臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2648號原 告 東陸藝品有限公司代 表 人 甲○○（清算人）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月19日臺財訴字第09700417530號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
貳、實體方面：
一、事實概要：原告滯欠87至90年度營利事業所得稅及營業稅計新臺幣（下同）1,814,512元（含計算至97年7月29日止之滯納利息），經臺北市政府商業處於民國（下同）94年10月31日以府建商字第09424177300號函核准解散登記後，向臺灣臺北地方法院聲請由甲○○就任清算人，經該院民事庭96年5月7日北院錦民高96年度司字第356號函准予備查，清算人乃於96年5月17日通知債權人申報債權，經被告以96年5月25日財北國稅中南服字第0960202095號函登記債權計1,777,336元，清算人即向法院聲請宣告破產，然經臺灣臺北地方法院以96年度破字第70號民事裁定駁回聲請在案。嗣清算人於96年7月26日以賸餘現金8,203元抵繳滯欠被告90及91年度營利事業所得稅、營業稅部分稅款，並以經監察人審查及股東會承認之結算表冊向臺灣臺北地方法院民事庭聲報清算完結，經該院97年1月29日北院隆民高96年度司字第356號函准予備查在案。原告爰據以主張其依法辦理清算完結，法人人格已消滅，於97年2月27日向被告申請註銷其未獲分配之欠稅，經被告以原告尚有汽車乙部未處分，以97年4月7日財北國稅中南營所一字第0970212201號函請其提示相關資料供核，惟原告主張該部汽車因停放在路邊已遭註銷牌照登記，實已無該車輛，無法提供云云，案經被告認其前以上開97年4月7日函請原告提示出售資產之相關憑證供核，惟逾期均未提示，致無法進行實質審查，所欠稅款尚不得註銷，乃以97年6月11日財北國稅中南服字第0970212945號函（下稱原處分）否准原告所請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）公司如依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，財政部79年10月27日臺財稅字第790321383號及80年2月21日臺財稅第000000000號函釋在案。原告業經依法辦理清算完結，聲請宣告破產亦經駁回，此有臺灣臺北地方法院97年1月29日北院隆民高96年度司字第356號函及96年度破字第70號民事裁定為證，故其未獲分配之欠稅應予註銷，被告及訴願決定機關不依法處理，實屬違法。
（二）公司之清算，依公司法有關規定，係授權由所在地之普通法院審核，則其清算是否合法，該公司所在地之法院始有權論斷，公司如經法院依法核准予以清算完結備查，除有不合法情事經原法院或其上級法院依法撤銷外，該已核准之清算完結應有其合法性，任何人或任何機關（包括財政部或被告所屬中南稽徵所等）均無權否定其效力。本件被告所屬中南稽徵所並非公司法授權之主管機關，其對原告清算之事務，依法無審究合法或是非之權限，更不得越權推翻臺灣臺北地方法院核准清算完結之合法性，原處分及訴願決定似與公司法有關規定相違。
（三）一般公司之清算，公司法規定甚為明確，普通清算規定於公司法第79條至第97條；股份有限公司清算及特別清算，則規定於同法第322條至第356條，而公司清算應如何進行，清算人之責任職務，公司法亦規定甚明，且對於清算事務之審理則明文授權由法院主管，此有該法第83條、第87條、第93條、第325條、第328條、第331條、第335條、第336條、第338條、第339條、第352條、第354條及第355條等規定可參。清算既有公司法規定可資遵循，清算是否合法，應以法院審酌判斷為依歸，如清算人不依公司法有關規定處理，法院亦不可能為清算完結之核備，故公司既經法院為清算完結之核備，應有其合法性及效力存在，不容任何人任意予以否定，否則公司清算將永無終止之日。
（四）公司經解散清算終結報請法院備查後，如認其清算程序於法不合，應由稽徵機關洽請法院依非訟事件法第23條第1項規定撤銷對該公司清算完結核予備查之裁定，令其重為清算，在重行清算完結前，其法人人格始未消滅。如未洽請法院撤銷其清算完結准予備查之裁定，其清算程序既已終結，不能再對法人人格已告消滅之公司課徵稅款及罰鍰，財政部67年1月25日臺財稅第30525號函釋在案。是以，原告既經臺灣臺北地方法院97年1月29日北院隆民高96年度司字第356號函准清算完結核備，則其法人人格已歸於消滅，被告既不依法洽請法院撤銷本件清算完結准予備查，自不得任意主張清算不合法，擅加課徵原告之稅捐，故原告請求註銷欠稅，應無不合。
