臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2674號原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○○部長）住同訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國97年8月22日院臺訴字第0970088979號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告係恆達通交通股份有限公司（以下簡稱恆達通公司）董事，該公司滯欠已確定之民國95年營業稅（含滯納金及滯納利息）、93及95年營業稅罰鍰計新臺幣（下同）2,030,014 元，財政部臺灣省南區國稅局（以下簡稱南區國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項規定，報由被告以97年4 月24日台財稅字第0970084623號函請內政部入出國及移民署（以下簡稱移民署）限制原告及訴外人賀照芬出境，內政部據以97年4 月28日內授移出管岑字第0971015876號函（下稱原處分）禁止原告與賀照芬君出國。原告不服，以其於95年3 月15日將恆達通公司股份轉讓予前負責人鄭經成（於95年12月25日死亡），並於95年8 月21日完成董事變更登記，不料鄭經成於死亡前偽造文書將其再變更登記為董事，惟臺灣臺北地方法院96年度北簡字第37692 號民事簡易判決認定原告係遭偽造登記為恆達通公司董事云云，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告於95年3 月15日與鄭經成簽立股份轉讓協議書，約定自
95年3 月15日起原告所有百分之50股份全部轉讓予鄭經成，原告自95年3 月15日起，即非恆達通公司之股東，亦非董事，此有95年8 月間恆達通公司之公司登記資料為證。原告於退股後多次以函催促恆達通交通公司變更往來銀行帳戶之負責人印鑑及歸還陳報人印鑑，惟鄭經成均置之不理，並於95年12月18日與其配偶賀照芬偽造股東臨時會議事錄及董事願任同意書等文件，偽將原告列為恆達通公司董事之一，嗣鄭經成因欠債3,000 萬元而於95年12月25日自殺，嗣恆達通公司之債權人開始追討債務，原告始知被偽造為董事乙事，原告已向桃園地檢署告訴賀照芬等偽造文書事，有開庭通知乙紙可資佐證。而債權人起訴給付票款事件，台北地方法院判決書載明：「原告起訴時以被告恆達通交通股份有限公司（下稱恆達通公司）原法定代理人鄭經成已於95年12月25日死亡，故依公司法第8 條第1 項列該公司登記董事賀照芬及被告甲○○二人為法定代理人。惟查，被告恆達通公司選任董事之會議（95年12月18日）被告甲○○並未參加，亦未在董事願任同意書上簽名，此經本院向經濟部中部辦公室調閱公司登記卷核閱屬實，故被告甲○○並非被告恆達通公司董事，該公司法定代理人應僅列賀照芬一人。」，足證原告確非恆達通公司董事。
㈡次按大法官會議釋字第275 號解釋意旨，人民違反法律上之
義務而應受行政罰之行為，法律上無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。原告自95年3 月15日起，即非恆達通公司之股東，亦非董事，嗣後原告被登記為恆達通公司之董事，係遭人偽造，原告已向桃園地檢署提出告訴在案，是原告之董事資格係經人偽造，原告並無故意或過失之責任條件，被告未查明原告是否為恆達通公司之負責人，有無任何故意或過失之責任條件之前，逕對原告為限制出境之行政處分，顯違上開解釋文之意旨。且限制出境為對人民遷徙自由之不利益處分，對於受處分人合於應予限制出境之構成要件事實如無法獲得證明，該項事實不明之不利益依客觀舉證責任分配之原則，自應由被告機關負擔。是被告應證明原告是否確有限制出境之必要之原因？或原告是否有潛逃國外，或隱匿或移轉財產以逃避稅捐執行之跡象。且財政部85年8 月15日台財稅第000000000 號函示略以：個人或營利事業欠繳應納稅捐，而提起行政救濟者，在行政救濟終結前，原則上應免予限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，但有左列情形之一，且合於「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第2 條第3 項規定之限制出境標準者，應予限制出境：（一）納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者。（二）欠稅人或欠稅營利事業負責人有潛逃國外，或隱匿或移轉財產以逃避稅捐執行之跡象者。茲限制出境為對人民遷? 自由之不利益處分，對於受處分人合於應予限制出境之構成要件事實如無法獲得證明，該項事實不明之不利益依客觀舉證責任分配之原則，自應由被告機關負擔。
㈢97年8 月13日修正後之稅捐稽徵法第24條第3 項規定提高出
境實施辦法第2 條第1 項規定提高欠稅金額，故本件應適用修正後之捐稽徵法第24條第3 項規定，以資保護原告權益。
被告仍援用舊法，不無錯誤。又原告確有被偽造為董事乙節，現仍在桃園地檢署偵辦中，是原告是否為恆達通公司負責人，尚待調查釐清，另被告尚應證明原告確有限制出境之必要等情。被告未予詳查，逕函請移民署限制原告出境，實有不當，而訴願機關又予以維持，原告實難信服等語。
㈣聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事
