臺北高等行政法院 97 年訴字第 2784 號判決

臺北高等行政法院判決

97年度訴字第2784號98年9月24日辯論終結原告甲○○訴訟代理人邱秀珠律師複代理人溫俊富律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○（局長）訴訟代理人丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月29日台財訴字第09700366360號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告於95年2月24日向被告提出贈與稅申報書，申報被繼承人即其父戴子繁（於94年8月26日死亡）生前於92年7月30日將鴻興遊覽有限公司（以下簡稱鴻興公司）股權移轉予訴外人即其子媳張桂欗，贈與價額為新台幣（下同）10,578,369元。經被告初查結果，以本件逾期自動辦理贈與稅申報，乃依股權移轉日鴻興公司之資產淨值，核定贈與總額為18,647,915元，應納稅額為4,035,291元，並加計自動補報利息100,492元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：按遺產及贈與稅法第10條第1項前段規定「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」。次按同法施行細則第29條規定「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項規定。」。經查鴻興公司乃有限公司，故贈與日當日之該公司資產價值，自應以當日之資產淨值估定。有爭議者，乃鴻興公司於贈與日當日之資產淨值，究竟應以財務會計所呈現之資產淨值，抑稅務會計所呈現之資產淨值作為核定贈與稅之基準？本件被告認應以稅務會計所呈現之資產淨值作為核定贈與稅之基準，而原告認為應以財務會計所呈現之資產淨值作為核定贈與稅之基準（即原告主張應以鴻興公司於贈與日當日之資產負債表之淨值核算贈與財產總額）。本件原告於95年2月24日申報贈與及贈與總額為10,578,369元，而被告所轄中壢稽徵所（以下簡稱中壢稽徵所）核定本件贈與總額為18,647,915元，是贈與總額究為若干，即係本件之爭點。

茲陳述原告之主張如下：

㈠所謂財務會計乃係將特定經濟個體之經濟活動，按一般公認

會計原理原則，加以整理、記錄、分類、彙總、分析與解釋，提供有關人員適切之財務資料；所謂稅務會計則係各項財務資料悉依稅法之限制與規定，加以整理、分析，部份脫離會計原有之原理原則，供作政府課稅之基礎者。財務會計以一般公認會計原則作為規範，在我國尚有商業會計法及商業會計處理準則，作為處理企業會計共通性之準則；稅務會計為一種國內性之會計，非為國際共通性之會計。換言之，財務會計所呈現者通常被認為係較允當並較能真實反應公司實際之財務狀況，是課徵贈與稅，自應依財務會計按商業會計法或一般公認會計原則所計算之資產淨值，作為課徵依據。㈡查稽徵機關按所得稅法及相關法令規定核定盈餘，作為核課

營利事業所得稅之基準者，並非營利事業之實質所得。又按所得稅法第66條之6第3項「第1項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。」之規定，可知營利事業之真實盈餘係依商業會計法之規定處理者為準，並非按稽徵機關核定之數額計算。是以，公司之資產淨值應係依商業會計法之規定處理者為準，而非以稽徵機關核定之數額計算。故本件原告主張應依財務會計法所定，即以鴻興公司於贈與日當日之資產負債表之淨值核算贈與財產總額。

㈢按經濟部85年7月13日商字第85212030號函（以下簡稱經濟

部85年7月13日函），略以「．．．商業會計法第六十四條所規定之盈餘，係指依商業會計法第五十八條及一般公認會計原則所計得之財務所得歷年累積未分配部分而言，此與課稅所得無涉。．．．」；經濟部86年9月23日商字第86217699號函（以下簡稱經濟部86年9月23日函），略以「．．．，公司盈餘係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之盈餘而言。是以，有關盈餘分配以股東會承認分派議案之盈餘數額為依據，尚非以稅捐單位核定之盈餘數額為準。」，是依上開經濟部解釋，所謂未分配盈餘，係指公司實際「可供分配之盈餘」，至被告所核定之課稅所得則非公司之實際所得，故股東無法因被告所核定增加所得而得增發股息或紅利。準此，財政部70年12月30日台財稅字第40833號函（以下簡稱財政部70年12月30日函）「核算遺產及贈稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準」之解釋，與遺產及贈與稅法第10條第1項及同法施行細則第29條第1項之規定意旨不符，復違反租稅法律原則，自不得加以援用。茲陳述如下：

