臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2688號原 告 甲○○○
乙○○丙○○訴訟代理人 施博文會計師複代 理人 林倩如會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月22日台財訴字第09713506790號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣本件被繼承人方文長於96年5月10日自其所有國泰世華商業銀行（以下簡稱國泰世華商銀）安和分行帳戶轉帳新臺幣（下同）30,000,000元（以下簡稱系爭款項）至其配偶即原告甲○○○同銀行帳戶（帳號：000-00-0000000）內。嗣方文長於96年6月26日死亡，原告申報遺產稅，經被告核定遺產總額為39,417,072元，遺產淨額為23,935,427元，應納稅額為5,330,390元。原告不服，就遺產總額－存款（贈與財產）、生存配偶剩餘財產差額分配請求權（以下簡稱分配請求權）等項申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告認本件被繼承人方文長於96年5月10日，自
其所有國泰世華商銀安和分行帳戶，轉帳3千萬元至原告甲○○○所有同銀行帳戶，構成贈與，併入遺產總額課稅；並否准該款項計入分配請求權計算範圍，是否於法有據？㈠原告主張之理由：
⒈遺產總額－存款（贈與財產）部分：
①查本件被告未積極舉證被繼承人有無償移轉且受贈人有
允受之情形，卻認定被繼承人於死亡前一個月即96年5月間轉帳至其配偶甲○○○於國泰世華商銀安和分行帳戶計3千萬元為贈與，除違背舉證責任分配原則外，亦已違背民法第406條及遺產及贈與稅法第4條第2項規定，理由分述如次：
⑴稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給予他方，他方允受之契約，民法第406條定有明文。
次按「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，為遺產及贈與稅法第4條第2項所明定。準此，贈與行為之成立，須有贈與之意思始足當之。而就贈與行為成立之事實，依舉證責任分配之法則，自應由被告負舉證責任，最高行政法院94年度判字第52號判決及93年度判字第1640號判決意旨可資參照。
⑵經查本件被繼承人之配偶即原告甲○○○並無允受系
爭3千萬元之意思表示，被告亦未積極舉證被繼承人有無償給予之意思。況被繼承人係出生於3年12月25日，於被告認定贈與行為時即96年5月間，已屆93歲高齡，遠逾一般人平均壽命之80歲，參照我國民法第8條第2項及刑法第18條第3項等規定，自應將行為人之年齡作為其行為能力及責任能力有無之判斷基準；且依行政院國軍退除役官兵輔導委員會臺北榮民總醫院（以下簡稱臺北榮總）於96年5月18日出具本件被繼承人之「病症暨失能診斷證明書」，其中「病名及健康功狀況」欄載明係「老人性痴呆症」、「照護需求評估」欄亦載明「需24小時照顧」、「經醫療專業診斷巴氏量表評為零分，且於六個月內病情無法改善。」等語，足見被繼承人於96年5月間顯已完全喪失行為能力，無法自行處理事務，縱有意思表示，亦屬無效。
⑶又被告認定事實適用法律，不得違背經驗法則。依國
人風俗民情，父母為逃避日後之遺產稅或免日後子女間互爭遺產，而將財產在生前贈與子女之情所在多有，然查本件被繼承人轉帳之對象卻係其配偶，而非其子女，是被告遽認渠等間之匯款係屬贈與，其所為認定顯背離民情，殊不足採，鈞院91年度訴字第3252號判決亦同斯旨。
②本件被告以系爭3千萬元經甲○○○分別於97年1月16日
及97年1月17日轉存定存，推斷甲○○○有允受被繼承人贈與之意，純屬臆測之詞，並不成立。況被繼承人於96年6月26日過世，該筆款項已經繼承人列入被繼承人遺產「國泰世華商業銀行安和分行銀行存款」3,000萬元，並經原告申報遺產稅由被告核定在案，此有被告核定遺產稅核定通知書可稽，足證甲○○○始終無允受贈與之意思。
⒉扣除額－分配請求權部分
①按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，
扣除婚姻關係存續中新負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。．．．」，為民法第1030條之1第1項前段所明定。究其立法意旨係為求聯合財產關係消滅時，夫妻雙方剩餘財產之差額，應平均分配，以貫徹男女平等之原則。
②次按財政部86年2月15日台財稅字第851924523號函（以
