臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2637號原 告 環宇真空科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王啟銘 會計師
陳世偉 律師陳又新 律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 呂財益（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國97年8月18日台財訴字第09700349960號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告委由世海報關有限公司於96年12月至97年4 月向被告報運進口日本產製SOLID CARBIDE MATERIAL計3 批（進口報單號碼：第AW/96/6028/0113 號、第AW/BC/96/WU78/3346號及第AW/97/1274/0087 號），原申報稅則第8113.00.30號，稅率0%；經被告審核結果，改列稅則第8209.00.00號，按稅率5%課徵關稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈原告進口本件系爭物品每件進口單價為美金0.47元（折
算為新台幣（下同）14.67 元），進口後經過原告之大量加工處理程序（八個加工程序），加工費用為每件
22.39 元，原告之平均成本為37.06 元，而平均銷售價格為49.75 元。有此可知原告之加工費用已超過材料進口成本（即原材料進口成本佔產品平均成本39.5％）甚多，經過原告之特殊技術並經大量加工處理後，產生高附加價值之產品，原材本身製造後並不具備完成品之特性，且亦非輕微加工即可製成「銑刀產品」可以達到的。本件物品台灣本身並未生產，原告係為做為原材料之使用而進口，由立法意旨觀之，不應當視為成品，擅以海關進口稅則徵收8209節徵收5 ％之進口關稅，而應其性質，歸類為8113之瓷金製品。
⒉被告就稅則8113.00.30號及8209.00.00號之解釋，顯屬曲解：
⑴查稅則既分列有8113.00.30號及8209.00.00號，二者
間必有區別，。按8113.00.30號已說明：「本節包括瓷金，不論是未經塑性加工，或是貨品之形狀為本分類其他章節未列名者。」可見瓷金製品原則上係包括在8113.00.30號中，不管是否經塑性加工或其形狀並非本分類其他章節所規範者，一律均歸於8113.00.30號中，絕非是被告答辯狀所稱，已經塑性加工即不屬8113.00.30號云云。而形狀之問題，更非8113與8209區別之重點，蓋8113號中即已明指：「瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品」，是以重點性在於該瓷金製品之「物之本質」必為可供工具用（且尚未裝配者）之板、桿、刀尖及類似品，縱為板、桿、刀尖或其他類似品，若非「工具用」，即非可歸類於8209號中。由此可見，有關瓷金製品之分類，8113號應為原則性之歸類，例外符合其他類別要件時，方會歸至其他類別。否則，倘若被告之主張，則日後任何瓷金製品具有堅硬之物理特性，且未來係供加工使用者，均一律歸類為8209號，則殊難想像世界上尚有其他瓷金製品可被歸類於8113號中者，如此一來，8113號之類別可廢矣。
⑵再者，8209號中已規範：「鑑於其特性，此類工具板
、工具刀尖等以軟焊、硬焊或箝夾方式固定於車削工具、銑用工具、鑽、壓磨或其他供金屬或其他硬材料加工用之高速切削工具上。」查系爭碳化鎢棒並非以軟焊、硬焊或箝夾方式，而成為工具使用，而係經過繁複之加工程序後，本身即為工具，顯然亦與8209所指涉者不同，更可證被告機關歸類為8209類別，殊屬謬誤。
⒊經查，系爭碳化鎢棒無法直接做為工具使用，亦不具有
「工具」之完成性。倘若被告認定系爭碳化鎢棒可做為工具使用，請舉證以實其說，不能空言主張。至於堅硬本身，本為碳化鎢之物理性質，此為碳化鎢於工業上、科技上、國防上應用廣泛之由來，自不能以碳化鎢之物理性質，作為「完成品」特性之依據，併此陳明。
⒋本件來貨需經投入大量成本，並經繁複之加工過程方能製成產品，係屬不應課徵進口關稅之素材原料：
