臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2605號原 告 甲○○訴訟代理人 林石猛 律師
邱基峻 律師林岡輝 律師（兼送達代收人）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
9 月5 日台財訴字第09700355890 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係福德復健科診所負責人，民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）642,448 元，經財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）核定6,061,689 元，通報被告歸課綜合所得總額6,096,84
5 元，補徵應納稅額1,534,632 元。原告不服，就該診所之健保給付收入、藥品材料費、租金支出、修繕費、交際費、燃料費、折舊及其他費用等項目，申經被告復查決定，追減執行業務所得239,382 元，原告仍表不服，就藥品材料費、租金支出、修繕費、交際費、燃料費、折舊及其他費用等項目，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴原告就健保給付收入部分不爭執；而就汽車租金、修繕費、
燃料費、醫療設備租金、交際費中之聚餐費、禮品費用、折舊費用部分數額均無意見，惟爭執這些項目被告依法不應剔除。又藥品材料費關於被告認定非屬健保醫療費用，中央健康保險局也不給付這些費用，此部分無意見，惟仍認為此係執行業務之必要費用。
⑵就材料費部分：
①本件申報金額2,581,169 元，核定金額379,481 元，剔除
1,901,688 元。惟福德復健科診所自行購買維骨力、銀杏、鎮咳劑、鈣片、維他命C 、E 、鎂、善存、甲殼素等藥品計1,901,688 元，為健保局未核准給付的項目亦未向病患收取任何費用，但確為營業上所必須及於復健後送與病患帶回家敷用及服用。該診所係專為復健而設立之單位，前來該診所之患者多有骨科相關之症狀，該診所基於服務及仁心之責，對於患者每次都會給予適量的鈣片及維他命等藥品，以協助患者除了復健外也能從藥品輔助而儘速復原，該診所也考量患者的能力未再額外向患者收取藥品費。又因健保局連年虧損的情況，對於小診所藥品申請補助審查又有其一套標準，為避免發生已補助後又追減扣回的情況，因此該診所只得自行吸收1,901,688 元的藥品費，故被告應全額認列材料費。
②又依財政部臺北市國稅局審核員宋義德所撰「稅務上收益
費用配合之探討」一文即闡釋：「財務會計中收益與成本費用配合的方式，一般可分為下列三種：㈠具有因果關係而直接隸屬者：凡收益與成本費用具有直接因果關係者，當收益認列時，產生該收益之成本費用亦應同時認列，例如銷貨時認列收入，則該存貨成本應轉為銷貨成本（屬一種費用）；又如銷貨而發生之銷售費用，兩者亦具直接因果關係，應於銷貨發生認列收入時，同時認列該費用，而不待實際支付時才認列。㈡採用有系統而合理的方式分攤者：當成本費用與收益無法直接認定其因果關係，而該等成本費用又是產生收益所不可或缺之因素時，應以公平合理而一致的方式，將成本分攤於各受益期間，例如預付租金、預付保險費、固定資產、無形資產應依其對收益貢獻程度或期間加以分攤」。從而，縱被告主張藥品材料費用與收益無法直接認定其因果關係者，原告既基於服務及仁心之責，對於患者每次都會給予適量的鈣片及維他命等藥品，以協助患者除了復健外也能從藥品輔助而儘速復原，系爭藥品材料費用自將吸引病患至診所看診，此費用自屬產生健保收入所不可或缺之因素，是以，依收入費用配合原則，被告自應全額認列系爭藥品材料費。
⑶就租金支出部分：
①本件申報金額4,962,422 元，核定金額2,163,972 元，剔
除2,798,450 元。蓋該診所向台灣歐力士股份有限公司租賃病床、抽痰機、化痰機等設備，係為病患到院作復健時使用，因患者候診時是讓其躺在有護欄病床上以免翻身時跌落，等到就診時才移至復健床上。另抽痰機、化痰機皆為診所需備之急救設備，因會到診所作復健之患者，大都為中風患者，患者到院候診到離開診所，中間會發生什麼突發狀況無法預估，所以抽痰機、化痰機等急救設備當然為必需之設備。此外，雖原告之開業執照之「病床數為0元」及中央健康保險局提供之「92年度全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分別項目參考表」所示，該診所申請住院費用為0 元，然診所仍須一定之必要病床數，且借用給病患之病床，實得認為係整體醫療之一環。