按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務。」，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務。次按憲法第22條規定「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序、公共利益者，均受憲法之保障。」、憲法第23條規定「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」，故有關人民自由、權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度。又如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，雖亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由、權利增加法律所無之限制，迭經司法院大法官會議釋字第313號、第367號、第385號、第413號、第415號、第458號、第607號等解釋闡釋甚明。再以司法院大法官會議釋字第536號解釋更直指未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，意即不得由財政部以稅務函釋予以規定。準此，財政部70年12月30日函以稅務函釋所示估算資產淨值方法，顯係擴張納稅義務人之納稅義務，已違反租稅法律主義，自不得援用。從而被告依該函釋規定估算鴻興公司之資產淨值，並以之核定贈與財產即系爭股權價值總額與應納贈與稅額，於法自有未合。

㈣又按財政部47年9月20日台財稅發第7109號函（以下簡稱財

政部47年9月29日函）規定：「查所得稅法所規定營利事業各項支出，於核定其所得額時，不得列為費用或損失；係指營利事業帳載或其申報之各項支出，如有與稅法規定不合者，稽徵機關核定所得額時，應不予減除，並非不准列帳，而經依法剔除之費用或支出，亦無庸據以變更帳載。」。另鈞院91年度訴字第3072號案件與本件有若干雷同，敬請參酌。

㈤本件原告認贈與總額以11,318,764元計，茲陳述如下：

⒈被告已核定截至89年度前，鴻興公司累積虧損總數為

8,572,132元（-8,572,132元），此有被告於91年3月27日所為鴻興公司88年度未分配盈餘申報核定通知書（以下簡稱被告91年3月27日核定通知書）可參。惟被告所製作之鴻興公司淨值計算表，竟記載鴻興公司86年度未分配盈餘5,833,579元（+5,833,579元），87年度稅後盈餘514,673元（+514,673元），88年度虧損291,834元（-291,834元），則依被告之數據計算，至88年度止，鴻興公司累積盈餘為6,056,418元（+6,056,418元）。是上開鴻興公司淨值計算表所記載之鴻興公司至88年度止（含88年度）之未分配盈餘（經計算後為+6,056,418元），與被告91年3月27日核定通知書所載截至88年度止（含88年度）鴻興公司累積虧損總數為8,572,132元（-8,572,132元）顯有不符，惟仍應以被告91年3月27日核定通知書所核定之未分配盈餘為準。

⒉至上開鴻興公司淨值計算表所載鴻興公司89年度盈餘

662,202元（+662,202元）、90年度虧損321,213元（-321,213元）、91年盈餘554,282元（+554,282元），92年1月1日至92年7月30日之盈餘276,676元（+276,676元）等，原告不爭執。是鴻興公司至贈與日92年7月30日止之虧損應為7,400,185元（-8,572,132元+662,202元-321,213元+554,282元+276,676元=-7,400,185元）。

⒊又原告認至86年度止，鴻興公司之法定公積應為22,376元

，惟依被告所製作之鴻興公司淨值計算表，鴻興公司至86年度止之法定公積為491,764元，由於差距不大，為免爭議，原告同意依被告之數據即491,764元作為計算依據。

⒋故鴻興公司至贈與日即92年7月30日止之股東權益應為

22,591,579元（29,500,000元-7,400,185元+491,764元=22,591,579元），因被繼承人戴子繁贈與張桂欗之股權數比例係29,500,000分之14,780,000元，是其贈與移轉之股東權益應為11,318,764元（22,591,579元÷29,500,000×14,780,000元=11,318,764元）。

㈥另按被告如對特定公司為書面審查核定，則在法定核課期間

內，被告固得再為核定，但如逾法定核課期間，該核定即告確定，被告即不得再為核定。是被告91年3月27日核定通知書所核定鴻興公司截至89年度前之累積虧損總數8,572,132元（-8,572,132元），應已告確定，兩造就此自不得再行爭執。茲陳述如下：

