臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2613號99年3月11日辯論終結原 告 臺灣塑膠工業股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 張嘉真 律師
陳鵬光 律師蕭憲文 律師被 告 行政院環境保護署代 表 人 乙○○（署長）訴訟代理人 高瑞錚 律師
陳在源 律師張梅音 律師上列當事人間因土壤及地下水污染整治法事件，原告不服行政院中華民國97年8 月12日院臺訴字第0970089027號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告就原告於附表2 所示申請時間申請附表2 所示季別之二氯乙烷與氯乙烯之土壤及地下水污染整治費免徵比例，應分別作成核定如附表2 所示免徵比例之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告為化學物質之製造者，屬被告指定公告應徵收土壤及
地下水污染整治費之繳費義務人，民國（下同）91年1 月21日、4 月15日、7 月15日、10月15日、92年1 月15日、
4 月15日分別檢具申請書件向被告申請核定其所屬仁武廠、林園廠、麥寮分公司所產製化學物質（如附表1 ）之整治費免徵比例，並自行繳交土壤及地下水污染整治費計新臺幣（下同）27,122,199元。被告於92年6 月3 日以環署土字第0920036854號、第0000000000A 號、第0000000000
B 號函（下統稱前處分）分別核定原告仁武廠、林園廠、麥寮分公司產製化學物質之免徵比例（如附表1 ）。原告就被告核定其中二氯乙烷及氯乙烯整治費免徵比例13.05%及98.06%部分不服，提起訴願，經遭駁回，循序訴經最高行政法院95年度判字第2039號判決將原判決（本院93年度訴字第711 號判決）廢棄發回，經本院更為審理，以96年度訴更一字第8 號判決（下稱前確定判決）將訴願決定及前處分關於核定二氯乙烷及氯乙烯整治費之免徵比例部分均撤銷，著由被告另為適法之處分，並經確定在案。
㈡嗣被告於96年11月15日以環署土字第0960087394號函（下
稱原處分）原告麥寮分公司、仁武廠及林園廠，以90年10月29日發布之土壤及地下水污染整治費收費辦法（下稱原收費辦法）第3 條第2 項規定「應繳納整治費之化學物質，其直接產製原料之一部或全部已繳納整治費者，繳費義務人得檢具產製原料說明，詳列已繳納整治費產製原料之重量或成本百分比，向中央主管機關申請免徵，並由中央主管機關審查核定免徵比例」，其所指「成本百分比」為「直接產製原料已繳納整治費成本占產品應繳整治費之百分比」，非原告自訂之「購買原料之成本百分比」，另未繳納整治費之原料亦非能列入成本百分比計算免徵比例，核定原告麥寮分公司、仁武廠、林園廠90年1 月1 日至92年5 月8 日產製化學物質二氯乙烷及氯乙烯之土壤及地下水污染整治費免徵比例為13.05%及98.06%，並檢附土壤及地下水污染整治費免徵比例核定表及免徵比例計算說明。
原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠程序部分：
本件原告除請求撤銷原處分及訴願決定外，亦得依行政訴訟法第5 條第2 項規定，請求鈞院命被告為核定特定免徵比例之行政處分：
⒈依行政訴訟法第5 條第2 項規定意旨，本件係原告就所
產製之化學物質即二氯乙烷及氯乙烯，向被告申請土壤及地下水污染整治費之免徵比例，迺被告不採納原告計算之免徵比例，逕以前處分核定違法之免徵比例，導致原告之權利或法律上之利益受違法侵害，原告針對前處分業已依法提起訴願、行政訴訟，並經前鈞院確定判決撤銷前處分，命被告另為適法之處分在案，被告卻完全未遵循鈞院確定判決及最高行政法院判決意旨，再次不採納原告計算之免徵比例，仍作出與前處分核定完全相同免徵比例之原處分，原告不服，業已依法提起訴願請求撤銷原處分。
⒉為免本件經撤銷原處分後，被告仍恣意不依法核定免徵
比例，造成原告須再次提起訴願及行政訴訟，損及原告之程序及實體利益，且本件相關事證已臻明確，僅計算方式容有爭執，爰依行政訴訟法第5 條第2 項規定，請求鈞院命被告應為核定如附表所示免徵比例之行政處分。
㈡實體部分：
⒈原處分及訴願決定未遵循鈞院確定判決及最高行政法院
判決意旨，仍利用與前處分完全相同之計算方式，再次核定與前處分完全相同之免徵比例，顯然已違反行政訴訟法第213 、214 及216 條等規定，均應予撤銷：
⑴依行政訴訟法第213 條、第214 條第1 項、第216 條
第1 項和第2 項規定意旨，有關系爭免徵比例之核定，前鈞院確定判決就本事件有拘束被告及行政院之效力，故被告就此事件重為處分而作出本件原處分，以及行政院作出訴願決定時，均應依前鈞院確定判決意旨為之，始為適法。
⑵前鈞院確定判決已明確指出，原收費辦法第3 條第2
項之「成本比例計算法」，應以「原料成本佔產品成本之百分比」作為計算免徵比例之基礎，原處分及訴願決定卻仍以前確定判決所不採之「產製原料或產品之整治費成本」作為計算基礎，顯然未依前鈞院確定判決意旨重為處分，自屬違法均應予撤銷：
①前鈞院確定判決明白指出：「可知原收費辦法第3
條第2 項係採取實際發生之產品『重量百分比法』與『成本百分比法』，二擇一之免徵比例計算方式。其中所稱『產製原料之重量或成本百分比』，其文字顯示之意義已屬清楚，要無再另行探求解釋之必要，合先敘明。……末按原收費辦法所定之成本比例計算法，可能因原料成本之變動，致使每期之同樣應徵收整治化學物質之免徵比例有異，然此乃法規規定使然，純屬對該法規應否檢討修正之問題，在該法規未依法修正公布前，仍具有法規之效力，而應加以適用。」且「『產製原料之重量或成本百分比』，其文字顯示之意義已屬清楚，要無再另行探求解釋之必要」等語，故原收費辦法所定之「成本百分比」，依社會通念及商業慣例上應係指「原告各期『產製原料之實際取得及生產成本』佔『產品製造成本』之比例」而言，其理甚明。
②至於被告於前行政訴訟中片面採用以所謂「已繳納
整治費產製原料之整治費成本」與「應繳納整治費之化學物質應繳整治費成本」之成本百分比作為計算方式之主張云云，乃屬捨棄明顯文義之另行探求解釋，鈞院並未予採納。詎原處分卻仍明載其成本百分比之計算方式為「直接產製原料已繳納整治費成本佔產品應繳整治費之百分比」，與前揭遭前鈞院確定判決認定違法而不應採納之計算方式完全相同，原處分再次據此核定本件免徵比例，復經訴願決定予以維持云云，顯然未遵循前鈞院確定判決意旨重為處分，構成違反上揭行政訴訟法第213 條、第214 條及第216 條等有關撤銷判決之對世效力之規定，自屬於法未合而應予撤銷。
⑶原收費辦法第3 條第2 項與92年5 月7 日修正發布之
整治費收費辦法（下稱修正後收費辦法）第6 條之免徵比例計算方式不同，計算結果亦難相同，業經前鈞院確定判決及前最高行政法院判決認定在案，詎原處分之核定結果，實質上卻採用與修正後收費辦法第6條完全相同之免徵比例計算方式，而訴願決定遞予維持，顯然已違反法規不溯既往原則和依法行政原則、前鈞院確定判決及前最高行政法院判決意旨，均應予撤銷：
①依前最高行政法院判決及鈞院確定判決意旨，原處
分所附之計算說明中，明載其免徵比例之計算式為：「免徵比例＝繳納乙烯整治費成本/ 繳納二氯乙烷整治費成本＝（乙烯重量×費率）/ （二氯乙烷重量×費率）」；而被告在原處分之訴願程序中所提出97年1 月31日訴願答辯書附件2 ，更記載不同採用方法之免徵比例計算式為：「已繳納整治費物質之成本百分比免徵比例＝繳納乙烯整治費成本/ 繳納二氯乙烷整治費成本＝（乙烯重量×費率)/（二氯乙烷重量×費率）＝（28×12）/ （99×26）＝13.05%。已繳納整治費物質之重量百分比免徵比例＝已繳納整治費物質重量百分比×（乙烯費率/ 二氯乙烷費率）＝（乙烯重量/ 產製二氯乙烷重量) ×（乙烯費率/ 二氯乙烷費率）＝（28/99）×（12/26 ）＝13.05%。三、修正收費辦法免徵比例＝（直接產製原料分子量×反應係數×費率)/（產品分子量×反應係數×費率）＝（28×1 ×12）/ （99×1×26 ）＝13.05%」。
