臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2655號原 告 烏來觀光事業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 鄭敏郎 律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○(處長)訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服台北縣政府中華民國97年8月13日北府訴決字第0970103764號(案號：第00000000號)、97年8月13日北府訴決字第0970203034號(案號：第00000000號)號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告經營之空中纜車業務，經交通部於74年1月3日以交路(73)字第28977 號函稱該空中纜車經該部會商決議，認應屬機械遊樂設施，財政部乃以88年8 月27日台財稅第000000000 號函示表明該空中纜車，既經交通部認定屬機械遊樂設施，應依法課徵娛樂稅。被告所屬新店分處遂按財政部上開函釋，依娛樂稅法第2 條第1 項第6 款之規定，核定補徵原告96年7 、8 、9 、10期娛樂稅各新台幣( 下同)114,515元、75,199元、73,167元、46,683元。原告申請復查結果，被告以原核定96年8 期娛樂稅部分，因漏未考量樂園園區內應稅遊樂設施項目變更致應稅金額有所不同，而仍按變更前之項目核課，顯然有誤，經依變更後之稅額計算公式重為核算結果，復查決定( 即原處分) 准予追減該期稅額變更為65,889元，並駁回原告就96年7 、8 、10期娛樂稅之復查申請。原告仍不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠按娛樂稅法於69年6 月29日經總統公布施行，其間歷經81
年、82年及91年修正，均無對該法第2 條第1 項各款有任何修正，若謂原告經營之空中纜車係屬娛樂設施，則自娛樂稅法公布之日起迄88年間，均未見被告對原告課徵娛樂稅，是否意謂被告於該些年間均處於違法瀆職之狀態？況交通部係於71年12月18日即將原本屬於交通工具之空中纜車，在安全管理上歸類為機械遊樂設施。若僅因安全管理之變革，即可將該空中纜車屬性變更為遊樂設施，為何不自斯時起即依法課徵娛樂稅？且被告88年3 月8 日88北縣稅消字第371587號函所示函釋，仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，因此在娛樂稅法第2 條第1 項第6 款條文內容並無任何變動之前提下，財政部88年間認應課徵娛樂稅之函示及被告之後所有課徵作為，已違誠信原則。
㈡查原告經營之空中纜車遭課徵娛樂稅，肇因於交通部前揭
74年1月3日函稱該空中纜車經該部會商決議，認為應屬機械遊樂設施；及財政部依該函釋作出上揭88年8 月27日函釋謂原告經營之空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅。則上開二函釋，依法應屬中央法規標準法第7 條所訂之職權命令範疇，殆無疑義。又不論依現行機械遊樂設施設置及檢查管理辦法或修正前之機械遊樂設施管理辦法，其主管機關應為內政部，交通部既非權責機關，顯與發布機關依組織法之規定，有管轄權限之職權命令應具之合法前提性要件不合，則該交通部之函釋既屬不合法而當然無效，則財政部以之為前提，認應課徵娛樂稅之函釋，亦失所附麗，應為無效。則被告課徵原告娛樂稅即欠所依據，有違租稅法定主義，已非適法。
㈢原告經營之空中纜車性質上屬交通工具。蓋原告所經營之
空中纜車乃屬對拉交走式旅客索道（兩岸車箱對開），限載客91人，為交通工具之一種。一般設置於高山之間，道路無法開闢或行走艱難之地區，純綷以輸送旅客與貨物為目的，與一般遊樂區內純以提供娛樂使用之循環式觀光纜車性質不同。而該纜車更係雲仙樂園對外唯一之交通工具，因雲仙樂園開闢之初，因地處偏僻，無法開鑿道路，只能以架設空中纜車跨越南勢溪載運人員及貨物；若以當地地勢及興建道路之技術困難及所費不貲等觀察，無異可認定空中纜車為因地制宜之當地最經濟交通工具；且歷來行政部門亦認定為交通工具，此有台灣省觀光事業委員會53年3 月16日台觀設字第O481號通知、台灣省政府交通處72年8 月17日72交觀字第39267 號函、內政部營建署92年6月20日營署建管字第0920035828號函可參，故依原告所認知及行政部門曾表示之見解，原告一直信賴空中纜車確係交通工具，並一直將之定位為交通工具使用暨向使用者收取運乘費用。
㈣查系爭空中纜車固位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙
樂園，惟原告架設之空中纜車起點在烏來鄉南勢溪北岸，終點在南岸，並無設於雲仙樂園內，則依內政部73年10月