⒈按稅捐稽徵法第34條第1項規定「財政部或經其指定之稅

捐稽徵機關，對重大欠稅案件或重大逃漏稅捐案件經確定後，得公告其欠稅人或逃漏稅捐人姓名或名稱與內容，不受前條第一項限制。」，同條第3項規定「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」。次按稅捐稽徵法第21條規定稅捐之核課期間為五年或七年，核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰；同法第22條規定納稅義務人已在規定期間內申報者，自申報日起算核課期間；未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算核課期間。

⒉又按被告91年3月27日核定通知書，說明欄內載明「二、

納稅義務人如發現本核定通知書有記載、計算錯誤或重複時，得於通知書送達後十日內或規定繳納間內，向本局所轄分局、稽徵所辦理查對更正。三、納稅義務人對於本核定通知書內容如有不服：（一）依本核定通知書所載有應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，向本局申請復查。（二）依本核定通知書所載無應補徵稅額者，應於通知書送達後三十日內，向本局申請復查。四、納稅義務人或其代理人，因天災事變或其他不可抗力之事由，遲誤申請復查期間者，於其原因消滅後一個月內，得提出具體證明，申請回復原狀，但遲誤申請復查期間已逾一年者，不得申請。」等語，則鴻興公司就上開核定既未有申請更正或申請復查之情形，揆諸上開規定及被告91年3月27日核定通知書之記載，該公司截至89年度前經被告所核定之累積虧損總數8,572,132元（-8,572,132元），應已告確定，兩造就此不得再行爭執，是被告如否認上開核定已確定者，即應舉證。

⒊至被告主張鴻興公司至86年止未分配盈餘累積數為

5,833,579元，亦為原告所否認。蓋此數額係來自被告之電腦檔案資料，惟被告應尚不得依其片面所制作之電腦檔案資料作不利原告之認定。又被告主張據鴻興公司函覆該公司自設立(67)年度起至86年度止歷年申報資產負債表及歷次營利事業所得稅結算申報核定通知書，已逾規定保存期限，並未保存無法提供云云乙節。按商業會計法第38條確有規定會計憑證及會計帳簿、財務報表之保存期限，各為五年、十年。況被告係國家機關，對於所核定之書類應有所保存，且保存期限應更長，故如被告未予保存，自不得將其不利益歸於原告。再以原告並非任職於鴻興公司，亦非該公司股東，如何責令原告提出鴻興公司87年度前之帳證資料？㈦末以被告援引最高行政法院98年度裁字第1324號裁定，主張

該案與本案雷同，而最高行政法院支持被告之法律見解云云。惟查該案之案情、證據與本案是否相同，原告無從知悉，然最高行政法院以該裁定駁回上訴人之上訴，係因上訴人之上訴理由未能指摘原判決有何違背法令之處，是被告尚不得持上開裁定，主張最高行政法院支持被告之法律見解，遑論該法院裁定並非判例，對個別案件之法律見解並無拘束力，特此陳明，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華

民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以．．．贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以．．．贈與日該公司之資產淨值估定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項規定。」，分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項前段及同法施行細則第29條所明定。次按「遺產及贈與稅法第10條第1項規定：『遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。』為執行上開條文所定時價之必要．．．同法施行細則第29條第1項：『未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』．．．乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權，尚無牴觸。惟未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」，為司法院大法官會議釋字第536號所明釋。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」、「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準。」、「應納之贈與稅，迄贈與人死亡時，稽徵機關尚未發單課徵之案件，於95年12月29日司法院釋字第622號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理．．．三、贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：（一）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。2、違反者：依同條第2項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明『依稅捐稽徵法第14條第2項納稅義務人為○○○、○○○』。」，復分別為財政部70年12月30日台財稅第40833號函（以下簡稱財政部70年12月30日函）、88年12月28日台財稅第0000000000號函（以下簡稱財政部88年12月28日函）及96年9月29日台財稅字第09604546720號函（以下簡稱財政部96年9月29日函）所明釋。