業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100 萬元以上，營利事業在新臺幣200 萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150 萬元以上，營利事業在新臺幣300 萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條第3 項及第49條前段所明定。次按「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。」、「公司之設立或其他登記事項有偽造、變造文書，經裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記。」及「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」為公司法第8 條第1 項、第9條第4 項及第12條規定。復按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制出境實施辦法第2 條第1 項所規定。又「股份有限公司董事長死亡或因故不能行使職權，…依據經濟部72商4051
9 號函釋，股份有限公司之董事長因故不能行使職權時，應依公司法第208 條第3 項規定，由副董事長代理之；無副董事長或副董事長因故不能行使職權時，由董事長指定常務董事1 人代理之；未設常務董事者，指定董事1 人代理之；董事長未指定代理人者，由常務董事或董事互推1 人代理之。
至董事長死亡者，應即依法補選董事長，惟在董事長未及選出之前，得由常務董事互推1 人暫時執行董事長職務（非代理人）。如公司未依前項規定辦理時，可依公司法第8 條規定，限制常務董事或董事出境。」及「對於已提起行政救濟之欠稅案件，．．．在行政救濟終結前，原則上應免予限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，但有左列情形之一，且合於『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第2 條第3 項規定之限制出境標準者，應予限制出境：（一）納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者。（二）欠稅人或欠稅營利事業之負責人有潛逃國外，或隱匿或移轉財產以逃避稅捐執行之跡象者。」為被告72年6 月20日台財稅第34283 號及85年8 月15日台財稅第000000000 號函所釋示。
㈡原告係恆達通公司之董事，該公司因滯欠已確定之95年營業
稅（含滯納金及滯納利息）、93及95年營業稅罰鍰計2,030,
014 元，已達首揭限制出境實施辦法規定金額標準，又公司負責人鄭經成已於95年12月25日死亡，該公司未依法補選董事長，亦未由董事互推1 人暫行董事長職務，南區國稅局乃依被告72年6 月20日台財稅字第34283 號函釋規定，以經濟部公司登記資料所載董事，即原告及賀照芬等2 人為限制出境對象，報經被告以97年4 月24日台財稅字第0970084623號函轉移民署限制原告出境，揆諸首揭規定，並無違誤。
㈢恆達通公司滯欠已確定之95年營業稅（含滯納金及滯納利息
）、93及95年營業稅罰鍰合計2,030,014 元；97年8 月13日修正後之稅捐稽徵法第24條第3 項規定提高出境實施辦法第
2 條第1 項規定提高法人欠稅金額為200 萬元，惟本件原限制金額仍達修正後金額標準，被告所援引法令並無違誤。
㈣另依稅捐稽徵法第35條規定「納稅義務人對於核定稅捐之處
分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。……。」恆達通公司欠繳之應納稅捐並未於法定期限內依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，係屬已確定稅捐案件，自無被告85年8 月15日台財稅第000000000 號函釋行政救濟中之欠稅案件限制出境處理原則之適用，原告所稱被告應證明原告有何限制出境必要、是否有潛逃國外或隱匿移轉財產以逃避稅捐執行之跡象乙節，顯對法令規定有所誤解。
㈤原告稱渠於恆達通公司董事身份係遭偽造，並向臺灣桃園地
方法院檢察署提起偽造文書之告訴；另於債權人起訴給付票款事件業經臺灣臺北地方法院民事簡易判決釐清董事職位乙節，以原告所檢附臺灣臺北地方法院96年度北簡字第37692號民事簡易判決影本，係就永欣租賃股份有限公司與恆達通公司及原告間給付票款事件所為之認定，且判決事實及理由之程序方面欄提及原告並非恆達通公司董事，係因原告否認為該公司董事，恆達通公司未於最後言詞辯論期日到場，亦未提出書狀答辯，而從程序查核認定，尚難採為本案論據。依首揭公司法第12條規定，公司登記係採登記對抗主義，如公司登記事項有變更而不為變更登記者，不得以其事項對抗第三人。又依同法第9 條第4 項規定，公司之設立或其他登記事項有偽造、變造文書，經裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記。是原告縱已就本案偽造文書部分提起刑事告訴，於檢察機關通知中央主管機關撤銷董事登記前，其自仍為恆達通公司董事，是原告所訴核不足採。綜上論結，本件原告訴訟為無理由等語，資為抗辯。
㈥聲明求為判決：原告之訴駁回。
四、經查恆達通公司滯欠已確定之95年營業稅（含滯納金及滯納利息）、93及95年營業稅罰鍰計2,030,014 元；恆達通公司負責人鄭經成業於95年12月25日死亡，該公司未依法補選董事長，亦未由董事互推一人暫行董事長職務，被告乃以經濟部公司登記資料所載董事為原告及訴外人賀照芬等2 人為限制出境對象。原告原為恆達通公司之董事長，其於95年3 月15日與鄭經成簽立股份轉讓協議書，約定自95年3 月15日起將原告持股全部轉讓予鄭經成，於95年8 月21日向經濟部辦妥變更公司登記，變更後董事長為鄭經成。嗣由95年12月21日恆達通公司另憑股東會臨時議事錄、董事會簽到簿、原告願任董事同意書等件變更登記原告為董事之情，為兩造所不爭執，並有原告與鄭經成之股份轉讓協議書影本附卷可稽，並經本院依職權調閱恆達通公司歷次登記資料查證屬實。是本件爭點在於：恆達通公司欠稅金額是否已達限制公司負責人出境之標準？原告是否為恆達通公司之董事（即95年12月18日之股東臨時會議事錄及董事願任同意書等文件上之原告簽名是否真正？）？
