臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2609號原 告 甲○○○訴訟代理人 雷祿慶律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國97年10月1日北府訴決字第0970330385號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告與訴外人（即債務人）詹金道間清償債務強制執行事件，經臺灣士林地方法院民事執行處（以下簡稱士林地院民執處）就詹金道原所有坐落臺北縣汐止市○○段橫科小段338-8、338-10、338-12、338-14、340-9、340-10、381、381-32、597-16、597-35、605-6地號土地及臺北縣汐止市○○段東勢坑小段73-11、73-24地號等13筆土地（以下簡稱系爭13筆土地）執行拍賣，由原告承受，嗣士林地院民執處分別於96年1月26日及96年2月27日以士院鎮94執簡字第24224號函囑託被告所屬汐止分處就系爭13筆土地承受部分，查報移轉土地所有權登記應繳納之土地增值稅，經被告所屬汐止分處於96年3月6日以北稅汐一字第0960003714號函（以下簡稱汐止分處96年3月6日函）覆，略以系爭13筆土地按一般用地稅率核課土地增值稅共計新臺幣（下同）4,781,299元（其中東勢坑小段73-11、73-24地號2筆土地核定之土地增值稅均為0元，其餘11筆土地《以下簡稱系爭11筆土地》之土地增值稅共計4,781,299元）等語。嗣原告於97年1月9日向被告所屬汐止分處，申請就系爭11筆土地改依行為時土地稅法及土地法相關規定免徵土地增值稅，遭被告以97年3月25日北稅法字第0970033836號（案號：97土復2號）復查決定書（以下簡稱被告97年3月25日復查決定書）以程序不合法予以駁回，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定不受理，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈被告97年3月25日北稅法字第0970033836號復查決定書「復查駁回」之處分及訴願決定應予撤銷。
⒉被告應作成系爭土地免徵土地增值稅之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告主張系爭11筆土地應予免徵土地增值稅，是
否於法有據？㈠原告主張之理由：
⒈查系爭11筆土地均係位於台北縣研○○○區○○道路用地
及聯外道路上，該社區道路為6至8米寬，係屬供公眾通行之已完成道路，有當地照片數禎附卷可稽。系爭11筆土地本應由政府徵收，惟尚未據主管機關辦理，訴願決定書雖以系爭土地之增值稅之納稅義務人依土地稅法第5條第1項第1款規定係為詹金道，即原告96年1月26日承受前之原土地所有權人，故本件課稅處分之相對人既非原告，則原告對該課稅處分不服申請復查，核屬當事人不適格等語。惟查被告目前既係向原告扣繳稅款，則原告已繼受而為納稅義務人，自無當事人不適格可言。原告既係實際負擔稅款之人，自屬法律上利害關係人，依行政訴訟法第4條第1至3項之規定，原告自得提起本件撤銷訴訟，合先敘明。
⒉按土地稅減免規則第22條略以「依第7條至第17條規定申請
減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：．．．。」，又按內政部地政司84年2月7日台84年內第字第8401695號函（以下簡稱內政部地政司84年2月7日函）修正辦理地目變更注意事項略以「建物所有人申請建物所有權第一次登記之基地為依法得為建築使用之非『建』地目者，地政事務所應依下列規定辦理，並通知稅捐機關：㈠整筆已為建築基地者，應於建築成果圖加註，且於依法核准建物登記時，逕辦地目變更登記，並通知土地所有人辦理加註書狀。㈡一筆土地僅部分為建築基地者，於依法核准建物登記時，同時通知土地所有人依法申請土地分割後，再就該建築基地逕辦地目變更登記。．．．左列土地部分作為建築基地者，土地所有人就全筆土地申請地目變更為『建』，地政事務所應予受理：．．．㈡非都市土地編為甲、乙、丙、丁種建築用地者。」、88年6月29日內政部88內地字第8881320號令修正發布第3條「縣（市）以縣（市）政府為主管機關，地政科為主辦單位，農林、建設、工務各局（科），當地稅捐稽徵處、農田水利會、糧食管理處或分處等為會辦單位，地政事務所為協辦單位。」。查系爭11筆土地係屬道路用地，且於拍賣公告亦載明使用情形為「道路或道路用地」。全部13筆土地，除2筆（橫科段73-11、73-24）未徵增值稅外，系爭11筆土地中有2筆土地地目為「道」，其餘9筆地目分別為「林」、「旱」，依內政部地政司84年2月7日函釋，縣府主管機關工務局應主動通知所屬地政局及稅捐處，將此9筆目前為現成巷道之土地地目從「林」、「旱」等逕行變更為「道」。又該等土地之地目縱然非皆為「道」，惟其使用類別均為「交通用地」，且均為既成巷道，即係私有無償提供公共巷道，自不應對其徵收地價稅，而既無地價稅，自無土地地增值稅，是原處分顯然於法有違，應予以撤銷。
⒊又按內政部地政司84年2月7日函修正之辦理地目變更注意