8 日台內營字第256556號函要旨「本部頒布實施之『機械遊樂設施管理辦法』中所稱之纜車，觀光纜車僅指遊樂業者於遊樂園範圍內為遊戲觀覽目的而設置之吊纜式機械遊樂設施，並不包括載運人員或貨品交通運輸之空中纜車，工業用『架空索道』或其他類似之運輸設備」，原告所有之纜車，既非在原告另經營之雲仙樂園範圍內，是否屬上揭管理辦法之規範範圍，尚非無疑。訴願決定遽認定終點在南岸樂園內，已屬違誤。況原告所發行「空中纜車暨樂園入場券」，券價內容已標示「入園費」「清潔維護費」等項目，訴願決定卻認「訴願人對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，…足認消費者購買入場券搭乘空中纜車時，已進入訴願人娛樂服務範圍內」，既已列明入園費之項目，何來無收取門票之事實？顯徵訴願決定，核與事實不符，實無足取。
㈤另復查決定以「本處新店分處所補徵之娛樂稅係根據申請
人所販售票券計算而得，對於申請人自陳不需購票即可進入園區之林班、台電、電信工程人員、學術研究人員、園內飯店住宿者等，本處新店分處就此亦無核課娛樂稅，足證原核定僅係單純對搭乘空中纜車前往享受娛樂設施者課稅」，如此對同樣之搭乘行為，為達課徵娛樂稅之目的，竟可將之區隔為不同適用結果，論理顯有矛盾；另復查決定以原告對遊客進入雲仙樂園亦未另外收取門票，且並未單獨出售搭乘空中纜車之車票，認消費者購買入場券搭乘空中纜車時，已進入原告之娛樂服務範圍內云云，惟查，雲仙樂園未另外收取門票，乃因未採取一票玩到底之作法，遊客就雲仙樂園內之各項娛樂設施須各別付費，實為經營策略之考量，且因遊客已付費搭乘空中纜車，故給予優惠不再收取入門票，實為商業招攬手法，尚不能即以空中纜車之收費即認等同雲仙樂園之入門票；且未單獨出售搭乘空中纜車之車票，純粹基於節源考量，亦是商業手段，如何可遽爾推論兩者即為合一？而所謂纜車具娛樂機能，應係交通工具用之附加效果，是否即可否定其為交通載具之定位？被告以上述意見強行認定空中纜車為具娛樂機能者，否定其屬交通工具之定位，實為謬誤。
㈥又依被告提出之娛樂稅稅額計算表，其課徵娛樂稅之範圍
係包含「樂園清潔維護費」及「纜車來回費用」，上開計算方式已將原告入場券依票價結構分開計算（入場券票價=樂園清潔維護費＋纜車來回費用＋保險費＋入園費）。而樂園清潔維護費及園區內其他機械遊樂設施既已課徵娛樂稅，則在系爭纜車為進入雲仙樂園唯一之交通工具下，「纜車來回費用」性質上應屬交通工具費用，實無疑義，就此部分不應再課徵娛樂稅。
㈦被告就原告所經營之纜車課徵娛樂稅，係依娛樂稅法第2
條第1 項第6 款為據，惟法令之解釋，應有其一定之準則，前開規定有具體例示與抽象概括規定，該款前段之例示規定所指撞球場、保齡球館、高爾夫球場，均為與球類有關之娛樂項目，就後段概括項目之解釋便應以「與球類有關之其他娛樂項目」為範圍。系爭纜車與球類有關之娛樂項目並無關連性，被告援引該款規定及台北縣娛樂稅徵收細則，課徵原告經營之空中纜車娛樂稅，即已違背法令解釋之法理而擴張解釋，自屬違法之處分；此外，被告援引財政部83.6.15 台財稅字第831596600 號函釋，將系爭空中纜車視為機動遊藝樂園，並將「清潔維護費」部分亦納入計算娛樂稅之基準。然原告經營之空中纜車是交通運輸工具，另雲仙樂園是生態主題園區，園區之遊樂設施僅是吸引消費者入園以宣傳生態保護之重要性，並非以機械遊樂設施為主題之機動遊藝樂園。因園區中之遊樂設施另外課徵娛樂稅，故被告對於園區入園費部分不另課徵娛樂稅，則不論前開函釋有無違法違憲，既然就入園費部分業經被告表示不另課徵娛樂稅，又何來併同入園費課徵娛樂稅？被告將清潔維護費納入娛樂稅課徵之範圍，並無法律依據，更彰顯原處分之違法。
㈧末查，原告經營之空中纜車自53年營運以來，行政機關見
解均認為係屬交通工具，而僅課徵營業稅。如謂系爭空中纜車屬於娛樂設施，則全國所有交通工具都具有與空中纜車相同「可觀賞自然風景」之娛樂性，如太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車等，亦不見財政部責令地方財稅機關應對之課徵娛樂稅，難道政府機關經營之設施，即可免除娛樂稅之課徵，如此顯有違背憲法上之平等原則。又消費者購買纜車票搭乘空中纜車係前往雲仙樂園休閒，原告僅係提供纜車供乘客搭乘前往，與一般遊客搭乘車輛或船舶前往遊樂場所相同，並非娛樂稅徵收之範圍。園區內之機械遊樂設施已另有徵收娛樂稅，何以針對纜車費及清潔維護費部分另行課徵娛樂稅？若依被告之解釋，則消費者搭乘纜車進入雲仙樂園園區內漫步休閒亦要課徵娛樂稅？既然沒有娛樂稅法規範之行為，自不能課予娛樂稅，原告亦無代徵之義務等語，而聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分(即復查決定)。
三、被告則以：㈠本案之爭點在於原告所經營之空中纜車是否為娛樂稅法第