下簡稱財政部86年2月15日函）略以：「．．．法務部85年6月29日法85律決15978號函復『生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，．．．係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權。』。準此該項請求權價值，於核課遺產時，准自遺產總額中扣除。」。
經查本件被告援引財政部97年l月14日台財稅字第09600410420號函（以下簡稱財政部97年1月14日函）否准認列系爭款項為配偶剩餘財產分配請求權扣除額，又列為「擬制遺產」課徵遺產稅，致甲○○○負擔原來不應負擔之遺產稅，顯已違民法第1030條之1所定「配偶剩餘財產分配請求權」之貫徹男女平等原則之立法意旨，自有違誤，而應予以撤銷。
③第以剩餘財產差額分配請求權之價值應如何計算，依財
政部86年2月日台財稅字第851924523號函，略以稽徵機關就納稅義務人主張之事實，有具體實證或依稅法規定核計之價值，與法院判決不一致時應依遺產及贈與稅法及其他相關法規辦理。且遍查遺產及贈與稅法亦無如財政部97年1月14日函略以「被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定併入其遺產總額課徵遺產稅，惟依民法第1030條之l規定計算剩餘財產差額分配請求權時，不得列入剩餘財產差額分配請求權範圍。」之規定，是該函釋規顯違中央法規標準法第5條及第6條關於人民之權利、義務者，應以法律定之，而不得以命令定之之規定意旨。
④退步言之，縱認本件系爭款項為贈與，應計入「擬制遺
產」，則其系爭款項自亦應列為「配偶剩餘財產分配請求權扣除額」，否即造成於遺產稅申報上，同筆款項在遺產總額中被視為被繼承人之財產，卻在扣除額中不被視為被繼承人之財產之前後矛盾之情形。
⑤申言之，倘比較 (一)被繼承人於死亡前對配偶為贈與
，但超過兩年、(二)被繼承人於死亡前兩年內對配偶為贈與、及(三)配偶經由繼承取得遺產等三種不同情形，則更可明顯看出本件被告之主張所生之種種矛盾。蓋於第一種情況，被繼承人之配偶就贈與財產，既無贈與稅亦無遺產稅負；於第三種情況，配偶亦因得主張其配偶剩餘財產分配請求權，致遺產稅負大為減輕；是被告在第二種情況，將贈與財產列為「擬制遺產」，又同時否准認列「配偶剩餘財產分配請求權」，其不公平顯而易見。準此，被告應衡量民法第1030條之1規定之立法意旨為本件遺產稅之核定，避免在同一遺產繼承事件上因認定標準不同而生矛盾。
⑥末查本件被繼承人於96年6月26日死亡時，被告核定系
爭遺產稅依「實體從舊原則」，應依96年6月26日當時之遺產稅法及其相關函釋之規定。然查被告所援引之財政部97年1月14日函，於本件繼承發生時顯不存在，故依「信賴保護原則」及維護稅法秩序安定性之意旨，被告自不得以該財政部函釋為本件課稅之依據。是本件原告甲○○○之生存配偶差額請求權，自應列入扣除額計算，方符合租稅法實體從舊及稅捐稽徵法第1條之1所定解釋函令適用等原則。
綜上所述，本件被告所為原核定及復查決定，皆屬於法無據，自應予以撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈遺產總額－存款（贈與財產）部分：
①按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予
他人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前二年內贈與左列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。．．．」，分別為遺產及贈與稅法第4條第2款及第15條第1項第1款所明定。次按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，為民法第761條第1項所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」，行政法院（現改制為最高行政法院）36年度判字第16號及62年度判字第127號分別著有判例。
②經查本件系爭存款於96年5月10日由被繼承人國泰世華
商銀安和分行帳戶轉帳3,000萬元至配偶即甲○○○同行帳戶（帳號：000-00-0000000）內，依該行檢附之交易明細資料所示，原告甲○○○於96年5月10日將系爭30,000,000元資金，分別於97年1月16日提領現金300,000元，轉存定存4張各2,490,000元（2,490,000x4=9,960,000元，存續期間依該行之台幣存放款歸戶查詢畫面所示，自97年1月16日轉存定存1年至98年1月16日到期後續存至99年1月16日） 、1月17日匯款19,000,000元至其中國信託銀行帳戶，是原告甲○○○就系爭存款已享有法律上及經濟上處分權得以占有支配，贈與行為成立。雖依國泰世華商銀安和分行檢附之綜合約定書所載壹、六、存戶填寫取款憑條應簽蓋原留印鑑樣式．．．