臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2740號原 告 英格爾科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張芷 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8 月29日台財訴字第09700370710 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）14,262,103元、研究與發展支出12,318,303元及可抵減稅額3,695,491 元、人才培訓支出55,375及可抵減稅額16,613元，經被告分別核定14,155,603元、0元及0 元、0 元及0 元，應補稅額3,076,193 元。原告不服，申請復查，經被告97年5 月5 日北區國稅法一字第0970007232號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部97年8 月29日台財訴字第09700370710 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：⑴系爭應收帳款得否認列93年度之呆帳損失？⑵原告93年度所從事之產品開發，是否屬促進產業升級條例獎
勵之範疇，而得主張認列研究與發展支出並抵減稅額？⑶系爭員工受訓費用可否認列人才培訓支出並抵減稅額？㈠原告主張：
⒈關於剔除呆帳損失106,500元部分：
⑴按「壞帳損失，其屬於逾期2 年經債權人催收未經收取
本金或利息者，應提出催收之具體證明，為行為時營利事業所得稅結算申報查核準則第94條第5 項所明定。原告58年度申報呆帳損失其債權之發生，悉在2 年以前，均係債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失，無從行使催收，乃補行聲請法院支付命令以為催收之證明，其法院之支付命令未能送達足為明證。至援引本院50年判字第26號判例：呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報一節，係指不應於未確定以前之年度預先列報而言，並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。被告官署否准認列，不無違誤。」為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）62年判字第57 5號判例意旨所闡釋（見本院卷第431 至434 頁）。
⑵「參、…按營利事業所得稅法制上，基於營利事業所得
實現時點採『權責發生制』，為了顧及已認列『所得』之『債權』屆期發生倒帳風險，本諸『量能課稅原則』之要求，而有『呆帳損失認列』制度之承認。而從量能課稅理想之實踐而言，沒有營利事業願意發生呆帳損失，而利用呆帳損失來規避稅捐即使可以想像，但難度也甚高（因為須有債務人之配合；就算債權人與債務人間是關係企業，但稅捐規避行為一般也會早在締約時即已作成，不太可能以操作呆帳損失時點之方式為之）。所以呆帳損失認列之許可，不應過於嚴苛。另外在現行法制下，呆帳損失認列之構成要件規定於所得稅法第49條第5 項，至於查核準則第94條第5 款之規定內容僅屬『稅捐法規範對有關呆帳構成要件事實之證明，所為證據方法限制』，其本身不具『構成要件』效力，不得據為判定呆帳是否實現之標準。」其意旨係認定債權逾期「催收」之作為，法律上並無限制其催收行為一定要在債務清償期屆滿2 年以後或在2 年期間之內，只要債務人於債務清償期屆滿2 年沒有還款，並經「催收」之作為，均應符合「實際發生呆帳損失」之構成要件，因而發生認列呆帳之法律效果。此在前揭最高行政法院62年判字第575 號判例意旨，僅要確定其為壞帳即可列報，並非不得於確定年度以後補辦催收證明文據，甚為明確（參臺北高等行政法院93年度訴字第1844號判決理由）。準此，呆帳損失認列之構成要件規定於所得稅法第49條第5 項，至查核準則第94條第5 款之規定內容僅屬「稅捐法規範對有關呆帳構成要件事實之證明，所為證據方法限制。」其本身不具「構成要件」效力，不得據為判定呆帳是否實現之標準。
⑶再按「按營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣
告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失，固為所得稅法第45條第3 項第
1 款所明定。但此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報，亦屬當然之解釋。」為最高行政法院50年判字第26號判例所規定。查原告於91年4 月11日至同年5 月23日銷售貨物予連線實業有限公司（下稱連線公司；負責人：蔡子龍；見本院卷第51、52頁），經雙方確認同意交易後，並於上述期間交貨予連線公司完成交易，連線公司因故未能如期償付貨款，原告已於91年7 月17日將存證信函寄至連線公司之確實營業地址進行催收（見本院卷第53至55頁），惟因連線公司遷移不明，原告已取具郵政事業無法送達該存證信函，因受限於原告權限，原告僅能自經濟部商工登記資料公示系統查詢連線實業之登記資料，方獲知該公司已於93年7 月12日廢止營業登記（見本院卷第56頁），倘屬已倒閉逃匿，亦應符合所得稅法第49條第5 項呆帳損失認列之構成要件，實屬系爭壞帳之確定年度（即93年度），依前揭臺北高等行政法院93年度訴字第1844號判決理由意旨，原告非於壞帳發生年度（即91年度），而於壞帳之確定年度（即93年度）列報系爭呆帳損失，自應予以認列，同參前揭行政法院50年判字第26號判例規定，應於確定壞帳之年度（即93 年 度）予以認列，要無不合。又原告另於96年1 月15日重新按連線公司公示系統查詢連線實業之登記地址寄發存證信函，依前揭最高行政法院62年判字第575 號判例意旨，呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報（即93年度），並非不得於確定年度以後補辦催收證明文據，要無疑問，惟被告卻稱「原告遲於96年1 月15日始重新按連線公司廢止登記時之地址『臺北市○○區○○○路○段○○號5 樓』寄發存證信函，其催收程序至96年度始完備，依首揭判例意旨，系爭應收帳款係於96年度始確定無法收回，被告否准於93年度認列並無不合，請予維持。」云云，顯有違前揭所得稅法第49條第5 項及最高行政法院62年判字第575 號判例規定，增加法律所無之限制，自應予撤銷。
⑷準此，原告俟該應收帳款逾2 年時（應收帳款係自91年
4 月11日至91年5 月23日起，迄系爭會計年度《93年度》結束日止，確已逾2 年），另依前揭所得稅法規定，申報認列呆帳損失，亦無不合。被告否准認列，除與前揭所得稅法第49條第5 項之規定難謂有合，並有違財政部75年4 月16日台財稅第000000 0號函釋意旨，自應予以撤銷。
⒉關於研究發展支出否准適用投資抵減部分：
⑴查原告於70年1 月19日依公司法規定核准設立，主要營
業項目係為從事電子零組件製造。原告生產電子零組件產品在面對此一競爭市場下，除努力拓展行銷通路及繼續維持產品良好之品質外，更須致力投入新產品之研發工作以增加產品之競爭力，爰設有研發處下轄研發一部及研發二部作為統籌各項研發工作之進行，其研發工作乃因應市場需要就新產品之開發成立委員會決定新產品開發組織類型及成員，積極從事研發工作，研發活動包括新產品開發計劃、針對「可行性研究報告書」進行審查、評估新產品開發之可行性、決定產品是否開發、擬訂新產品開發時程表、進行新產品開發、討論及修改、訂定產品規格表、繪製圖面、製作手工樣品、測試新產品可靠性、彙製產品工程標準書、新產品試產準備、新產品試產、試產設計審查及確認、新產品問題討論與對策等（見本院卷第69至96頁：研發循環手冊），足資說明原告確有研究發展活動。
⑵是以，原告既符促進產業升級條例第1 條及第3 條規定
所稱之「產業」及「公司」，系爭年度依投資抵減辦法申報研究發展單位專業研究人員薪資7,650,751 元、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本590,47