㈡再以未上市或未上櫃公司股票因難以認定其客觀市場價格，

為確定遺產及贈與稅法第10條所定時價之數額，方有同法施行細則第29條第1項之規定。又財務會計與稅務會計之計算依據及基礎原即有異，而租稅之課徵，自應以租稅法相關規定為依據，且在計算未分配盈餘時，稅法已將有關差異數列入考量並為調整項目。另查原告所援引司法院大法官會議釋字第536號解釋文，並未指摘該號解釋所涉財政部函釋違反憲法規定意旨，而僅屬法令增修問題，此有最高行政法院93年度判字第1117號判決可參。經查鴻興公司既係股票未上市或未上櫃公司，則中壢稽徵所以鴻興公司92年7月30日實收資本額29,500,000元，加計鴻興公司86年度以前經稽徵機關核定之歷年累積未分配盈餘共6,325,343元（未分配盈餘累積數5,833,579元＋法定公積491,764元＝6,325,343元），及87年度至92年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘共1,394,786元，合計7,720,129元（其中鴻興公司於92年7月30日〈即贈與日〉當日之92年度未分配盈餘係276,767元〈92年度未分配盈餘474,458元×7÷12＝276,767元〉），乘上贈與股份面額14,780,000元，再除以公司資本額29,500,000元，核定贈與日系爭股權價值為18,647,915元，揆諸首揭法律規定，於法並無不合，自應予以維持。

㈢另依所得稅法第76條之1規定，若鴻興公司盈餘累積數超過

實收資本額二分之一以上時，應強制歸戶；而87年1月1日兩稅合一制度實施後雖不再強制歸戶，惟依86年12月31日增訂之所得稅法第66條之9規定，仍應就鴻興公司未分配盈餘部分加徵10％之營利事業所得稅。茲因被告電腦建檔制度係至76年度始建立，故鴻興公司之累積未分配盈餘核定資料係自76年度起才有電腦建檔資料。查本件被告所核定鴻恩公司86年之前之未分配盈餘數計5,833,579元，即係以鴻興公司自76年度開始之累積未分配盈餘核定資料之電腦建檔為據，依鴻興公司76年累積未分配盈餘核定資料建檔中「21.本期可分配盈餘金267,693（元）」、「22.上期盈餘累積1,407,660（元）」等，至86年度止，該期盈餘累積數即達5,833,579元，合此敘明。

㈣再以系爭贈與稅繳款書納稅義務人欄載有「贈與人歿：戴子

繁」等字樣，並已於核課期間內合法送達繼承人之代理人李志殷，有贈與稅繳款書回執聯可稽。是本件被告既已於核課期間內行使核課權，且送達對象亦無錯誤，則縱其後被告依司法院大法官會議釋字第622號解釋意旨，將義務人之類別由納稅義務人變更為代繳義務人，於原告身為義務人之一之身分仍無影響，依財政部96年9月29日函釋意旨，本件自無需再重新核課。又原告於95年6月29日申請分期繳納本件贈與稅，並於96年5月14日全數繳清在案，有繳款書查詢清單可稽；另被告於98年5月4日以北區國稅法二字第0980011617號函請鴻興公司提供自設立（67）年度起至86年度止歷年申報資產負債表及歷次營利事業所得稅結算申報核定通知書，經該公司函覆因已逾規定保存期限，並未保存致無法提供等情，皆併此陳明，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件兩造之爭點厥為系爭贈與價額究為多少？系爭贈與日鴻興公司之股權淨值究應如何計算？經查：

㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華

㈡第以財務會計之目的在求公正表達一企業之財務狀況、經營

結果、及現金流量之情形，故須依照一般公認會計原則處理；而稅法之目的則在課徵租稅，並作為社會政策或經濟政策之手段，兩者之處理方法本不一致，亦難強求完全一致。由於財務會計與稅法之目的各殊，兩者對於資產、負債、股東權益、收益、費用、利得及損失之認列時間與衡量方法可能不同，致產生下列差異：⒈稅前財務所得與課稅所得之差異。⒉資產或負債之帳面價值與課稅基礎之差異。當稅法所規定之認列損益時間與一般公認會計原則不一致時，會計上仍應按一般公認會計原則計算損益及所得稅費用，報稅時再根據稅法作帳外調整。目前實務上，以財務會計係依一般公認會計原則與商業會計法相關規定計算會計所得，藉以反應營利事業經營績效，而稅務會計則以會計所得為基礎，基於政府政策考量，依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定依法調整計算課稅所得，二者規範依據及目的均有不同，本即有所差異，為期公平一致，有關租稅之課徵，自應以租稅法令之有關規定為準據。