五、本院判斷如下：㈠恆達通公司欠稅金額是否已達限制公司負責人出境之標準？⒈按稅捐稽徵法第24條第3 項修正前規定「在中華民國境內居
住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100 萬元以上，營利事業在新臺幣200 萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150 萬元以上，營利事業在新臺幣300 萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境」。稅捐稽徵法第49條規定「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」。另限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條規定「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」，乃財政部基於主管機關對執行納稅義務人限制出境之有關稅捐稽徵法所為釋示，經核並未逾越上開法律授權之目的及範圍，本件自應適用，合先敘明。
2.查本件被告係於97年4 月25日作成行限制原告出境之處分，而稅捐稽徵法第24條提高金額之修正係97年8 月13日由總統公佈施行，足徵被告為系爭處分時，稅捐稽徵法尚未修正，被告依修正前法令為處分自無不當，原告主張應適用新修正稅捐稽徵法自無理由。退一步而言，縱得適用修正後稅捐稽徵法第24條第3 項「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100 萬元以上，營利事業在新臺幣200 萬元以上者」之規定，因恆達通公司之欠稅金額逾200 萬元，仍達修正後限制負責人出境之標準，是原告此部分主張為無理由。
㈡原告是否為恆達通公司董事而為限制出境之對象？⒈查依稅捐稽徵法第24條第第3 項規定，稅捐稽徵機關對於營
利事業得限制出境者，限於其負責人，此所謂負責人自屬該營利事業真正之負責人而言，如係遭人冒用名義登記為負責人者，因其非該營利事業真正之負責人，自無上開法規之適用，其理至明。又按股份有限公司之董事由股東會選任之，公司與董事間之關係，除公司法另有規定外，適用民法關於委任之規定，公司法第192 條第1 項、第4 項規定甚明。因此，股份有限公司董事，必先經股東會之選任決議，一般並由該被選任之董事出具同意書表示與公司成立委任契約；否則未經合法程序決議選任為公司董事，與公司成立委任契約，縱公司登記事項上載明為董事，自不能遽認其為公司董事，並與公司成立委任關係。
2.查原告原為恆達通公司之董事長，其於95年3 月15日出賣全部持股予訴外人鄭經成，則依公司法第197 條第1 項之規定，原告之董事資格當然解任，已非恆達通公司之負責人；原告復於95年6 月1 日辭任董事長職務，同年8 月21日公司變更變更登記，有辭職書、變更登記影本附卷可稽，先予敘明。而本件被告係以原告依恆達通公司95年12月18日董事會簽到簿、董事願任同意書，登記為恆達通公司之董事，依前揭說明於該公司董事長死亡後，未經改選前依公司法第8 條規定原告與另一董事賀照芬即為公司負責人，而為限制出境對象。惟查上開95年12月18日董事會簽到簿以及董事願任同意書中原告之簽名，與被告不爭執之其餘恆達通公司登記卷內其餘簽名，二者字跡之字體結構、筆劃相關位置，收筆方式及連筆方式不相符，有內政部警政署刑事警察局98年5 月27日刑鑑字第0980055379號函附鑑定報告在卷可憑，故原告主張董事長簽到簿及董事願任同意書之簽名非其所為而非真正，足堪採信。
3.至於被告主張原告既登記為恆達通公司股東，依公司法第9條第4 項規定，於就該公司登記事項有虛偽不實之判決確定，由檢察機關通知中央主管機關撤銷其登記前，難以否認原告於該公司之股東地位云云。惟公司法有關公司變更登記，係採形式書面審查，主管機關對於登記之申請，僅須就公司所提出之申請書審核，倘符合公司法之規定，即應准為登記。換言之，登記主管機關對於公司登記事項之審查係採形式審查，尚不得以既經登記，即推定申請時所提文書為真正。又公司法第9 條第4 項「公司之設立或其他登記事項有偽造、變造文書，經裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記」之規定，係針對公司登記事項如有偽造變造文書情事時，經裁判確定後，可以由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記為規範，但並未排斥原告提起行政爭訟，就相關事實為爭執，故原告與恆達通公司間是否成立董事關係以及原告是否遭人冒名及偽造簽名蓋章成為恆達通公司董事等事項，本院應依行政訴訟法第176 條準用民事訴訟法第357 條、358 條第1 項規定為判斷。被告機關不得執恆達通公司登記卷內申請事項所據私文書（股東臨時會議事錄、董事會簽到簿、董事願任同意書），尚未經裁判確定有偽造變造情事，亦未由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記乙節，遽認原告為該公司之董事，而對原告為限制出境之處分，故被告此部分答辯委不足取。
六、綜上論述，被告機關以原告為恆達通公司之董事，而對原告為限制出境之處分，容有違誤，訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分，均予撤銷。又兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論述，併予敘明。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 16 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭 小 康
法 官 李 玉 卿法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 16 日
書記官 蔡 逸 萱