②又就原告4 輛汽車之租金支出部分，實乃因原告為前往病
患家中訪視及接送患者至診所複診，始承租前揭汽車，實屬原告執行醫療業務之直接必要費用，故被告應全額認列租賃款項，原處分顯有違誤。
⑷就修繕費部分：
申報金額107,138 元，核定金額79,678元，剔除27,460元。
然該診所所申報汽車修繕費，為復健車故障及定期保養維護所產生之費用，被告應全額認列。
⑸就交際費部分：
申報金額339,432 元，核定金額98,336元，剔除241,096 元。惟該診所所有申報交際費皆有合法憑證，且皆為因業務需要所產生之費用。又該診所核算金額亦未超限，應與稅法無牴觸，被告應全額認列。
⑹就燃料費部分：
申報金額378,022 元，核定金額189,011 元，剔除189,011元。惟該診所申報之加油費用皆為營業所需，須前往患者家中訪視及接送患者至診所復健，被告應全額認列。
⑺就折舊部分：
申報金額171,410 元，核定金額16,446元，剔除154,964 元。惟該診所整修增建工程，於完工後，施工廠商憑發票請款，為合法交易憑證，被告應全額認列。
⑻就其他費用部分：
申報金額1,227,615 元，核定金額1,221,052 元，剔除金額106,563 元。惟該診所所有費用支出，皆為經考量之必須支出，被告應全額認列。
⑼綜上，原告主張其92年度綜合所得稅申報之藥品材料費、租
金支出、修繕費、燃料費、交際費中之聚餐費、禮品費用、折舊費用等，均為原告經營診所所支出之必要費用，被告否准部分認列，與法有違等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告之部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業
務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段所明定。又「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載。
」為執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第10條第1 項前段所明定。
⑵就藥品材料費部分：
「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。
」為前揭查核辦法第14條所明定。就藥品材料費部分，該診所列報2,581,169 元，被告以其中1,901,688 元為非屬復健科診所之健保醫療用藥，亦為健保局所不給付之藥品費予以剔除。蓋該診所自行購買維骨力、銀杏、鎮咳劑、鈣片、維他命C 、E 、鎂、善存及甲殼素等藥品計1,901,688 元之藥品材料費，既非屬健保給付之處方藥品，且金額甚大，若確屬病患醫療上所需，原則上原告應另行向病患收取藥品費，並申報為一般收入；然其92年度並未申報一般收入，則該健保不給付之藥品材料費用，基於收入費用配合原則，即非屬執行健保業務直接必要費用，與其是否有自行吸收該費用無關。又原告亦未提示使用系爭藥品之帳簿及病患名冊等相關資料供核，以資證明確為病患所需，被告依首揭規定否准認列，並無不合。
⑶就租金支出部分：
①「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車
，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用，以2 分之1認列。執行業務者列報之汽車相關費用以1 輛並列入財產目錄者為限，如因業務需要，使用2 輛以上者，應提出使用情形及與業務有關之事實證明，核實認列。」、「租金支出：一、租金支出，應查核其約定支付方法及數額，其支出數額超出部分應不予認定。」分別為行為時查核辦法第15條第2 、3 項及第19條第1 項所明定。
②該診所列報租金支出4,962,422 元，被告以其中4 輛汽車
租金支出部分，原告並未提示其使用情形及與業務有關之事實證明，且依其所提示燃料費用之合法憑證顯示係屬執行業務與家庭合用，是該租金支出以2 分之1 核計認列1,135,250 元；另醫療設備租金支出部分，其中1,663,200元非屬該診所執業所必需之設備，合計剔除2,798,450 元。蓋原告向台灣歐力士股份有限公司承租之醫療設備並非復健科診所所必需，且數量龐大，該診所空間亦難以容納，原告所稱有違經驗法則。另經高雄市國稅局以96年9 月20日財高國稅法字第0960056214號函通知補具租賃契約等憑證供核，原告卻以診所結束營業為由，未提示租賃契約書佐證，是系爭醫療設備租金1,663,200 元，被告否准認列，並無不合。