6 元、專為研究發展單位用建築物之折舊費用104,371元，共計8,345,598 元，有研究單位組織圖、研究人員名冊、可行性研究報告書、產品企劃書、新產品開發時程表、產品規格表、產品測試報告、安規證書、產品問題/ 對策一覽表、研發儀器設備清單等附卷可稽，已於營利事業所得稅結算申報檢附在案（茲以專案P0005 為例，見本院卷第97至106 頁及107 至295 頁），自可適用促進產業升級條例第6 條第2 項所規定之研發投資抵減。
⑶依原告所提示之93年度研發專案計畫與訴願決定所涉之爭點主張，茲彙整說明如后：
A.案號：P0002－3A-211DAXX
a.被告主張：原告主張該項研發專案之新技術／新功能為「使用脈波寬度調變技術控制輸出電壓」，查該專案係因舊有系列採RCC 路線架構，生產良率及穩定性較差，改採定頻交換方式之架構設計，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係取代現有201D/DA RCC 線路，設計小體積低成本產品，乃原告因市場價格競爭激烈，就既有產品所從事之改良及補強，不具冒險性及不確定性之研發特性，核非屬研究與發展之範圍，無投資抵減之適用。
b.原告主張：屬新產品，RCC & PWM 係兩種不同線路架構的電源供應器，原RCC 架構無法達到美國的節能要求，為期能符合CEC level 4 之標準規範，提高效率、縮小體積，以節省能源，故改採
PWM 定頻交換方式之新架構設計，使產品不管在特性上及信賴性方面皆有較佳保證，並達綠色能源之要求。本專案電路之設計與原架構明顯不同。
B.案號：P0003－3A-401DXxx
a.被告主張：原告主張該項研發專案之新技術／新功能為「使用6PIN PWM IC ，用有限驅動能力，創造出最大輸出功率」，查該專案係原告評估LC
D Monitor 將取代CRT Monitor 而設計40W 規格系列產品，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係運用既有SG6848PWM 技術開發新機種，生產新規格成品，以利市場行銷，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。
b.原告主張：40W 系列新產品，以往原告並無40W規格系列之產品，此規格產品主要應用於LCD Monitor 產品上。原告評估未來LCD Monitor 勢必取代CRT Monitor ，是以積極開發此一規格系列之產品，以切入數位影像產業市場，且此規格產品除了運用於LCD 之外，也可應用於掌上型PDS（Personal Digital Solutions個人數位系統），可謂新開發之戰略性規格產品。又一般返馳式電路架構，多數使用8PIN的PWM IC，惟原告「使用6PIN PWM IC ，在有限的驅動能力，進而創造出最大的輸出」，依IC廠所提供的資料，其最大驅動的功率為30W ，原告所研究與開發之新產品，已可推動至40幾W （19V/2.1A），將IC的驅動功率發輝到最大。另外在機構設計部分亦求突破創新，使符合人體功學，展現出流線外觀，並使用LED 顯示輸出狀態之人性化設計。
C.案號：P0005－3A-161WXxx
a.被告主張：原告主張該項研發專案之新技術／新功能為「插牆式設計有廣泛之輸出電壓」，查該專案係原告為取代舊有插牆式線性整流器產品效率差體積大，改採新交換式開關技術，納入全電壓輸入而設計，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載係運用既有技術生產成品及設計小體積提高效能，以利市場行銷，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。
b.原告主張：此專案是為取代舊有插牆式線性式整流器產品而開發設計，因舊有Linear體積較大，且效率較差，此專案改採新交換式開關技術，並納入全電壓輸入之設計，從90Vac 到264Vac皆能使用，以達縮小體積、提高效能之目的，此規格產品主要應用於網通類產品市場。本專案電路之設計及全電壓輸入之新功能設計與原架構明顯不同。
D.案號：P0006－3A-161WPxx
a.被告主張：原告主張該項研發專案之新技術／新功能為「輸入PIN 可交換，適用於世界各地之插頭」，查該專案係原告鑑於插牆式電源供應器其AC插頭皆為固定式，且各國插頭規格不同，遂利用滑動機構之新型巧妙設計，開發可交換式AC插頭，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係運用既有技術2.0USB替代現有EPA-121D/DA ，EPA-15WU/WT ，以提供商務人士跨國出差使用便利及整合，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。
b.被告主張：案號P0006 屬新產品，鑑於以往插牆式電源供應器其AC插頭皆為固定式設計，且因各國插頭規格有所不同，為提供商務人士跨國出差使用上之便利性及提供其整合性之解決方案，因而利用滑動機構上之新型巧妙設計，開發設計可交換式AC插頭，商務人士只需攜帶一電源供應器本體，及本專案所設計之美、澳、英、歐等較為普遍規格之可交換式AC轉換插頭，即可暢行世界無阻，且本專案亦申請了智慧財產局之專利許可。
E.案號：P0010－3A-181WPyy
a.被告主張：原告主張該項研發專案之新技術／新功能為「輸入PIN 可交換，適用於世界各地之插頭」，查該專案與P0006 屬同規格之插牆式產品，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係運用既有技術開發產品，以現有CASE及資料讓產品更符合市場需求，對既有產品之結構作小幅度改善及補強，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。
b.原告主張：案號P0010 因其輸出功率較高，故在研發過程中，即對溫昇、電磁干擾、工作頻率部分特別處理，使得在有限空間，輸出最大功率。
F.案號：P0007－3A-161DAxx
a.被告主張：原告主張該項研發專案之新技術／新功能為「小體積之桌上型設計」，查該專案係訴願人為取代舊有桌上型16W 規格產品，無法達到低功率消耗節能需求，改採PWM 線路架構設計小型化IEC320-C8 款式，使整體外型及體積更加縮小，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係運用既有技術SG6848PWM 開發資訊類產品，設計小體積以提高產品效能，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。
b.原告主張：屬新產品，原既有技術並不符合美國加州節能法規，本專案在返馳式基礎電路架構下，配合脈波寬度調變IC來設計與開發，使在節能與空載損耗方面，符合美國加州節能法規，除在溫升控制與電磁干擾部份有傑出之表現外，在機構設計部分，本專案產品屬小型桌上型設計，在佈線及變壓器之突破性設計，皆屬獨特設計，以上各項皆為超越既有技術水準，實屬產品創新體現。本專案以小型化為設計考量，採原告從未嘗試設計使用過之小型薄形化零件設計，在小型電源供應器有限的機構空間下，以發揮最高之效能，以當時電源供應器業界要研製出如此小型化之電源供應器實屬難事。
G.案號：P0008－3A-901Daxx
a.被告主張：原告主張該項研發專案之新技術／新功能為「採用諧振技術提高效率與減少電磁干擾效應，同時使用功率因數矯正電陸以防止干擾電力系統」，查該專案係原告為考量體積小型化，採用諧振技術設計產品，以符合歐洲規範EN00000-0-0 要求，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係運用既有技術開發LCD TV產品，設計小體積以增加功率因數校正電路，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。
b.原告主張：屬新產品，本專案係原告首次採大瓦特數規格設計之Adaptor ，以往並無此規格之產品，主要應用於需求較大功率之外接式印表機或
