臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2667號原 告 甲○○○訴訟代理人 林勝結會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月22日台財訴字第09700377830號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於94年8月16日委託訴外人張清正賣出其所持有之南亞塑膠工業股份有限公司（以下簡稱南亞公司）股票370,000股（按：訴願決定誤植為『張』，逕予更正），並將所賣得款項新臺幣（下同）15,084,456元於94年8月18日匯入張清正所有國泰世華銀行中港分行（以下簡稱國泰世銀中港分行）帳戶（帳號000000000000），張清正隨即將其中金額15,084,000元匯至其所有法國巴黎銀行台北分行帳戶（帳號00000000000000），並結購外幣美元計470,947.3元（美元匯率32.028元），再轉匯至其法國巴黎銀行香港分行帳戶（帳號0000000000000000）。嗣經法務部調查局查獲上情，通報被告審理結果，認有涉及贈與之情事，乃核定本件贈與總額為15,084,456元，應納稅額為2,823,715元，並按應納稅額課處原告1倍之罰鍰2,823,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件被告以原告於94年8月16日委託張清正出售
其所有南亞公司股票370,000股，所賣得之款項15,084,456元於94年8月18日匯至張清正所有銀行帳戶，涉及贈與，是否於法有據？㈠原告主張之理由：
⒈贈與稅部份：
①中華民國憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務。
」，係指國家課人民以繳納稅捐之義務時，就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，皆應以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，其不僅影響納稅義務人繳納稅捐之作業成本與費用，且足以變動納稅義務之內容，除有法律明確授權外，稅捐稽徵機關不得逾越法律而以命令為不同規定，或增加法律所無之限制，否則即有違租稅法定主義。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，為遺產及贈與稅法第4條第2項所明定。惟就贈與人無償讓與自己財產及受贈人表示允受之主觀意思之認定，自須依相關事證為之。財產之移轉固可為被告認定之事證之一，然財產移轉之原因不僅贈與而已，仍須參酌其他事證，始得認定贈與成立並據之課以贈與稅。
②本件被告以原告委由張清正出售其所有南亞公司股票，
所得續存於張清正帳戶此一財產權移轉之事實，認定原告與張清正間成立贈與云云。惟查：
⑴按「．．．稅法上贈與稅之課徵，係以債權契約為其
課徵標的，與物權契約無關．．．。」，行政法院（現改制為最高行政法院）71年度判字第1328號判決可資參照。本件被告主張原告將出售南亞公司股票所得款續存於張清正帳戶，僅涉及「物權之變動」，與本件是否確有贈與之債權行為無涉。被告據以課徵贈與稅，顯係就物權行為課稅，揆諸前揭判決意旨，尚與我國遺產及贈與稅法就債權行為課稅之精神不符。
⑵查被告所稱之「受贈人」張清正，實應係與原告成立
消費寄託契約之「受寄人」，其與原告間之法律關係，依民法第602條準用消費借貸之規定。按民法第474條之規定，稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他替代物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。本件原告於94年8月16日委由張清正出售南亞公司股票，所得15,084,456元續存張清正之帳戶，其並於94年8月30日（於被告通知說明日即95年3月9日之前）為原告之利益取得Gentlemen Group Limited之股票計30股，登記股本為美元500,000元，此有經駐美國台北經濟文化代表處於95年10月26日所核發證明書，包含GenglemenGroup Limited公司設立證明（CERTIFIED COPYCERTIFICATE及CERTIFICATE OF INCORPORATION，原告與訴外人張文山簽訂共同開發投資協議書後於94年8月11日成立）及公司股東名冊（REGISTER OFMEMBERS）可供參照，此並為被告所不爭執。是原告與張清正間係就出售原告所有南亞公司股票之所得成立消費寄託契約，至受寄人如何運用寄託物，除有特別約定外，非委寄人即原告所能控制。此有如基金投資人將金錢交付銀行後，銀行將如何運用該筆金錢即非投資人所能掌控，只能等待數週後取得受益憑證或對帳單而已。故張清正嗣後係以何種幣別、何時將款項交付Gentlemen Group Limited之股票出售人即訴外人張文益（即原告所參與共同開發投資計畫之主持人張文山之弟），原告自無需過問，只依消費寄託契約，請求受寄人為其利益取得與消費寄託標的相同之物即Gentlemen Group Limited之股票30股。