2條第1項第6款規定所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂」之範圍。查烏來空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置似若兩地，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，況遊客於北岸所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含入園費及清潔維護費，此觀原告入園售票口牌示「全票220元、半票150元，含纜車來回、雲仙入園券」及所售票券全票220元、半票150元甚明，原告對遊客進入南岸樂園既未另外收取門票，且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票，自應認為購買入場券搭乘空中纜車之時，即已進入原告之娛樂服務範圍內，是纜車為遂行雲仙樂園而一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施之一項，二者具有不可分性，應為合一之認定，屬娛樂稅法規定課徵娛樂稅之範圍。至原告主張台北市貓空纜車是具有觀光遊樂性質之吊纜機械遊樂設施，與該公司交走式空中纜車不同乙節，查如上所述，系爭烏來空中纜車屬機械遊樂設施，依法自應課徵娛樂稅，與其他纜車之性質及是否課徵娛樂稅無涉。
㈡依交通部上揭74年1 月3 日函及88年7 月23日函均認定烏
來空中纜車屬「吊纜式機械遊樂設施」，且查風景特定區管理規則第2 條第1 、5 款明定：「觀光遊樂設施指：一、機械遊樂設施……五、其他經主管機關核定之觀光遊樂設施。」又烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，除此之外別無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，為原告所自承，且園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見並無供一般人通行之功能，況園內除乙戶工作人員在此設籍外亦無其他住戶，遊客購券之目的顯為進入園區遊樂。再者，被告所屬新店分處所補徵之娛樂稅係根據原告所販售票券計算而得，對於原告自陳不需購票即可進入園區之林班、台電、電信工程人員、學術研究人員、園內飯店住宿者等，被告所屬新店分處就此亦無核課娛樂稅，足證原核定僅係對纜車作為娛樂設施之部份課稅。
㈢復按娛樂稅法第2 條第1 項第6 款規定，已明示娛樂稅之
課徵範圍，除娛樂場所外，亦兼及娛樂設施或娛樂活動，是上揭第6 款所謂「其他提供娛樂設施供人娛樂」，應著重於該設施是否具有提供人娛樂之性質，始符合娛樂稅法之立法意旨。依前所述，系爭空中纜車係原告招攬遊客之重要賣點，為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，二者具有不可分性；並非純粹以輸送不特定人與貨物為目的，被告依財政部上揭88年8 月27日函釋意旨，認其屬娛樂稅法第2 條第1 項第6 款所謂之其他娛樂設施，依法課徵娛樂稅，尚無不合，原告自不得以其他非中央主管機關之前函令釋否定上開交通部及財政部之見解。被告對原告在財政部上揭函釋作成前，因台灣省稅務局72年9 月6 日72稅3 字第51801 號函，未對原告經營之系爭空中纜車課徵娛樂稅，是依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，財政部上揭88年8 月27日函釋應自其作成後適用（不能溯及適用），此已顧及原告之信賴，而本件係課徵96年娛樂稅，自應適用該函釋，與信賴保護原則無違。
㈣又查，遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即
內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀原告入園售票口牌示「全票220元、半票150元，含纜車來回、雲仙入園券」及所售票券全票220 元（內含清潔維護費80元）、半票
1 50元（內含清潔維護費60元）益證，是原告對遊客進入雲仙樂園並未另外收取門票，且原告亦未單獨出售搭乘空中纜車之車票自明。從而，本案系爭入場券票價內所含項目即有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費。按財政部83年6 月15日台財稅第000000000 號函釋規定：「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」；上開票價結構中所含之樂園清潔費部分，與娛樂行為有客觀上之關連性，應可認為遊客娛樂後所必然產生之費用，是被告依前揭函釋規定就此部分課徵娛樂稅，並無違誤。
㈤本件依原告所販售之空中纜車暨樂園入場券所載，其入場