②由上可知，原處分自行創設並解釋「成本百分比」
為「整治費成本百分比」，並在成本百分比法中錯誤引用「重量」因素，且該重量因素亦未採用前鈞院確定判決及前最高行政法院判決所明示之「實際發生重量」，而採用以百分之百無消耗之化學反應式所計算之「重量」作為計算基礎，即完全採取新收費辦法以「分子量×化學反應方程式係數」之計算方式；另關於「重量百分比」之計算方式，亦未採用前鈞院確定判決及前最高行政法院判決所明示之「實際發生重量」百分比，而係以百分之百無消耗之化學反應式所計算之「重量」作為計算基礎。
此舉不僅與經撤銷確定之前處分相同，導致原收費辦法第3 條第2 項「成本百分比」或「重量百分比」等兩種不同計算方式混同為完全相同之一種計算式，且對照修正後收費辦法第6 條規定之計算式可知，被告實際上根本係以修正後收費辦法第6 條所採用之計算方式來解釋原收費辦法第3 條之「成本百分比」或「重量百分比」，導致前述兩種著重「實際發生」之「成本」或「重量」，以及後述著重「理想、無耗損之化學反應式」等3 種完全不同概念之計算方式卻得到完全相同之計算式。
③因此，原處分透過擅自創設之「產製原料或產品之
整治費成本」作為計算基礎，不但違反原收費辦法第3 條第2 項「重量或成本百分比法」二擇一之規定，且形同提早一年半適用新收費辦法第6 條之計算方式來核定本件免徵比例，而訴願決定竟未予撤銷，仍予維持，顯然均違反法規不溯既往原則及依法行政原則，且構成違反上揭行政訴訟法第213 條、第214 條及第216 條等有關撤銷判決之對世效力之規定，亦與前鈞院確定判決及前最高行政法院判決意旨相違，自均應予撤銷。
④尤其，兩造間除核定二氯乙烷及氯乙烯之整治費免
徵比例爭議經前鈞院確定判決撤銷前處分外，被告尚曾以前處分為基礎，命原告補繳二氯乙烷及氯乙烯之整治費計38,775,387元，經原告不服而提起訴願及行政訴訟，雖被告於該案執同一陳詞主張原收費辦法第3 條第2 項規定之「成本百分比」乃指「產製原料或產品之整治費成本百分比」，非「產製原料或產品之取得及生產成本百分比」云云，惟鈞院94年度訴字第705 號確定判決已明確曉諭：「被告本應依此規定遵循本案前案確定判決之意旨，重為處分核定適法之免徵比例。其不僅延遲不為，甚且在本件中猶為爭執，提出其為合法之主張，洵不可採，自無再予論究之必要。」迺被告對於司法機關之再三諭示，仍拒不遵守，逕以所謂「產製原料或產品之整治費成本百分比」法，核定原告二氯乙烷及氯乙烯之免徵比例為13.05%及98.06%，行政院未見於此，仍以訴願決定維持違法之原處分，顯然嚴重違背依法行政原則。
⑷前鈞院確定判決及最高行政法院判決雖表示似可斟酌
各物質污染程度而訂定之整治費費率，但在原收費辦法修正前仍應依該辦法計算免徵比例，況原處分之計算方式與前揭判決所提示之方案不同，顯見原處分確未依前揭判決意旨為之，應予撤銷：
①前鈞院確定判決及最高行政法院判決均已認定應以
「實際會變動之原料成本」作為計算免徵比例之基礎，雖然可能因原料成本之變動，導致每期之同樣應徵收整治化學物質之免徵比例有異，但此乃法規規定使然，在原收費辦法未檢討修正前，仍具有法規之效力而應予適用，絕非可如原處分逕自曲解，以所謂「產製原料或產品之整治費成本」取代前揭判決所明示之「實際會變動之原料成本」；此外，訴願決定又以原告所屬不同廠間，產製二氯乙烷製程申請之免徵比例竟有65.06%至97.01%之差異，而認有違公平合理原則，然此等差異既經前揭法院判決明確表示，因原料成本之變動所生之差異，乃法規規定使然，在原收費辦法未修正前，不應遽指其違反公平合理原則。因此，原處分及訴願決定顯然未依循前揭法院判決意旨，尊重原收費辦法第3 條規定之精神，僅為避免免徵比例因原料成本變動而有所不同，刻意曲解原收費辦法第3 條第2 項規定，強使任何時期免徵比例之計算歸於相同，自屬違法有誤，應予撤銷。
②至於計算免徵比例時是否需再斟酌各物質污染程度
乙節，則屬另一問題，在修正前收費辦法未檢討修正前，是否應將已量化其污染程度之整治費費率納入考量，在適用上已生疑義，更何況原處分採用之計算方式更非依據前揭兩判決所提示建議之方案，蓋前揭兩判決所提示建議之方案，係先以原收費辦法第3 條第2 項所定「實際會變動之原料成本」計算分擔比例，再乘以負擔整治費之原料費率，然後再除以產品之負擔整治費費率。然而，原處分卻完全未依照原收費辦法第3 條第2 項規定，直接以自創之「產製原料或產品之整治費成本」計算分擔比例，且根本係以修正後收費辦法第6 條所採用之計算方式來解釋「成本百分比」或「重量百分比」，益證原處分藉詞考慮各物質污染程度所定之費率，實則根本提前適用修正後收費辦法第6 條之計算方式，完全未依循前鈞院確定判決及前最高行政法院判決所提示建議之方案，而訴願決定未予詳究，逕認其計算方式符合前揭判決意旨，均顯然有誤，應予撤銷。
⒉原處分及訴願決定認定原收費辦法之「成本百分比」為
「直接產製原料已繳納整治費成本佔產品應繳納整治費之百分比」，不僅有違前鈞院確定判決意旨，且屬不當適用修正前收費辦法第3 條第2 項之規定，應予撤銷：
⑴原收費辦法之「原料成本百分比」確係指「產製原料
或產品之取得及生產成本百分比」，其文義甚明，而非原處分所謂之「產製原料或產品之整治費成本百分比」，業經前鈞院確定判決明示在案：
①依文義，所謂「原料成本」應指「產製原料或產品
之取得及生產成本」而言，業經前鈞院確定判決肯定：依原收費辦法第3 條第2 項規定意旨，製造商申請核定整治費免徵比例時，得選擇依其已繳納整治費之原料佔該產品之重量百分比或成本百分比為之。所謂原料之重量百分比，當指該已繳納整治費之原料實際重量佔產品之實際重量百分比而言；另所謂原料之成本百分比，自應指原料成本佔產品成本之百分比例而言，至於「原料成本」以及「產品成本」為何義，依其文義，按社會通念及商業慣例當係指「產製原料之實際取得及生產成本」以及「產品製造成本」而言，至為明確，此業經前鈞院確定判決明白肯認。
②依據原收費辦法第3 條第2 項規定之立法原意，該
條所指「原料成本百分比」，乃指「產製原料或成品之取得及生產成本百分比」，有該條之立法草案說明可稽：
依被告90年7 月16日所提出之收費辦法草案第7
條「說明」欄可證：該草案第7 條與原收費辦法第3 條規定相同，均採原料重量百分比及原料成本百分比二擇一之申請免徵方式，故該草案第7條之說明確足以反映被告就「成本百分比」之立法原意，不容被告事後任意於個案中推翻，足證被告就原料「成本百分比」自其於90年7 月16日提出草案伊始即採原料成本之一般概念，而未提出所謂「整治費成本」此種有違商業慣例之計算方式甚明。
另依被告90年8 月15日再提出之收費辦法草案第
3 條「說明」欄更可證明：該草案第3 條與正式公布之原收費辦法第3 條規定，兩者條文編號相同，且兩者之條文用語已幾乎完全相同，又該草案距原收費辦法90年10月29日公布只距有2 個月之時間，是該草案之說明更足以證明被告就「原料成本百分比」定義之立法原意，依此草案說明，被告明示給予繳費義務人選擇採用原料「重量百分比」或「成本百分比」二者擇一來申請免徵，且甚至舉例有可能發生申請免徵比例達100%之事例，另於該草案說明中，被告從未指出本條之「原料成本百分比」係與一般商業慣例所認知之成本概念不同，故說明欄中從未出現所謂產製原料或產品之「整治費成本」百分比之文句，至為顯然。
⑵另從被告於本件提出之「土壤及地下水污染整治費收
費辦法研訂計劃」觀之，益證「成本百分比」係指「產製原料或產品之取得及製造成本百分比」：
根據被告所提出之「土壤及地下水污染整治費收費辦法研訂計劃」第三章之3.5 「整治費收費辦法（草案）之擬訂」，其中擬具之土壤及地下水污染整治費收費辦法（草案）第9 條已有清楚規定，可知，當初研擬土壤及地下水污染整治費收費辦法時，其立法原意即認為某化學物質（A ）應課徵整治費時，若其多個產製原料（B 、C 、D 等）中有一產製原料（B ）前已課徵整治費，則該化學物質（A ）應可申請減免，而申請減免之比例，則係以已繳納整治費之產製原料（B ）佔該化學物質（A ）之「重量」或「製造之成本」之百分比並取其較大值為準，已清楚表示該「成本百分比」係指實際製造之成本，並非所謂整治費成本。換言之，原收費辦法第3 條第2 項所謂已繳納整治費產製原料之成本百分比，當然係將「已繳納整治費產製原料之取得及製造成本」除以「產品之製造成本」所生之百分比計算，不容被告任意於個案中推翻原有之立法原意。
