撤銷重核，重為復查決定書於92年12月26日送達，亦於93年2月9日確定。嗣原告於93年5月5日申請更正，被告依宜蘭縣政府91年12月20日府城建字第0910136041號函及93年2月10日府建城字第0930014342號函查復，略以系爭土地位於蘇澳（新馬地區）都市計畫範圍內（都市計畫發布實施日期為67年12月6日），經查於82年7月13日公告實施「變更蘇澳（新馬地區）都市計畫（第一次通盤檢討）」前，係為主要計畫兼細部計畫性質，該住宅區可按非農業使用分區利用；又依宜蘭縣政府93年3月25日府建城字第0930027761號函（以下簡稱宜蘭縣政府93年3月25日函）覆原告陳情核○○○鎮○○段○○○○號之農業使用證明乙案，略以「本案皆非核發『農業使用證明書』之範疇。」等語；依宜蘭縣政府93年3月25日函，系爭8筆土地自無遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定農業用地扣除額之適用等語。另查原告所提宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處85年10月29日函，並不足以證明系爭土地向皆作農業使用，且勘查與繼承時點未稱允合，亦無法證明繼承時係作農業使用，遑論系爭土地自始變更為住宅區，故原告確實無法以系爭土地係農地農用為由主張免徵遺產稅。
⒊再按「提起訴願，依訴願法第1條規定，以有行政處分存在為前提，行政處分之定義，同法第2條亦有明文規定。
行政法院62年裁字第41號判例：『官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，非訴願法上之行政處分，人民對之提起訴願，自非法之所許』，係前開訴願法條文之當然詮釋，與憲法第16條並無牴觸。」，為司法院大法官會議釋字第230號解釋在案。本件原告據以不服被告所為之原處分，僅係在告知原告其所爭執之系爭8筆土地申請依司法院大法官會議釋字第566號解釋免徵遺產稅並更正退稅一案，其內容係屬事實通知，並非行政處分，該函覆對原告尚不生法律效果，揆之上揭解釋音旨，本件訴訟程序尚有未合，原告訴稱被告所屬羅東稽徵所違反行政程序法第8條「行政行為應誠實信用」原則之重大瑕疵，純屬誤解，原告提起本件行政訴訟顯無理由。
⒋另原告所提示羅東稅捐稽徵分處96年8月28日函有關核准
該8筆土地按田賦課徵之核准函，與其於前訴訟案所具羅東稅捐稽徵分處85年10月29日函係屬同一性質證物，非屬新事實、新證據，亦與行政程序法第128條規定不符，自無再開行政程序重新審理之可能，特此指明。本件業經財政部訴願決定駁回，並經鈞院分別以94年度訴字第1735號及96年度訴字380號判決「原告之訴駁回」，最高行政法院亦以96年度裁字第2717號裁定「（原告）上訴駁回」，是原告再就同一事件仍執前詞以為請求，顯違一事不再理原則，按行政法院44年判字第44號判例：「按當事人於終局判決後，不得以同一事由再行提起訴訟此為一事不再理之原則，亦即訴訟程序中歷經遵守之法例，違背此法例者，即為法所不許」之意旨，原告之訴為無理由，亦應予以駁回。
理 由
一、本件原告於96年11月21日，以羅東稅捐稽徵分處96年8月28日函略以，系爭8筆土地或屬徵收田賦或屬免課徵地價稅等語，且依農發條例第38條（89年修正條文）規定應免徵遺產稅為由，依行政程序法第128條及稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請退還系爭溢繳之遺產稅及罰款，經被告以96年11月26日函轉所屬羅東稽徵所處理結果，該所於96年12月3日以北區國稅羅東一字第0961017912號函（即系爭原處分）復。原告不服，提起訴願，遭決定不予受理，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。本件爭點厥在於原告以羅東稅捐稽徵分處96年8月28日函為據，請求被告依行政程序法第128條規定重開程序，作成本件准予退稅之處分，是否於法有據？經查：
㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之
一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請、應自法定救濟期間經過後三個月內為之﹔其事由發生在後或知悉者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」，行政程序法第128條定有明文。㈡依上開對人民得申請行政程序重開之規定，是行政處分須已