㈢又所謂帳面價值，係指依據一般公認會計原則評價，列示於

資產負債表中之金額；所謂課稅基礎，係指依據稅法之規定所認列資產與負債之金額。是有關未上市或上櫃之股份有限公司股票，因基於該等股票常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，亦非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，無法獲得具體同時期相當交易量之成交價格之考量，乃以繼承或贈與日該公司之資產淨值估定其時價。而所稱「資產淨值」，在稅務會計與財務會計之計算基礎，原即有異，倘以公司帳載會計資料為據，基於會計處理方法皆採成本法，其所計算之資產淨值，依其帳載結果皆係按原始取得成本計算而得，自無法呈現繼承事實發生時所遺財產之客觀經濟價值；且各營利事業會計制度是否詳實、完備及入帳基礎是否一致等因素，會對同一資產產生不同之估價結果，是如以公司帳載會計資料為據，亦有違課稅公平原則；況公司帳列盈虧，一般僅就當期帳面資產、負債及損益科目為彙計，對於淨值科目中之累積未分配盈餘或虧損科目，並未加計稽徵機關歷年核定之累積未分配盈餘，故以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情，在未經稽徵機關調帳查核依法調整前，其真實性尚有疑慮；又未分配盈餘，原則上係以營利事業實際可供分配之稅後盈餘為準，依稅務會計及財務會計分別計算之課稅所得及會計所得差異數，在計算未分配盈餘時，稅法均已列入考量並訂定得減除項目，是就會計帳簿憑證未符合規定而產生之差異，自應以經稽徵機關核定者為準；故財政部基於主管權責，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，乃分別以66年9月9日台財稅第36085號函、70年12月30日函及88年12月28日函釋：「依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值之計算，係以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。如於繼承開始日該公司已無資產淨值，則其股票即無遺產價值。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。…」、「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」闡明未上市或上櫃公司股票時價計算之技術性事項，並以業經稽徵機關核定之客觀基準作為公司未分配盈餘之核算方法。

㈣本件原告於95年2月24日（被告所屬中壢稽徵所收件章日期

），向被告補申報被繼承人即其父戴子繁生前於92年7月30日將鴻興公司股權移轉予其子媳張桂欗（原告之兄戴金照之配偶）之贈與，所爭執者為贈與稅金額之計算方式，原告主張依所得稅法第66條之6第3項規定，鴻興公司之資產淨值應以財務會計方式計算，是本件應以鴻興公司贈與當日資產負債表之淨值核算系爭贈與財產之總額，依據為經濟部85年7月13日函、86年8月23日函等件；被告則以應依鴻興公司86年度以前經稽徵機關核定之歷年累積未分配盈餘，加計87年度至92年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘等語資為答辯。茲兩造對於核算系爭贈與財產之總額係以鴻興公司92年度之資產負債表（亦即92年12月31日為屆止日期之資產負債表、原處分卷第23頁鴻興公司淨值計算表〈92年7月30日止〉參照）為準一節並不爭執，所爭執者乃其計算方式。

㈤按所謂經書面審核者，係為簡化稽徵手續，暫以書面資料核

定，但仍應列入抽查，經選樣抽中者，即應再進行查帳核定，未經選樣抽中者，始依書面審核結果確定其稅額，是暫按書面審查核定係附條件之核定，本身並不具實質確定力，必待法定稅捐核課期間屆滿，復係屬未經選定為抽查案件兩種條件皆成就，始具實質確定力。次按我國於87年度開始施行兩稅合一制度，是本件鴻興公司於87年度以前之未分配盈餘累積數如超過實收資本額2分之1以上，應依當時所得稅法第76條之1規定強制歸戶，在87年1月1日兩稅合一制度實施後，則改依86年12月31日增訂之所得稅法第66條之9規定，就未分配盈餘部分加徵10%之營利事業所得稅。經查鴻興公司87年度、88年度未分配盈餘申報事件均係暫按書面審查核定，非惟有鴻興公司88年度未分配盈餘申報核定通知書影本1份附卷可稽，復為被告所是認，自堪認為真正。因鴻興公司87年度、88年度未分配盈餘申報事件，就被告之核定未有申請更正、查對或復查等行政爭訟及行政訴訟之情形，而該2年度法定稅捐核課期間復已屆滿，徵之首開說明，鴻興公司87年度、88年度未分配盈餘核定通知書具有實質確定力，即堪以確定。