⑶原處分及訴願決定曲解成本之定義，導致原收費辦法
規定之「重量百分比」、「成本百分比」，與修正後收費辦法之「以分子量及整治費費率計算之百分比」等共3 種計算方式完全相同，洵為無稽，顯違反原收費辦法第3 條第2 項之規定：
①依原收費辦法第3 條第2 項規定，製造商向被告申
請核定整治費免徵比例，有權就重量百分比或成本百分比二種方式，擇一辦理申請，由此顯見重量百分比與成本百分比乃係不同之免徵比例計算方式，文義至為明確，此業經前鈞院確定判決及前最高行政法院判決再三明白曉諭在案，且徵諸該條90 年7月16日及90年8 月15日之草案說明：「按氯乙烯化學成分之重量或成本百分比，取較大值計算減免費額」等語，更益明「重量」或「成本」百分比二者並不相同，不審被告迄今仍不服前鈞院確定判決及前最高行政法院判決之糾正，強將二者指為一種云云，確屬違法。
②至於修正後收費辦法第6 條第1 項規定：「繳費人
得檢具應徵收整治費化學物質之產製原料及製程內容說明，詳列直接產製原料已繳納整治費之成本百分比，向中央主管機關申請核定免徵比例。」該條
2 項則明列共3 款之計算方式，究其文義均係兼採原料分子量與原料整治費費率百分比作為免徵比例之基礎，茲以同條項第1 款之規定為例，其規定為：「前項免徵比例之計算方式如下：由直接產製原料生產單一產品者：免徵比例＝｛Σ〔直接產製原料分子量×化學反應方程式係數×直接產製原料整治費費率（元/ 公噸）〕/ 〔（產品分子量×化學反應方程式係數×產品整治費費率（元/ 公噸）〕｝×100%」，故修正後收費辦法第6 條第2 項規定整治費免徵比例之計算方式，係以完全耗損之理想化學反應式為前提，兼以原料、產品之分子量比率以及整治費費率比率二項因素，作為計算免徵比例之基礎，故新收費辦法所訂之計算式理應與原收費辦法之「實際重量」或「實際成本」百分比不同，此業經前鈞院確定判決及前最高行政法院判決均明載可稽。
③詎原處分將原收費辦法規定「成本百分比法」先曲
解成與「重量百分比法」完全相同之計算式，再以修正後收費辦法「以分子量及整治費費率計算之百分比」之計算方式（原證2 號之計算說明）予以計算，顯然將3 種不同之計算方法，混同為一，實屬無稽，益證原處分適用原收費辦法第3 條第2 項規定之「成本百分比法」顯有錯誤，而訴願決定竟未予撤銷，仍維持違法之原處分，亦屬有誤，均應予以撤銷。
⒊訴願決定採用被告於訴願中之主張，以各應繳納整治費
之化學物質，不論製造或輸入，每公噸應負擔之整治費應為一定值，始合於法令規定及公平合理原則，而認原告之計算方式顯有偏頗云云，顯屬重大誤會，並不可採：
⑴原收費辦法採用「成本百分比」或「重量百分比」計
算免徵比例，使化學物質製造者所繳交之整治費可能較輸入者為低抑或為高，此乃法規規定使然，在其修正前，不應遽指違反公平合理原則：
①姑先不論進口化學物質之污染可能風險較國內生產
者高（詳後述），「進口」與「國內生產」本屬不同之商業行為，直接進口氯乙烯之業者，因並未如國內生產者已就原料先繳整治費，自無從就其進口之產品氯乙稀申請免徵，此為適用原收費辦法第3條之當然結果，不應逕指其收費不公；此外，原收費辦法採用「實際會變動之原料成本」作為計算免徵比例之基礎，每期可能因原料成本變動而有高低不同之免徵比例，故隨免徵比例之高或低，國內製造業者因此所繳交之整治費即可能較輸入者為低或高，不必然均使國內製造者較為有利，訴願決定僅就個案之差異逕認原告依法之計算方式顯有偏頗，不僅有違原收費辦法第3 條之文義，更完全未考量原告每期變動之風險，其理由應不足採。
②至於立法政策上是否須修正該辦法關於免徵比例之
計算方式，促使對進口商及製造商就同一產品之收費趨於一致，此應由被告另循正當程序修正原收費辦法著手，不容倒果為因曲解文義，強指修正後收費辦法規定之計算方式與原收費辦法完全相同。況如前所述，前鈞院確定判決及最高行政法院判決均已明確表示，即使同一家製造者或不同製造者間，均可能因原料成本變動造成每期或各家免徵比例產生差異，此乃法規規定使然，在其未修正前，不應遽指違反公平合理原則，益證在原收費辦法之適用下，製造者與輸入者繳交之整治費不同，實屬依法適用之合法結果，被告及訴願決定透過私自創設解釋，欲提前一年半適用被告認為較合乎其政策之修正後收費辦法，致嚴重破壞法規不溯既往及信賴保護原則，應不足採。
⑵況從修正前、後收費辦法規定觀之，對於國內製造者
與輸入者本即有不同免徵、退費或免繳之徵收方式，是國內製造者與輸入者就同一化學物質當然可能繳納不同之整治費，並無不公平可言：依原收費辦法第5、9 條、修正後收費辦法第9 、12條規定可知，無論修正前、後，對於國內製造者或輸入者之整治費係採取不同之徵收方式，國內製造者在產製化學物質的過程中，雖須依原收費辦法第3 條或修正後收費辦法第
6 條規定繳納整治費，但若最終將該化學物質出口時，可依實際出口數量申請退還已繳納整治費之70% 或95% ，修法後可退費之標準更明顯大幅提高，凡此顯見在我國立法政策上，縱使在漫長的製造過程有產生具污染風險之化學物質，但只要化學物質之成品最終出口而未留存在國內，則對於製造者將徵收較低之整治費；另一方面，若進口同一化學物質，除符合原收費辦法第9 條或修正後收費辦法第12規定，可免繳納整治費外，原則上即應依法繳納整治費。因此，目前整治費徵收之立法政策上，對於國內製造者與輸入者本即有不同免徵、退費或免繳之徵收方式，是國內製造者與輸入者就同一化學物質當然可能繳納不同之整治費，此乃法規規定使然，並無不公平可言。
⑶輸入者與製造者就同一產品發生污染風險不同，則整
治費之徵收自應有所不同，始為公平合理：按輸入指定公告之化學物質者，多藉由海運為之，其可能肇致污染之機會係在每個運送環節都可能發生，舉凡：①海運運送過程對臺灣近海有潛在污染危險；②貨物靠岸進行輸儲時，必須進行裝卸載，一有不當動輒造成化學物質之洩漏，而立即對土壤及地下水造成污染、衝擊；③由港口運送至廠內生產之過程，國內業者多半係仰賴槽車運送至國內各地，槽車在公路運行中難保不肇生事故，導致污染；④槽車運送至工廠內，尚須進行再次之裝卸載，此時與靠岸輸儲相同，易生風險等等。相較之下，於固定園區內定點採取一貫作業連續製程之國內製造業者，其發生污染風險實較海運輸入者明顯降低，舉原告生產塑膠粉（PVC ）為例：
①工業鹽（NaCl）產生氯氣（CL2 ）、鹽酸（HCL ）後，②由氯氣（CL2 ）或鹽酸（HCL ）合成二氯乙烷（C2H4CL2 ），③再將二氯乙烷（C2H4CL2 ）裂解為氯乙烯（C2H3CL），④最終將氯乙烯（C2H3CL）聚合成塑膠粉（PVC ），由此可知，二氯乙烷與氯乙烯僅是中間產物，且在全部製程採密閉化一貫作業之環境下，二氯乙烷與氯乙烯更祇是短暫存在，此不同於國外進口之該等原料係長期的存在，必須自國外長途跋涉，裝卸搬運至指定地點使用聚合為止，故同一產品國內製造所引發污染之風險，確低於進口業者，彰彰明甚。從而，對製造者徵收較輸入業者為低之整治費，實屬公平合理，是訴願決定及被告在訴願程序中主張各類應繳納整治費之化學物質不論製造或輸入，其每公噸應負擔整治費應為一定值，即其費率云云，顯然無視於整治費之徵收應考量造成污染之風險，因輸入者與製造者就同一產品發生污染風險並不同，其負擔之整治費亦應不同之情形，其主張洵屬無據。
⑷原告亦為二氯乙烷之最大輸入廠商之一，且對於依修
正前收費辦法就輸入二氯乙烷應繳之整治費，比在國內產製者高乙節，早有認知而無異議：又查關於二氯乙烷部分，原告亦係國內二氯乙烷之最大進口者之一，在原告之二氯乙烷總生產量中，每季平均有15% 係採進口輸入方式，其餘始由原告自行生產、製造。而就國外進口部分，原告所繳納之整治費與其他輸入者並無二致，即較原告於國內產製者為高，皆為每公噸26元，原告對之從未爭執所繳納之整治費不合理。反之，就國內製造部分，因國內製造者較輸入者所造成之污染風險較低，故國內製造者應繳納之整治費應較輸入者低，而原收費辦法確實明定「成本百分比法」供國內製造者選擇申請免徵比例，以獲得較輸入者高之免徵比例，此乃本於文義及立法政策所應有之當然解釋，迺被告及訴願決定不察輸入者與國內製造者引起污染之風險不同，亦未慮及原收費辦法明定2 種免徵比例計算方式供業者視情況揀選，逕以各應繳納整治費之化學物質，不論製造或輸入，每公噸應負擔之整治費為一定值，而認原告之計算方式顯有偏頗云云，不僅有違平等原則，亦違背前鈞院確定判決及前最高行政法院判決意旨，更與原收費辦法第3 條第2 項文義不符。