LCD TV上。因本產品輸出功率大，產品本身亦無風扇可協助散熱，且考量體積小型化之設計，故採用諧振技術設計，並增加功率因數校正電路，以符合歐洲EN00000-0-0 規範電流諧波之轉換效率需達86% 以上，高電壓輸出效率需達89% 以上之要求。本專案採用「0 」電壓SWITCHING 之「諧振技術」，以提高效率與減少電磁干擾效應，遠遠超越當時電源產品的技術水準，屬高新技術。運用此技術可達到的效果很明顯：效率提高，減少污染，同時在溫升與電磁干擾控制部份有傑出之表現，本就是一種創新上創新。
H.案號：P0009－3A-161DBxx
a.被告主張：原告主張該項研發專案之新技術／新功能為「桌上型，輸入為三大PIN 與小三PIN 綜合之設計」，查該專案與P0007 屬同規格之桌上型產品，需使用IEC320-C14電源插座，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係運用既有技術開發產品取代LINEAR REGNLATED PRODUCT，以現有CASE將輸入的地方改變，對既有產品之結構作小幅度改善及補強，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。
b.原告主張：屬新產品，本專案為取代舊有LINEARREGULATED PRODUCT 之PWM 架構之新產品，除設計將兩種不同插座可在同一適配器上依照客戶需求狀況而選擇C14 或C6，且在電源供應器的功耗與節能部份也大大超越當時美國能源之星所規範，本專案之技術水準已大幅領先當時業界之技術水平。
I.案號：P0011－3A-041WXxx
a.被告主張：原告主張該項研發專案之新技術／新功能為「插牆式流線外觀設計，同時擁有過電壓、過電流、過功率、短路保護」，查該專案係訴願人為使產品體積縮小化，配合應用於小型化IT產品之微型流線外觀設計，改採π型架構設計，以符合低功率消耗產品之要求，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係運用既有技術開發手機電池沖電器，設計小體積極配合低功率消耗產品，並未從事超越計有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。
b.原告主張：此為5W規格之新設計產品，為使產品體積縮小、迷你化，並考量配合應用於小型化IT產品上之微型流線外觀設計，將原EMI 之抗電磁干擾原件由共模扼流器架構，改採π型架構設計，以符合低功率消耗產品之要求。本專案電路之設計與原架構明顯不同。
J.案號：P0012－3A-621DXyy
a.被告主張：原告主張該項研發專案之新技術／新功能為「反馳式電路架構，有過電壓、過電流、過功率、短路保護」，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係運用既有技術開發供PDA 及手提電腦使用之桌上型充電器，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。
b.原告主張：屬新產品，為因應如NB、PDA 、LCDMonitor 等對體積小且需要大功率產品之市場需求，利用返馳式電路架構（PWM IC）加上高壓的補償方式，以提升效能與降低空載損耗，進而符合美國加州節能法（CEC ）規範。並利用IC其「REET HOLD 」特性，研發出溫度與過電壓之保護電路結構。並就零件「錳銅線」之特性，在不同負載下所產之電壓差，借由運算方式調節光耦合開關的流量，來決定輸出負載的保護點而達到過電流之保護。另外在機構部分，設計散熱片上，將整機以包裹的方式進行散熱，能將機殼內部的溫度，借助鋁質散熱片，均勻向外散（導）熱，使得有高功率的輸出下，更有溫升低的效果，而外觀的結構上能符合體積薄小，重量輕。
K.案號：P0013－3A-181DA，DB，DN
a.被告主張：原告主張該項研發專案之新技術／新功能為「桌上型小型化設計」，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係運用既有技術開發供PDA 及數位相機使用之桌上型充電器，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。
b.原告主張：屬新產品，此專案之突破性為取代舊有的線性轉換器，並就線性轉換器之缺點，諸如：體積大（佔空間，攜帶不易），重量重（運費成本增加），轉換效率差（不環保，增加用電量，電費昂貴），溫度高（易燙傷使用者），保護機制不足（造成電力系統受損，火災），金屬元件多（先進國家開始禁用有含毒金屬電器品）等，予以克服。且在小型化為設計考量上，採原告從未嘗試設計使用過之小型薄形化零件設計，在小型電源供應器有限的機構空間下，以發揮最高之效能，以當時電源供應器業界要研製出如此小型化之電源供應器實屬難事。
L.案號：P0014－3A-151DAyy
a.被告主張：原告主張該項研發專案之新技術／新功能為「桌上型扁平化設計」，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係對既有產品-3A-161Daxx 之結構作小幅度改善及補強，以供資訊類產品使用之桌上型充電器，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。
b.原告主張：此專案為取代舊有桌上型16W 規格之產品，原舊有之設計採RCC 線路架構，並無法達到低功率消耗之節能要求，而本專案開發改採PW
M 線路架構設計，利用波寬控制以達穩壓效果，並順應未來綠色環保所強調具高效率且無負載時僅低功率消耗之節能要求。公座採小型化IEC320-C8 款式設計，使整體外型及體積更加縮小。本專案電路之設計與原架構明顯不同。
M.案號：P0015－3A-301DANyy
a.被告主張：原告主張該項研發專案之新技術／新功能為「反馳式電路架構，加脈波寬度調變技術」，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，該專案係因舊式機種內1 個IC零件於市場上缺料，無法供應生產線出貨使用，遂應用SG6848IC蕊片設計，一方面改變原RCC 路線，一方面避免缺料之困擾，係對既有產品之線路結構作小幅度改善及補強，以供應生產線出貨使用，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。
b.原告主張：本專案為因應環保節能潮流，研發改採返馳式電路架構，加脈波寬度調變技術之電源適配器設計，並採用新技術IC及研發新型電流補償偵測，令過電流保護之機制更加準確與安全，且在電源供應器的功耗與節能部份也大大超越美國能源之星所規範效能，這些優點已超越本身既有之技術水準的研發與創新，在業界技術水平也領先同業。本專案電路之設計與原架構明顯不同。
N.案號：P0016－3A-021WU05-09
a.被告主張：原告主張該項研發專案之新技術／新功能為「使用電晶體作為切換元件，降低成本」，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，該專案期以IC迴路降低成本，以新穎之外觀迎合客戶需求，係運用既有技術開發供無線耳機及藍牙耳機使用之插牆式充電器，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。
b.原告主張：原既有技術並不符合美國加州節能法規，本專案在返馳式基礎電路架構下，配合脈波寬度調變新IC來設計與開發，使在節能與空載損耗方面，符合美國加州節能法規，除採「新穎外型」之機構設計，亦同時在溫升控制與電磁干擾部份有傑出之表現。且本專案以電晶體替代MOS，實屬產品創新體現。
O.案號：P0017－3A-031WU3.3-05
a.被告主張：原告主張該項研發專案之新技術／新功能為「使用USB 作為輸出介面」，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，該專案期以IC迴路降低成本，以新穎之外觀迎合客戶需求，係運用既有技術開發供作電源配置器及電池充電器使用，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。
b.原告主張：原既有技術並不符合美國加州節能法規，本專案在返馳式基礎電路架構下，配合脈波寬度調變新IC來設計與開發，使在節能與空載損耗方面，符合美國加州節能法規，亦同時在溫升控制與電磁干擾部份有傑出之表現。且本專案以電晶體替代MOS ，並大膽採用「USB 作為輸出介面」，期能開拓市場新藍海，實屬產品創新體現。