㈥鑑於營利事業每年度未分配盈餘依所得稅法規定均應辦理申

報，經由管轄地稽徵機關查核認定之公司盈餘數，係依所得稅法之相關規定認列收入費用，並為全國營利事業一體適用，自較公司自行申報數公平合理；且稅務會計及財務會計分別計算之課稅所得及會計所得差異數，在計算未分配盈餘時，稅法多已列入考量並訂定得減除項目，就會計制度不一或會計帳簿憑證未符合規定而產生之差異，亦應以經稽徵機關核定者為準；是於核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，經稽徵機關核定者乃較自行申報為嚴謹可信；且財政部基於其最高稅捐稽徵主管機關之職權，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，就未上市或未上櫃公司股票時價之計算，如何依其公司資產淨值估定之技術性事項，曾以70年12月30日函釋明定公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，該函釋符合遺產及贈與稅法第10條第1項前段所定以時價為估價原則之法意，復未更改資產淨值係依資產總額與負債總額之差額計算方式，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用，此亦經最高行政法院以93年度判字第1608號判決肯認在案；至司法院大法官會議釋字第536號解釋文文末就「未上市或上櫃公司之股票價值的估算方法」，認仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，應係建議主管機關依照該解釋意旨儘速檢討修正，並未宣告財政部70年12月30日函釋係屬違憲，自可援引適用。

㈦經查鴻興公司係屬股票未上市或未上櫃公司，其87年度、88

年度未分配盈餘核定通知書具有實質確定力，已如前述，而關於該公司87年度以前之累積未分配盈餘核定資料部分，經被告於98年5月4日以北區國稅法二字第0980011617號函，向鴻興公司索該公司67年度起至86年度止之歷年度申報資產負債表及營利事業所得稅結算申報暨核定通知書等件結果，遭鴻興公司以逾帳簿保存期限，並未保存致無法提供為由予以拒絕，參以被告自承對於鴻興公司86年度以前之歷年申報資產負債表及歷次營利事業所得稅結算申報核定通知書等件，究有無按擴大書審純益率自行調整所得額與依帳載資料申報之所得額之差額等減項可予以扣除等項，業已無法審查等情，是原告所稱因被告91年3月26日核定（91年3月27日製表）之鴻興公司88年度未分配盈餘核定通知書既經確定在案，故鴻興公司截至89年度以前所核定之累積虧損總數亦應已確定等語，即屬有據。

㈧本件被告認鴻興公司92年7月30日經稽徵機關核定之未分配

盈餘累積數7,720,129元，無非以其中6,325,343元《未分配盈餘累積數5,833,579元＋法定公積491,764元＝6,325,343元》係截至86年12月31日前鴻興公司之未分配盈餘累積數，而自87年度至92年度止因鴻興公司已經開始申報未分配盈餘數，該6個年度之未分配盈餘累積數合計為1,394,786元，故至92年7月30日系爭贈與行為時止，鴻興公司所累積之未分配盈餘數額係將86年12月31日前與自87年度起至92年度止之未分配盈餘數相加，總計為7,720,129元，其中92年度部分，因贈與行為時間係在7月份，遂按比例計算（詳如原處分卷第23頁所列），固非無憑。惟被告所計算得出之鴻興公司在86年12月31日以前之未分配盈餘累積數5,833,579元，係依鴻興公司自76年度起至86年度止之「累積未分配盈餘核定資料建檔」顯示加以計算【例如依鴻興公司76年度「累積未分配盈餘核定資料建檔」中「21.本期可分配盈餘金267,693（元）」、「22.上期盈餘累積1,407,660（元）」】，亦即，綜合鴻興公司自76年起至86年度止之資料建檔顯示，其未分配盈餘累積數達5,833,579元。被告雖主張現存電腦檔案之「累積未分配盈餘核定資料建檔」清單係依原始資料所登錄，自得作為認定事實之基礎云云。