⑴按93年稅則號別疑義解答案例，曾將系爭貨物歸列第
8113節。又鈞院96年度訴字第1543號、第1793號等判決：「H.S.註解中文版就稅則號別第8113節之釋示，並不包括「以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之『工具用』之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節）」在內，而稅則號別第8209節則直指所謂「板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」係「未裝配工具用」，參以關稅總局95年9 月11日函所載「…有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDE ROD）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有『完成品』之主要特性，…」等字樣，是稅則號別第8113節與第8209節之差異在於瓷金及其製品是否可供『工具用』，及該等製品是否已達「可供裝配而尚『未裝配』」之完成品程度，應可確定。」。
⑵復按系爭進口貨物「SOLID CARBIDE MATERIAL」係以
碳化鎢及鈷，依比例混合後，再壓製成型，經超高溫真空燒結而成，供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢棒（瓷金材質），固為兩造所不爭執，然本件來貨並非可直接「供裝配工具用」而「尚未裝配」之完成品，尚需經加工後始製成可供鑽頭、銑刀等裝配工具用之完成品。經查原告進口本件系爭物品每件進口單價為美金
0.47元（折算為新台幣14.67 元），進口後經過原告之大量加工處理程序（九段加工程序），加工費用為每件22.39 元，平均成本為37.06 元，而平均銷售價格為49.75 元。系爭來貨需經九項工段之加工程序方能製成可作為工具使用之產品，其加工費用為成本之153%倍，加工費用更高達平均成本之61% ，系爭來貨經過原告之特殊技術並經大量加工處理後，產生高附加價值之產品，單純系爭來貨本身製造後並不具備完成品之特性，亦非經輕微加工即可製成「銑刀產品」，更無任何作為工具使用之可能。
⑶依上開說明，系爭來貨於進口之際既屬未達可直接「
供鑽頭、銑刀等裝配工具用」而「尚未裝配」之「完成品」製品，核與稅則號別第8209節「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」之要件並不該當。被告徒以本件貨物於進口後之裁切、加工等製程，逕謂係屬H.S.註解中文版就稅則號別第8209節所稱「無論削磨與否或經加工者，均應列入本節」之釋示範疇，非但忽略稅則號別第8209節之「板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」係以「未裝配工具用」為前提。且查上開稅則號別第8209節所稱之「削磨、加工」，係指將該工具瓷金直接裝配於車削工具、銑用工具、鑽、壓模或其他供金屬或其他硬材料加工用之高速切削工具上時所為之輕微削磨、加工，與將原料施以重大加工製成工具過程中之「削磨、加工」，實屬二事。蓋前者乃直接將該工具瓷金直接加裝於一定工具上即可使用，工具瓷金本身無須加工或僅需輕微加工，但後者之場合，該瓷金物體本身未經加工，完全無法供工具使用。被告將稅則號別第8209節所稱裝配過程中之「削磨、加工」與將原料加工製成工具過程中之「削磨、加工」混為一談，殊屬謬誤。經查，本件進口貨物本身因並無稅則號別第8209節「『未裝配工具用』之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」所應具備之要件，不符稅則號別第8209節規定，已如上述，是本件來貨原申報之第8113.00.30號稅則號別，要無不合。從而本件被告改列稅則補徵關稅所為處分（含復查決定）即有違誤，訴願決定未察而予以維持，亦有可議，請鈞院惠依原告請求併將原處分（含復查決定）及訴願決定予以撤銷。
⒌對本件來貨課徵關稅，有違關稅法鼓勵進口原物料、促進國內工業發展之立法意旨：
⑴按關稅法係為保障本國生產者而設置，於進口成品時