P.案號：P0018－3A-041WU05A
a.被告主張：原告主張該項研發專案之新技術／新功能為「使用複合式IC設計，減少元件數量」，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，該項產品之結構、功能及外觀完全和3A-041Wxyy相同，僅就其周邊功效作小幅度改善及補強，以供作電源配置器及電池充電器使用，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。
b.原告主張：屬新產品，此專案之突破性為取代舊有的線性轉換器，並就線性轉換器之缺點，諸如：體積大（佔空間，攜帶不易），重量重（運費成本增加），轉換效率差（不環保，增加用電量，電費昂貴），溫度高（易燙傷使用者），保護機制不足（造成電力系統受損，火災），金屬元件多（先進國家開始禁用有含毒金屬電器品）等，予以克服。更值得一提的是，此專案因應特定資訊類產品的電磁防制增加了相當前瞻的元件，對特定電磁波干擾的法規有效的抑制不當的電磁波散射，以小輸出功率的電源轉換器來說是一大突破也是大膽嘗試。
⒊關於人才培訓支出及可抵減稅額部分：
⑴查原告係為提升員工專門知識與技術，指派員工參加與
公司業務相關之訓練活動費用，本期受訓員工之旅費及繳交受訓單位之費用計有55,375元，有人才培訓計劃書、培訓人員名冊及相關執行情形彙總報告表等資料附卷足憑（見本院卷第306 至385 頁），例如：原告派遣稽核室洪滄淮及張永亮等參與「物料管理的困擾問題與解決對策」、「內部稽核人員如何成診斷高手」、「企業內控內稽進階班」及「降低成本、創造管理利潤實務班」等課程，其工作職掌為「內部稽核制度修訂及檢核、規劃並執行內部作業之查核並追蹤改善及各項制度稽核等」；派遣研發部呂鴻麒、陳永南、朱肇福及邱伶靜等參與「電子展研討會」、「安規測試實驗室主要測試項目及相關要求」、「澳洲紐西蘭安規驗證標準研習」「UL系列研討會」及「多媒體動畫進階認證班」等課程，亦因其工作職掌為「研究開發新產品，並提供產品相關文件資料、各項產品之樣品試作及改良事宜、新產品開發階段品質測試事務及品質保證工作之推動與執行等」等，均係依員工職位及工作業務所需指派參與相關訓練活動，亦係獨立員工於職場上所需，與原告所屬產業環境中，從業人員應有的知識技能息息相關，並非專用於提升原告特有之內部管理機制，符合促進產業升級條例立法意旨及投資抵減辦法第3 條規定。
⑵另查原告指派員工參加與公司業務相關之訓練活動，詳
如前述，亦非屬內部管理作業流程之改善，況且該項投資抵減辦法並未限制僅參與生產技術之訓練課程方符獎勵之規定，惟被告未明確說明原告指派員工參與之訓練課程為何皆屬改善內部稽核及控管等訓練課程，並專用於提升原告特有之內部管理機制，而與公司業務不相關，以及所稱研討會內容為何與公司業務不相關，又公司自行指派與員工自行參與對公司欲培育受僱員工之理念及理由意旨有何影響等，均未敘明，顯違反行政程序法第5 條規定：「行政行為之內容應明確。」之明確性原則，僅以「本件經就訴願人（即原告）提示93年度人才培訓計畫、培訓人員名冊及執行情形彙整表等資料查核，其列報系爭人才培訓支出共有23項，其中18項係屬業務部、稽核室、管理部、財務部及資材部門人員參與之物料管理、人力規劃招募、企業人資管理實務研討會及企業內控內稽等課程；2 項係研發部門人員參與之春季電子展研討會及多媒體動畫進階認證班等課程，均屬改善內部稽核及控管之相關費用，核非首揭抵減辦法之適用範圍，其餘3 項係研發部門人員參與之UL系列研討會、紐、澳安規研習及安規測試，乃產品安全標準發展與認證機構為提供產品製造商產品安全測試與認證所舉辦之研討會及課程，核與提昇受雇員工之技能要無關聯。
」為由（見訴願決定第14頁第8 行以下），乃恣意限縮研究發展支出及人才培訓支出適用投資抵減之範圍，顯增加法令所無之限制，難謂於法無悖，應予撤銷。
㈡被告主張：
⒈呆帳損失：
營利事業之應收債權如屬債務人倒閉、逃匿者，依首揭查核準則規定，應取具書有債務人倒閉或他遷不明前確實營業地址之郵政事業無法送達之存證函，始可認列呆帳損失。查營業人暨扣繳單位歷史稅籍檔，連線公司未曾於「臺北市○○路○ 段○○○ 巷6 之2 號」設籍營業，惟原告於91年7 月17日寄發存證函催收系爭應收帳款之送達地址為「臺北市○○路○ 段○○○ 巷6之2號」，非連線公司91年間設籍營業時之地址「臺北縣汐止市○○路○○號」，故原告於91年7 月17日對連線公司應收帳款之催收程序並不完備，原告遲至96 年1月15日始重新按連線公司廢止登記時之地址「臺北市○○區○○○路○ 段○○號5 樓」寄發存證信函，其催收程序至96年度始完備，依首揭判例意旨，系爭應收帳款係於96年度始確定無法收回，被告否准於93 年 度認列並無不合。
⒉研究與發展支出及可抵減稅額：
⑴按促進產業升級條例之立法目的，係促進產業升級，健
全經濟發展，為該條例第1 條所明定，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅係改善、改良原設備，或整合流程、建立系統，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等，則非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的相違背，最高行政法院88 年 度判字第3609號判決，可資參照。次查符合投資抵減辦法規定，得以抵減之研發主題，概分為二大類：一為研究新產品或新技術，另一為生產單位改進生產技術（或提供勞務技術、改善製程），合先陳明。
⑵經就原告提示之組織系統圖、研發人員名單、樣品需求
單、可行性研究報告書、產品企劃書、新產品開發時程表、產品規格表、產品測試報告、安規申請單及產品問題／對策一覽表、專案彙整表等資料查核，其93年度開發專卷計有P0002 、P0003 及P0005 至P001 8等16項研發計畫，經核其所從事之產品開發，並未超越既有技術水準之研創、開展，核非屬促進產業升級條例獎勵之範疇，且其提示之「電壓轉換器」專利證書影本，其專利申請日期為92年3 月31日，與93年度之產品研發無關，依首揭規定，被告否准認列系爭研究與發展支出及可抵減稅額並無不合。至原告91年度及92年度營利事業所得稅事件系爭研究與發展支出及可抵減稅額部分，被告以其91年及92年間所從事之產品開發，並未超越既有技術水準之研創、開展，核非屬促進產業升級條例獎勵之範疇為由，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，原告不服申經復查及提起訴願均遭駁回，提起行政訴訟經臺北高等行政法院分別以96年度訴字第1849號（91年度營利事業所得稅事件）判決及96年度訴字第2404號（92年度營利事業所得稅事件）判決，駁回原告之訴在案，原告分別提起上訴，現由最高行政法院審理中，併予陳明。
⒊人才培訓支出及可抵減稅額：
⑴經就原告提示93年度人才培訓計畫、培訓人員名冊及執
行情形彙總表等資料查核，其列報系爭人才培訓支出共有23項，其中18項係屬業務部、稽核室、管理部、財務部及資材部門人員參與之物料管理、人力規劃招募、企業人資管理實務研討會及企業內控內稽等課程；2 項係研發部門人員參與之春季電子展研討會及多媒體動畫進階認證班等課程，均屬改善內部稽核及控管之相關費用，核非首揭抵減辦法之適用範圍，其餘3 項係研發部門人員參與之UL系列研討會、紐、澳安規研習及安規測試，乃產品安全標準發展與認證機構為提供產品製造商產品安全測試與認證所舉辦之研討會及課程，核與提昇受雇員工之技能要無關聯，依首揭規定，原核定並無不合。
⑵至原告92年度營利事業所得稅事件系爭人才培訓支出及
可抵減稅額部分，被告以其員工參與訓練課程皆屬改善內部稽核及控管等訓練，核非人才培訓投資抵減之適用範圍為由，核定其92年度人才培訓支出及可抵減稅額均為0 元，原告不服申經復查及提起訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以96年度訴字第2404號判決駁回，原告提起上訴，目前由最高行政法院審理中，併予陳明。
理 由
一、呆帳損失：㈠本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失14