㈨然查被告於91年3月26日核定（91年3月27日製表）之鴻興公

司88年度未分配盈餘申報核定通知書，其中有關「截至89年度止屬86年度以前發生累積盈虧數」、「截至89年度止屬87年度以後發生累積盈虧數」、「截至89年度止申報累積盈虧期末餘額」各欄之申報金額及核定金額，分別記載依序為「-8,280,297元」（即虧損8,280,297元）、「-291,835元」（即虧損291,835元），「-8,572,132元」（即虧損8,572,132元），此觀該核定通知書影本（原證一）即明。

第以鴻興公司87年度、88年度未分配盈餘核定通知書具有實質確定力，業如前述，則原告主張鴻興公司88年度未分配盈餘申報核定通知書既經查核確定在案，該公司實際之資產負債情形自應以上開核定數為準，不宜再作不同之認定等語，徵諸前開財政部函釋、司法院大法官會議解釋及實務處理現況暨上述說明，即非無憑。且被告所有鴻興公司自76年度起至86年度止之「累積未分配盈餘核定資料建檔」均係電腦檔案，其登載及內容之形式上真正固為原告所不爭執，惟鴻興公司67年度起至86年度止之歷年度申報資產負債表及營利事業所得稅結算申報暨核定通知書等件，因已逾帳簿保存期限，並未保存致無法提供查核，暨鴻興公司86年度以前，究有無應按擴大書審純益率自行調整所得額與依帳載資料申報之所得額之差額等減項予以扣除等項，亦已無從審查等情，乃被告所不爭之事實，身為稽徵機關之被告依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，尚窒礙難行，自不能一方面擷取無從勾稽查對之「累積未分配盈餘核定資料建檔」資為計算系爭贈與日鴻興公司之股權淨值之依據，另一方面針對鴻興公司88年度未分配盈餘時卻又主張應以經其稽徵核定之數據為準，甚為灼然；況原告係補申報被繼承人之生前贈與，贈與之標的物復牽涉其他營利事業（即鴻興公司），自難苛責課以與一般稅務訴訟當事人相同之舉證責任。是被告所認定系爭贈與日鴻興公司股權淨值為所有累積未分配盈餘數7,720,129元，其中鴻興公司在86年12月31日以前之未分配盈餘累積數5,833,579元，係依鴻興公司自76年度起至86年度止之「累積未分配盈餘核定資料建檔」顯示加以計算，所為核定既不無率斷，殊有違誤，據此計算之系爭贈與日鴻興公司累積未分配盈餘數，即不無謬誤，原告起訴指摘，非無理由。

綜上所述，本件被告以系爭贈與當日（即92年7月30日），鴻興公司之實收資本額29,500,000元，加計該公司86年度以前之累積未分配盈餘6,325,343元（未分配盈餘累積數5,833,579元＋法定公積491,764元＝6,325,343元）及87年度起至92年度止依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘1,394,786元，合計7,720,129元（其中系爭贈與日鴻興公司之盈餘為276,767元《依92年度未分配盈餘474,458元比例計算》），乘上贈與股份面額14,780,000元，再除以92年7月30日實收資本額29,500,000元，予以計算系爭贈與日股權淨值為18,647,915元（計算式詳如原處分卷第23頁所列），而據以核定本件應納稅額為4,035,291元，並加計自動補報利息100,492元，所為原處分殊有違誤，復查決定、訴願決定未察而遞予維持，亦皆不無疏漏，原告請求予以撤銷，即無不合，應予准許，故應由本院將原處分、復查決定及訴願決定予以撤銷，著由被告依本件判決意旨，覈實查明予以計算後另為適法之核定。至兩造其餘之陳述及主張，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中華民國 98 年 10 月 8 日

臺北高等行政法院第六庭

審判長法官闕銘富

法官許瑞助法官林育如上為正本係照原本作成。

如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。

中華民國 98 年 10 月 8 日

書記官劉育伶