券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票80元、半票60元；再原告經營雲仙樂園中，96年7 月應徵娛樂稅之遊樂設施共有4 項，合計應稅部分各為全票260 元、半票230元；另免徵娛樂稅部分有6 項，合計免稅金額490 元，依財政部上開函釋計算，於96年7 月其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為35% 、32% ，經計算後，樂園清潔維護費中( 扣除內含營業稅及娛樂稅後) ，全票24元部分、半票17元部分應課徵娛樂稅；至於96年8 至10月間，應徵娛樂稅之遊樂設施，依原告96年7 月27日之變更通知，僅剩2 項，合計應稅部分為全票120 元、半票90元，是被告依前揭變更通知資料，依上開函釋規定核定變更後之稅額計算公式，並通知原告自96年8 月起適用，從而，於96年8 至10月其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為20% 、16% ，經計算後，樂園清潔維護費中( 扣除內含營業稅及娛樂稅後），全票14元部分、半票9 元部分應課徵娛樂稅。另有關入園費( 全票65元，優待票、半票均為45元) 部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅。綜上，本案應課徵娛樂稅之樂園清潔維護費及纜車來回費用合計核算，96年7 月、96年8 至10月全票分別為88元、78元，半票為55元、47元；至於優待票部分，按原告96年7 月、96年8 至10月當期申報資料纜車來回費用優待票價115 元，占全票票價140 元之比例82% ，計算後得優待票應分別為72元、64元。
㈥本案依原告娛樂稅自動報繳書所載，96年7 、8 、9 、10
月使用票券分別為全票8678張、5785張、7068張、4674張；優待票259 張、34張、49張、38張；半票6597張、4372張、3771張、2124張。是原核定96年7 期之娛樂稅稅額，係按全票88元、優待票72元、半票55元核算，核定稅額114,515 元，揆諸前揭法令規定，於法並無不合；至於96年
8 期原核定稅額處分，因漏未考量樂園園區內應稅遊樂設施項目變更致應稅金額有所不同，而仍按變更前之項目核課，顯然有誤，經依變更後之稅額計算公式重為核算結果該期稅額應為65,889元，故將原核定96年8 期娛樂稅75,199元變更為65,889元，以為合法妥適；至96年9 、10期之娛樂稅稅額，係按全票78元、優待票64元、半票47元核算，核定樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅額分別為73,167元及46,683元，於法亦無不合等情置辯，而聲明請求判決駁回原告之訴。
四、按娛樂稅法第2 條第1 項第6 款規定：「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：……六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」第3 條規定：「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」內政部訂定之行為時「機械遊樂設施管理辦法」第2 條第3 款規定：「本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施。……三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車、觀光纜車及其他以網索（鍊）懸吊運動之設施。」故本件之爭執，在於：㈠原告所經營之烏來空中纜車係遊樂設施或交通工具？㈡被告所為補徵前開96年7月至同年10月之娛樂稅處分，是否違反租稅法律原則？
五、關於烏來空中纜車之性質：㈠揆諸前揭娛樂稅法第2條規定可知，娛樂稅法係就該法第2
條第1 項各款所規定之娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額予以徵收；而自該條項第1 款至第5 款均是針對娛樂場所或娛樂活動而為之規範，暨同條項第6 款後段係為「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之規範文字，可知本款前段乃關於提供娛樂設施供人娛樂之例示規定，至於後段則屬關於提供娛樂設施供人娛樂之概括規定，亦即只要性質係屬「提供娛樂設施供人娛樂」而為之收費，即屬依本款應對之課徵娛樂稅範圍；尚非須屬提供「與球類有關之娛樂項目」，始屬本款規範範圍。因此，空中纜車固屬架空索道之運輸設備，然若就其整體功能實質觀之，足認係屬娛樂設施之性質者，即應認屬上述娛樂稅法第
2 條第1 項第6 款後段所稱之其他供人娛樂之娛樂設施。原告主張娛樂稅法第1 項第6 款後段所稱之其他供人娛樂之娛樂設施，應僅限於前段例示規定「與球類有關之其他娛樂項目」為範圍云云，並無足採，合先敘明。