,262,103元，被告初查以其中106,500 元係沖轉應收債務人連線公司貨款，原告提示催收之存證信函所載地址與債務人登記營業地址不符，不予認列，核定呆帳損失14,155,603元，是原告此部分爭執之數額為106,500 元，有原處分在卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。（參本院卷第424 頁）。
㈡原告不服，循序提起行政訴訟，主張其已於96年1 月15日重
新按債務人登記營業地址寄發存證信函，已符合前揭查核準則規定，且連線公司已於93年7 月12日廢止營業登記，系爭債權期間已逾兩年，其呆帳損失應准予認列云云。是本件應審酌者厥為：系爭應收帳款得否認列93年度之呆帳損失？㈢經查：
⒈按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一
者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為所得稅法第49條第5 項所明定。次按「五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。…六、前項呆帳損失…其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；…其屬逾期兩年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」為營利事業所得稅查核準則第94條第5 款第1 目、第2 目前段及第6 款所規定。又「營利事業應收帳款、應收票據及各項欠款債權，其屬逾期兩年經催收後未能收取本金或利息者，如取具郵政機關（現為郵政事業）存證函作為證明，應附有債務人收受該項存證函之回執聯；但因債務人倒閉、逃匿或他遷不明，致所寄郵政機關存證函未送達，無從行使催收者，如債務人為營利事業，應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，由稽徵機關根據內部或通報資料查對屬實後予以認定。」經財政部70年7 月21日台財稅第35
956 號函釋在案。上開函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，核未牴觸憲法或法律，自得適用。另「按營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失…此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報。」最高行政法院50年判字第26號著有判例。
⒉依上開所得稅法第49條第5 項及查核準則規定及函釋意旨
，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有二種情形可視為實際發生呆帳損失，於發生當年度覈實認列：其一為當債務人有倒閉逃匿、和解或破產宣告等情形，致債權之一部或全部不能收回者，應取具書有該營利事業倒閉或他遷不明前確實營業地址之郵政事業無法送達之存證函或足以證明催討無著之相關文件；其二為債權中有逾期2 年，經催收後，未能收取本金或利息者，則應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。二者適用之情形及檢具之存證函送達條件均不相同，惟均須有合法送達之文件，俾證明債務人已倒閉或他遷不明，或經合法催收。
⒊查系爭應收帳款係原告於91年4 月11日至91年5 月23日銷
售貨物予連線公司之款項，依營業人暨扣繳單位歷史稅籍檔，連線公司91年間設籍營業時之地址為「臺北縣汐止市○○路○○號」，該公司93年7 月12日廢止營業登記時之地址則為「臺北市○○區○○○路○ 段○○號5 樓」（參本院卷第51頁），原告91年7 月17日寄發存證函催收系爭應收帳款之送達地址係「臺北市○○路○ 段○○○ 巷6 之2 號」，非連線公司91 年 間設籍營業時之地址（參本院卷第53、54頁），直到96年1 月15日始重新按連線公司廢止登記時之地址「臺北市○○區○○○路○ 段○○號5 樓」寄發存證信函，此為原告於準備程序中所不爭執（參本院卷第42
3 頁）。足見原告91年7 月17日之催收程序並不完備，其催收程序至96年度始告完備，依首揭判例意旨，系爭應收帳款係於96年度始確定無法收回，則被告否准於93年度認列並無不合。本部分原處分應予維持。
⒋至原告稱：參照臺北高等行政法院93年度訴字第1844號判
決意旨，呆帳損失認列之構成要件規定於所得稅法第49條第5 項，查核準則第94條第5 款之規定不具備「構成要件」效力，不得據為判斷呆帳是否實現之標準云云。惟查：上開判決並非判例，該判決意旨有關「營利事業所得稅查核準則第94條第5 款之規定不具備『構成要件』效力，不得據為判斷呆帳是否實現之標準」乙節，屬個案見解，本件自不受其拘束。
二、研究與發展支出及可抵減稅額：㈠本件原告係經營其他未分類電子零組件製造業，93年度營利
事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出12,318,303元及可抵減稅額3,695,491 元，被告初查以其主張研發之產品供大陸子公司製造並未收取合理之權利金，又其所從事研發活動係在既有技術水準基礎下之修正，屬現有產品或技術之經常性改良、變更、補強，非促進產業升級條例之獎勵範圍，全數否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元。此部分有原處分在卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定（參本院卷第424 頁）。
㈡原告不服，循序提起行政訴訟，主張：其於70年設立，主要
從事電子零組件製造，除努力拓展行銷通路及維持產品良好品質外，更致力投入新產品之研發工作以增加競爭力，爰設有研發部統籌各項研發工作，其研發活動（研發循環9000）包括設計暨樣品製作、產品驗證、設計移轉、設計變更及文管作業，另為考量製造成本及產業發展常態，於大陸地區設有生產線，採「臺灣接單，大陸生產」模式經營，於接獲訂單後，透過其100%持股之香港海門國際有限公司將訂單轉由專責產製之深圳英格爾電子有限公司製造，參照經濟部工業局97年4 月17日「研商研發投資抵減爭議案件處理事宜」會商結論之意見，本件應依實際情況核實認定研究發展支出之投資抵減云云。是本件應審酌者厥為：原告93年度所從事之產品開發，是否屬促進產業升級條例獎勵之範疇，而得主張認列研究與發展支出並抵減稅額？㈢經查：
⒈按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟
法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。準此，系爭92年度原告支出是否有符合上述促進產業升級條例第6 條所定稅捐優惠要件事實，倘有不明，自應由其就此負客觀舉證之責。
⒉復按行為時促產條例第6 條第2 項、第4 項規定：「（第
2 項）公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減之。…（第4 項）第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」核促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展（行為時促進產業升級條例第1條第1 項規定及立法理由參照），是促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展，業者研究與發展之支出自以針對己身產業升級所為者為限，始得適用該條例予以抵減。
⒊次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新
產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金…」、「（第1 項）公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：㈠公司之組織系統圖及研究人員名冊。㈡研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。㈢當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。㈣研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。㈤購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。㈥研究計畫及紀錄或報告。㈦其他有關證明文件。…（第2 項）前項申報表格之格式，由財政部定之。」復為行為時依上開條例授權訂定之投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、第3 款至第5款 、第