⒋又被告所提出之被證9 號，僅係說明針對某一原料是否
已繳納整治費，除提出上游廠商之已繳費證明外，亦容許可先以原料購買發票影本等其他單據替代，與本件免徵比例究應採用何種計算方式並無關聯，被告刻意牽強附會，益證其主張原收費辦法第3 條第2 項之成本為已繳納整治費成本，顯無理由。
⒌原告同意直接採用被證10之單位成本比較表所載各原料
之總成本計算免徵比例，並整理如附表2 所示，茲說明如下：
⑴原告製造二氯乙烷係採用「直接氯化」及「氧氯化」
等兩種製程，其中林園廠僅採用「氧氯化」製程，而仁武廠及麥寮廠則採用「直接氯化」及「氧氯化」等兩種製程，因兩種製程之化學反應式及所需原料並不相同，故兩種製程按成本百分比所據以計算之免徵比例之計算式亦有所不同。
⑵查原告重新核對並計算免徵比例後，為避免兩造因小
數點四捨五入之計算差異，致免徵比例有所出入，原告同意直接採用單位成本比較表所載各原料之總成本計算免徵比例（四捨五入取至小數點以下第2 位），並重新提出林園廠、仁武廠及麥寮廠各季二氯乙烷之計算數據及公式整理表如原證14-1號、原證15-1號及原證16-1號。
㈢系爭「單位成本比較表」係就與本件訴訟關係有關之事項
所作成，又屬商業帳簿，且係原告通常業務過程不間斷、有規律而準確之記載，亦有原告公司會計人員校對其正確性，依法自得作為本件訴訟之證據：
⒈依行政訴訟法第163 條第4 、5 款、第176 條準用民事
訴訟法第358 條第1 項規定及最高行政法院89年判字第
984 號、87年判字第1512號、83年判字第1878號判決、75年判字第1446號判決意旨，關於私文書之證據力業經前開判決予以肯認；再依刑事訴訟法第159 條之4 規定及其立法理由可知，調查證據程序更為嚴謹之刑事訴訟法已肯認從事業務之人於業務上或通常業務過程所須製作之紀錄文書、證明文書均可作為證據，此係因此等文書具有較高之正確性而虛偽之可能性較小。
⒉此外，依學者王甲乙等著述可知，商業帳簿為報告文書
，其係依製作人之意思而作成，具有形式證據力，至於其是否具有實質證據力，固由法院依自由心證認定之，惟因其係於通常業務過程不間斷、有規律而準確之記載，通常有會計人員或記帳人員等校對其正確性，大部分紀錄係完成於業務終了前後，無預見日後可能會被提供作為證據之偽造動機，故其虛偽之可能性小，可信度高。
⒊系爭「單位成本比較表」具有形式及實質證據力，得作
為本件訴訟認定原告生產氯乙烯及二氯乙烷之製造成本之證據：
⑴系爭「單位成本比較表」雖屬原告內部製作之私文書
，惟係於90年至92年間就與本件訴訟有關之事項所作成，又屬商業帳簿，原告自得依前揭行政訴訟法第16
3 條第4 、5 款規定提出作為證據。⑵又系爭「單位成本比較表」上有製作名義人之用印，
依行政訴訟法第176 條準用民事訴訟法第358 條第1項規定，應推定其為真正，此亦有前揭最高行政法院諸多判決肯認私文書確具有形式上之證據力，故系爭「單位成本比較表」確有形式證據力，得作為鈞院認定原告產製二氯乙烷及氯乙烯之製造成本之基礎。⑶此外，系爭「單位成本比較表」為商業帳簿，屬報告
文書，且係原告通常業務過程不間斷、有規律而準確之記載，甚至迄今原告就二氯乙烷或氯乙烯仍有製作此種「單位成本比較表」，藉以評估原告之商業生產效益，加之系爭「單位成本比較表」均經原告會計人員校對其正確性，參酌調查證據程序更為嚴謹之刑事訴訟法第159 條之4 規定及其立法意旨，更應認系爭「單位成本比較表」除有形式證據力外，亦有實質證據力，高度可信，得作為本件訴訟認定原告生產氯乙烯及二氯乙烷之製造成本之證據。
㈣如前所述，前鈞院確定判決及最高行政法院判決均已明白
闡述，原收費辦法第3 條第2 項規定確須按各原料成本計算免徵比例，且可能因原料成本之變動，導致每期免徵比例有所差異，此乃法規規定使然，至多僅屬於法規是否應檢討修正之問題，惟被告卻在整治費收費辦法完全未修正前，藉詞需耗費所謂龐大人力且執行有困難等為由，擅自採用修正後整治費收費辦法之規定計算本件免徵比例，遑論其所辯純屬卸責之詞，無從成立，亦非事實，益證被告藉詞作成原處分已明顯具有未依法行政之違法，亦與法規不溯既往原則嚴重相違，更違反前鈞院確定判決及前最高行政法院判決之對世效力，故原處分自應予撤銷。
㈤為此，原告提起本件訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告就原告於附表2 所示申請時間申請附表2 所示季別
之二氯乙烷和氯乙烯之土壤及地下水污染整治費免徵比例，應分別作成核定如附表2 所示更正後免徵比例之行政處分。
三、被告則辯以：㈠基於整治費徵收化學物質與產製原料不重複徵收之立意，
被告依原收費辦法第3 條第2 項規定以「直接產製原料已繳納整治費成本佔產品應繳整治費之百分比」核定原告申請之二氯乙烷之免徵比例為13.05%、氯乙烯免徵比例為98.06%，並無違誤：
⒈細繹原收費辦法第3 條第2 項條文用語，所謂「原料」
，專指「已繳納整治費之產製原料」；所謂「重量」，指「已繳納整治費之產製原料重量」與「應繳納整治費之化學物質重量」；所謂成本，則指「已繳納整治費產製原料之整治費成本」與「應繳納整治費之化學物質之整治費成本」；而所謂「免徵比例」，則按「已繳納整治費產製原料之整治費」與「應繳納整治費之化學物質之整治費成本」比例計算，因整治費率係屬固定，上開計算方式計算所得數值即屬固定，而無浮動之虞。詳言之，所謂「成本」，係指「整治費成本」，既與免繳整治費之原料或應繳整治費原料之「購買成本」無關，當然不因購買原料之購買成本不同而影響免徵比例。關於此，最高行政法院95年度判字第2039號判決發回要旨，顯有誤解。質言之，據以計算免徵比例之分母或分子之重量或成本，均以應繳或已繳整治費之化學物質為限，且每季應繳整治費費額（元/ 季）＝Σ化學物質產生量或輸入量（公噸/ 季）×費率（元/ 公噸）×（1 －免徵比例（% ）），皆以重量為基準計算，並非如原告自行解釋將所有投入原料之重量或成本均計在內。原告不同期不同廠計算所得免徵比例，所以不同，原因係違反原收費辦法第3 條規定，將與條文規定之「已繳納整治費產製原料」無關之鹽酸及氧氣納入計算基準，而屬「已繳納整治費產製原料」之乙烯，又以實際購買成本，而非以「已繳納整治費成本」計算，均屬自創之計算基準，因此計算結果浮動，並非收費辦法規定不當所致。⒉次查，上揭規定之「已繳納整治費產製原料之重量」等
語，並未明言究竟係依「實際重量」或「依化學反應式及化學分子量計算之重量」計算，解釋上自有兩種可能。兩造之所以有本件爭議，乃因原告在計算式之分母，自行加入毋庸繳納整治費之原料（以二氯乙烷為例，原料有三，即乙烯、鹽酸、氧氣，其中鹽酸及氧氣免徵整治費，依前揭項說明，不論其整治費成本或重量，均不應列入計算式中），致有出入。如依原收費辦法第3 條第2 項，僅以應繳或已繳整治費之化學物質重量比例計算，則不論係「實際重量比例」或「化學反應式中無耗損、理想之化學分子量重量比例」計算，其實計算所得相近，誤差有限而可忽略。
⒊又參閱收費辦法發布前提交公聽會討論之草案，其90年