（五）為此，原告依據行政訴訟法第5條第2項規定提起本件訴訟，並聲明求為判決：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、原告之欠稅應予註銷。
三、被告則以：
（一）按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第13條所明定。次按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」、「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」為公司法第25條及第84條第1項所明定。再按「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第八十八條或第三百二十七條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續……」、「關於清算之公司何時始生清算完結法人人格消滅之效果等疑義乙案……說明：二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第四十條第二項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。來文所述公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權乙節，倘屬實在，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」、「關於清算之公司何時始生清算完結法人人格消滅之效果等疑義……二、查民法、非訟事件法及公司法雖分別設有關於法人或公司解散、清算之規定，惟公司亦為法人之一種，……又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」分別為財政部68年7月31日臺財稅第35267號、司法院秘書長84年3月22日秘臺廳民三字第04686號及84年6月22日秘臺廳民三字第10876號函釋在案。
（二）原告滯欠87至90年度營利事業所得稅及營業稅計1,814,512元（含計算至97年7月29日止之滯納利息），經臺北市政府94年10月31日府建商字第09424177300號函准予解散登記，嗣向臺灣臺北地方法院聲請由甲○○就任清算人，經該院民事庭96年5月7日北院錦民高96年度司字第356號函准予備查，清算人於96年5月17日通知債權人申報債權，經被告所屬中南稽徵所以96年5月25日財北國稅中南服字第0960202095號函登記債權計1,777,336元。清算人即向法院聲請宣告破產，經臺灣臺北地方法院96年度破字第70號民事裁定駁回聲請。嗣清算人清查賸餘財產後，於96年7月26日將賸餘現金8,203元，抵繳滯欠90及91年度營利事業所得稅、營業稅部分稅款後，將結算表冊送經監察人審查後提請股東會承認，並向臺灣臺北地方法院民事庭聲報清算完結，經該院以97年1月29日北院隆民高96年度司字第356號函准予備查。原告復於97年2月27日據以主張依法辦理清算完結，法人人格已消滅為由，向被告申請註銷其未獲分配之欠稅。
（三）原告94年度營利事業停歇業決算申報（決算期間應為94年1月1日至同年10月31日，申報書誤繕迄日為94年12月31日），其94年10月31日期末資產負債表（申報書誤填為94年12月31日）帳載現金2,156,410元、應收帳款2,300,970元、商品存貨2,935,431元、銀行借款3,110,000元及累積虧損5,561,563元，惟於營利事業清算申報（94年11月1日至96年7月23日），其94年10月31日清算前資產負債表列報現金68,690元、應收帳款0元、商品存貨0元、銀行借款1,022,280元及累積虧損10,797,964元，比較該94年10月31日資產負債表及清算前資產負債表，同期日資產卻大幅減少7,324,121元【（2,156,410＋2,300,970＋2,935,431）－（68,690＋0＋0）】、累積虧損亦有5,561,563元及10,797,964元之差異，其資產減少及流向均有未明。復依原告96年7月23日清算後資產負債表，其固定資產餘額為0元，然對其財產歸屬資料清單尚有汽車1部未處置，與原告向法院聲報清算完結而造具之表冊未合，顯非真實記載。被告所屬中南稽徵所乃以97年4月7日財北國稅中南營所一字第0970212201號函請原告提供相關資料供核，惟原告以該部汽車停放路邊已遭註銷牌照登記為由，無法提供，致被告所屬中南稽徵所無從審查其清算程序是否合法，乃由被告作成原處分否准其註銷欠稅之申請，於法尚無未合。