㈡查原告自53年間開始營運烏來空中纜車，臺灣省觀光事業委員會於53年3月16日以台觀設字第0481號通知中載明：
「纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可」，前臺灣省政府交通處於72年8 月17日以72交觀字第39267 號函說明二：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部51年交路字第2849號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，……且該纜車一次載客91人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施」，前臺灣省稅務局於72年9 月6 日以72稅三字第51801 號函：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查。」被告於88年3 月8 日以88北縣稅消字第371587號函謂：「二、該空中纜車之營運情形自53年營運以來猶未改變，亦與本處72年9 月1 日北縣稅三字第93053號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅，…」( 見本院卷84-90 頁) ，是原告所經營之空中纜車，自53年營運迄88年3 月間，被告均未課徵娛樂稅。
㈢嗣交通部於74年1 月3 日以交路(73)字第28977 號函謂：
「主旨：關於貴處函請釋示烏來空中纜車究係架空索道之運輸設備，抑為機械遊樂設施乙案，經本部73年12月21日邀請貴處內政部營建署、臺北縣政府及本部觀光局、參事室、路政司等有關單位開會研商，並獲致結論認為應屬機械遊樂設施，…」及所附會議紀錄：「研商『烏來空中纜車究為架空索道之運輸設施，抑為機械遊樂設施』事宜會議紀錄…五、會議結論：⑴烏來觀光事業股份有限公司纜車，位於烏來風景特定區內，通往雲仙樂園，依照『風景特定區管理規則』第2 條第1 款、『觀光地區遊樂設施安全檢查辦法』第3 條第1 項第1 款、第3 項及『機械遊樂設施管理辦法』第2 條規定，該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施；其安全管理，應依『機械遊樂設施管理辦法』規定辦理；…」亦即交通部此際認定原告經營之空中纜車為機械遊樂設施( 見本院卷91-94 頁) ；又以88年7 月23日交路88字第035975號函再度重申烏來空中纜車即原告所經營之空中纜中屬「吊纜式機械遊樂設施」。財政部因而於88年8 月27日以台財稅第000000000 號函釋( 下稱88年8 月27日函釋) ：「臺北縣烏來觀光事業股份有限公司經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅，請查照。」( 見本院卷96頁) ，交通部並於89年4 月20日交路89字第004038號函覆原告陳情，認其對上開74年1 月3 日交路(73)字第28977 號函無庸從新釋示
(見本院卷101-102 頁) 。原告主張交通部非認定原告經營之纜車是屬於機械遊樂設施云云，殊有誤會。
㈣而兩造因被告持續開徵各期娛樂稅而爭議不斷，雖經交通
部觀光局92年4 月16日觀民字第0920011672號函送該局92年4 月8 日召開「纜車為大眾運輸工具或機械設施之認定及其監督權屬問題」會議記錄：「玖、決議：一、目前主題樂園內所設置之空中纜車，主要功能為觀光遊憩使用，安全維護之檢查機制，依行政院核定『維護公共安全方案』、『觀光及遊樂地區經營管理與安全維護督導考核作業要點』等相關規定辦理。二、依經濟部標準檢驗局69年1月28日公佈『中國國家標準』第5085號『架空索道』第3點規定，『空中纜車』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客或旅客及貨物之索道設施……』，因此纜車應具有運輸工具之屬性。故未來於主題樂園區外所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範」，經濟部水利署臺北水源特定區管理局
(下稱台北水源區管理局) 亦以93年7 月2 日水臺建字第09350034180 號函謂：「經內政部認定烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第7 條所稱之機械遊樂設施已然明確並無疑義，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理。…另有關『纜車為大眾運輸工具或機械設施之認定及其監督權屬問題』，業經交通部觀光局召會研商結果至為明確，……是該( 烏來) 空中纜車既為主題樂園區外設置之交通園區外設置交通運輸工具，非屬建築法所稱之機械遊樂設施，本局自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理，且本局於管轄期間並未發給任何纜車使用執照。」等情( 見本院卷103-106 頁) 。然交通部93年8月11日交路字第0930046650號函覆本院另案查詢時表示：