加課關稅，以保障本國產業；反之，為鼓勵進口原物料，經加工後產生高附加價值之產品，增強本國產品之競爭性並促進國內工業發展，對原物料之進口則不收取關稅。此亦與學者所主張：「至於原料、半製品及製成品各產品之間，宜有適當稅率差距以為保護，亦即製成品之稅率不宜低於半製品，而半製品之稅率則宜高於原料。」之見解相符。
⑵復核諸前述，系爭來貨需經九項工段之加工程序方能
製成可作為工具使用之產品，其加工費用為成本之153%倍，加工費用更高達平均成本之61% ，系爭來貨需經原告之特殊技術並經大量加工處理後，方能產生高附加價值之產品，系爭來貨於進口之際、未經加工前，並不具備完成品之特性，亦非經輕微加工即可製成「銑刀產品」，更無任何作為工具使用之可能，其性質應屬素材原料無疑。
⑶是以，若依被告改列稅則補徵關稅所為處分（含復查
決定）及訴願決定，對尚待加工之系爭來貨課徵關稅，其結果將使本國產業降低進口系爭來貨之意願，蓋縱經加工於系爭來貨，產生高附加價值之產品，然該產品之競爭性已因進口系爭來貨時遭課徵關稅而下降，對國內之工業發展造成莫大之傷害，而與前引關稅法立法意旨有違云云。
⒍提出本件復查決定書及訴願決定書、HS中文註解81章
8119節第82章8209、8207、貨品照片、進口稅則分類疑問及解答、本件物品加工工序之照片、稅則號別8209貨品、97年度製成品- 銑刀產出單位成本分析表、未裝配工具加工圖、照片等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈按稅則第8113.00.30號為「瓷金製品」，稅率Free；稅
則第8209.00.00號為「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，稅率5%。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度(H.S.)註解』及其他有關文件辦理。」及「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之…。」，海關進口稅則總則1 （原處分卷附件7 第11頁）及海關進口稅則解釋準則1 （原處分卷附件7 第14頁）所規定。本件經被告審查結果，來貨為供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢棒（瓷金材質），依海關進口稅則解釋準則1 規定，參據國際商品統一分類制度註解（下稱HS註解）對稅則第8113節及第8209節之詮釋，系爭貨物核屬稅則第8209節之範疇，被告據以改列稅則第8209.00.00號，按稅率5%徵稅，洵無不合。
⒉次按稅則第8113.00.30號為「瓷金製品」，參據HS註解
第8113節：「…本節包括瓷金，不論是未經塑性加工，或是貨品之形狀為本分類其他章節未列名者。」（原處分卷附件6第3頁）之詮釋可知，第8113節包括「未經塑性加工」及「貨品形狀在第15類卑金屬及卑金屬製品（稅則第72-83 章，原處分卷附件7 第8 頁）其他章節未列名者」2 種瓷金製品，易言之，如貨品「已經塑性加工」或「貨品形狀在第15類卑金屬及卑金屬製品（稅則第72-83 章）其他章節已列名者」則無第8113節之適用。
⒊按碳化鎢棒（TUNGSTEN CARBIDE ROD）為一種常見之超
硬合金（hard metals或cemented carbides），係由碳化鎢(WC)及金屬(以鈷粉Co最為常用)燒結而成之複合材料，其切削性及耐磨耗性相當好，在切削工具上，常用於車刀、銑刀、鉸刀、鋸片、鉆頭等。（原處分卷附件8第18-19頁參照，並參第19頁所附圖示）超硬合金之製造方法須歷經粉末之製作、成形、燒結等步驟，詳如下述（原處分卷附件8 第19-24 頁，並參第24頁所附圖示）：
⑴粉末之製作----將鎢粉與石墨粉予以混合後在0000-
0000℃之氫氣中加熱使產生反應，可得碳化鎢粉(WC)，其後須將碳化鎢粉及鈷粉予以造粒，因為碳化鎢粉及鈷粉之粒度小，不具流動性且視密度低，成形時不易填料，一般小量生產時多將0.5 至2%之石蠟或硬脂酸、樟腦之類之黏結劑先溶於丙酮、正庚烷等溶劑中然後加入粉末，以機械搓揉之方式造粒，而大量生產時則以噴霧造粒之方式造出流動性佳、視密度高之粉末。
⑵成形----上述碳化鎢粉及鈷粉造粒後，已呈具有流動
性之黏稠狀，即具有可塑性，將之餵入擠壓機中成形，使之形成長條形之圓棒或方棒或其他不同截面之材料。此種成形方法稱為擠出法。