⑷就修繕費部分：
「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用，以2 分之1 認列。執行業務者列報之汽車相關費用以1 輛並列入財產目錄者為限，如因業務需要，使用2 輛以上者，應提出使用情形及與業務有關之事實證明，核實認列。」為查核辦法第15條第
2 、3 項所規定。本件修繕費該診所列報107,138 元，被告以其中屬汽車修繕費27,460元非執行業務所需予以剔除。蓋原告原列報汽車修繕費54,920元，惟其列報燃料費之加油地點遍及全省各地，顯示其汽車確為執行業務與家庭合用，被告以2 分之1 核計認列27,460元，並無不合。
⑸就交際費部分：
「一、執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實核定，但全年支付總額，不得超過核定執行業務收入者之左列標準：....㈢其他：3%。」為行為時查核辦法第25條第1 項所明定。本件交際費該診所列報339,432 元，被告以其中241,096 元憑證不符予以剔除。蓋原告所取具之憑證中112,491 元為禮品，112,655 元為聚餐費用，其消費地點遍及臺北、臺中、屏東縣（市）等外地，惟該診所為地區性小規模之復健診所，消費當日又無相關員工出差紀錄，且未提示交際對象，核與業務無關；另購買之隨身聽4,590 元及遊戲機11,360元等係屬個人用品，是上述費用被告否准認列，並無不合。
⑹就燃料費部分：
「一、汽車、機車之燃料費，以其汽車或機車係供業務使用，經取得合法憑證者，准予認定。」為查核辦法第29條第1項所明定。本件該診所列報燃料費378,022 元，被告以其中189,011 元非執行業務所需予以剔除。蓋原告取具之憑證雖係以診所名義承租4 輛汽車加油而取得之合法憑證，惟該診所為地區性之復健診所，而取具之燃料費，雖為該診所看診期間之加油憑證，而消費地點卻遍及高雄市以外全省各縣（市）之外地，難認為其執行業務所必需，被告依執行業務與家庭合用，以2 分之1 核計，剔除189,011 元，並無不合。
⑺就折舊部分：
「一、供執行業務使用之固定資產，為執行業務者本人所有，取有確實憑證者，得依規定提列折舊。」為行為時查核辦法第30條第1 項所明定。該診所列報折舊171,410 元，被告以其中154,964 元不符規定予以剔除。蓋按會計上「折舊」之意義係指將有形設備資產之成本合理分攤於各受益期間之程序，即購入有形設備資產後，預計該資產之使用年限，將購入成本平均於各該受益年度攤銷之，是以，須對該有形設備資產有成本之支出者，始得於其後之各該受益年度提列折舊費用。而該診所自91年9 月2 日起由原告設立執業迄今，均未提出整修工程設備之合約及交易付款憑證供核，有高雄市國稅局96年9 月20日財高國稅法字第0960056214號通知補正函附卷可稽，是被告比照前期（91年）剔除整修增建工程之折舊費用154,964 元，就其「財產目錄」依平均提列法核認16,446元，並無不合。
⑻就其他費用部分：
「一、不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」為查核辦法第34條第1 項所明定。該診所列報其他費用1,227,615 元，被告以其中106,563 元與執行業務無關予以剔除。蓋其中①員工執照費及公會費計41,548元，核屬員工應自行負擔之費用，尚非診所執業應負擔費用，若由該診所代為支付，亦應轉列為員工薪資。②高速公路過路費計申報29,600元，然該診所承租之4輛汽車，經查係為執行業務與家庭合用業如前述，是原查乃比照燃料費以2 分之1 核認，並剔除14,800元。③列報之雜費中，在臺北、臺中地區等外地購買衣服、食品及日常用品等計39,415元，應屬私人費用，非為診所營業所必要。④雜費中之交通違規罰款10,800元，亦與業務無關。原告主張上開系爭雜費計106,563 元皆與業務有關，核不足採。⑼綜上，被告以原告92年度綜合所得稅所爭執之藥品材料費、
租金支出、修繕費、燃料費、交際費、折舊費用及其他費用等，被告剔除非屬原告經營該診所所支出之必要費用部分，與法並無違誤等語，資為抗辯，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴兩造之爭執在於：
①原告訴稱：
1.藥品材料費（如維骨力、銀杏、鎮咳劑、鈣片、維他命