「…二、內政部72年12月8 日發佈『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第2 條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施…三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車…』，烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集…相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，…嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。…至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於權責認定。三、有關內政部營建署以本部觀光局92年4 月16日…函附『纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題』會議紀錄…( 註：觀光局此項意見本部並未同意) ，認為烏來空中纜車非屬機械遊樂設施，爰將…烏來空中纜車之定期安全檢查結果，移請本部主政乙案，鑑於烏來空中纜車管理似未涉及法令或事實變更，依行政程序法第11條規定管轄權恆定原則，本部認為宜由該管建築主管機關( 臺北水源區管理局) 賡續主政。…為釐清該纜車定位及主管權責，本部爰依行政程序法第14條第1 項…規定，…報請行政院核示…」旋於93年9 月10日再以交路字第093005206811號函覆本院表示：「…二、…關於烏來空中纜車設施定位及主管權責疑義乙案，…業經行政院祕書長93年9 月2 日院臺文字第0930039908號函復『奉示：請照本院經濟建設委員會協商結論辦理』，本部刻遵示就纜車設置、管理相關法規研議中。」及檢附行政院經濟建設委員會協商結論：「…㈠為配合未來高山纜車之設置與管理，請交通部於半年內研訂完成纜車設置管理相關法規，以維法制。㈡前項纜車設置管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請臺北水源區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益；俟交通部完成纜車設置管理相關法規研訂後，檢討納入據以妥善管理。」等情在卷( 見本院卷107-112 頁) ，足見原告之烏來空中纜車之屬性，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關具交通運輸功能之意見，並未變更其之前認定系爭空中纜車為遊樂機械設施之見解。因而財稅主管機關財政部參酌交通部意見後，以上揭88年8 月27日函釋原告經營之烏來空中纜車，應依法課徵娛樂稅，洵屬有據。而被告對原告在財政部上揭函釋作成前，因前臺灣省稅務局72年9 月6 日72稅三字第51801 號函，未對原告經營之系爭空中纜車課徵娛樂稅，是依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，財政部上揭88年8 月27日函釋應自其作成後適用( 不能溯及適用) ，此已顧及原告之信賴，併予敘明(本件是及96年7 至同年10月期娛樂稅，應適用該函釋）。
㈤再者，系爭空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲
仙樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此於兩造間多起娛樂稅訴訟為本院各該判決所認定。是以，原告對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，原告亦未單獨出售搭乘空中纜車之車票，足認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入原告之娛樂服務範圍內，又空中纜車之各個俯仰角度可以有更為廣泛之景觀視野，自屬原告招攬遊客之重要賣點，足見系爭空中纜車亦為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施部分，二者具有不可分性。至其餘烏來遊樂區之柴車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車等等，其設置環境與本件空中纜車之情形尚有不同，該等設施有無課徵娛樂稅，尚不影響本件判斷。是以，被告就空中纜車部分與雲仙樂園為合一認定，並依財政部前揭88年8 月27日函釋予以課徵娛樂稅，自無不合。原告主張烏來空中纜車因地制宜為當地最經濟之交通工具一節，亦不能否認定其為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施部分，二者具有不可分性之事實。