「法定救濟期間經過」不可訟爭，行政機關始得依人民之申請重開行政程序；此處之「不可訟爭」，應包括經司法判決確定之情形。固然，論者有依行政訴訟法第213條、第214條規定為據，指訴訟標的經行政法院判決者，具有確定力，其效力及於當事人暨其繼受人，基此，其經行政法院判決，而具有行政程序法第128條第1項各款事由者，應提起再審之訴救濟。惟對被告機關而言，撤銷訴訟之確定判決，係課以其不得重為被撤銷行政處分；課予義務訴訟之確定判決，係課以其應為判決所命行政處分之義務；然行政法院確定判決，並未限制被告機關廢棄加負擔處分或作成授益處分，故而，原行政處分因行政法院判決而告確定在案，亦不妨礙行政機關重為實體之決定。此由行政程序法第128條第1項但書之反面解釋，當事人非因重大過失，而未在「法律救濟程序」中主張得申請重新進行行政程序之事由者，即不在排除範圍之規定，亦可推知。基此，本件被告前否准原告申請更正（或退還）遺產稅本稅及罰鍰之處分之合法性雖經行政法院判決確定，其實並不影響被告是否重開行政程序之決定，以此而言，原告申請行政程序重開（以免徵遺產稅為由請求退稅，另依據法條為稅捐稽徵法第28條），尚非得以遽認其申請不合法。
㈢次按「行政程序法第128條、第129條重開程序之決定可分為
兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分。受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟」，亦經最高行政法院97年度裁字第5406號判決揭示在案。復按，依行政程序法第128條第1項第1款至第3款規定，行政處分相對人或利害關係人得據以申請行政機關程序重開之事由，有所限制；該條項第1款係以廢止「有持續效力之合法行政處分」為目的；同條項第2款所謂「發生新事實或發現新證據者」，亦可為程序重開，此之所謂「新證據」，可以為行政處分作成始成立者，亦可為行政處分作成時已存在，但為當時所不知或未援用者，此種新證據證明原行政處分之違法性，所涉及者應係「撤銷違法行政處分」之問題；而所謂「新事實」，於有持續效力之行政處分，發生新事實即事實之變更，原屬第1款所規定之範疇，在非有持續效力之行政處分，發生新事實，則可逕為新處分，無須重新進行行政程序廢棄原處分，依立法資料顯示，第2款所列「新事實」乃立法院審議時所增列，疑係贅文；至於第3款則以「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」，為重新進行行政程序之事由。
㈣經查本件原告以行政程序法第128條第1項第2款規定為據，
主張有該款「發現新證據」之重新進行行政程序事由（原告除請求重開程序外，並請求被告應作成准予退還系爭溢繳之遺產稅及罰款之處分），又原告所謂之「新證據」係指羅東稅捐稽徵分處96年8月28日函，揆諸前揭說明，原告實即係主張有「新證據」足認被告前所為遺產稅本稅（此部分被告審酌周林彩霞主張行使夫妻剩餘財產差額分配請求權及被繼承人所遺「京華獨特基金」為其在安養中心之安養金非屬遺產等情後予以更正初核，嗣經財政部於92年5月28日以台財訴字第0910052753號訴願決定駁回原告之訴願，而告確定在案）及罰鍰（此部分核定經上開訴願決定撤銷，被告重核後另為復查決定，但未經原告聲明不服提起行政爭訟，亦告確定在案）處分為違法。惟徵之最高行政法院97年度裁字第5406號判決意旨，原告顯係將第一階段（准予重開之程序）與第二階段（重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分）合併為請求。第以本件雖係據以申請案件（原告另依稅捐稽徵法第28條規定請求退還稅款），然原告重開行政程序之申請是否合法（即第一階段准予重開之程序）係先行第一階段之程序，在未就系爭原處分即拒絕重新進行行政程序之處分審斷確定前，自無進入第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分之餘地。且原告所謂之「新證據」即羅東稅捐稽徵分處96年8月28日函，被告稱原告於前案即已提出該函資為主張，原告則主張其當時僅為系爭8筆土地作為農業使用之主張，但並未提出正式證明文件供審酌等語。依前述行政程序法第128條第1項第2款所謂「新證據」，既可以為行政處分作成始成立者，亦可為行政處分作成時已存在，但為當時所不知或未援用者。職是，本件原告所謂「新證據」即羅東稅捐稽徵分處96年8月28日函，因攸關原行政處分之違法性，所涉及者乃「撤銷違法行政處分」之問題，故該函是否為確已於前案即曾提出並經審酌之相關農業使用文件，即屬第一階段（准予重開之程序）審查重點所在。則被告於原告申請重開行政程序時，自應就其所持「新證據」即羅東稅捐稽徵分處96年8月28日函，與前述所謂「新證據」之涵義是否該當，原告重開行政程序之申請是否合法，實際上有無得據以申請之事由（即其申請實質有無理由）等加以審斷。
㈤本件原告對系爭原處分不服，循序提起訴願及行政訴訟，被