⑶燒結----在氫氣或真空中燒結，加強其硬度。
⑷上述之成形步驟謂之「塑性加工」，塑性加工後原料
粉末即具有固定之棒狀，經燒結後其硬度變硬，成為超硬合金，即本件進口之碳化鎢棒。原告於起訴狀聲稱其所進口之貨品為未經加工之素材瓷金原料，究其真義，應係指未經削磨與裁切加工成刀具之完成品，並非未經塑性加工，蓋碳化鎢棒之製程必經塑性加工之階段。
⒋次據HS註解第8113節排除條款「本節不包括下列二項…
(b)以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第8209節）。」（原處分卷附件6第3頁）之詮釋，以金屬碳化物（瓷金）所製成之板、桿、刀尖及類似品，因其為超硬合金，切削性及耐磨性相當好，可直接或經加工後供工具使用，常用於車刀、銑刀、鉸刀等（原處分卷附件8 第19頁），故應按工具類歸入稅則第8209節，而排除稅則第8113節之適用。
⒌復按稅則第8209.00.00號為「未裝配工具用之板、桿、
刀尖及類似品，瓷金製者」，根據稅則第82章章註1 之規定：「除噴燈、手提鍛爐、附有架構之砂輪、修指甲用具或第8209節物品外，本章僅包括具有下列各項材料所製之刀片、工作刃、工作面及其他工作部分之物品…」（原處分卷附件7 第20頁）可知，稅則第82章所包括之工具，一般而言係指不須加工即「可直接作為工具」用之完成品，如刀片、工作刃等，但第8209節之物品例外。亦即，第8209節之物品包括「非直接作為工具用者」，易言之，即包括「尚須經加工」後始能成為工具使用者。如是，則稅則第8209.00.00號即應包括「可直接供裝配」及「尚須經加工後始能供裝配」而未裝配在工具上之桿。
⒍又據HS註解第8209節：「本節產品通常工具板、棒、刀
尖、桿、丸、環等形狀，其特性為極堅硬，即使熱者亦然…無論削磨與否或經加工者，均應列入本節，惟如已裝於工具上者，即不屬於本節，而應屬於工具之節，尤其第82.07 節。」（原處分卷附件6 第5 頁）之詮釋，第8209節之產品，其特性為極堅硬、耐熱，適合作為工具之用，如已製造成板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀，則已具有完成品（工具）之特性（原處分卷附件5 ），可直接作為工具使用，亦可再予削磨加工，以因應各式工具製作之需要。亦即，碳化鎢棒可直接作為工具之用，亦可經削磨加工，以作為鑽頭、銑刀等。準此，系爭碳化鎢棒，已具有「工具」完成品之特性，進口後不論是否再經削磨等加工程序，均有稅則第8209節之適用。至該節名中之「未裝配工具用」根據前揭註解，係為與稅則第8207節之「已裝於工具上者」區分，並非指可直接作為工具用。是原告主張「第8113節係指需加工之素材原料，8209係指不需加工或經裁切即可直接供『工具用』」乙節，顯係增加HS註解對海關進口稅則第8113節、第8209節所無之註解，核無足採。
⒎原告列舉鈞院96年度訴字第1543號判決及96年度訴字第
1793號判決，據以主張本件被告改列系爭貨物之稅則號別，通知原告補稅，於法有違云云。惟查，原告所舉另案相類事件，與本件爭點或有相同之處，惟該2 案屬於個案判決且非判例，被告不服已提起上訴（原處分卷附件13），其見解與本件或有不同，對於本件判斷，尚不生拘束之效力。又鈞院96年度訴字第3342號判決及96年度訴字第3620號判決，亦以碳化鎢棒具有極堅硬之特性，經製造後即已具有完成品程度，無論是否須經削磨或加工等程序，均屬供工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製品，爰判決應列入海關進口稅則第8209.00.00號，併此陳明。
⒏次查，碳化鎢棒(TUNGSTEN CARBIDE RODS) ，海關於83
年及89年即有核定歸列稅則第8209.00.00號之紀錄（原處分卷附件10、11），原告所舉進口稅則分類疑問及解答案例(92)北預字068 ，經查該案例係海關稅則歸列不一致，已不再適用，此有財政部關稅總局95年9 月11日台總局稅字第0951018516號函（原處分卷附件5 ）：「…二、有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿
(TUNGSTEN CARBIDE ROD) （瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性…進口後不論是否需再經過裁切之素材，宜均歸列稅則第8209.00. 00 號…三、與本函分類原則不符之以往分類案例【例如…(92)北預字068 號預先審核答覆函等】均不再適用」可證。
⒐本件來貨係以碳化鎢及鈷，依比例混合後，再壓製成型
，經高溫真空燒結而成，供製造工具用之碳化鎢棒，其形狀為第8209節「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」所列名者，且為稅則第8113節所列名排除適用者，其非屬稅則第8113節之範疇，至臻明確。又系爭來貨之特性為極堅硬，無論是否經削磨或其他方式加工，皆可作為工具之用，參據HS註解第8209節：「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者…本節產品通常工具板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀，其特性為極堅硬，即使熱者亦然…無論削磨與否或經加工者，均應列入本節…。」之詮釋，歸列稅則第8209節，核屬妥適。復據財政部關稅總局台總局稅字第0951018516號函核示，亦認為碳化鎢桿，於製造後即具有完成品之主要特性，進口後不論是否需再經過裁切，宜均歸列稅則第8209.00.00號，足證被告原核定應屬妥適。
⒑原告主張系爭貨物僅為原材，經原告公司之特殊技術及
大量加工處理後，產生高附加價值之產品，原材本身製造後並不具備完成品之特性，且亦非輕微加工即可製成銑刀產品，故非稅則第8209節所指之物品云云。經查，碳化鎢棒為已經塑性加工之瓷金製品，自始即無稅則第8113節之適用，又HS註解第8209節之註釋復謂「無論削磨與否或經加工者，均應列入本節」，則碳化鎢棒縱未加工成可供工具用之未裝配刀具，仍無礙其應歸列於本章節。
⒒原告復主張稅則第8209節「未裝配工具用之板、桿、刀
尖及其類似品」係指雖無工具之外觀，然此類工具板、刀尖等以軟焊、硬焊或箝夾方式固定於車削工具、銑用工具、鑽、壓模或其他供金屬或其他硬材料加工用之高速切削工具上，即可做為工具使用，如原告所提稅則號別8209貨品照片（鈞院卷第61頁、62頁）所示，本件貨物與之並不相符，故無稅則第8209節之適用。惟查，原告所提稅則號別8209貨品照片所示之貨品，係不鏽鋼柄上焊接或箝夾瓷金，依據HS註解第1058頁對稅則第8207節之詮釋：「複合工具係由一種或一種以上之工作部分組成，工作部分得為卑金屬、金屬碳化物、瓷金、鑽石或其他寶石或半寶石所製成，用鍛焊或嵌入法永久連接於卑金屬支架上或作為可隨時分開之部分。如係後者，則此等工具含有卑金屬體及一個或一個以上之工作部分（刀片、板、尖頭）。工作部分，則以一種裝置固鎖於卑金屬體上，例如：橋板、螺絲夾或適當處有裂口之彈簧開尾栓。」（鈞院卷第109 頁，附件3 ）。據此，該項貨物應列稅則第8207節，此有被告98年1 月23日（98）基預字第0067號進口貨物稅則預先審核答覆函可稽（鈞院卷第110 頁，附件4 ）。又倘僅進口該圖所示之瓷金部分（未焊接或箝夾於不鏽鋼柄），則應歸列稅則第8209 節 ，與原證7 所示物品（即本件之碳化鎢棒）稅則相同，蓋二者材料均為業經燒結成形之碳化鎢，僅其形狀一為刀尖、一為棒狀，如此而已。原告將HS註解第8209節規定（原處分卷附件6 第5-6 頁）限縮解釋為僅及於前者，而不包括本件貨物，顯係誤解。
⒓與本件案情相同之他案業經鈞院及最高行政法院判決駁
回原告之訴及上訴（鈞院卷第111 頁以下，附件5 、6），茲提出供參等語。
理 由
一、按海關進口稅則號別第8113.00.30號為「瓷金製品」，第一欄稅率0%；第8209.00.00號為「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，第一欄稅率5%。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」及「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之…。」，海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一各定有明文。又按「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。…」，海關進口稅則解釋準則二甲設有規定。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