⑶次查本件原告並非無子嗣，且原告與張清正間亦無密
切親等關係，若非雙方間存在寄託關係，原告不可能將其所有之南亞公司股票交付予張清正，被告僅憑主觀臆測即認定原告參與之投資開發計劃不足採，其舉證並未達學者通說所謂「一般有理性之人，均無合理懷疑」之優勢證據之程度，其主張顯違經驗法則，依鈞院91年度訴字第2492號判決略以「本件原告於84年11月28日自其所有彰化銀行提領3,100,000元，作為郭純德認購統盟公司股款之事實，被告認係贈與關係，是以被告自應就贈與關係負舉證之責。然被告主張原告既將原告所有3,100,000元，作為郭純德認購股票之情事，即屬對於贈與關係已盡舉證之責，容有誤解；蓋上開情事，僅屬資金之流向，尚未能遽論為贈與；況一般實務上，父母親匯款予子女或長輩匯款予晚輩，尚可謂贈與；而本件原告與郭純德係妯娌關係，輩份相同，其間金錢之返還，消費借貸仍屬常態，而贈與則屬異態關係；雖被告以原告之借款日與還款日相距四年餘，且所提債務清償證明，係於調查基準日之後所作成，而否認原告所主張本件屬借貸關係，其立論固非無見；被告既主張本件屬贈與關係，自應就原告與郭純德間如何之贈與負舉證之責，惟並未能舉證以實其說。」之意旨，本件原告與張清正間之金錢移轉，消費借貸乃屬常態，贈與反屬異態，且依民法第478條之規定，消費借貸本可不約定返還期限，則揆諸首揭法條及上開說明，被告自應就其所為贈與之主張負舉證責任。
綜上所述，本件被告據以作成原處分之事實並非贈與，被告僅以原告與張清正間金錢財產權之移轉為由認定本件有贈與事實，顯屬誤認，且有違經驗及論理法則，所為之原處分自應予以撤銷。
③本件資金往來純係由原告之投資行為所致，被告不察，率爾認定本件係屬贈與，自屬於法有違：
⑴被告雖以張清正95年11月29日所填具匯款單之匯款對
象為張文益而非張文山，認定就Gentlemen GroupLimited股票之移轉與本件出售南亞公司股票所得無關云云。經查原告與張文山所定共同開發投資協議書第5條規定略以「．．．為使甲方（張文山）專心於開發事項，其召募行為及資金管理得由甲方指定人員代理之．．．。」，張文益即張文山就該投資標的之電動交通工具開發案所指定之在台灣之代理人。且查原告若非與張文山或其指定之代理人張文益間存在平衡交易，豈能於94年8月14日出售南亞公司股票並於18日取得出售所得後，隨即於94年8月30日（即2週後）即取得等值之Gentleman Group Limited股票，被告顯係故意忽略此平衡交易之事實。故張清正於95年11月29日匯款予張文益，係為履行原告與張文山或其代理人張文益間債權行為所為之物權行為，與本件是否成立贈與無關，被告以此物權行為係於調查基準日即95年3月9日後作成為由，對原告就寄託於張清正之出售南亞公司股票所得課徵贈與稅，揆諸行政法院（現改制為最高行政法院）71年度判字第1328號判決意旨，顯係於法無據。
⑵本件張清正將原告委其出售南亞公司股票所得
15,084,456元於95年11月29日悉數匯予張文益，係由張文益移轉其所有GENTLEMEN GROUP LIMITED之股票予原告作為代價。經查原告係於94年8月1日與張文山簽約時將南亞公司股票交給張文山，嗣88年8月11日GENTLEMEN GROUP LIMITED公司正式設立，原告乃於8月30日收到該公司股票，本係情理之常，故原告與張文山間係等值交易，自非被告所稱係事後彌縫之行為。且就張清正將出售南亞公司股票所得全數匯予張文益一節，為被告所不爭執。至於張清正何時將股票賣出，其匯率及股價為何均非原告所得掌控。又查被告雖以原告取得之Gentlemen Group Limited股票計30股，以當時匯率計算為16,328,826.57元，與張清正匯款予張文益之15,084,456元顯不相當云云，乃係誤解股票交易之全貌所致。本件原告以南亞公司股票370,000股，交換取得Gentlemen Group Limited股票30股，係出自原告與計劃主持人張文山之約定。查於94年8月1日投資計劃簽約時，原告所有之南亞公司股票尚未出售，是相關股價之漲跌、匯率之變動，甚至國外交易成本如手續費等，均非於簽約時所能預知，惟此種不確定風險應由計劃主持人之一方承擔。再查原告向第一商業銀行股份有限公司查得美元兌新台幣匯率，於94年8月1日為1：31.885、94年8月16日為1：31.956、94年8月30日為1：32.615；至於股價變化以漲停至跌停各為股價之7%，合計即達14%，另不論按94年8月1日即簽約日、94年8月16日即股票出售日或94年8月30日即取得Gentlemen Group Limited股票當日之股價計算本件資金往來之金額，均各有合理理由，故被告率以94年8月16日之匯率判斷本件交易之性質應無法獲得合理之支持。況依最高行政法院93年度判字第759號判決要旨，「按以顯著不相當之代價，讓與財產，其差額部份以贈與論，遺產及贈與稅法第5條第2項固定有明文。惟必其讓售價格為不相當，且其情形極為顯著，始足當之。稽徵機關於認定當事人是否以顯著不相當代價讓與財產時，自應參酌市場行情、綜合客觀情形以為判斷，且是否以顯著不相當之代價讓與財產，其舉證責任在於稽徵機關，乃屬當然。」，原告以出售南亞公司股票370,000股所得，依94年8月16日之匯率兌換美元為470,947.3元，交換價值美元500,000元之Gentlemen Group Limited股票，看似有利原告，但此係以確定之現金換成長期價值不確定之股票，中間隱含風險及時間價值貼水，故被告以兩者差額達1,244,370.57元，而認原告出售南亞公司股票換取Gentlemen Group Limited股票顯非等值交易，係未考慮股價變化，匯率反映及時間價值等，顯欠允當。