否則本行得不予支付等語，並經該行承辦員表示，存戶於開戶時依規定應填寫約定書，其日後提款銀行審核只核對印鑑，不核對由何人提款，是本件尚無法查證系爭存款係由何人辦理轉帳；而原告又主張被繼承人於96年5月間顯已喪失完全行為能力，無法自行處理事務能力，縱有意思表示，亦屬無效云云。惟查，依中央健康保險局（以下簡稱健保局）96年9月29日健保醫字第0960029498號函（以下簡稱健保局96年9月29日函）復略以，本件被繼承人於96年5月間並無就醫記錄，無法認定被繼承人無自行處理事務之能力，及臺北榮總96年11月1日北總企字第0960021405號函（以下簡稱臺北榮總96年11月1日函）略以，依據病歷紀錄，被繼承人於96年6月13日至6月26日在該院心臟內科住院治療，經檢查發現腹腔腫瘤併多處器官轉移，惟至6月22日止之前神智清楚，有自行處理事務之能力。是本件縱非被繼承人親自辦理轉帳，其代理人於代理權限內，以被繼承人本人名義所為之意思表示，亦直接對被繼承人發生效力。
③又按行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定外，民
事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」，而民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」。然稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。再按遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。準此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該財產之移轉並非無償之事實負具體舉證責任，此經鈞院96年度訴字第2141號及第3865號判決闡釋甚明。經查原告迄未舉證該存款轉存予配偶甲○○○帳戶非屬無償，亦未證明該存款轉存係屬何種法律關係以明實情，且甲○○○亦未於查獲前轉回系爭資金。是被告以被繼承人死亡前二年內贈與配偶30,000,000元，併入遺產總額課稅，依首揭規定，並無不合。原告之訴為無理由，本部分原處分自應予以維持。
⒉扣除額－分配請求權部分：
①按「納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免
稅證明書之日起一年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起五年內，就未給付部分追繳應納稅賦。」，為遺產及贈與稅法第17條之1所明定。次按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。．．．」，為民法第1030條之1第1項前段所規定。再按「本件依來函所提被繼承人人王君於91年11月19日將其名下土地1筆移轉登記予其配偶，其配偶自已取得該筆土地之所有權，並無疑義，從而，王君於93年4月死亡，其妻行使民法第1030條之1剩餘財產分配請求權時，該筆土地自不應再視為被繼承王君之遺產『至於遺產及贈與稅法第15條有關遺產總額之認定，係基於租稅目的而為特別規定，與民法第1030條之1係就剩餘財產分配請求權而為規定者，尚有不同』。又該筆土地移轉登記之原因為何（買賣或贈與），係屬事實認定問題，如有符合上開民法第1030條之1第1款所稱「無償取得」之情形者，該筆土地即不得列入妻現存之婚後財產而計算其剩餘財產。」，為法務部96年9月17日法律決字第0960029739號函所明釋。
②第以民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額分配請求制度
之規定，係為求聯合財產關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則。故夫妻為剩餘財產差額分配計算時，應以夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務，作為計算之基礎。經查本件被繼承人方文長所有系爭存款3,000萬元已於被繼承人死亡前轉帳贈與其配偶，業如前述，是被繼承人死亡時已無存在是項財產，依前揭法務部函釋規定，系爭存款不應再視為被繼承人方文長之遺產。至遺產及贈與稅法第15條有關遺產總額之認定，依立法院公報第62卷第26期委員會紀錄所載立法意旨，略以「但若贈與人在三年內死亡，仍應將此贈與之財產併入遺產總額課徵遺產稅，這是為了避免人們有計劃的將財產在死亡前分開贈與而逃漏累進稅率的課徵。」，係基於租稅目的而為特別之規定，與民法第1030條之1係就剩餘財產平等分配而為規定者，尚有不同。易言之，被繼承人死亡前將系爭存款贈與其配偶，所有權自已移轉予其配偶所有，是於被繼承人死亡後其配偶如何能就自己所有之系爭財產，再向已無系爭財產之被繼承人請求二分之一剩餘財產分配？③另依民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額分配請求制度