7 月16日版草案第7 條（即正式發布後上揭第3 條）之說明欄記載：「規定化學物質之產製原料已繳納整治費者，按該原料佔化學物質成份之重量或成本百分比減免應繳費額。……氯於國內生產時已繳納整治費，則國產乙烯與氯合成之氯乙烯，按氯佔氯乙烯化學成份之重量或成本百分比，取較大值計算減免費額。」第8 條說明欄記載：「……進口廠商應根據化學製品成份，計算氯乙烯含量與整治費繳納金額，……」；90年8 月15日版草案第3 條（即正式發布後上揭第3 條）之說明欄亦記載：「規定化學物質之產製原料已繳納整治費者，按該原料佔化學物質成份之重量或成本百分比核定免徵比例。……氯於國內生產時已繳納整治費，則國產乙烯與氯合成之氯乙烯，按氯佔氯乙烯化學成份之重量或成本百分比，取較合理值計算減免費額。」第8 條說明欄記載：「……進口廠商應根據化學製品成份，計算氯乙烯含量與整治費繳納金額，……」等語，顯然計算減免費額之重量計算標準，並非「全部投入原料」與「已繳納整治費原料」之重量比例，而係純以「已繳納整治費之化學物質」與「應繳納整治費之化學製成品」之重量比例為準，側重在化學成份之比例，亦即理想、無耗損之分子重量比。上二草案之公聽會，均經通知原告到場參與陳述意見，原告明知前揭研究計畫之內容非送交公聽之收費辦法草案，恣意將該研究計畫之內容作為立法理由，誠屬可議。
⒋據上說明，原收費辦法第3 條第2 項規定所指成本百分
比，為直接產製原料已繳納整治費成本占產品應繳整治費之百分比，殆無疑義。
㈡倘依最高行政法院95年度判字第2039號判決建議方式：
⒈原收費辦法第3 條第2 項所定成本比例法計算分擔比例
時，仍應再乘以負擔整治費之原料費率，然後再除以成品之負擔整治費率，既無法確實反應已繳納之製造原料整治費與成品整治費重覆課徵之比例，又可能因原料採購成本浮動而使免徵比例亦隨時浮動，且又不符最高行政法院上開判決所指示「如僅計算原料成本佔成品總成本之比例作為免徵之比例，而不考慮各物質污染程度，則顯與實質公平負擔污染整治費之立法意旨有違，上訴意旨純以成本比例法計算免徵整治費比例，而忽略整治費率高低所代表之污染程度，尚非可採。」之實質公平原則，是最高行政法院建議計算方式，應無採行可能。嗣後被告做成系爭免徵比例核定處分時，已依判決要旨，改而適用原告申請時之原收費辦法，再無溯及問題。且被告重新核定免徵比例時，即完全遵照最高法院指示，以「污染物質的製成可能包括亦具有污染性之原料，倘對於具有污染性之原料課以整治費，而對於包括該原料之成品又課予整治費，為避免重複課徵」為核定免徵之計算依據。
⒉且該判決第14頁所稱：「是以依原收費辦法第3 條第2
項所定成本比例法計算分擔比例時，仍應再乘以負擔整治費之原料費率，然後再除以成品之負擔整治費率，始為適法」等語，被告研讀再三之後，仍難以理解其意涵（免徵比例應是減法問題，亦即成品應繳之整治費中，減去原料已繳納之整治費；該判決所述乘法、除法，別無說明，不知意義為何）。該件發回後，鈞院96年度訴更一字第8 號判決，就該發回意旨，似亦未能完全理解，故未要求被告遵守，而係另加上「是否」2 字，指示被告「是否仍應再乘以負擔整治費之原料費率，然後再除以成品之負擔整治費率，始為適法。被告另為適法處分時，應予斟酌。」被告斟酌結果，一則無法理解是項乘、除法之涵義，二則遵照最高行政法院於前揭第㈢點所指示之收費辦法核心要旨，仍以「污染物質的製成可能包括亦具有污染性之原料，倘對於具有污染性之原料課以整治費，而對於包括該原料之成品又課予整治費，為避免重複課徵，為核定免徵之計算依據。
㈢被告重新核定原告申請90年11月1 日至92年5 月8 日期間
土壤及地下水污染整治費二氯乙烷及氯乙烯之免徵比例案，曾就原收費辦法第3 條規定之免徵比例提出：⒈已繳納整治費之成本百分比；⒉購買成本百分比（原告計算方式）；⒊製造產品所需花費原料成本及繳納整治費成本百分比等三種方式討論，關於第⒉種購買成本方式，經前揭最高行政法院判決指明原告以購買原料成本佔成品總成本之比例作為免徵之比例，而不考慮各物質污染程度，則顯與實質公平負擔污染整治費之立法意旨有違，故不予以採用，至第⒊種計算方式所謂生產成本除原物料購置成本外，尚包括能源耗用、人事支出、設備折舊等成本，範圍已遠脫離整治費徵收範疇，故決定仍以第⒈種已繳納整治費之成本百分比計算免徵比例，較為妥適。
㈣原告主張鈞院前訴確定判決明確指出原收費辦法第3 條第
2 項規定之成本比例計算法應以原料成本佔產品成本之百分比作為計算免徵比例之基礎，顯屬謬誤：
⒈按鈞院確定判決理由記載所載意旨，即知鈞院確定判
決撤銷原處分及訴願決定之理由，係認定原處分違反法規溯及既往之規定，而非採信原告自行創設以購料成本百分比計算免徵比例始符合原收費辦法第3 條第2 項規定，觀諸鈞院確定判決記載：「應徵收整治費之化學物質污染土壤及地下水程度不同，故以公告之費率量化其污染程度，如僅計算原料成本佔成品總成本之比例作為免徵之比例，而不考慮各物質污染程度，則顯與實質公平負擔污染整治費之立法意旨有違」可明，是依該規定前後文觀之，顯然係指「原料已繳整治費成本之百分比」，原告恣意曲解鈞院確定判決意旨，委無足採。
⒉鈞院確定判決認定原收費辦法所定之成本比例計算法，
可能因原料成本之變動，致使每期之同樣應徵收整治化學物質之免徵比例有異，實屬誤會，已如前㈠⒈所述。㈤原告純以購買成本之成本比例法計算免徵整治費比例，而
忽略整治費率高低所代表之污染程度，違反原收費辦法第
3 條第2 項規定之立法意旨，殊無採信餘地：⒈整治費之徵收及免徵比例之核定，目的在避免原料與產
品重複課徵整治費，因此所有計算依據，均緊扣應（已）繳納整治費之化學物質，收費辦法所稱「原料」，指應徵收整治費之原料。以二氯乙烷為例，被告將無關整治費徵收之鹽酸及氧氣均納入計算基礎，顯然不符規定，已如前述。
⒉關於此，最高行政法院95年度判字第2039號判決發回意
旨，略謂：依被告92年1 月21日環署土字第0920006267號公告應徵收土壤及地下水污染整治費之化學物質徵收種類與收費費率表，編號01-008乙烯收費費率為每公噸12元、編號02-001二氯乙烷收費費率為每公噸26元、編號02-002氯乙烯收費費率為每公噸42元；查參諸土壤及地下水污染整治法第22條之立法意旨得知，污染物質的製程可能包括亦具有污染性之原料，倘對於具有污染性之原料課以整治費，而對於包括該原料之成品又課予整治費，將造成成品內之部分元素被課予2 次整治費，為避免重複課徵，不當增加繳費義務人之負擔，乃有原收費辦法第3 條第2 項之規定，此稽之該條項文義自明；又被告依法所為公告，可確定應徵收整治費之化學物質種類及其費率，並以公告之費率量化其污染程度；是依原收費辦法第3 條第2 項之規定計算免徵比例時，對於乙烯製成二氯乙烷，應課以二氯乙烷其造成污染程度之整治費時，即應將內含相當於乙烯所造成污染程度之整治費予以扣除；基於此邏輯推演之基礎上，上開公告之收費費率即為計算免徵比例時所應予考量；依上開說明，應徵收整治費之化學物質污染土壤及地下水程度不同，故以公告之費率量化其污染程度，如僅計算原料成本佔成品總成本之比例作為免徵之比例，而不考慮各物質污染程度，則顯與實質公平負擔污染整治費之立法意旨有違等語，誠屬確當。
⒊二氯乙烷及氯乙烯免徵比例之化學產製方程式為：
⑴二氯乙烷製造：
乙烯+氯→二氯乙烷分 子 量 ： 28 99費率（元/公噸）：12 26依原收費辦法第3 條第2 項規定，以已繳交整治費物質重量百分比及已繳交整治費物質成本百分比計算免徵比例方式如下：
①以已繳交整治費物質重量百分比計算之免徵比例：
乙烯佔二氯乙烷重量百分比＝28/99 ×100%＝28.28%，二氯乙烷免徵比例＝【（12元/ 公噸×0.2828）÷26元/ 公噸】×100%＝13.05%②以已繳交整治費物質成本百分比計算之免徵比例：
二氯乙烷免徵比例＝乙烯繳交整治費佔二氯乙烷整治費成本百分比＝【（28×12）÷（99×26）】×100%＝13.05%⑵氯乙烯製造：二氯乙烷（C2H4CI2 ）→氯乙烯（C2H3
CI）+ 鹽酸（HCI)
二氯乙烷→氯乙烯+鹽酸分 子 量 ： 99 62.5費率（元/公噸）：26 42依原收費辦法第3 條第2 項規定，以已繳交整治費物質重量百分比、及已繳交整治費物質成本百分比計算免徵比例方式如下：
①以已繳交整治費物質重量百分比計算之免徵比例：
二氯乙烷佔乙烯重量百分比＝99/62.5 ×100%＝15
8.4%，氯乙烯免徵比例＝【（26元/ 公噸×1.584）÷42元/ 公噸】×100%＝98.06%②以已繳交整治費物質成本百分比計算之免徵比例：
氯乙烯免徵比例＝二氯乙烷繳交整治費佔氯乙烯成本百分比＝【（99×26）÷（62.5×42）】×100%＝98.06%。