事項，可知系爭土地依臺北縣汐止市公所96年8月23日北縣汐工字第0960022771號函台北縣政府汐止市公所（以下簡稱汐止市公所96年8月23日函）覆雖非都市計畫範圍內之土地，然其經編為建築用地時，地政事務所亦應於核准建築物登記時，逕行辦理地目變更登記，其屬道路者，即應變更為「道路用地」，是系爭11筆土地自應免徵土地增值稅。
⒋再按土地稅法第28條規定，於土地所有權移轉時，按土地
漲價總數額徵收土地增值稅，但受贈之私有土地，免徵增值稅。查本件系爭11筆土地既為「既成巷道」，即係私有土地贈與社區公用，所有權不再移轉，被告自不應對之徵收土地增值稅。
⒌末按土地法第191條規定公有土地免徵土地稅；同法第192
條規定供公益用之私有土地免稅，而「既成道路」即係變成公眾通行之公有土地或提供公益使用之私有土地。再按同法第194條規定略以「依法律限制不能使用之土地概應免稅。」，則私有土地既已在現實上變成「既成道路」，即有提供大眾通行之地役權存在，事實上受有限制無法再由私人使用，徵諸上揭法律規定，本件系爭土地均應免徵土地增值稅無疑，原處分及訴願決定自應予以撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉
者，為原所有權人。」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。．．．」及「土地增值稅之減免標準如下：．．．四、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，全免。．．．。」，分別為土地稅法第5條第1項第1款、第39條第1項、第2項前段及土地稅減免規則第20條第4款所明定。
⒉次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規
定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：．．．。」、「主旨：納稅義務人申請復查之案件，其不合程序規定者，仍應作成復查決定書，以程序不合駁回。說明：2、按79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法已刪除第36條視為未申請復查之規定，故納稅義務人逾越同法第35條規定期限申請復查之案件，應依主旨規定辦理，不得逕予函復不受理。對已確定之案件復申請同一之復查，或復查申請人非屬納稅義務人之當事人不適格案件亦同。」及「主旨：黃○○君所有○○地號等11筆土地，位於非都市計畫區，經編定為特定農業區內道地目之交通用地，現供省道臺27線使用，在尚未被徵收前移轉，可否適用土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅一案。說明：二、土地稅法第39條第1項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』及同條第2項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府以徵收方式取得』之要件。非都市○○○○○道之交通用地，非屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，於土地所有權移轉時，自無上揭法條免稅規定之適用。」，亦為稅捐稽徵法第35條第1項所明定，並有財政部80年12月13日台財稅第000000000號（以下簡稱財政部80年12月13日函)及90年11月13日台財稅字第0900457200號函（以下簡稱財政部90年11月13日函)解釋在案。
⒊查本件系爭11筆土地之土地增值稅之納稅義務人，依土地
稅法第5條第1項第1款規定係為詹金道，即原告96年1月26日承受系爭11筆土地前之原土地所有權人，此有土地建物查詢資料畫面、土地增值稅繳款書11紙及相關資料可稽。
詹金道既為系爭11筆土地之原土地所有權人，則被告對其原有之土地核定土地增值稅，揆諸首揭土地稅法規定，並無違誤。且按稅捐稽徵法第6條第3項「經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳。」規定，本件由士林地院民執處以96年1月26日及96年2月27日士院鎮94執簡字第24224號函請被告所屬汐止分處核算系爭13筆土地之土地增值稅，經該分處核算後以96年3月6日函覆士林地院民執處應納稅額計4,711,299元，請士林地院民執處代為扣繳，此有士林地院民執處及被告所屬汐止分處前揭函可稽，是原告主張被告係向之課徵扣繳本件系爭土地之土地增值稅，容有誤解。另查原告係因法院執行拍賣而承受本件系爭土地，並由士林地院民執處代為扣繳，被告並非直接向原告課徵扣繳，是原告主張其為實際負擔繳稅之人，屬法律上利害關係人等語，尚難採憑。則本件原告既非納稅義務人，亦非實際負擔繳稅之人，渠對該課稅處分不服提起行政救濟，核屬當事人不適格，被告依財政部80年12月13日函釋規定以程序不合駁回，於法並無不合。
⒋又查原告起訴主張略以本件系爭11筆土地，行政機關應主