之立法意旨，係為使聯合財產關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則，已如上述，則被繼承人就系爭財產既已於死亡前執行分配，自不得列入遺產稅分配請求權計算範圍；且被告又如何責由納稅義務人再交付系爭存款二分之一予生存配偶？是本件被告否准系爭被繼承人贈與配偶款項併入分配請求權計算範圍，核定被繼承人方文長遺產稅分配請求權扣除額為1,231,645元，依首揭法律規定及函釋意旨，應無違誤，自應予以維持。
④本件原告雖主張被告否准認列系爭存款為配偶分配請求
權扣除額，又列為「擬制遺產」課徵遺產稅徒增稅負，致使被繼承人配偶原來不應負擔遺產稅而負擔，顯已違背民法第1030條之1配偶分配請求權貫徹男女平等之立法意旨云云。經查被繼承人將系爭存款贈與其配偶，有其租稅規劃之意圖，自應承受該租稅效果，被告依民法第1030條之1及遺產及贈與稅第15條規定分別否准分配請求權扣除額及併入遺產總額中核課並無違誤。
綜上論述，原核定、復查及訴願決定並無違誤，原告之訴為無理由，自應予以駁回。
理 由
一、按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前二年內贈與左列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。．．．」，，遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項及第15條第1項第1款分別定有明文。次按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，為民法第761條第1項所規定。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」，行政法院著有62年度判字第127號判例可資參照。再按「納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起一年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起五年內，就未給付部分追繳應納稅賦。」，為遺產及贈與稅法第17條之1所明定。另按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。．．．」，亦為民法第1030條之1第1項前段所規定。
二、緣本件被繼承人方文長於96年5月10日自其所有國泰世華商銀安和分行帳戶轉帳30,000,000元至其配偶即原告甲○○○同銀行帳戶（帳號：000-00-0000000）內。嗣方文長於96年6月26日死亡，原告申報遺產稅，經被告核定遺產總額為39,417,072元，遺產淨額為23,935,427元，應納稅額為5,330,390元。原告不服，就遺產總額－存款（贈與財產）、分配請求權等項申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。茲分就遺產總額－存款（贈與財產）部分及扣除額－分配請求權部分分述如下：
㈠遺產總額－存款（贈與財產）部分：
⑴按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。
⑵經查本件被繼承人方文長（於96年6月26日死亡）於96年5月
10日自其所有國泰世華商銀安和分行帳戶轉帳30,000,000元至其配偶即原告甲○○○所有同銀行帳戶（帳號：
000-00-0000000）內之事實，有國泰世華商銀安和分行之交易明細資料及存摺等影本附於原處分卷可稽，原告雖對上開事實不予爭執，惟以方文長當時已無處理一般事務之能力，自無贈與之意思表示，且原告甲○○○亦無受贈之意思，故被告所為認定顯有違誤云云資為主張。
⑶然按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
⑷本件原告主張系爭30,000,000元係被繼承人方文長於96年6