被告依上列計算方式核定二氯乙烷免徵比例13.05%，反推計算，產製1 公噸二氯乙烷所應負擔整治費（含二氯乙烷實繳整治費及原料乙烯所繳整治費）均為26元，與公告費率相同，完全符合收費辦法之公平收費原則。反觀原告以「乙烯購買成本」佔「生產二氯乙烷所需各原料購買成本總和」之比例為免徵比例，包括未列為整治收費項目之氯或鹽酸，無法反應實際乙烯造成之污染程度費用。再者，原告所屬仁武、林園及麥寮三廠間相同二氯乙烷製程所申請免徵比例竟有65.06 至97.01%之差異，且該三廠產製1 公噸二氯乙烷所負擔整治費含原料所繳整治費自4.17元至12.48 元不等，明顯低於公告費率26元，足見原告自創之購製原料成本百分比計算方式有違公平合理原則。
⒋被告自施行徵收整治費迄今，皆由義務人自行採用已繳
交整治費物質重量百分比或已繳交整治費物質成本百分比計算免徵比例方式向被告申請核定免徵比例，被告依收費辦法規定予以核定，其中與原告擁有相同產製二氯乙烷及氯乙烯製程之繳費人如臺灣氯乙烯工業股份有限公司，被告核定二氯乙烷之免徵比例皆為13.05%、氯乙烯之免徵比例皆為98.06%；其他例如信昌化學工業股份有限公司、與原告同屬臺塑集團之臺灣化學纖維股份有限公司麥寮分公司等廠商申請丙苯及酚免徵比例亦皆採繳交整治費物質重量百分比或已繳交整治費物質成本百分比計算免徵比例方式向被告申請核定免徵比例，均無異議，惟獨原告恣意曲解原收費辦法第3 條第2 項規定以自行創設之購料成本百分比計算免徵比例，顯無理由。
㈥原告主張輸入者及製造者就同一產品發生污染風險之不同，則整治費之徵收自應有不同云云，顯無理由：
⒈按應徵收整治費之化學物質徵收種類篩選與徵收費率之
訂定過程，事實上已考量化學物質之污染潛勢。物種之篩選乃依據國內污染廠址檢出化學物質、國內列管毒化物、國內外土壤及地下水管制物質及國內石油系列相關化學物質等，將具污染土壤、地下水風險之化學物質篩選，訂定指定公告化學物質徵收種類；再就各指定公告物質之污染場址檢出積分、毒性積分及人類於場址中之暴露潛勢積分等三項風險評分總積分，計算求得權重以訂定費率，其不同物質之危害風險已反映在費率中，有土壤及地下水污染整治費收費辦法研訂計畫可稽。
⒉土壤及地下水污染整治法第22條第1 項及第3 項規定「
中央主管機關為整治土壤、地下水污染，得對指定公告之化學物質，依其產生量及輸入量，向製造者及輸入者徵收土壤及地下水污染整治費……」，係經指定公告之化學物質無論由國外輸入或在國內製造，其儲存、運送、使用等過程均有發生污染土壤、地下水之虞。實際上製造者於國內排放廢氣、廢水及產生廢棄物並將汙染留於國內，且原料或產品於製造後須經過儲存、運送等過程，皆有可能造成洩漏污染，其造成土壤及地下水污染之風險應更高，原告指稱國內製造比國外輸入之污染風險較低云云，顯屬混淆視聽，委無可採。
⒊原收費辦法第9 條及修正後收費辦法第12條均有進口指
定公告之化學物質未經加工及轉口輸出且未辦理通關手續者，得免繳納整治費之規定；另原收費辦法第5 條與修正後收費辦法第9 條亦均有已繳納整治費之化學物質於出口時，其繳費人得依實際出口數量，檢具出口報單及原繳納整治費單據申請退還部分整治費額之規定，顯見指定公告化學物質之製造及輸入雖各有風險，而整治費之徵收係針對指定公告物質在國內流轉使用，原告為製造者，其產品除於國內使用外，部分產品於出口時，仍可辦理出口退費，與輸入者享有同樣費率，故對輸入者與製造者而言，同一指定公告物質為同等收費標準，合於法令規定及公平合理原則。原告主張輸入者與製造者應繳之污染物整治費不同，與事實不符。
㈦關於下游廠商申請核定免徵比例無法檢附上游廠商已繳納
整治費證明問題，被告於91年6 月13日召開土壤及地下水污染整治費徵收作業研商會議決議下游廠商得以原料購買發票影本等其他單據替代，但須後補上游廠商已繳費證明，所謂成本，確實係指已繳整治費之成本，是原告申請核定系爭3 件免徵比例時提出之購買成本證明與修正前收費辦法第3 條所指之「成本」定義毫無關聯。又原告提出之相關單據僅係供作上游廠商已繳納整治費證明，與被告核定免徵比例之計算方式無關，被告自無查核該單據記載之製造成本是否屬實之必要，而未予查核，因不明其是否真正，因此予以否認。
㈧原告提出之免徵比例計算方式及數額，多所錯誤，且欠缺
原始憑證，自不得作為核定免徵比例之依據：被告依原告提出之計算方式及其提供之原證14-16 之「單位成本比較表」所列數據，重新加總核算所得之免徵比例，詳見被證10編號㈠部分之計算表。另原告自行加總之成本彙算表（如原證14-16 第1 頁）所列加總金額，經被告複核計算所得免徵比例，詳見被證10編號㈡部分之計算表。比對編號
㈠、㈡計算表，計算結果已多有不同，且其結果又與原告依該成本彙算表自行計算所得之免徵比例亦多有不同（按，編號㈠係正確之計算結果，原告計算多有錯誤，詳見被證10）。上開情形，顯見原告所主張之計算方式，既欠缺原始購買憑證以供查核，且計算繁複，極易出錯，實際甚難執行。
㈨原告主張以產製原料「購買成本」作為免徵比例之成本百
分比計算方式之「成本」，惟所謂購買成本，與避免重覆課徵造成污染之整治費之立法意旨及公平性，毫無關聯，且被告現實上亦無查核各化學物質之購買成本及各種不同製程產生不同免徵比例之可能：
⒈依最高行政法院95年度判字第2039號判決第13頁第13-1
9 行，明確指示收費辦法規定之核心要旨，而原告主張之「購買原料成本百分比」計算方式，不過反映其購買成本之多寡，同一化學物質，不論其購買成本高昂或低廉，毫不影響該項物質之潛在污染可能性，故購買成本與污染物質之整治費用毫無關聯。又核定污染物質應繳納之整治費費率，係考量各污染物對環境造成污染程度及整治工程等因素，購買成本自不在其列，是避免重覆課徵整治費所訂之免徵比例，所指成本百分比之「成本」當係「已繳納整治費之成本」，原告所稱應採「購買成本百分比計算方式」違反上揭最高法院闡明收費辦法之立法意旨甚明。再者，不論進口或國內產製之化學物質，其應繳納之費率均相同，以達同一物質繳納費用相同之公平性。倘以原告主張之「購買成本」計算免徵比例，將因各公司原料取得成本不同，造成同一物質、同一製程，免徵比例竟高低不同，同一物質繳納整治費用亦不同，即影響整治費徵收公平性。
⒉如以購買成本方式計算產品之免徵比例，僅能依據各公
司所提之原料購買發票查核計算。然繳納義務人購買原料後，如未當季用罄，即生庫存原料，而與下一次購買之原料混同，則各期使用原料之實際價格，勢必與發票所列之原始購買價格不同，因此各公司所提之原料購買發票總金額，亦無法作為當季生產產品之原料購買成本依據。又國際間化學品（如乙烯）報價每周變動且波動幅度甚鉅，例如西元1997年1 月至2000年6 月，我國乙烯價格每公噸最低350 美元，最高達650 美元，漲幅近倍。若要查核公司所提出之購買成本（單價）是否合理，被告尚需蒐集各化學品各時點、各地區報價資料，待該公司申報時比對，方能評估該公司所提出之購買成本是否合理，執行上顯有困難。
⒊目前被告應核定免徵比例之化學物質共有30種，並有26
個公司申請核定。倘26個公司皆以相同製程生產1 種化學物質（如二氯乙烷），並以購買成本計算免徵比例，則因各公司原料購買成本有所不同，將造成每1 化學物種有26種不同之免徵比例。倘每各公司平均生產3 種化學物質，則將有78種不同之免徵比例，且原料價格波動劇烈，各公司每季購買原料成本亦有所不同，故每1 化學物質之每1 季免徵比例亦隨之變動，若按原告主張，將導致被告每年須審核將近312 種不同之免徵比例。以
1 至3 月份整治費為例，繳費人需於4 月30日前申報整治費，若繳費人於4 月初提出免徵比例核定申請，被告僅有約2 週時間進行審核，倘依採購原料成本計算，被告需於2 週內派員完成各公司1 季生產之成品及購料成本是否真正，針對各種不同設備之相關製程是否存有耗損，各公司所提供之原料購買量與產品生產量與理論值差異若干，均須逐一審核，始能核定免徵比例。如此龐大繁複之人力耗損，絕非被告所能負擔。且若核定時間與繳費期限太近，亦可能因此延誤繳費人申報時間，造成是否應繳納遲延利息之爭議，其責任歸屬亦不易釐清。是原告主張以購料成本作為免徵比例成本百分比之計算依據，顯無適用之可能。