三、被告改列系爭貨物稅則號別為8209節項下，核無不合：㈠按海關進口稅則之歸列，應以實到貨物之製程、材質、功
用及特性為基準。經查，本件原告於96年12月至97年4 月向被告報運進口日本產製SOLID CARBIDE MATERIAL計3 批（進口報單號碼：第AW/96/6028/0113 號、第AW/BC/96/WU78/3346號及第AW/97/1274/0087 號），原申報稅則第8113.00.30號，稅率0%；經被告審核結果，以來貨為供製鑽頭、銑刀等用之碳化鎢棒（瓷金材質），乃改歸列稅則號別第8209.00.00號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」項下，按稅率5%課徵關稅，並無不合。
㈡原告主張系爭來貨碳化鎢棒僅為素材原料，經原告公司之
特殊技術及大量加工處理後，產生高附加價值，系爭貨物非輕微加工即可製成產品，故非稅則第8209節所指之物品，應歸列稅則號別第8113節項下云云。按海關進口稅則解釋準則一（原處分卷附件7 ）規定：「…其分類之核定，應依照各節所列之名稱及有關類或章註為之，…」；而依海關進口稅則HS註解第8209節之註釋（原處分卷附件6 ）：「本節產品通常工具板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀，其特性為極堅硬，即使熱者亦然…無論削磨與否或經加工者，均應列入本節，惟如已裝於工具上者，即不屬於本節，而應屬於工具之節，尤其第8207節。」，意指本節產品通常以板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀存在，其特性極為堅硬、耐熱，適合作為工具之用，如已製造成之板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀，則已具有完成品（工具）之特性，可直接作為工具使用，亦可再予削磨加工，以作為鑽頭、銑刀等。再者，參據海關進口稅則H.S 註解稅則第8113節之註釋（原處分卷附件6 ）：「瓷金及其製品，包括廢料及碎屑。…本節包括瓷金，不論是未經塑性加工，或是貨品之形狀為本分類其他章節未列名者。」，意指瓷金之形狀若為海關進口稅則其他章節已列名者，不得列入第8113節項下，故瓷金製之板、桿、刀尖及類似品，既為海關進口稅則第8209節「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」所列名，即無稅則第8113節之適用；又據稅則第8113節排除條款(b) 「以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品
(第8209節) 。」，意指以金屬碳化物( 瓷金) 所製成之板、桿、刀尖及類似品，因可直接或經加工後供工具使用，故應按工具類歸入稅則第8209節。又海關進口稅則解釋準則二甲（原處分卷附件7 ）規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。…」。經查，本件系爭貨物之碳化鎢棒，係以碳化鎢及鈷，依比例混合後，再壓製成型，經高溫真空燒結而成之瓷金製品，其經加工即可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具使用，已具有「工具」完成品之特性，即系爭碳化鎢棒係經塑性加工，高溫燒結而成超硬合金，雖非板、桿、刀尖等完成品，但已具有完成品之主要特性，進口後不論是否再經削磨等加工程序，均有稅則第8209節之適用，且為稅則第8113節排除條款所指之貨品。準此，被告查核結果，將系爭貨物由原申報稅則號別第8113.00.30號，改列為稅則號別第8209.00.00號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，並無違誤。而同類產品，美、日海關亦將其歸列稅則號別為8209節項下等情，有美、日海關稅則分類見解（本院卷第105頁至108 頁）可稽。故系爭來貨雖經削磨等加工程序製成產品，有原告提出之照片（本院卷第26頁、60頁）可證，惟揆諸前揭規定及說明，仍應歸列稅則號別為8209節項下。是以原告主張系爭來貨需要特殊技術及大量加工處理，係稅則號別第8113節之素材原料云云，並不足採；又稱系爭貨物經加工處理產生高附加價值云云，仍無礙其歸列稅則號別為8209節項下，亦非可採。