⑶被告另以計劃執行地在美國，但匯款收款帳戶卻在香
港為由認定有違常理云云。經查，按共同開發投資協議書第10條之規定，張文山選定系爭計劃研究中心設於美國，因美國存在研究理論之優勢。惟計劃包括試驗、製模等不同階段之作業，目前國際性研究作業經常分由世界各地相關機構負責辦理其具有優勢之作業部份，故資金常分置各區域作業中心。因台灣區所募集資金僅足供電池之研究開發，且歐美國家因環保因素致電池之開發試驗有困難，是系爭計劃之電池開發即以中國為優先，故相關資金自無需集中到美國。又此等相關研究之細節事宜，係屬原告所投資之業務機密，依協議書之規定原告本無法知悉亦無法提供，然此並不影響本件資金之往來係出自於原告之投資行為，此有如台灣積體電路製造股份有限公司投資人大部份並不清楚該公司之研究內容，但並不因此得否定投資人投資之事實，至為顯然。
綜上所述，被告將純屬投資之行為認定為贈與，顯有誤解，所持理由，洵不足採，是被告所為原處分自應予以撤銷。
⒉罰鍰部分：
①按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法
之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」；「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」，分別為行政法院（現改制為最高行政法院）以39年度判字第2號及75年度判字第309號著有判例。
②揆諸首揭判例意旨，贈與稅之課徵，其課稅事實之存在
及其範圍均應由稽徵機關負擔舉證責任，且漏報贈與額之處罰應以當事人具備漏報的故意或過失為限。關於納稅義務人漏報首揭遺產及贈與稅法第4條第2項所規定之贈與行為，稽徵機關雖得按同法第45條規定，無須經通知命其補申報即可裁罰，然被告仍應視具體個案中，納稅義務人轉存款之事實是否確實構成贈與，並藉由漏報該筆贈與額的方式逃漏應納之贈與稅等情，而為不同處置。如納稅義務人已提出系爭轉存款係屬投資之證明，惟不為稽徵機關所接受者，稽徵機關亦不得率爾推定義務人漏報之事實並據之課處義務人罰鍰，又責成納稅義務人負擔證明自己無故意及過失之舉證責任。此觀鈞院89年度訴字第2761號判決略以「違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違事實，雖然其依法有接受調查或提出自己所持有與調查事項相關之文件資料之義務（稅捐稽徵法第30條、第46條參照），但違反者，僅得依法科處罰鍰，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。」即明。經查，本件原告委由張清正出售南亞公司股票，並以所得款15,084,456元代購Gentleman Group Limited股權計美元500,000元，係屬一等價交易行為，已如前述，原告並已提出資金流程及相關證明文件，揆諸前揭行政法院判例及鈞院判決意旨，被告所為罰鍰處分自屬於法無據，應予以撤銷。
③末按行政法院（現改制為最高行政法院）85年度判字第
1944號判決略以「按85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定『納稅義務人違反本法或稅法規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」。職是，本件縱成立贈與，依稅捐稽徵法第48條之3之規定及前揭行政法院判決意旨，自應按從新從輕原則定其處罰。經查遺產與贈與稅法第44條於98年1月21日起，就納稅義務人違反第24條規定，未依限辦理贈與稅申報者，修正其罰鍰之數額而按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。本件既屬於行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件，自有稅捐稽徵法第48條之3規定之適用，是被告自應重行核定本件罰鍰金額。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內．．．之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」；「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」，分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第24條第1項及第44條前段所明定。次按「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．其他涉嫌漏稅案件．．．三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」，為財政部80年8月16日台財稅第000000000號函檢發重行訂定之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」（以下簡稱調查步驟及基準日認定原則）所明釋。