㈩末查，原告請求判決命被告核定之「免徵比例」，完全係
以原料購買成本為據，絲毫未將原料物質污染程度納入計算，顯然違反最高行政法院95年度判字第2039號發回判決指明之：「如僅計算原料成本佔成品總本成之比例作為免徵之比例，而不考慮各物質污染程度，則顯與實質公平負擔污染整治費之立法意旨有違，上訴意旨（按指本件原告之上訴意旨）純以成本比例法計算免徵整治費比例，而忽略整治費率高低所代表之污染程度，上訴意旨尚非全屬可採。」自無採用餘地。
綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載之事實，為兩造所不爭執，並有原告所提免徵比例申請書、前處分、本院93年度訴字第711 號判決、最高行政法院95年度判第2039號判決、本院96年度訴更一字第8 號判決及原處分等各在卷可稽，堪認為真實。又被告就本件原告申請核定所屬仁武廠、林園廠及麥寮分公司於附表2 所示季別產製二氯乙烷及氯乙烯之整治費免徵免例所為前處分經本院前確定判決撤銷後，重為處分（原處分），因其重新核定之免徵比例仍與被撤銷之前處分相同，亦即二氯乙烷之免徵比例為13.05%、氯乙烯之免徵比例為98.06%，原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張被告利用與前處分完全相同之計算方式，再次核定與前處分完全相同之免徵比例，顯未遵循本院前確定判決及最高行政法院判決意旨，且被告認原收費辦法第3 條第2 項之「成本百分比」為「直接產製原料已繳納整治費成本佔產品應繳納整治費之百分比」，乃屬不當適用法令等語，被告則以前詞置辯。是本件爭執之重點在於：㈠原收費辦法第3 條第2 項所謂「成本」，究係指「整治費成本」抑或「購買（產製）成本」？㈡原告請求被告作成如附表2 所示免徵比例之處分有無理由？
五、經查：㈠按「中央主管機關指定公告之化學物質製造者及輸入者（
以下簡稱繳費義務人）應於每年1 月、4 月、7 月及10月20日前，自行向中央主管機關指定金融機構代收專戶繳納前季之整治費，並依規定格式填具土壤及地下水污染整治費申報書，連同化學物質產生量統計報表或化學物質進口報單及繳費收據，向中央主管機關辦理申報。經查其結算不足者，應自收受中央主管機關通知之日起20日內補足其差額；溢繳者，充作其後應繳費額之一部分。」、「應繳納整治費之化學物質，其直接產製原料之一部或全部已繳納整治費者，繳費義務人得檢具產製原料說明，詳列已繳納整治費產製原料之重量或成本百分比，向中央主管機關申請免徵，並由中央主管機關審查核定免徵比例。」、「繳費義務人應依下列公式，計算每季應繳整治費之費額：
每季應繳整治費費額（元\ 季) ＝Σ（化學物質產生量或輸入量（公噸\ 季）×費率（元\ 公噸）×（1 －免徵比例（% ））」為被告依土壤及地下水污染整治防治法第22條第3 項授權於90年10月29日訂定發布之原收費辦法第3條第1 、2 、3 項所明定。
㈡嗣上開收費辦法於92年5 月7 日修正發布，其第6 條規定
：「（第1 項）繳費人得檢具應徵收整治費化學物質之產製原料及製程內容說明，詳列直接產製原料已繳納整治費之成本百分比，向中央主管機關申請核定免徵比例。（第
2 項）前項免徵比例之計算方式如下：一、由直接產製原料生產單一產品者：免徵比例＝｛Σ〔直接產製原料分子量×化學反應方程式係數×直接產製原料整治費費率( 元/ 公噸) 〕/ 〔( 產品分子量×化學反應方程式係數×產品整治費費率（元/ 公噸））〕｝×100%。二、由直接產製原料生產多種產品者：免徵比例＝｛Σ〔直接產製原料分子量×化學反應方程式係數×直接產製原料整治費費率（元/ 公噸）〕/ 〔個別產品整治費費率（元/ 公噸）×Σ( 產品分子量×化學反應方程式係數) 〕｝×100%。三、無法以化學反應方程式表示之製程，其免徵比例＝｛Σ〔直接產製原料重量×直接產製原料整治費費率（元/ 公噸）〕/ 〔產品重量×產品整治費費率（元/ 公噸）〕｝×100%。（第3 項）前項免徵比例，其百分位數四捨五入至小數點第二位，大於100%以100%計；分子量之計算，四捨五入至小數點第一位。」㈢查兩造於前確定判決訴訟程序之主要爭執雖為被告依修正
後（92年5 月7 日修正公布）收費辦法第6 條第2 項計算並核定免徵比例所作成之前處分是否合法，然因被告稱修法前、後對於免徵比例計算及核定原則並無改變，均係以整治費成本百分比計算，非指購買原料成本百分比，前處分並未違反法不溯既往原則云云，因此原收費辦法第3 條第2 項之「成本百分比」究何所指，即為前訴訟之重要爭點。而關於此一爭點，本院93年度訴字第711 號判決原採認被告所辯，認被告對成本之解釋雖異於一般人之理解，但屬合目的性、文義性之解釋，惟上開判決業經最高行政法院廢棄並於其95年判字第2039號判決明揭：「解釋法規之內容，固應就法規整體立法目的加以探求，但如法規文字已明白顯示其意義，則無須別事探求，即不得反捨法規文字而更為曲解。……原收費辦法第3 條第2 項規定……，觀諸上開規定可知，原收費辦法就免徵比例之計算，係由申請人選擇依其已繳納整治費之原料佔該產品之重量百分比或成本百分比，再報請核定，可知原收費辦法第3 條第2 項係採取『實際發生』之產品『重量百分比法』與『成本百分比法』，二擇一之免徵比例計算方式。其中所稱『產製原料之重量或成本百分比』，其文字顯示之意義已屬清楚，自無須再另行探求解釋之必要。……至於原收費辦法所定之成本比例計算法，可能因『原料成本』之變動，致使每期之同樣應徵收整治化學物質之免徵比例有異，然此乃法規規定使然，純屬對該法規應否檢討修正之問題，在該法規未依法修正公布前，仍具有法規之效力，而應加以適用」等語；嗣更為審理後，本院96年度訴更一字第
8 號確定判決即承最高行政法院發回意旨，亦認「原收費辦法就免徵比例之計算，係由申請人選擇依其已繳納整治費之原料佔該產品之重量百分比或成本百分比，再報請核定，可知原收費辦法第3 條第2 項係採取實際發生之產品『重量百分比法』與『成本百分比法』，二擇一之免徵比例計算方式。其中所稱『產製原料之重量或成本百分比』，其文字顯示之意義已屬清楚，自無須再另行探求解釋之必要。」此觀卷附前揭各該判決理由之記載即明。是綜觀上開最高行政法院判決及本院前確定判決理由所載「原收費辦法第3 條第2 項係採取『實際發生』之產品重量百分比法與成本百分比法，二擇一之免徵比例計算方式」、「所稱產製原料之重量或成本百分比，其文字顯示之意義已屬清楚，自無須再另行探求解釋之必要」。準此，足知上開最高行政法院判決及本院前確定判決就原收費辦法第3條第2 項所謂「成本」並非採認被告所稱之「整治費成本」，而係採認「購買（產製）成本」，否則即無須特予指明「原收費辦法所定之成本比例計算法，可能因『原料成本』之變動，致使每期之同樣應徵收整治化學物質之免徵比例有異，然此乃法規規定使然，純屬對該法規應否檢討修正之問題，在該法規未依法修正公布前，仍具有法規之效力，而應加以適用」。被告稱最高行政法院判決及本院前確定判決係採認「已繳整治費產製原料之整治費成本」，至於前揭判決認原收費辦法所定之成本比例計算法，可能因原料成本之變動，致使每期之同樣應徵收整治化學物質之免徵比例有異，實屬誤會云云，顯係誤解前揭判決之真意，尚不足採。
㈣再基於下列理由，亦足認原收費辦法第3 條第2 項所謂「成本」係指「購買（產製）成本」：
⒈依原收費辦法第3 條2 項所載「……詳列已繳納整治費
產製原料之……成本百分比，向中央主管機關申請免徵……」文義觀之，其所謂成本應係指原料之成本，亦即購買或產製原料成本，至於「已繳整治費」則係用以限定可據以計算成本百分比之產製原料，此徵諸修正後收費辦法第6 條第1 項係規定「……詳列直接產製原料『已繳納整治費之成本』百分之比，向中央主管機關申請核定免徵比例」，二者用語明顯不同即明，被告稱原收費辦法第3 條第2 項所謂成本係指原料已繳整治費之成本，顯已逾條文之文義。
⒉又土壤及地下水污染整治費收費辦法之研訂，被告係委
託財團法人中技社環境技術發展中心為之，依被告提出該中心出具之「土壤及地下水污染整治費收費辦法研訂計劃」第三章3.6 節「整治費收費辦法（草案）之擬訂」，原擬具之收費辦法（草案）第9 條第2 項係規定：