（四）原告未能提示相關帳證供核，致無從調查、勾稽有關原告資產處分情形及其資金流向。公司清算事務必俟稽徵機關對清算人所為之申報事項及程序無可質疑時，始得謂合法之清算終結。當清算公司之分配款不足抵繳全部欠稅時，為避免營利事業藉由解散清算程序規避納稅義務，應就其清算前後之資產負債及收入等狀況詳加查核。原告稱已清算完結，且經臺灣臺北地方法院民事庭97年1月29日北院隆民高96年度司字第356號函准予備查云云，然依司法院秘書長84年3月22日秘臺廳民三字第04686號及84年6月22日秘臺廳民三字第10876號函釋意旨，上開臺灣臺北地方法院民事庭函復僅屬備查性質，原告是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍未生清算完結之效果，自無財政部79年10月27日臺財稅第000000000號函釋之適用。是原告未就被告所屬中南稽徵所函請提供相關資料備查，難謂已踐行公司法第84條規定執行了結現務，收取債權、清償債務，分派盈餘或虧損，分派賸餘財產等職務，清算程序尚未合法結束，故依同法第113條準用第92條規定，清算人責任並未解除，原告法人人格亦未消滅，不生清算完結之效果。
（五）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告欠稅總歸戶查詢情形表、臺灣臺北地方法院民事庭97年1 月29日北院隆民高96年度司字第356 號函、臺北市政府94年10月31日府建商字第09424177300 號函、臺灣臺北地方法院民事庭96年5 月7 日北院錦民高96年度司字第356 號函、原告96年5 月17日申請書、被告所屬中南稽徵所96年5 月25日財北國稅中南服字第0960202095號函（檢附登記債權明細表）、臺灣臺北地方法院96年度破字第70號民事裁定、原告96年7 月26日申請書、被告所屬中南稽徵所96年8 月2 日財北國稅中南服字第0960018689號函（檢附90及91年度營利事業所得稅稅額繳款書暨90年度罰鍰繳款書）、原告97年2 月27日申請書、94年10月31日（誤填為94年12月31日）期末資產負債表、94年度清算申報書、94年10月31日清算前資產負債表、96年7 月23日清算後資產負債表、被告所屬中南稽徵所97年4 月7 日財北國稅中南營所一字第0970212201號函、原告97年4 月18日申請書、營利事業清算申報書（清算期間：94年11月1 日至96年7 月23日）、94年度營利事業停歇業決算申報案件核定計算表及94年度營利事業所得稅結算申報書、財產歸屬資料清單等件附於原處分卷及訴願卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告是否依法清算完結，其法人人格是否已消滅? 被告否准原告註銷欠稅之申請，是否適法？茲分述如下：
（一）按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第13條所明定。次按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」及「解散之公司除因合併、分割或破產而解散者外，應行清算。」、「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」、「清算人之職務如左：1 、了結現務。2 、收取債權，清償債務。3、分派盈餘或虧損。4 、分派賸餘財產。」、「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」分別為民法第40條第2項及公司法第24條、第25條、第84條第1 項、第113 條所規定。次按清算人如有違背公司法第88條或第327條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第92條但書及第331 條第3 項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續；又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定（最高行政法院92年度判字第1223號及第1611號判決意旨參照）。準此，公司清算完結將表冊提請股東會承認後，尚須向法院申請備查，惟向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結，法人格消滅之效果。是原告主張：公司一經法院為准予清算完結之備查，即生清算完結效果，法人格隨之消滅，被告並非公司法授權之主管機關，其對於原告清算之事務，應無審究合法之權限云云，即非可採。