㈢原告復主張稅則第8209節「未裝配工具用之板、桿、刀尖
及其類似品」係指雖無工具之外觀，然此類工具板、刀尖等以軟焊、硬焊或箝夾方式固定於車削工具、銑用工具、鑽、壓模或其他供金屬或其他硬材料加工用之高速切削工具上，即可做為工具使用，如原告所提稅則號別8209貨品照片（本院卷第61頁、62頁）所示，本件系爭貨物與之並不相符，故無稅則第8209節之適用云云。經查，原告所指稅則號別8209貨品照片所示之貨品，係不鏽鋼柄上焊接或箝夾瓷金，依據HS註解第1058頁（本院卷第109 頁）對稅則第8207節之詮釋：「複合工具係由一種或一種以上之工作部分組成，工作部分得為卑金屬、金屬碳化物、瓷金、鑽石或其他寶石或半寶石所製成，用鍛焊或嵌入法永久連接於卑金屬支架上或作為可隨時分開之部分。如係後者，則此等工具含有卑金屬體及一個或一個以上之工作部分（刀片、板、尖頭）。工作部分，則以一種裝置固鎖於卑金屬體上，例如：橋板、螺絲夾或適當處有裂口之彈簧開尾栓。」。據此，則該項貨物應列稅則第8207節，有被告98年1 月23日（98）基預字第0067號進口貨物稅則預先審核答覆函（本院卷第110 頁，附件4 ）可稽。又倘僅進口該圖所示之瓷金部分（未焊接或箝夾於不鏽鋼柄），則仍應歸列稅則第8209節「未裝配工具用之板、桿、刀尖及其類似品，瓷金製者」項下。原告上開主張，核不足採。
㈣原告主張93年稅則號別疑義解答案例（本院卷原證5 ），
曾將系爭貨物歸列第8113節云云。經查，碳化鎢棒（TUNGSTEN CARBIDE RODS ），海關於各別進口貨物，曾核定歸列稅則第8209節或第8113節，見解並非一致，財政部關稅總局乃於95年9 月11日函釋予以確認，有財政部關稅總局95年9 月11日台總局稅字第0951018516號函釋( 原處分卷附件5)略以：「…二、有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDE ROD）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性……進口後不論是否需再經過裁切之素材，宜均歸列稅則第8209.00.00號。…三、與本函分類原則不符之以往分類案例【例如…（92）北預字068 號預先審核答覆函等】均不再適用。」等語可證；故原告所引原告主張93年稅則號別疑義解答案例，已不再適用，且原告係於前開函釋後之96年12月至97年4 月報運進口系爭貨物，其再引用該稅則號別疑義解答案例，亦乏所據。
㈤原告復舉本院另案96年訴字第1543號及96年度訴字第1793
號有關進口貨物核定稅則號別事件之判決（本院卷第29頁以下），據以主張本件被告改列系爭貨物之稅則號別，通知原告補稅，於法有違云云。惟查，原告所舉本院另案相類事件，與本件爭點或有相同之處，惟該案屬於個案判決且非判例，其見解與本件或有不同，對於本件判斷，尚不生拘束之效力，附此敘明。
四、被告依改列之稅則號別通知原告補稅，並無違誤：綜上所述，本件被告經審核結果，以系爭來貨為供製鑽頭、銑刀等用之碳化鎢棒（瓷金材質），乃改歸列稅則號別第8209.00.00號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」項下，按稅率5%課徵關稅，核無不合，已如前述，則被告依改列之稅則號別通知原告補稅，亦無違誤。
五、從而，被告改列系爭貨物稅則號別為8209節項下，並通知原告補稅，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 2 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 林玫君法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 2 日
書記官 蕭純純