動變更地目為道路用地，且該等土地為供社會大眾使用之「道路用地」，是依土地稅減免規則第22條但書，該等土地不應徵收地價稅，既無地價稅，自無土地增值稅等語。依土地稅減免規則第20條就土地增值稅之減免標準定有明文，又按土地稅法第39條規定可知僅被徵收之土地或依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，始有免徵土地增值稅之適用，足見地目並非免徵土地增值稅之要件，至為顯然。且系爭11筆土地業經汐止市公所96年8月23日函查覆均為「非都市土地」，此有汐止市公所96年8月23日函文可稽，依上揭財政部90年11月13日函釋即非屬土地稅法第39條第2項、土地稅減免規則第20條第4款免徵範圍。再者土地稅減免規則第22條但書係就地價稅之徵免所作之規定，本與土地增值稅是否課徵無涉，原告以免徵地價稅之相關規定作為本件系爭11筆土地不應徵收土地增值稅之請求依據，顯係對土地稅法相關規定有所誤解，核無足採，原處分及訴願決定，自應予以維持。
理 由
一、本件被告主張依土地稅法第5條第1項第1款規定，系爭土地增值稅係由原土地所有權人負擔，是系爭土地增值稅之納稅義務人為詹金道而非承受人甲○○○（即原告），則原告主張被告係以其為對象課徵扣繳系爭土地之土地增值稅，容有誤解；且原告係因士林地院民執處94執簡字第24224號強制執行事件承受系爭土地，而由士林地院民執處代為扣繳土地增值稅，被告所屬汐止分處乃受囑託核定稅額，並非直接向原告課徵扣繳，原告亦非實際負擔繳稅之人，是原告對前開土地增值稅之核定不服，所提行政救濟及本件行政訴訟核屬當事人不適格等語。經查本件原告於97年1月9日向被告所屬汐止分處，申請就系爭11筆土地免徵土地增值稅，且原告係對被告97年3月25日復查決定書及訴願決定不服，提起本件行政訴訟，是本件係因據以申請案件而提起之訴訟，至為顯然。經查本件係據以申請案件，而非稅捐核課核定事件，被告雖誤用復查程序，惟除被告97年3月25日復查決定書外，查別無其他任何處分，是被告97年3月25日復查決定書自堪認係被告就本件所為之處分無訛。則原告所提撤銷訴訟標的既係被告97年3月25日復查決定書及訴願決定，原處分（即被告97年3月25日復查決定書）機關為被告，徵之行政訴訟法第24條規定，即無當事人不適格之問題，被告所稱殊有誤解，合先敘明。
二、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。．．．」及「土地增值稅之減免標準如下：．．．四、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，全免。．．．。」，土地稅法第5條第1項第1款、第39條第1項、第2項前段及土地稅減免規則第20條第4款分別定有明文。
三、緣原告與詹金道間清償債務強制執行事件，經士林地院民執處就詹金道原所有系爭13筆土地經執行拍賣，由原告承受，嗣士林地院民執處分別於96年1月26日及同年2月27日以士院鎮94執簡字第24224號函囑託被告所屬汐止分處就系爭13筆土地承受部分，查報移轉土地所有權登記應繳納之土地增值稅，汐止分處以96年3月6日函覆，略以系爭13筆土地按一般用地稅率核課土地增值稅共計4,781,299元（其中東勢坑小段73-11、73-24地號2筆土地核定之土地增值稅均為0元，其餘系爭11筆土地之土地增值稅共計4,781,299元）等語。嗣原告於97年1月9日向被告所屬汐止分處，申請就系爭11筆土地改依行為時土地稅法及土地法相關規定免徵土地增值稅，遭被告以97年3月25日北稅法字第0970033836號（案號：97土復2 號）復查決定以程序不合法予以駁回，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。本件爭點厥在於原告主張系爭11筆土地應予免徵土地增值稅，是否於法有據？經查：
㈠按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自
然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」，分別為平均地權條例第35條前段、第36條第1項前段所規定。揆諸上開法條規定之意旨，在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，係不勞而獲之利得，依憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，亦即所謂漲價歸公。且現今多數國家均將土地增益視為資本增益，而併入綜合所得稅或予以分離課稅。我國稅制則秉於實現憲法所定土地漲價歸公之理念，就土地自然漲價部分課徵土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅。又參酌土地稅法第28條前項「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅所衍生之土地漲價利益課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神，此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定亦明，先予說明。