8 條所明定，核此規定並未逾前揭授權範圍，且符母法立法意旨，本院自得適用。準此，公司得以其投資於研究與發展之支出，適用投資抵減之獎勵者，限於其支出係為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之目的，並符合上開投資抵減辦法第2 條所列各款之費用，始可抵減應納稅額。而所謂研究與發展計畫乃在規劃研究發展項目之作業方法、目的、限制、使用材料與時程等具體內容，以為執行研究發展、衡量其效能與改進之依據。
⒋又按「人民有依法律納稅之義務。」、「中華民國人民，
無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」乃為憲法第19條、第7 條所分別揭示之租稅法定主義、平等原則；並由「平等原則」且導出稅法之「量能課稅原則」。而「稅捐優惠」與「量能課稅原則」之本質乃有牴觸，法制允許「稅捐優惠」，無非係因於憲政體制中，國家所追求之價值，不僅限於課稅之公平，有關國民經濟政策目標，亦屬憲法所追求之價值，為促進國民經濟，在某些範圍內犧牲課稅之公平性，給予企業稅捐優惠，是稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提升經濟發展，但如此必然會與從憲法平等權所延伸出來之「量能課稅」理想產生衝突。在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提升」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求。因此，上開行為時研發抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」；亦即必須依促產條例係為促進產業升級，以健全經濟發展之立法目的，對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平。是若僅為一般性量產前修正品質之測試工作或將現有產品稍加修正，以符合客戶之需求等，即非產業升級之研究發展範疇，以免與該條例之立法目的相違背。
⒌再按「一、研究與發展支出係指公司為研究新產品或新技
術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。」、「二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。」、「三、研究新產品事實之認定：㈠、如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。㈡、研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。…㈦、公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。…應檢附之證明文件：一、研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料…」、「研究發展單位專業研究人員之薪資：一、研究發展單位係指專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。二、專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。三、專業研究人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景，故人員學歷與研究工作不相當時，公司應提示該人員之專業背景資料（如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件），供稅捐稽徵機關查核。」、「具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：一、本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費…等，均非本款適用之範圍。二、供研究發展單位研究用之消耗器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用…應檢附之證明文件：…二、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之購買及領用等相關帳冊憑證資料。」、「專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本：一、僅限於專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體…應檢附之證明文件：購買專供研究發展用之儀器設備清單（註明設備名稱、型號、金額、取得日期、功能、計畫名稱、保管使用人姓名及配置位置等）」、「專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金：一、限於供研究發展單位用建築物之折舊費用、租金，不包括該建築物之維修費用。…承租建築物未全部供研究發展單位使用者，應按實際使用面積比例認列折舊費用或租金。…應檢附之證明文件：一、研究發展單位配置圖及其使用面積比例說明書。二、相關之利息資本化及折舊攤折計算表…」乃93年10月26日修正生效之投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則一二三㈠㈡㈦、項目一三四五所明定。核此要點乃主管機關行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「研究與發展」之內涵以法規命令予以具體化後，委託財政部以行政規則就執行面為技術性、細節性之規定，經核其規定與母法之立法意旨與法律保留原則均屬無違，且係在落實母法之原意，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
⒍另行為時促產條例第6 條第5 項既規定投資抵減適用範圍
，應考慮各產業實際能力水準，則在依上述標準認定「研究與發展」事實時，自應分別產業實際能力狀況而予判定。換言之，於新生而技術上仍有開展空間的產業領域，上述「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」的活動，即使是微小的進步，都可能達技術上的壟斷之程度，而屬產業之大輻升級，使具獨占之競爭優勢，例如奈米技術是也；而於技術成熟的領域，各個業者只是在傳統技術下做枝節性的修正努力，維持產品行銷上的優勢，相較下對產業升級的助益乃極其有限，是除非有異業結合的新技術引進或有創造出產品的新功能或新價值（例如在傳統的紡織工業中，製成具有防水透氣功能的新種布料）等例外情形，一般技術的微小改進，只能算是「現有產品的改良、測試、試作及更正」，未達「新產品研究」、「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」高度，以免過度犧牲量能課稅原則，而未達促產條例之立法本旨。
⒎經就原告提示之組織系統圖、研發人員名單、樣品需求單
、可行性研究報告書、產品企劃書、新產品開發時程表、產品規格表、產品測試報告、安規申請單及產品問題／對策一覽表、專案彙整表等資料查核，其93年度開發專卷計有P0002 、P0003 及P0005 至P0018 等16項研發計畫，茲分述如下：
A.P0002 （產品型號3A-211DAxx）：⑴查該專案（詳原處分卷第2 卷第1483頁至第1601頁）
係因舊有系列採RCC 線路架構，生產良率及穩定性較差，改採定頻交換方式之架構設計，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係取代現有201D/DARCC線路，設計小體積低成本產品，乃原告因市場價格競爭激烈，就既有產品所從事之改良及補強，不具冒險性及不確定性之研發特性。