六、關於補徵娛樂稅處分部分：㈠按「娛樂稅，依本法規定徵收之。」為娛樂稅法第1 條所
明定。而娛樂稅法第6 條於81年4 月6 日修正發布其徵收率，改由直轄市及縣( 市) 政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，台北縣娛樂稅徵收率業於81年6 月提請台北縣議會第12屆第12次臨時會第3 次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7月1 日施行，其後娛樂稅徵收率雖有數次修正，迄92年3月最近1 次修正，本件空中纜車所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之10」均未有改變，此有台北縣政府92年2 月27日北府消字第0920011080
1 號函為證( 見本院卷第114 頁) 。又台北縣政府依娛樂稅法第17條規定：「娛樂稅徵收細則，由直轄市及縣( 市) 政府依本法擬訂，送財政部核備。」雖於89年8 月8 日訂定公布「台北縣娛樂稅徵收細則」，並追溯至同年7 月
1 日施行，然其第3 條有關徵收率應提經議會通過之規定，與娛樂法第6 條規定並無不同，僅是重申娛樂稅法第6條之規定而已。上開台北縣娛樂稅徵收率於81年6 月提請台北縣議會第12屆第12次臨時會第3 次會議議決通過，並經報請財政部核備之台北縣娛樂稅徵收率百分之10，自仍有效。
㈡又依前所述，被告課徵本件娛樂稅所依據之娛樂稅法，係
立法院三讀通過，總統公布之法律，尚非財政收支劃分法第7 條所定直轄市、縣( 市) 及鄉( 鎮、市) 立法課徵之稅捐；而台北縣娛樂稅徵收細則係台北縣政府依娛樂稅法第17條之授權，就執行徵收台北縣娛樂稅所為細節性、技術性事項之規定，屬法規命令性質，既未逾越母法規定之限度，自得予適用。原告主張被告未經財政收支劃分法第
7 條及地方稅法通則第6 條規定制定自治條例之程序，逕以台北縣娛樂稅徵收細則徵收本件娛樂稅，有違租稅法律主義云云，顯係誤解上開法令之性質，即無足採。
㈢次按，「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園
費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」業經財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋示在案。而依娛樂稅法第2 條規定可知，娛樂稅乃針對娛樂稅法規定之娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動收取之費用，所徵收之稅捐；並此娛樂稅之徵收並不以提供人或舉辦人收取費用之名目作為是否徵收之範圍，而應以該費用實質上是否屬提供娛樂而收取之費用判定之，此自同條第2 項：「前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售門票，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」之規定，亦得佐證之；而上述財政部函釋即為防免藉由其他名目收費以規避娛樂稅之認定事實之行政規則，核與娛樂稅法之規定意旨相符；並因其僅是闡明以清潔維護費名義收取之費用，若其實質上仍屬娛樂稅法第2 條所規範應課徵娛樂稅之收費，則仍應依娛樂稅法規定對之課徵娛樂稅，而非另行創設「清潔維護費」應課徵娛樂稅之依據，自與租稅法定原則無違，本件自得予以援用。
㈣經查，遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即
內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀原告入園售票口牌示「全票220元、半票150元，含纜車來回、雲仙入園券」及所售票券全票220 元（內含清潔維護費80元）、半票
1 50元（內含清潔維護費60元）益證，是原告對遊客進入雲仙樂園並未另外收取門票，且原告亦未單獨出售搭乘空中纜車之車票。而依原告娛樂稅自動報繳書所載：96年7月至10月使用之票券，分別為全票8678張、5785張、7068張、4674張；優待票259 張、34張、49張、38張；半票65
9 7 張、4372張、3771張、2124張( 見96娛復68卷155 、