⒉經查當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原
則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位。故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。倘當事人對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實符合贈與之要件已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件已成立及生效者，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果。被告經法務部調查局通報以原告委託張清正出售南亞股票所得股款續存於渠等帳戶，其所有權已移轉予張清正為由課徵贈與稅，原告主張其移轉財產並非無償之事實者，自應負舉證責任；且最高行政法院94年度判字第1796號判決亦略以：「按稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。」。是原告主張本件並非贈與，實為其與張文山所簽訂共同開發計畫，惟原告並未提示該計畫之正式文件及相關資料說明該計畫開發情形及相關進度供核，原告所訴核不足採。
⒊原告雖提示與張文山所簽訂協議書、94年8月30日取得張
文益原所有Gentleman Group Limited 股權30股以及95年11月28日張清正匯款與張文益之匯款單影本供核，主張原告及張清正間並無贈與行為存在云云。經查本件原告於94年8月16日委託受贈人張清正出售原告持有南亞公司股票370,000股，賣得股價計15,084,456元，於同月18日存入張清正國泰世銀中港分行帳戶（帳號000000000000），隨即匯15,084,000元至法國巴黎銀行台北分行帳戶（帳號00000000000000），結購外幣計美元470,947.3元（美元匯率32.028元），再轉匯至張清正法國巴黎銀行香港分行帳戶（帳號0000000000000000），迨95年11月28日，張清正始將美元469,920元轉匯至張文益帳戶（帳號0000000000000000），有所有匯款交易明細表可稽。是倘原告委託張清正買賣股票所得股款係為支付該開發計畫之股款，何以有取得張文益Gentleman Group Limited之股權作為等償交易行為存在？又張清正匯款予張文益行為確實存在，惟查94年8月30日及95年11月28日新台幣兌換美元之匯率分別為32.657元及32.675元，原告於94年8月30日取得Gentleman Group Limited股權30股，每股約為美元16,667元，合計為美元500,010元，即新台幣16,328,826.57元（30×16,667×32.657），然本件贈與總額係15,084,456元，兩者差額達1,244,370.57元，顯非等償之交易，且本件之調查基準日為95年3月9日，有被告95年3月9日財北國稅審三字第0000000000A號函可稽，原告於94年8月18日已將所得股款存入張清正帳戶，張清正遲至95年11月29日始將原告所稱參與開發計劃之股款美元469,920元計15,354,636元（469,920×32.675），匯予張文益，除顯係臨訟彌縫之舉外，張清正所匯款項與本件贈與總額之差額亦達270,180元（15,354,636元－15,084,456元），顯不相當，尚難謂原告之主張為真實。
⒋末查原告所援引改制前行政法院71年度判字第1328號判決
，其意旨為「不動產贈與稅之課徵，只要贈與契約成立，即應予課徵，此乃遺產及贈與稅上之固有概念。」，核與本件案情並不相同，自無法比附援引，併予指明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項分別定有明文。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」，復分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所規定。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」，行政法院著有62年度判字第127號判例可資參照。