⑵原告訴稱其為能符合節能要求，故改採PWM 定頻交換
設計，該專案之電路設計與原架構明顯不同云云。然依該專案之可行性研究報告書四、1.技術能力乙項載明係「既有技術」（詳原處分卷第2 卷第1598頁），原告未能提示技術及產品功能改進「前」、「後」之品質差異分析資料供核，其主張核不足採，該專案核非屬研究與發展之範圍，無投資抵減之適用。
B.P0003 （產品型號3A-401DXyy）：⑴查該專案（詳原處分卷第2 卷第1363頁至第1482頁）
係原告評估LC D Monitor將取代CRT Monitor 而設計40W 規格系列產品，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係運用既有SG6848 PWM技術開發新機種，生產新規格成品，以利市場行銷，並未從事超越既有技術水準之研創、開展。
⑵原告訴稱該專案開發之產品將IC之驅動功率發揮到最
大，並在機構設計部分力求突破創新云云。然依該專
案之可行性研究報告書四、1.技術能力乙項載明係「既有技術」（詳原處分卷第2 卷第1479頁），原告未能提示技術及產品功能改進「前」、「後」之品質差異分析資料供核，其主張核不足採，該專案核非屬研究與發展之範圍，無投資抵減之適用。
C.P0005 （產品型號3A-161WXxx）：⑴查該專案（詳原處分卷第2 卷第1173頁至第1362頁）
係原告為取代舊有插牆式線性整流器產品效率差體積大，改採新交換式開關技術，納入全電壓輸入而設計，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係運用既有技術生產成品及設計小體積提高效能，以利市場行銷，並未從事超越既有技術水準之研創、開展。
⑵原告訴稱該專案電路之設計及全電壓輸入之新功能，
與原架構明顯不同云云。然依該專案之可行性研究報告書四、1.技術能力乙項載明係「既有技術」（詳原處分卷第2 卷第1359 頁 ），原告未能提示技術及產品功能改進「前」、「後」之品質差異分析資料供核，其主張核不足採，該專案核非屬研究與發展之範圍，無投資抵減之適用。
D.P0006 （產品型號3A-161WPyy）：⑴查該專案（詳原處分卷第2 卷第1083頁至第1172頁）
係原告鑑於插牆式電源供應器其AC插頭皆為固定式，且各國插頭規格不同，遂利用滑動機構之新型巧妙設計，開發可交換式AC 插 頭，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係運用既有技術2.0USB替代現有EPA-12 1D/DA，EPA-15WU/WT ，以提供商務人士跨國出差使用便利及整合，並未從事超越既有技術水準之研創、開展。
⑵原告訴稱該專案已申請專利許可云云。然依原告提示
證物11之「電壓轉換器」專利證書（專利權期間自92年11月11日起至104 年3 月30日止），係於92年3 月31日向經濟部智慧財產局申請，該局於92年10月7 日審定（詳原處分卷第1 卷第1700頁至1701頁），與93年度之產品研發無關，其主張核不足採，該專案核非屬研究與發展之範圍，無投資抵減之適用。
E.P0007 （產品型號3A-161DAxx）：⑴查該專案（詳原處分卷第2 卷第1020頁至第1082頁）
係原告為取代舊有桌上型16W 規格產品，無法達到低功率消耗節能需求，改採PWM 線路架構設計小型化IEC320-C8 款式，使整體外型及體積更加縮小，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係運用既有技術SG6848PWM 開發資訊類產品，設計小體積以提高產品效能，並未從事超越既有技術水準之研創、開展。
⑵原告訴稱該專案超越既有技術水準，實屬產品創新體
現云云。然依該專案之可行性研究報告書四、1.技術能力乙項載明係「既有技術」（詳原處分卷第2 卷第1079頁），惟原告未能提示技術及產品功能改進「前」、「後」之品質差異分析資料供核，其主張核不足採，該專案核非屬研究與發展之範圍，無投資抵減之適用。
F.P0008 （產品型號3A-901DAxx）：⑴查該專案（詳原處分卷第2 卷第914 頁至第1019頁）
係原告為考量體積小型化，採用諧振技術設計產品，以符合歐洲規範EN00000-0-0 要求，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係運用既有技術開發LCDTV產品，設計小體積以增加功率因數校正電路，並未從事超越既有技術水準之研創、開展。
⑵原告訴稱該專案超越當時電源產品之技術水準，可提
高效率及減少污染云云。然依該專案之可行性研究報告書四、1.技術能力乙項載明係「既有技術」（詳原處分卷第2 卷第1016 頁 ），惟原告未能提示技術及產品功能改進「前」、「後」之品質差異分析資料供核，其主張核不足採，該專案核非屬研究與發展之範圍，無投資抵減之適用。
G.P0009 （產品型號3A-161DB）：⑴查該專案（詳原處分卷第2 卷第813 頁至第913 頁）
與P0007 屬同規格之桌上型產品，需使用IEC320-C14電源插座，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係運用既有技術開發產品取代LINEAR REGNLATEDPRODUCT ，以現有CASE將輸入的地方改變，對既有產品之結構作小幅度改善及補強，並未從事超越既有技術水準之研創、開展。
⑵原告訴稱該專案之技術水準大幅領先同業云云。然依
該專案之可行性研究報告書四、1.技術能力乙項載明係「既有技術」（詳原處分卷第2 卷第910 頁），惟原告未能提示技術及產品功能改進「前」、「後」之品質差異分析資料供核，其主張核不足採，該專案核非屬研究與發展之範圍，無投資抵減之適用。
H.P0010 （產品型號3A-181WPyy）：⑴查該專案（詳原處分卷第2 卷第735 頁至第812 頁）
與P0006 屬同規格之插牆式產品，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係運用既有技術開發產品，以現有CASE及資料讓產品更符合市場需求，對既有產品之結構作小幅度改善及補強，並未從事超越既有技術水準之研創、開展。
⑵原告訴稱該專案研發之產品輸出功率較高云云。然依
該專案之可行性研究報告書四、1.技術能力乙項載明係「既有技術」（詳原處分卷第2 卷第809 頁），惟原告未能提示技術及產品功能改進「前」、「後」之品質差異分析資料供核，其主張核不足採，該專案核非屬研究與發展之範圍，無投資抵減之適用。
I.P0011 （產品型號3A-041WXxx）：⑴查該專案（詳原處分卷第2 卷第645 頁至第734 頁）
係原告為使產品體積縮小化，配合應用於小型化IT產品之微型流線外觀設計，改採π型架構設計，以符合低功率消耗產品之要求，依其可行性研究報告書及產品企劃書記載，係運用既有技術開發手機電池充電器，設計小體積及配合低功率消耗產品，並未從事超越既有技術水準之研創、開展。
⑵原告訴稱該專案電路之設計與原架構明顯不同云云。
然依該專案之可行性研究報告書四、1.技術能力乙項載明係「既有技術」（詳原處分卷第2 卷第731 頁），惟原告未能提示技術及產品功能改進「前」、「後」之品質差異分析資料供核，其主張核不足採，該專案核非屬研究與發展之範圍，無投資抵減之適用。
J.P0012 （產品型號3A-621DXyy）：原告主張該項研發專案（詳原處分卷第2 卷第517 頁至第644 頁）之新技術／新功能為「反馳式電路架構，有過電壓、過電流、過功率、短路保護」，屬新產品云云。惟依其可行性研究報告書及產品企劃書（詳原處分卷第2 卷第641 頁及第640 頁）記載，係運用既有技術開發供PDA 及手提電腦使用之桌上型充電器，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇，無投資抵減之適用。
K.P0013 （產品型號3A-181DA,DB,DN）：原告主張該項研發專案（詳原處分卷第2 卷第416 頁至第516 頁）之新技術／新功能為「桌上型小型化設計」，屬新產品云云。惟依其可行性研究報告書及產品企劃書（詳原處分卷第2 卷第513 頁及第512 頁）記載，係運用既有技術開發供PDA 及數位相機使用之桌上型充電器，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇，無投資抵減之適用。