C 、E 、鎂、善存、甲殼素等藥品）是對於病患是有幫助的，屬必要費用。
2.租用抽痰機、化痰機等設備，提出租賃契約（參訴願卷附件2 ）供被告核認，為復健診所所必要，應列為必要費用。
3.交際費中之聚餐費、禮品費用，及折舊費用及其他費用，均是原告經營診所必要支出之必要費用，自不能刪除。
4.原告因需要洽病患度訪視或接送到所復健，故車輛租賃有其必要，且申報汽車修繕費，為車輛故障及維護所必要，而燃料費（加油費用）為訪視及接送所必要，被告應全額認列，不能折半計算。
②被告抗辯：
1.關於藥品材料費、租用設備費用，及交際費中之聚餐費、禮品費用，與折舊費用、其他費用，均非原告經營診所必要支出之必要費用。
2.車輛租賃費用、汽車修繕費、燃料費（加油費用）難認為其執行業務所必需，被告依執行業務與家庭合用，故以2 分之1 核計。
⑵經查：
⑴關於藥品材料費，就一般而言如維骨力、銀杏、鎮咳劑、
鈣片、維他命C 、E 、鎂、善存、甲殼素等，是對於病患是有幫助的，惟該藥品幾乎都是保健藥品，是否為醫療上之必要費用，原告應提出帳證供核，包括病患名冊及處方箋及相關病歷，以判斷該藥品是否實際用於病患及其必要性，但原告均未提出，本院自無法為原告有利之認定。
⑵就租用抽痰機、化痰機等設備而言，租賃契約書上載明「
輪椅、病床、特製輪椅各100 台、抽痰機、化痰機各10台」，放置租賃物品處所為「高雄市○○區○○○路○○號1樓」，如此龐大之設備如何安置擺設，如何有效利用，相關病患之使用記錄及其個別病患使用之必要性紀錄（如病歷或相關統計資料）原告均未提出，僅抽象稱為中風病人所必要，而無任何具體資料供參，所稱自無可憑。
⑶就原告申報之交際費，其中241,096 元被告以憑證不符予
以剔除（包含112,491 元之禮品、112,655 元之聚餐費用、隨身聽4,590 元、遊戲機11,360元）；交際費應與執行業務有關，而隨身聽、遊戲機是個人用品與醫療診所之業務並無關聯，自不應准許。而聚餐費用之消費地點遍及臺北、臺中、屏東縣（市）等外地，惟原告之診所為地區性小規模之復健診所，消費當日又無相關員工出差紀錄，且聚餐之對象亦未說明，就禮品之消費地點並非限於原告之診所之經營地區，又無禮品交付之交際對象可供查考，本院自無法就現存之資料判別與業務之執行有如何之關連，原告所稱自無足採。
⑷關於車輛之費用，按行為時查核辦法第15條第2 、3 項之
規定「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用，以2 分之1 認列。執行業務者列報之汽車相關費用以1 輛並列入財產目錄者為限，如因業務需要，使用2 輛以上者，應提出使用情形及與業務有關之事實證明，核實認列。」，而原告僅說明4 輛汽車實因前往訪視及接送患者為執行醫療業務之直接必要費用，並未說明何以需要4 輛汽車、該汽車實際上如何使用，亦未提出相關統計報表足以呈現使用之情形，更未就使用情形及提出與業務有關之證明資料以供查考，被告從寬認定4 輛汽車之使用，而認以執行業務與家庭合用（其相關費用，均以2 分之1 認列），當屬有利於原告之處分，原告請求就車輛租賃費用、汽車修繕費、燃料費（加油費用）追認其被刪除之2 分之1 ，亦無可憑採。
⑸至於其他費用部份，被告以其中106,563 元與執行業務無
關予以剔除。包括員工執照費及公會費計41,548元，高速公路過路費14,800元、購買衣服、食品、用品39,415元，交通違規罰款10,800元等；然查，①員工執照費及公會費，為員工執行業務應自行負擔之費用，並非診所執業應負擔費用；②高速公路過路費計申報29,600元，然該診所承租之4 輛汽車，認定係為執行業務與家庭合用業如前述，自應比照燃料費以2 分之1 核認，並剔除14,800元；③就原告所列在臺北、臺中地區等外地購買衣服、食品及日常用品等計39,415元，均屬私人之費用，非為診所執行業務所必要；④雜費中之交通違規罰款10,800元，屬於違法行為之處罰，自與原告業務之執行無關。原告此部分主張列計者，均無可採。
⑹綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維
持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷不利部分，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 5 月 7 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 5 月 7 日
書記官 鄭聚恩