月26日死亡時之銀行存款，故於遺產稅申報時，在被繼承人剩餘財產及債務明細表中第1頁「一、財產明細」序號7「活期存款」一欄中，列報國泰世華銀行安和分行帳戶內之財產價值為30,000,000元。惟查系爭30,000,000元於96年5月10日，自方文長所有國泰世華商銀安和分行帳戶轉帳至原告甲○○○所有同銀行帳號000-00-0000000帳戶內後，迄至方文長96年6月26日死亡時止，並無回流情形，嗣原告甲○○○於97年1月16日將系爭30,000,000元金額中之9,960,000元轉存4張各2,490,000元1年期定期儲蓄存款，又於97年1月17日將其中金額19,000,000元匯至其所有中國信託商業銀行北新店分行帳戶（帳號：000000000000）內，有國泰世華商業銀行安和分行97年4月23日（97）國世安字第0049號函及所附活期（儲蓄）存款取款憑條、收入傳票、匯出匯出匯款用紙（代收入傳票）、存摺、交易明細等資料影本在卷足資參照。是系爭資金30,000,000元於自方文長處流向原告甲○○○後，該現金動產物權之所有權人已然變更為原告甲○○○，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權（分別轉作1年期定期儲蓄存款存單及匯款），自堪認原告甲○○○有允受之實。故系爭30,000,000元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與』之法律效果。
⑸原告雖主張方文長於96年5月10日已呈無處理一般事務之能
力狀態云云，並提出臺北榮總96年5月18日所出具之病症暨失能診斷證明書1份為證。惟查方文長於96年5月間並無就醫紀錄，而係於96年6月13日至96年6月26日，在臺北榮總心臟內科住院治療，經檢查發現腹腔腫瘤併多處器官轉移，但方文長至96年6月22日止之前神智清醒，有自行處理事務能力，96年6月23日之後神智開始混亂，迨至96年6月26日死亡，有健保局96年9月29日函及所附保險對象住診就醫記錄明細表暨臺北榮總96年11月1日函等影本在卷足資對照，是原告所稱顯與上開事實相悖，本無可採。且本件遺產稅之申報，原告列報方文長分別於96年5月10日、96年6月22日，自其所有國泰世華商銀安和分行帳戶，各轉帳1,000,000元及280,000元至聖約翰科技大學、台北市中華基督教景美浸信會之捐贈，此卷附觀國泰世華商銀安和分行方文長存摺（帳號：000-00-000000-0）及聖約翰科技大學、台北市中華基督教景美浸信會之捐贈收據等影本即明。綜合上情以觀，方文長於96年5月10日分別轉帳金額33,100,000元、1,000,000元，合計高達34,100,000元，其中33,100,000元金額部分中之系爭金額30,000,000元係轉帳至原告甲○○○國泰世華商銀安和分行帳戶（帳號：000-00-0000000）內，另3,100,000元金額係轉至方文長所有國泰世華商業銀行新店分行（以下簡稱國泰世華商銀新店分行）帳戶（帳號：
000-00-000000-0）內，而金額1,000,000 元部分則係轉帳捐贈予聖約翰科技大學。經核方文長於96年5月10日之單日，轉帳金額即高達共34,100,000元，金額甚鉅，依國泰世華商銀安和分行所檢附之綜合約定書（參照被證六），存戶於開戶時依規定應填寫約定書，其日後提款銀行審核只核對印鑑，不核對由何人提款，本件雖無法查證上開高達34,100,000元之存款金額究係由何人辦理轉帳事宜，但徵諸健保局96年9月29日函及所附保險對象住診就醫記錄明細表暨臺北榮總96年11月1日函等資料，方文長於96年5月10日迄至96年6月22日止之前，神智既屬清醒之狀態，復具有自行處理事務之能力，殊難認方文長於96年5月10日當時不具行為能力，而無法委託家屬或他人代為處理上開轉帳事宜。則本件縱非被繼承人方文長親自辦理轉帳事宜，其受託代理人於代理權限內，持方文長國泰世華商銀安和分行印鑑與存摺，以方文長名義所為之轉帳意思表示及行為，自對方文長發生效力，本難認無贈與之意思表示；遑論系爭現金動產物權30,000,000元於移轉占有予原告甲○○○後，原告甲○○○於受領後相隔7月餘之97年1月16日，業將系爭30,000,000元金額中之9,960,000元轉存4張各2,490,000元1年期定期儲蓄存款，復於97年1月17日將其中金額19,000,000元匯至其所有中國信託商業銀行北新店分行帳戶（帳號：000000000000）內，益徵系爭現金動產物權30,000,000元於移轉占有予原告甲○○○後，確係一直屬於甲○○○實際支配範疇內無訛，其具有自由支配之能力，事實上復加以處分（分別轉作1年期定期儲蓄存款存單及匯款），故本件贈與行為業已成立，堪以認定。原告所言方文長於96年5月10日已呈無處理一般事務之能力狀態，自無贈與之意思表示，且原告甲○○○亦無受贈之意思云云，殊無可取。況原告既對與本件贈與同日（即96年5月10日）之轉帳予聖約翰科技大學之1,000,000元列報捐贈項目，焉有獨對同一日之轉帳行為（多次轉帳，僅時間、金額、對象不同）中之系爭金額30,000,000元予以割裂之理，所稱前後矛盾，自難採認，附此指明。
⑹又原告一方面主張原告甲○○○具有夫妻剩餘財產差額分配