L.P0014 （產品型號3A-151DAyy）：原告主張該項研發專案（詳原處分卷第2 卷第354 頁至第415 頁）之新技術／新功能為「桌上型扁平化設計」，其電路之設計與原架構明顯不同云云。惟依其可行性研究報告書及產品企劃書（詳原處分卷第2 卷第412 頁及第411 頁）記載，係對既有產品─3A-161Daxx之結構作小幅度改善及補強，以供資訊類產品使用之桌上型充電器，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇，無投資抵減之適用。
M.P0015 （產品型號3A-301DANyy ）：原告主張該項研發專案（詳原處分卷第2 卷第275 頁至第353 頁）之新技術／新功能為「反馳式電路架構，加脈波寬度調變技術」，其電路之設計與原架構明顯不同云云。惟依其可行性研究報告書及產品企劃書（詳原處分卷第2 卷第350 頁及第349 頁）記載，該專案係因舊式機種內1 個IC零件於市場上缺料，無法供應生產線出貨使用，遂應用SG6848IC蕊片設計，一方面改變原RCC線路，一方面避免缺料之困擾，係對既有產品之線路結構作小幅度改善及補強，以供應生產線出貨使用，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇，無投資抵減之適用。
N.P0016 （產品型號3A-021WU05-09 ）：原告主張該項研發專案（詳原處分卷第2 卷第210 頁至第274 頁）之新技術／新功能為「使用電晶體作為切換元件，降低成本」，屬產品創新體現云云。惟依其可行性研究報告書及產品企劃書（詳原處分卷第2 卷第271頁及第270 頁）記載，該專案期以IC迴路降低成本，以新穎之外觀迎合客戶需求，係運用既有技術開發供無線耳機及藍芽耳機使用之插牆式充電器，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇，無投資抵減之適用。
O.P0017 （產品型號3A-031WU3.3-05）：原告主張該項研發專案（詳原處分卷第2 卷第081 頁至第139 頁）之新技術／新功能為「使用USB 作為輸出介面」，屬產品創新體現云云。惟依其可行性研究報告書及產品企劃書（詳原處分卷第2 卷第136 頁及第13 5頁）記載，該專案期以IC迴路降低成本，以新穎之外觀迎合客戶需求，係運用既有技術開發供作電源配置器及電池充電器使用，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇，無投資抵減之適用。
P.P0018 （產品型號3A-041WU05A ）：原告主張該項研發專案（詳原處分卷第2 卷第140 頁至第209 頁）之新技術／新功能為「使用複合式IC設計，減少元件數量」，屬新產品云云。惟依其可行性研究報告書及產品企劃書（詳原處分卷第2 卷第206 頁及第20
5 頁）記載，該項產品之結構、功能及外觀完全和3A-041Wxyy相同，僅就其周邊功效作小幅度改善及補強，以供作電源配置器及電池充電器使用，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇，無投資抵減之適用。
⒏綜上，原告93年度所從事之產品開發，並未超越既有技術
水準之研創、開展，核非屬促進產業升級條例獎勵之範疇，且其提示之「電壓轉換器」專利證書影本，其專利申請日期為92年3 月31日，與93年度之產品研發無關，依首揭規定，被告否准認列系爭研究與發展支出及可抵減稅額並無不合。此部分原處分亦應予維持。
⒐至原告主張本件應參照上開經濟部工業局97年4 月2 日會
商結論之意見（參訴願卷第67至68頁），應核實認定系爭研究與發展支出及可抵減稅額乙節，然查該會商結論討論主題係針對台灣接單海外子公司生產，有無收取權利金與研發費用得否認列之關係，與本件是否符合研發事實之認定並無關聯。另投資抵減辦法第8 條雖規定：「…稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關協助認定…」然本件原告列報之上述研究計畫均係配合客戶要求之規格而為產品之修正及補強，皆不具創新高度，而不符系爭審查要點之明文規定，既經查明如前，並無疑義，是原告請求將本件送請將本件送請中央目的事業主管機關（經濟部工業局）鑑定，即無必要，併此敘明。
三、人才培訓支出及可抵減稅額：㈠本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支
出55,375元及可抵減稅額16,613元，被告初查以其員工受訓內容為管理作業流程之改善等訓練課程，核與促進產業升級條例立法意旨不符，非屬前揭辦法之適用範圍，全數否准適用投資抵減，核定人才培訓支出及可抵減稅額均為0 元。此部分有原處分在卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定（參本院卷第424 頁）。
㈡原告不服，循序提起行政訴訟，主張：其依員工職位及工作
業務所需指派參與相關訓練多非為管理職，符合投資抵減辦法第3 條規定，況且該項投資抵減辦法並未限制僅參與生產技術之訓練課程方符獎勵之規定云云云。是本件應審酌者厥為：系爭員工受訓費用可否認列人才培訓支出並抵減稅額？㈢經查：
⒈按「（第1 項）本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培
育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。（第2 項）第一項訓練活動費用之適用範圍如下：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用…」投資抵減辦法第3 條第1 項、第2 項著有規定。而人才培訓支出與研究與發展支出同列於行為時促產條例第6 條第1 項第3 款，是此支出之認列，自亦應參考前述獎勵之目的，限於可達促進產業升級之目的，而健全國內經濟之發展者之支出，始足當之。是倘係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用等，無助於公司產業升級之支出，自非屬該辦法之適用範圍；是投資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則五及貳、二、認定原則二後段規定：「公司申請各項驗證所支出之相關費用，其支出屬提昇受雇員工技能，且與公司業務相關者，得依本審查要點關於人才培訓支出相關項目規定查核，適用投資抵減。但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」、「…另公司派員參加國內外會議、研討會或出差至客戶、經銷商等所支付之相關費用，非屬本款適用範圍。」即在具體落實上述目的之達成。
⒉本件參諸原告提示93年度人才培訓計畫書（原處分卷卷二
第77至80頁）、培訓人員名冊及執行情形彙總表（參原處分卷卷二第73頁）及教育訓練預算表（參原處分卷卷二第72頁及原處分卷卷一第1683至1688頁），其列報系爭人才培訓支出共有23項，其中18項係屬業務部、稽核室、管理部、財務部及資材部門人員參與之物料管理、人力規劃招募、企業人資管理實務研討會及企業內控內稽等課程；2項係研發部門人員參與之春季電子展研討會及多媒體動畫進階認證班等課程，均屬改善內部稽核及控管之相關費用，核非首揭抵減辦法之適用範圍，其餘3 項係研發部門人員參與之UL系列研討會、紐、澳安規研習及安規測試，乃產品安全標準發展與認證機構為提供產品製造商產品安全測試與認證所舉辦之研討會及課程，核與提昇受雇員工之技能要無關聯。從而，被告否准認列系爭人才培訓支出及可抵減稅額，揆諸首揭規定，並無不合。原告所訴，核無足採，本部分原處分亦應予維持。
四、從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 25 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐 瑞 晃
法 官 蕭 惠 芳法 官 陳 金 圍上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 25 日
書記官 陳 可 欣