二、緣原告於94年8月16日委託張清正賣出其所持有之南亞公司股票370,000股（按：訴願決定誤植為『張』，逕予更正），並將所賣得款項15,084,456元於94年8月18日匯入張清正所有國泰世銀中港分行帳戶（帳號000000000000），張清正隨即將其中金額15,084,000元匯至其所有法國巴黎銀行台北分行帳戶（帳號00000000000000），並結購外幣美元計470,947.3元（美元匯率32.028元），再轉匯至其法國巴黎銀行香港分行帳戶（帳號0000000000000000）等情，有涉及贈與之情事，案經法務部調查局查獲上情，通報被告審理認定違章成立，乃予以核定本件贈與總額為15,084,456元，應納稅額為2,823,715元，並按應納稅額課處原告1倍之罰鍰2,823,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。茲原告主張上開出賣南亞公司股票370,000股所得款項金額15,084,456元，張清正於95年11月28日將美元469,920元轉匯至張文益帳戶（帳號0000000000000000），乃張文益移轉其所有GENTLEMENGROUP LIMITED股票予原告之代價，張文益係原告參與之共同開發投資計畫主持人張文山之弟，系爭行為係消費借貸契約，而非贈與，且贈與應係就債權行為課稅，而非對物權行為課稅，故被告所為處分殊有違誤，自應予以撤銷等語。經查：
㈠按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。
㈡第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺
產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。又按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，為民法第761條第1項所明定。再查所謂『交付』，就動產物權之讓與而言，係指轉讓人將其對動產物權標的物之事實上管領力移轉與受讓人而言；換言之，須受讓人就轉讓人所移轉之動產物權標的物有自由支配之能力，始足當之。
㈢本件原告於94年8月16日委託張清正賣出其所持有之南亞公
司股票370,000股（按：訴願決定誤植為『張』，逕予更正），並將所賣得款項15,084,456元於94年8月18日匯入張清正所有國泰世銀中港分行帳戶（帳號000000000000），張清正隨即將其中金額15,084,000元匯至其所有法國巴黎銀行台北分行帳戶（帳號00000000000000），並結購外幣美元計470,947.3元（美元匯率32.028元），再轉匯至其法國巴黎銀行香港分行帳戶（帳號0000000000000000）等情，有台証綜合證券股份有限公司（以下簡稱台証公司）免交割戶交易明細對帳單、委託書及張清正之存摺存款交易查詢、法國巴黎銀行台北分行95年3月30日（95）巴黎法遵字第025號函暨匯款交易明細3份、跨行通匯－匯入匯款通知書、外匯收支或交易申報書、民間匯出匯款申請書等影本附卷可稽，復為原告所不否認，自堪認為真正。是原告前於94年8月16日委託張清正出賣其所持有之南亞公司股票370,000股，嗣於94年8月18日將所賣得款項金額計15,084,456元匯入張清正所有國泰世銀中港分行帳戶（帳號000000000000）時，該現金動產物權15,084,456元於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力。且系爭現金動產物權金額15,084,456元於轉讓予張清正並經其受領後，張清正隨即將15,084,456元中之15,084,000元匯至其所有法國巴黎銀行台北分行帳戶（帳號00000000000000），並結購外幣美元計470,947.3元（美元匯率32.028元）後，再轉匯至其法國巴黎銀行香港分行帳戶（帳號0000000000000000），足見系爭現金動產物權15,084,456元於移轉占有予張清正後，確係一直屬於張清正實際支配範疇內無訛。故系爭15,084,456元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，徵諸前開法條規定及說明，自已該當於『贈與』行為之客觀要件，殊難謂未合致於『贈與』之法律效果。則被告以本件有贈與之事實，而予以核課贈與稅，並以原告未依規定辦理贈與稅申報，按其應納稅額課處1倍之罰鍰，即非無憑。
㈣次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
㈤本件原告雖主張其因不想拿多餘之現金來投資，遂以南亞公