請求權，亦即系爭30,000,000元金額中有15,000,000元係屬夫妻剩餘財產差額分配請求權範圍，卻迄未就原告甲○○○於97年1月16日將系爭30,000,000元金額中之9,960,000元轉存4張各2,490,000元1年期定期儲蓄存款，又於97年1月17日將其中金額19,000,000元匯至其所有中國信託商業銀行北新店分行帳戶（帳號：000000000000）內，前後處分之金額共計28,960,000元，即除卻原告甲○○○所聲稱屬分配請求權範疇內之15,000,000元外，業將其與其他繼承人（即其他原告）共同繼承財產15,000,000元部分（亦即由全體繼承人繼承部分）中之金額亦已一併予以處分等情，作合理之說明或舉證加以證明，依首開法條規定及判例意旨，自難信其所言本件並非無償贈與云云為實在。從而被告以方文長與原告甲○○○所有國泰世華商銀安和分行、國泰世華商銀新店分行及中國信託商業銀行北新店分行等銀行之活期（儲蓄）存款取款憑條、收入傳票、匯出匯出匯款用紙（代收入傳票）、存摺暨函覆、交易明細等資料影本，據以認定本件有贈與之事實，客觀上已足能證明方文長與原告甲○○○之經濟活動，揆之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任，所為認定被繼承人方文長於死亡前二年內贈與其配偶即原告甲○○○30,000,000元，夫妻間之財產移轉固不課徵贈與稅，惟仍應列入「擬制遺產」即予以併入遺產總額核課，揆諸首揭法條規定及上開說明，要無不合，原告起訴指摘，為無理由。
㈡扣除額－分配請求權部分：
⑴第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺
產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義，合先說明。
⑵本件原告主張被告援引財政部97年l月14日函釋，否准認列
系爭30,000,000元金額為被繼承人方文長配偶即原告甲○○○剩餘財產分配請求權扣除額，卻又將系爭30,000,000元列為「擬制遺產」予以課徵遺產稅，致原告甲○○○負擔原不應負擔之遺產稅，顯違民法第1030條之1所定「配偶剩餘財產分配請求權」貫徹男女平等原則之立法意旨，所為處分殊有違誤，自應予以撤銷等語。
⑶按「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼
承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「左列各款不計入贈與總額……第六款、配偶間相互贈與之財產。」，分別為遺產及贈與稅法第15條第1項及第20條所明定。
⑷自法條規範之形式觀之，按遺產及贈與稅法第15條第1項規
定，即將贈與之財產視為遺產之規定，其各款間僅有受贈對象之差別，並無將各款分別以觀而為不同「範圍」視為遺產之內容。而我國遺產稅稅制係採總遺產稅制，所謂總遺產稅制係遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅；又所謂「擬制」，乃係將具類似性質而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法，其法律用語通常為「視為」。是遺產及贈與稅法第15條第1項之規定，乃透過法律強行規定擬制贈與財產為遺產之規定，故其條文規定「視為」被繼承人之遺產，乃將實質上已為「贈與」之財產，在法律擬制之範圍內，仍併入遺產總額，課徵遺產稅；究其立法目的即在於防止納稅義務人利用生前贈與之方式以規避死後應課徵之遺產稅，以求稅賦公平，故規定在被繼承人死亡前若干年內對有繼承權之人或與繼承有關係之人所為之贈與仍應併入遺產。是以，遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之視為遺產之擬制規定，既旨在於杜絕被繼承人於死亡前短期間內，假藉贈與配偶而析分其遺產，再者，若認應優先適用遺產及贈與稅法第20條規定，則被繼承人死亡時尚有配偶者，其遺有之不必公示之遺產（如動產），繼承人即可於申報時逕行主張業已贈與配偶，勢將使稅捐稽徵機關無從核實課徵其遺產稅，殊屬不合，亦將使遺產稅之徵收形同具文，自非立法本意。遑論被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產，既未課徵贈與稅，則該贈與之財產依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之規定，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額計算課徵遺產稅，自無重複課稅之問題。另為避免重複課稅，遺產及贈與稅法第11條第2項復規定已納之贈與稅及土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，均可自應納遺產稅額內扣抵；此由苟有合於已納之贈與稅情形者，稅捐稽徵機關於遺產稅核定通知書「應納稅額之計算及說明」一欄中之「扣抵贈與稅額及利息（元）」予以扣抵，即可見一斑，併此述明。