156 頁、96娛復69卷34、35頁) ，經核該入場券票價內所含項目即有纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費，則上開票價結構中所含之樂園清潔費部分，與娛樂行為有客觀上之關連性，應可認為遊客娛樂後所必然產生之費用，故被告依財政部前揭83年6 月15日函釋規定，就清潔費部分按雲仙樂園內部遊樂設施應稅、免稅娛樂項目之比例課徵娛樂稅，洵屬有據。又娛樂稅係就娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之( 娛樂稅法第2 條參照），故娛樂票券中非屬為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動而支出者，即非娛樂稅課徵之範疇。被告分析原告出售之入園票券，其票價結構包括纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費。其中，保險費非為娛樂活動而支出、入園費之娛樂稅則已徵收，均不應再予徵收；另樂園清潔維護費係遊樂設施之清潔費用，園區內又有應稅與免稅之遊樂設施，被告以應稅部分之設施費用在所有遊樂設施費用所占之比例，分算票券中樂園清潔維護費應相對課徵娛樂稅之金額，即係執行娛樂稅法第2 條對於就娛樂設施而收取之費用課徵娛樂稅。原告主張清潔維護費非屬課徵娛樂稅之對象，被告將清潔維護費納入娛樂稅課徵之範圍，違反租稅法律原則，亦有誤會。
㈤本件依據原告所販售之空中纜車暨樂園入場券所載，其入
場券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票80元、半票60元。而原告所經營雲仙樂園中，96年7 月應徵娛樂稅之遊樂設施共有漆彈60元、諸葛馬80元、魔幻館40元、古堡全票80元（半票50元）等4 項，合計應稅部分為全票260元、半票230 元；另免徵娛樂稅部分有射箭80元、划船90元、搖搖船80元、釣釣樂80元、遙控船80元及健身鞦韆80元等6 項，合計免稅金額490 元，依財政部上開函釋計算，於96年7 月其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為35% 、32% ，經計算後，樂園清潔維護費中（扣除內含營業稅及娛樂稅後），全票24元部分、半票17元部分應課徵娛樂稅。至96年8 月至10月應徵娛樂稅之遊樂設施，依據原告96年7 月27日之變更通知，僅剩魔幻館40元及古堡全票80元（半票50元）等2 項，合計應稅部分各為全票120 元、半票90元；另免徵娛樂稅部分亦有所變更，計分別為諸葛馬80元、手搖船80元、釣釣樂80元、健身鞦韆80元、射箭80元及划船90元等6 項，合計免稅金額490 元，是被告所屬新店分處遂據前揭變更通知資料，依財政部上開函釋規定核定變更後之稅額計算公式，並於96年7 月31日以北稅新二字第0960017636號函通知原告自96年8 月起適用，因此，於96年8 至10月其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為20% 、16% ，經計算後，樂園清潔維護費中( 扣除內含營業稅及娛樂稅後) ，全票14元部分、半票9 元部分應課徵娛樂稅。另有關入園費( 全票65元，優待票、半票均為45元）部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅。故本件應課徵娛樂稅之樂園清潔維護費及纜車來回費用合計核算，96年7 月、96年8 至10月全票分別為88元、78元，半票為55元、47元；至於優待票部分，按原告96年7 月、96年8 至10月當期申報資料纜車來回費用優待票價115 元，占全票票價140元之比例82% ，計算後得優待票應分別為72元、64元。
㈥綜上，被告依據原告前揭娛樂稅自動報繳書所載：96年7
月至10月使用之票券，分別為全票8678張、5785張、7068張、4674張；優待票259 張、34張、49張、38張；半票6597張、4372張、3771張、2124張，就96年7 月份部分，按全票88元、優待票72元及半票55元計算，核定原告該月應繳納之娛樂稅為114,515 元( 計算表見96娛復68卷159 頁) ；至96年8 月至10月部分，按全票78元、優待票64元及半票47元計算，核定原告應繳納之娛樂稅各65,889元、73,167元及46,683元( 計算表見96娛復68卷157 頁、96娛復69卷163-166 頁) ，於法並無不合。又稽諸前揭計算表所示，被告於計算時，已就樂園清潔維護費內含之娛樂稅、營業稅予以扣除，而以淨額核算應補徵之娛樂稅，原告指摘被告有未予扣除內含營業稅、娛樂稅之計算上違誤云云，尚有誤解。
七、綜上所述，原告之主張，均無足採。原處分(復查決定)於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 25 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 25 日
書記官 李淑貞