㈡經查本件被告所屬汐止分處96年3月6日函覆（士林地院民執
處）所附土地增值稅查定表13份（原處分卷第30頁至第46頁參照）資料，其中臺北縣汐止市○○段東勢坑小段73-11 、73-24 地號等2 筆土地，係因「移轉現值總額」（即士林地院民執處94執簡字第24224 號原告與詹金道間清償債務強制執行事件由原告承受系爭拍賣標的物價格）減去「按物價指數調整後原地價總額」，再減「改良土地費用」結果，「漲價總數額」額為「0 」，該2 筆土地係並無漲價利益，即並無增值之情形，故核定渠等稅額為「0 」，並非予以免徵土地增值稅，而系爭11筆土地因其「移轉現值總額」減「按物價指數調整後原地價總額」，再減「改良土地費用」結果，有「漲價總數額」，亦即有增值之情形，故按其漲價比例核算增值稅，此觀卷附汐止分處96年3 月6 日函所附土地增值稅明細表及土地增值稅繳款書（汐止分處）《共11份》暨土地增值稅免稅證明書（汐止分處）《共2 份》即明。是臺北縣汐止市○○段東勢坑小段73-11 、73-24 地號等2 筆土地係因「漲價總數額」額為「0 」，並無增值之情形，遂予核定稅額為「0 」，並非予以免徵土地增值稅，而系爭11筆土地因有增值之情形，遂按其漲價比例核算土地增值稅甚明，徵諸首揭課徵土地增值稅意旨及前開法條規定，汐止分處96年3 月6 日函覆（士林地院民執處）所附系爭土地增值稅之查定，即屬有據。且本院為求慎重，於本件行準備程序時，亦命被告就系爭土地增值稅之查定提出計算式，嗣經被告於98年3 月20日（本院總收文日戳）提出系爭13筆土地應納稅額計算式一覽表及附件（包括各年月為基期之消費者物價總指數、土地漲價總數額之計算公式、土地增值稅應徵稅額之計算公式等），經核於法洵無不合，尚難認汐止分處96年3月6 日函有何違誤之處。
㈢又依土地稅法第39條第1項「被徵收之土地，免徵其土地增
值稅」及同條第2項前段「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」規定，土地增值稅之免徵有其限制適用範圍。經查系爭13筆土地使用分區均為「山坡地保育區」，僅臺北縣汐止市○○段橫科小段340-10地號土地之使用地類別為「遊憩用地」，其餘系爭土地12筆土地之使用地類別均為「交通用地」，有土地建物查詢資料（資料查詢時間：96年1月31日）13份影本附於原處分卷可資參照，是系爭13筆土地皆為非都市土地，亦非屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，堪以確定。臺北縣汐止市公所96年8月23日函，略以系爭13筆土地皆為非都市土地，其中除臺北縣汐止市○○段橫科小段340-10地號地目為「山坡地保育區」外，其餘系爭土地12筆地目均為「交通用地」等語，容有誤會，但仍無礙於系爭13筆土地皆為非都市土地之認定。且被告所屬汐止分處就原告針對士林地院民執處94執簡字第24224號強制執行事件，於提起分配表異議之訴中所為（96年7月9日）申請，於96年7月10日以北稅汐一字第0960011564號函覆原告，略以有關土地增值稅之減免為土地稅減免規則第20條，系爭13筆土地因均為非都市土地，尚無土地稅減免規則第20條第4款規定之適用，且本件對照該條其餘各款規定，亦未符合要件，本案土地增值稅之核課無誤等語，有該函影本1份在卷足佐。是系爭13筆土地尚不該當於免徵土地增值稅之要件，至堪認定。則被告所稱系爭11筆土地業經臺北縣汐止市公所96年8月23日函查覆均為「非都市土地」，依財政部90年11月13日函釋意旨，非屬土地稅法第39條第2項、土地稅減免規則第20條第4款免徵範圍，即非無憑。
㈣原告雖主張系爭11筆土地既係供社會大眾使用之「道路用地
」，依土地稅減免規則第22條但書規定，該等土地不應徵收地價稅，因既無地價稅，自無土地增值稅云云。然查土地稅減免規則第22條但書係針對申請減免地價稅或田賦者為規定，本非就土地增值稅為之，且地價稅與土地增值稅之性質互殊，減免要件及規定復迥異，自無以地價稅之減免與否，逕資為土地增值稅減免之依據，原告顯將土地增值稅與地價稅之規定混為一談，委無可採。退步言，縱原告所稱本件應依內政部地政司84年2月7日函修正「辦理地目變更注意事項」規定辦理變更地目一節有其依據，然查地目之變更與土地增值稅是否免徵係屬二事，系爭13筆土地使用分區均為「山坡地保育區」，系爭11筆土地之使用地類別均為「交通用地」，既均為非都市土地，尚無土地稅減免規則第20條第4款規定之適用，亦不該當於土地稅法第39條第1項、第2項前段規定之要件，已如前述，自無免徵土地增值稅可言，原告所稱殊無足取。
綜上所述，本件被告原處分（即被告97年3月25日復查決定書）予以駁回原告免徵土地增值稅之申請，揆諸首揭法條規定及上開說明，並無違誤，被告原處分與訴願決定誤認本件有當事人不適格之情形，而各由程序上分別予以駁回（被告另以實體法上之理由予以駁回）及不予受理，固有未洽，惟其結論尚無二致，原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求被告應作成系爭土地免徵土地增值稅之處分，皆為無理由，均應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
書記官 劉 育 伶