「前項應繳費額之減免，應依左列公式計算：減免費額＝已繳納整治費之化學原料佔該化學物質成份之重量或『製造成本』百分比取較大值應繳費額」（見本院卷
2 第334-342 頁），可見收費辦法於研擬之初，就免徵費額係以已繳納整治費原料之重量或製造成本百分比之較大值來計算，且其所指成本乃係指原料製造成本。
⒊再被告90年7 月16日所提收費辦法草案第7 條第2 項所
定應繳費額減免公式（見本院卷1 第135 頁），與上述
2.研擬草案第9 條第2 項規定相同，其說明並謂：「規定化學物質之產製原料已繳納整治費者，按該原料佔化學物質成份之重量或成本百分比減免應繳費額……」，足徵其所謂成本與原研擬之版本同，亦係指原料製造成本。
⒋迨90年8 月15日被告再提出之收費辦法草案，就免徵部
分，於第3 條第2 項規定：「應繳納整治費之化學物質，其直接產製原料之一部或全部已繳納整治費者，繳費義務人得檢具產製原料說明，詳列已繳納整治費之化學物質佔產製原料之重量或成本百分比，向中央主管機關辦理申請部分免徵，中央主管機關審查、核定免徵比例」（見本院卷1 第139 、140 頁）。上開變更後之草案雖不再計算減免費額，而改以核定免徵比例，並將原以原料重量或製造成本百分比取較大值之部分，改為由繳費義務人選擇採用「重量百分比」或「成本百分比」二者擇一來申請免徵，惟此僅係立法表現方式不同，其實質意義與內涵則與上述⒊之原草案規定無甚差異。
⒌參以上述⒋之草案內容與2 個月後即90年10月29日訂定
發布之原收費辦法第3 條內容幾無差異，其第2 項均係關於免徵比例之規定，且該草案所訂「……繳納義務人得檢具產製原料說明，詳列已繳納整治費之化學物質佔產製原料之重量或成本百分比，向中央主管機關辦理申請部分免徵……」，與原收費辦法第3 條第2 項規定「……繳費義務人得檢具產製原料說明，詳列已繳納整治費產製原料之重量或成本百分比，向中央主管機關申請免徵……」，幾乎完全相同，可見原收費辦法第3 條第
2 項規定係沿續前揭⒉、⒊、⒋之研擬與草案修正而來，由上開說明足知所謂成本百分比，其立法原意係指產製原料製造成本之百分比。
⒍被告雖稱免徵比例之核定，其目的在避免原料與產品重
複課徵整治費，故所謂成本自應與整治費緊扣而指產製原料繳納整治費之成本，如以購買成本為免徵比例之成本，與立法目的不符，將化學物質中無關整治費徵收之原料成本納入免徵比例計算基礎，其結果亦不符公平，且被告現實上並無查核各化學物質之購買成本及各種不同製程產生不同免徵比例之可能云云。惟法規條文顯示之意義已屬清楚，即無另行探求解釋之必要，本件原收費辦法第3 條第2 項規定之文義清楚明確，已詳述如前，自無另為解釋之必要，被告上開所稱縱令屬實，亦屬原收費辦法第3 條第2 項立法妥適與否之問題（被告自陳原收費辦法發布實施後僅原告採用原料成本百分比計算方式申請核定免徵比例，見本院卷2 第346 頁，原收費辦法於原告提出本件申請後旋於92年5 月7 日修正），尚不得以此逕以解釋之方法加諸法條所無之要件，至於被告現實上有無查核各化學物質之購買成本及各種不同製程產生不同免徵比例之可能，更與法之適用或解釋無涉，是被告上開所辯，要非可採。
㈤又被告重為之處分即原處分（見原證2 ）雖載明係依原收
費辦法第3 條第2 項規定核定免徵比例，惟依處分書說明三所載「……第3 條第2 項明定……其所指『成本百分比』為『直接產製原料已繳納整治費成本佔產品應繳整治費之百分比』，非為貴公司自訂之『購買原料之成本百分比』……」等語，暨原處分所附「免徵比例計算說明」內列載之下列計算方式：
⑴二氯乙烷：
乙 烯 ＋ 氯 ─→ 二氯乙烷分子量＝28 分子量＝99繳交整治費費率 繳交整治費費率＝12元/公噸 ＝26元/公噸依據化學反應式 28公噸乙烯可產製二氯乙烷99公噸免徵比例＝已繳納整治費之成本百分比
＝繳納乙烯整治費成本/ 繳納二氯乙烷整治費
成本＝乙烯重量×費率/ 二氯乙烷重量×費率＝28×12/99×26＝13.05%⑵氯乙烯：
二氯乙烷 ─→ 氯乙烯 + 鹽酸分子量＝99 分子量＝62.5繳交整治費費率 繳交整治費費率＝26元/公噸 ＝42元/公噸依據化學反應式99公噸二氯乙烷可產製62.5公噸氯乙烯免徵比例＝已繳納整治費之成本百分比
＝繳納二氯乙烷整治費成本/ 繳納氯乙烯整治
費成本＝二氯乙烷重量×費率/氯乙烯重量×費率＝99×26/62.5×42＝98.06%足知，被告係立基在原收費辦法第3 條第2 項所定「成本百分比」為「整治費成本百分比」，此一逾越法條文義之解釋基礎上，據以計算免徵比例，且被告在成本百分比中引用「重量」因素，以百分之百無耗損之化學反應式所計算之「重量」作為計算基礎，核其計算方式及結果與業經撤銷之前處分完全相同，此由原處分所附「免徵比例核定表」內所列相關項目（分子量、公告費率）及其數據，與前處分（見原證1 ）核定表所載並無二致，並佐以前揭「免徵比例說明」所載自明，而被告所為前處分乃係依據修正後收費辦法第6 條第2 項規定計算並核定免徵比例，已如前述，可見原處分雖記載其法律依據為原收費辦法第3條第2 項，但實質上卻仍係以修正後收費辦法第6 條第2項規定計算並核定免徵比例，揆諸首揭說明，原處分顯有不當適用原收費辦法第3 條第2 項規定之違誤，原告訴請撤銷，洵屬有據。
㈥末查，原告主張其製造二氯乙烷係採用「直接氯化」及「
氧氯化」等兩種製程，其中林園廠僅採用「氧氯化」製程，而仁武廠及麥寮分公司則採用「直接氯化」及「氧氯化」兩種製程，因二氯乙烷產製原料之一部即「乙烯」已繳納整治費，且上開兩種製程之化學反應式及所需原料並不相同，故依兩種製程各按產製原料成本百分比計算免徵比例如附表2 所示；又原告林園廠、仁武廠及麥寮分公司所產製之「氯乙烯」均係以原告前所產製之二氯乙烷為單一原料所生產之化學物質，即亦二氯乙烷佔氯乙烯製造成本之100%，而二氯乙烷又已繳納整治費，故以成本百分比計算氯乙烯之免徵比例，即可算出氯乙烯之免徵比例均為100%等情，已據原告詳列二氯乙烷及氯乙烯製程說明（本院卷2 第479 頁及其背面），並提出單位成本比較表（原證
14 、15 、16）為證。審諸原告所提單位成本比較表屬商業帳簿，由原告公司會計人員逐月不間斷、規律性製作，並蓋有日期章於其上，顯示係於原告申請時即已製作完成，非屬臨訟製作，自足作為本件認定原告生產二氯乙烷及氯乙烯之製造成本並據以計算免徵比例之證據。而本件被告於訴訟中試行依原告提出之單位成本比較表所載各原料成本，以購買成本百分比之方式核算，原告申報之各季二氯乙烷及氯乙烯免徵比例應如附表2 所示，已據被告查核試算無誤，並有相關計算說明在本院卷第412-429 頁可稽，原告對此亦不爭執，從而，原告訴請被告就其於附表2所示申請時間申請附表2 所示季別之二氯乙烷與氯乙烯之土壤及地下水污染整治費免徵比例，應分別作成核定如附表2 所示免徵比例之行政處分，即非無據。
㈦至最高行政法院95年度判字第2039號判決雖曾揭示：依原
收費辦法第3 條第2 項所定成本比例法計算分擔比例時，仍應再乘以負擔整治費之原料費率，然後再除以成品之負擔整治費率之意旨，惟被告已稱難以理解其意涵（本院卷
2 第391 頁），且此尚非原收費辦法所定之計算方式，故被告核定本件免徵比例時仍應依原收費辦法第3 條第2 項規定為之，附此敘明。
六、綜上所述，原處分於法有違，訴願決定遞予維持，亦有未合，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，並命被告應作成如主文第2 項所示內容之行政處分，為有理由，應予准許。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及所提之證據，經核皆與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 1 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 黃清光
法 官 周玫芳法 官 程怡怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 2 日
書記官 張正清