⑸至於民法第1030條之1之剩餘財產差額分配請求權，其立法
意旨係為貫徹男女平等之原則，而關於配偶相互間財產之贈與，因考慮我國家庭關係之國情，雖於遺產及贈與稅法第20條規定不計入贈與總額核課贈與稅，然本於遺產稅及贈與稅之設計，乃係為求達到社會財富公平之目的，且遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之規定，更係為防止藉贈與配偶財產之形式以達實質規避遺產稅之必要設計。故自遺產及贈與稅法第15條第1項規定之立法意旨及目的觀之，尚無從得出其中第1款規定係僅得將贈與配偶財產中之2分之1視為遺產之涵義解釋；況綜合該條全文以觀，亦應認係將贈與之財產全數視為遺產，否則法條即應明文規定視為遺產之範圍（亦即應明定『僅得將贈與配偶財產中之2分之1視為遺產』字樣），而非如現行本條法條之規範方式。
⑹又關於夫妻財產制中之聯合財產制，法律係透過此條夫妻剩
餘財產差額分配請求制度之設計，以貫徹男女平等之原則。而自此條規範之內容觀之，夫妻剩餘財產差額分配請求權之發生係以法定財產制關係消滅為要件，而不限於夫妻之一方死亡之情形；亦即上述遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之規定係用以核算應列報遺產稅之遺產總額，其規範之目的在於防杜以生前贈與規避死後之遺產稅，至於民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額分配請求制度之規定，則係為使法定財產制關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則。由是，民法第1030條之1第1項前段規定核與是否應列入被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，僅係採聯合財產制之夫妻，其生存配偶得於遺產稅申報時主張此條所規範之夫妻剩餘財產差額分配請求權，致影響遺產之「淨額」而已；此一請求權既係實際將雙方剩餘財產之差額平均分配，則已贈與配偶之財產於被繼承人死亡時，已非贈與人（即被繼承人）之現存財產，自不能算入其剩餘財產內；且徵之民法第1030條之1第1項前段規定業將「其他無償取得之財產」予以明文排除，依「贈與」亦係「無償取得」之法理，殊無將生存配偶「無償取得之贈與財產」再予以扣除之理。故民法第1030條之1規定之夫妻剩餘財產差額分配請求權，係按『繼承發生時』，雙方『實際剩餘財產』之差額平均分配；夫妻之間已贈與他方之財產，於被繼承人死亡時，因已非贈與人（即被繼承人）之現存財產，自不能算入其剩餘財產內；又依民法第1030條之1第1項第1款之規定，生存配偶受贈自死亡配偶即被繼承人之財產，亦不算入剩餘財產內，從而生存配偶得主張之剩餘財產分配請求權，僅限於被繼承人死亡時現存之原有財產為限，堪以確定。
⑺職是之故，本件原告主張縱認系爭30,000,000元為贈與，應
予計入「擬制遺產」，則該款項亦應列為「配偶剩餘財產分配請求權扣除額」，否則即造成於遺產稅申報上，同筆款項在遺產總額中被視為被繼承人之財產，卻在扣除額中不被視為被繼承人之財產之前後矛盾情形云云，實係誤解，不足採取。故被告以遺產及贈與稅法第15條有關遺產總額之認定，係基於租稅目的而為特別之規定，與民法第1030條之1係就剩餘財產平等分配而為規定者，兩者性質不同，立法目的互殊，系爭30,000,000元金額列入遺產總額係基於租稅規定所為之擬制，惟被繼承人方文長死亡前已將系爭30,000,000元存款贈與其配偶（即原告甲○○○），其於96年6月26日死亡時，系爭30,000,000元已非其現存之財產，又因原告甲○○○係無償取得系爭30,000,000元，該款項自不得列入剩餘財產分配請求權計算範圍內，所為認定，徵諸上揭法條規定及前開說明，於法洵無不合。至原告所稱租稅法「實體從舊原則」及「信賴保護原則」等節，經查被告援引財政部97年l月14日函釋，與本件繼承發生時間即96年6月26日，固有時間上之差距，然本件據以核定所依憑之實體法律關係，尚無違誤，已如前述，其結論復與本院上開見解並無二致，自無礙於本件處分之正確性；且稅捐核課係屬負擔處分，在稅法之解釋及適用上，復重視實質課稅及逃稅、避稅之禁止，尚無信賴保護原則適用之餘地，原告所稱殊有誤解，附此陳明。
綜上所述，本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定及上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 7 月 23 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 23 日
書記官 劉 育 伶