（二）本件原告滯欠87至90年度營利事業所得稅及營業稅計1,814,512 元( 含計算至97年7 月29日止之滯納利息) ，嗣原告經臺北市政府商業處以94年10月31日府建商字第09424177300 號函核准解散公司登記後，聲請由甲○○君就任清算人，經臺灣臺北地方法院民事庭以96年5 月7 日北院錦民高96年度司字第356 號函准予備查在；清算人於96年5月17日通知債權人申報債權，被告以96年5月25日財北國稅中南服字第0960202095號函登記債權計1,777,336元，清算人即向法院聲請宣告破產，經臺灣臺北地方法院以96年度破字第70號民事裁定駁回。清算人嗣於96年7月26日以賸餘現金8,203 元抵繳滯欠被告90及91年度營利事業所得稅、營業稅部分稅款，並以經監察人審查及股東會承認之結算表冊向臺灣臺北地方法院民事庭聲報清算完結，經該院97年1 月29日北院隆民高96年度司字第356 號函准予備查在案，此有原告96年5 月17日申請書、臺灣臺北地方法院96年度破字第70號民事裁定、臺灣臺北地方法院民事庭96年5 月7 日北院錦民高96年度司字第356 號函、97年
1 月29日北院隆民高96年度司字第356 號函附於原處分卷可參，嗣原告於97年2月27日以其已依法清算完結為由申請註銷欠稅。惟查：被告依原告94年度營利事業停歇業決算申報(94 年1 月1 日至94年12月31日) ，期末資產負債表(94 年12月31日) 帳載現金2,156,410 元、應收帳款2,300,970 元、商品存貨2,935,431 元、銀行借款3,110,00
0 元及累積虧損5,561,563 元，惟原告營利事業清算申報(94年11月1 日至96年7 月23日) ，清算前(94 年10月31日) 資產負債表卻分別列報現金68,690元、應收帳款0 元、商品存貨0 元、銀行借款1,022,280 元及累積虧損10,797,964元，其短短數日內(94 年10月31日至94年12月31日) 累積虧損竟有10,797,964元及5,561,563 元之差異，並產生清算人尚未執行了結現務、收取債權及清償債務前之資產及負債(94 年10月31日) 反較清算後(94 年12月31日) 減少之矛盾情形，又其負債僅變動2,087,720 元(3,110,000－1,022,280)，資產卻大幅變動7,324,121 元〔(2,156,410＋2,300,970 ＋2,935,431)－(68,690 ＋0 ＋0)〕，此與借貸平衡之會計原理相違，則相對減少之資產流向為何？復依原告清算後資產負債表(96 年7 月23日) ，其固定資產餘額已降至0 元，然查對財產歸屬資料結果卻仍有汽車1 部尚未處置等情，此有原告94年10月31日（誤填為94年12月31日）期末資產負債表、94年10月31日清算前資產負債表、96年7 月23日清算後資產負債表、97年4 月18日申請書、營利事業清算申報書（清算期間：94年11月1 日至96年7 月23日）、94年度營利事業停歇業決算申報案件核定計算表及94年度營利事業所得稅結算申報書、財產歸屬資料清單等附於原處分卷及訴願卷可參，足見原告向法院聲報清算完結而造具之表冊，並非真實記載。被告所屬中南稽徵所乃以97年4 月7 日財北國稅中南營所一字第0970212201號函請原告於97年4 月21日前提示出售資產之相關憑證供核，惟清算人僅於97年4 月18日函覆陳稱本公司之汽車車號00-0000 乙部，因停放在路邊亦已遭註銷牌照登記，本公司亦已無此部車輛云云，此有被告上開函文及原告97年4 月18日申請書附於原處分卷可參，而原告既未提示任何帳證，亦未就上開疑點為任何說明。是原告清算前資產負債表顯未充分揭露其資產負債資料，亦未於清算程序中，將正確之清算資產，依規定提供分配，自難認定其已依法清算完結，原告既未為合法清算程序，當不生清算完結之效果，其法人人格自未消滅，清算人之責任亦未解除，本應就未繳清之稅款負繳納義務。被告以原告尚未合法清算完結為由，否准原告申請註銷欠稅，並無違誤。
（三）末按「公司經辦理清算完結，並聲報法院准予備查後，始發現有違法漏稅情事，如未依前項說明洽請法院撤銷其清算完結准予備查之裁定，其清算程序既已終結，不能再對法人人格已告消滅之公司補徵稅款及處罰。」前固經財政部67年1月25日台財稅第30525 號函釋示，惟該函釋業經財政部以84年7 月12日台財稅第000000000 號揭示前揭函釋與前司法行政部68年6 月22日台(68)函民字第05991號函規定及司法院秘書長84年3 月22日( 八四) 秘台廳民三字第04686 號函之法律見解未合，不再適用，是原告主張：本件原告經臺灣臺北地方法院函准清算完結核備在案，法人人格即歸消滅，未經法院撤銷本件清算完結之准予備查，被告不得擅加課徵原告之稅捐，原告自得依法註銷欠稅云云，洵無可採。
六、綜上所述，本件原告清算事務尚未完結（尚未完成合法清算），被告否准原告註銷欠稅之申請，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並命被告作成註銷原告欠稅之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 2 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 2 日
書記官 蘇婉婷