告雖主張系爭原處分僅係在告知原告，其所爭執之系爭8筆土地申請免徵遺產稅並更正退稅一案，究其內容係屬事實通知，並非行政處分，是原告所提本件訴訟程序尚有未合云云。經查系爭原處分之內容略以「說明一、．．．二、有關台端申請退還被繼承人周天德君遺產稅及罰鍰乙案，前經台端提起訴願、行政訴訟（94年度訴字第1735號）並上訴最高行政法院後，於96年11月16日經最高行政法院裁定駁回；另台端於95年8月24日以同一系爭土地申請退還已繳之遺產稅及罰鍰乙案，亦經台端提起訴願及行政訴訟（96年訴字第380號），於96年8月2日經本院判決駁回並於96年9月3日判決確定。」等語，究其內容僅就原告前申請退還遺產稅及罰鍰事件，歷經行政爭訟及行政訴訟確定在案等節為陳述，堪認被告並未針對原告之申請事項予以正面核准或否准。
㈥然按行政訴訟法第4條第1項規定：人民因中央或地方機關之
違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。而此所謂行政處分，依訴願法第3條第1項規定係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，由此可知，行政處分之概念特徵之一，乃直接對外發生法律上效果，此並為行政處分與觀念通知主要區分標準。再按「．．．．．被告官署據以拒絕其請求之通知，則不能不認係對原告所為之消極處分，當非不可提起行政爭訟。受理訴願官署自應就該項通知之是否合法適當，就實體上審查而為決定，方為正辦。乃訴願決定及再訴願決定，遽認為無行政處分之存在，而依程序上之理由，先後駁回原告之一再訴願，實有不合。」、「行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上效果者，自難謂非行政處分。」，行政法院分別著有55年判字第223號判例、77年判字第2054號判決可資參照。另「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。．．．．．．。」，亦經司法院大法官會議釋字第423號解釋闡明在案。故行政機關所為單純之事實敍述或理由說明，如不因該項敍述或說明而生法律上效果者，固非行政處分，不得對之提起訴願；惟若行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敍述之之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上之效果者，即難謂非行政處分。
㈦第以原告既係依行政程序法第128條規定，請求被告重開程
序，被告即應依法就其申請重開行政程序是否合法及有無據以申請重開程序之事由予以准駁，系爭原處分雖未就原告申請之事項直接為准駁，但審諸該函主旨及說明欄所敘述之理由，足認其有否准之表示，即含有駁回申請之意，故系爭原處分函文中業已表示拒絕重新進行行政程序之法律效果，且自此函文之用語，足以讓受文者即原告認已無後續處置，揆諸上開條文規定、判例、判決及司法院大法官會議解釋暨說明，應認系爭原處分依其敍述之事實及理由，已足認其有准駁之表示，顯係政府機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，自難謂非屬行政處分，原告對之不服，自得提起訴願。被告主張系爭函並未產生任何法律效果云云，忽略本件係原告主動申請事項，受理機關即應就其申請事項是否合法及有無理由予以斟酌考量，其未為此圖，逕認系爭函不具行政處分之效力，容有未合。從而訴願決定不察，遽以系爭原處分函文究其性質係屬僅係單純之事實敍述或說明而已，且被告受行政法院確定判決之拘束，該函復並非對原告為重新創設何種具體之處置，尚非行政處分，而認原告遽提訴願，難謂合法而予以不受理，自有違誤，原告請求予以撤銷，即無不合，應予准許，應由本院將訴願決定撤銷，著由訴願機關就本案實體理由審酌後另為適法之決定。
㈧又按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁
回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」，行政訴訟法第5條第2項定有明文。是提起課予義務訴訟，須以人民之權利或法律上利益受違法損害為前提，始有提起課予義務訴訟之法律上利益可言。經查本件原告訴之聲明第2項「被告應核定准予退還原告所申請之退稅額8,850,752元之處分」部分，係屬課予義務訴訟。惟查本件尚未進入第二階段，即重開行政程序之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分，是尚無原告請求被告退還系爭溢繳之遺產稅及罰款而遭拒絕之處分存在，為兩造所不爭之事實，故本件尚無侵害原告之權利或使原告法律上之利益受有違法之損害之情形，依行政訴訟法第5條第2項規定，原告殊無提起課予義務訴訟之法律上利益可言，自應予以駁回該部分之訴訟。另本件訴願決定既不合法，系爭訴訟實體之理由及兩造其餘之陳述暨主張，已無庸審酌，併予敘明。
二、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
書記官 劉 育 伶