司股票參加張文山所主持之共同開發投資案，而該投資計畫係由GENTLEMEN GROUP LIMITED公司為執行公司，張清正於95年11月28日將系爭出賣南亞公司股票370,000股所得款項金額15,084,456元，所結購外幣美元470,947.3元中之美元469,920元轉匯至張文益帳戶，即係為支付該計畫應納之股款，亦即張文益移轉其所有GENTLEMEN GROUP LIMITED股票予原告之代價云云。惟查系爭現金動產物權15,084,456元之移轉占有所有權受讓人為張清正，縱原告所稱參與張文山主持之共同開發投資計畫一節屬實，亦與本件係屬二事；且GENTLEMEN GROUP LIMITED公司係在94年8月11日於美國德拉瓦州（STATE of DELAWARE）始成立，此觀原告所提96年6月14日駐美國台北經濟文化代表處所認證該公司之證明書內容即明，而依原告起訴狀所附附件一「共同開發投資協議書」所載，原告所稱張文山主持之共同開發投資計畫協議係於94年8月1日即已簽訂，是GENTLEMEN GROUP LIMITED公司在該共同開發投資計畫協議書簽立時既尚未成立，足見原告出賣其所持有南亞公司之股票所得款項15,084,456元並非供作共同開發投資計畫之用，甚為顯然，遑論共同開發投資協議書之簽訂當事人為張文山，並非張文益，益證張文益縱有移轉其所有GENTLEMEN GROUP LIMITED股票予原告，亦與共同開發投資協議書無關；又系爭現金動產物權15,084,456元匯至張清正所有銀行帳戶內之時間係在94年8月18日，而張清正係於95年11月28日將其所有帳戶內之美元469,920元匯至張文益帳戶，相距達1年3月餘，況該兩筆匯出匯入款之當事人並非同一，自難信兩者之間有何關聯；況被告於95年3月9日分別以財北國稅審三字第0000000000A號、0000000000B號書函通知原告及張清正，就本件原告委託張清正賣出南亞公司股票原委，各於95年3月22日下午3時、4時分別至被告審查三科備詢，有該書函及掛號郵件收件回執等影本各1份在卷可佐，苟原告所稱參與張文山所主持之共同開發投資案一節為真，依理應於當時提出相關文據資料供查，始符常情，豈有距本件調查基準日（即95年3月9日）8月餘後之95年11月28日方支付對價之理，足徵原告所稱張文益所擁有之GENTLEMEN GROUP LIMITED公司股票與本件截然無涉，所言顯係事後推卸之詞，委無可採。此外原告迄未就系爭出售南亞公司股票所得款15,084,456元係為取得張文益GENTLEMENGROUP LIMITED公司股票，卻不直接逕交付款項（或匯款或以其他方式）予張文益，反轉匯入張清正銀行帳戶，及原告所參與張文山主持之共同開發投資計畫之正式文件、投資進度等相關資料文件暨與張文益所擁有之GENTLEMEN GROUPLIMITED公司股票究有何關聯、張清正匯予張文益之款項與本件現金動產總額何以有270,180元差額等節，提出任何積極證據加以說明，依前開法條規定及判例意旨，自難信其所言為實在。
㈥至原告於本件言詞辯論時始主張其與張清正間係消費借貸關
係，然查原告並未提出任何借據或其他積極證據加以證明，本難採信；且所稱其委託張清正賣掉南亞公司股票後，將所得價款投入開發計畫，嗣原告取得Gentlemen GroupLimited 公司之股票，係為一完整之消費借貸關係云云，非惟與本院上述認定之事實相悖，況查原告所借貸予張清正之標的物既係現金15,084,456元，於其將系爭現金動產物權金額15,084,456元在94年8月18日匯入張清正所有國泰世銀中港分行帳戶（帳號000000000000）時，即已成立借貸關係，此與張文益所擁有之GENTLEMEN GROUP LIMITED公司股票完全無涉，所稱無解於本件事實行為之成立，復與一般消費借貸關係有違，殊難採認。此外本件現金動產物權15,084,456元於94年8月18日匯入張清正所有銀行帳戶後，尚無任何回流情形，張清正並將系爭15,084,456元中之15,084,000元匯至其所有法國巴黎銀行台北分行帳戶（帳號00000000000000），並結購外幣美元計470,947.3元（美元匯率32.028元）後，再轉匯至其法國巴黎銀行香港分行帳戶（帳號0000000000000000），是該動產物權既屬張清正所有，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權，自有允受之實，故本件贈與行為業已成立，堪以認定。從而被告以台証公司免交割戶交易明細對帳單、委託書及張清正之存摺存款交易查詢、法國巴黎銀行台北分行95年3月30日（95）巴黎法遵字第025號函暨匯款交易明細3份、跨行通匯－匯入匯款通知書、外匯收支或交易申報書、民間匯出匯款申請書等影本，據以認定本件有贈與之事實，客觀上已足能證明原告之經濟活動，徵之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任，所為核課原告贈與稅並按其應納稅額課處1倍罰鍰之處分，於法要無不合。另原告援引行政法院71年度判字第1328號判決一節，經查該判決意旨為「不動產贈與稅之課徵，只要贈與契約成立，即應予課徵，此乃遺產及贈與稅上之固有概念。」，係就不動產贈與論之，與本件係現金動產物權贈與並不相同，自無法比附援引，資為何有利之證明，附予指明。
綜上所述，本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定及判例意旨暨上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 27 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 5 月 27 日
書記官 劉 育 伶