臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2854號原 告 柏琪企業股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 陳生全律師
黃正男（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月15日臺財訴字第09700271660號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）89年6月10日藉買賣名義將其所有坐落臺北市○○區○○○路547、549號1樓及地下3樓之房地（下稱系爭房地），以新臺幣（下同）70,000,000元價格移轉登記予訴外人黃聰明，黃聰明嗣於89年6月15日再藉買賣名義，將系爭房地以280,000,000元價格出售予柏迪企業股份有限公司（下稱柏迪公司），而柏迪公司於89年6月16日至28日間，陸續將280,000,000元匯入黃聰明之帳戶後，黃聰明再將所得款項分別轉匯至原告、亞農貿易股份有限公司（下稱亞農公司）及甲○○（即原告代表人）之個人帳戶內，經財政部臺灣省北區國稅局及被告查獲，認原告實際上係將系爭房地出售予柏迪公司，並涉嫌短開統一發票並短報銷售額合計39,543,582元，乃核定補徵營業稅1,977,179元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計5,931,500元（計至百元止）。原告不服，主張本件係屬推計課稅案件，並非實額課稅案件，尚無逃漏稅捐之結果，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定核課期間應為5年，截至94年7月已逾核課期間，依法應不得課稅云云，申請復查。案經被告審查結果認為：（一）依臺灣臺北地方法院96年度訴字第866號刑事宣示判決筆錄所載，原告之代表人甲○○，與柏迪公司之總經理簡博約及甲○○之妻舅黃聰明共同基於以明知為不實之事項填載會計憑證並記入帳冊，致使財務報表發生不實之結果、使公務員登載不實之概括犯意聯絡，及以不正當方法逃漏原告89年度營利事業所得稅、營業稅之犯意，由3人決議後，先於89年6月10日間，推由簡博約製作虛假之買賣契約，佯將原告所有系爭房地，以70,000,000元價格出售予黃聰明，再持相關文件向地政機關辦理系爭房地所有權移轉登記，使得地政機關人員將該不實之所有權移轉登記事項記載在其所職掌之土地、建物登記資料公文書上。嗣於89年6月15日，再由簡博約製作虛假之買賣契約，由黃聰明將上開虛偽購得之系爭房地，以280,000,000元價格出售予柏迪公司，而柏迪公司於89年6月16日至28日間，陸續將280,000,000元匯入黃聰明之帳戶後，黃聰明再將所得款項，分別轉匯至原告、亞農公司及甲○○之個人帳戶內，黃聰明個人事實上未獲收益，而由原告獲得出售系爭房地實質利益。簡博約復持相關文件，向地政機關人員辦理所有權移轉登記，使得承辦人員在所職掌之土地、建物登記資料公文書上，記載系爭房地由黃聰明移轉至柏迪公司之不實事項，原告與黃聰明所為之買賣系爭房地行為，隱藏原告與柏迪公司實際買賣行為，原告與黃聰明自始無就系爭房地為買賣之意，渠等所為買賣之意思表示，實係為隱匿原告與柏迪公司就系爭房地實際買賣交易行為之事實，自堪認定；（二）原告透過黃聰明安排不實交易流程，藉此不正當方式虛偽申報因出售上開資產之損失，而逃漏89年度營利事業所得稅及營業稅，核屬以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為7年，其違章行為日為89年6月10日，當期營業稅申報日期為89年7月14日，核課期間應至96年7月13日屆滿，其核定稅額繳款書及罰鍰處分書於95年11月13日送達，並未逾核課期間，原告所稱已逾核課期間，顯係誤解；（三）原告出售系爭房地，買賣契約書未分別載明土地及建物之銷售價格，原查依營業稅法施行細則第21條規定計算房屋定著物部分之銷售額為55,359,761元【計算式：280,000,000×6,254,496（房屋評定現值）/31,634,148（土地公告現值＋房屋評定現值）；含稅】，扣除原告已開立部分房屋統一發票銷售額13,839,000元（含稅），核定短開統一發票並短報銷售額為41,520,761元（含稅），原核定補徵營業稅額1,977,179元及按所漏稅額處3倍罰鍰計5,931,500元，並無不合為由，遂作成97年4月15日財北國稅法一字第0970203516號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告與柏迪公司為關係企業，原告及柏迪公司為營業上融資，自83年起向萬通銀行設定最高限額抵押，兩關係企業可融資總額度為360,000,000元。實際上原告與柏迪公司融資額度，以89年度為例，柏迪公司以系爭房地之臺北市○○區○○○路547、549號1樓房地向萬通銀行融資145,000,000元，而原告因營業額較小，僅以上開房地向萬通銀行融資41,991,218元，然因柏迪公司素來為關係企業中對外國際貿易之主要對口單位，經常有大宗物資進出口，故營業額較大，其部分貸款係由原告提供不動產供擔保，當年融資銀行曾多次指稱金檢單位檢查時，認為貸款人柏迪公司融資部分由關係企業即原告提供擔保，存有不妥之處，柏迪公司乃應銀行要求進行系爭房地之移轉。因柏迪公司與原告為關係人，且以往柏迪公司信用貸款均由原告擔保，如將系爭房地直接轉移予柏迪公司，將有消滅擔保信用額度之虞，乃將系爭房地移轉予訴外人黃聰明，其買賣價金以76年間買入臺北市○○區○○○路547、549號3樓層總價即187,200,000元之1/3計算，遂以高於總價1/3即70,000,000元作價予黃聰明，嗣應融資銀行之要求作價280,000,000元由黃聰明將系爭房地之市值售予柏迪公司，是其移轉該不動產所有權純係配合融資銀行需求而為，移轉前後之貸款總額度並未改變，即使嗣後萬通銀行轉為臺灣中小企業銀行，其額度亦僅減無增，形式上雖由黃聰明以280,000,000元價格將系爭房地售予柏迪公司，但此僅因應融資銀行要求而為，不具實質意義。
（二）為配合形式上黃聰明將系爭房地以280,000,000元售予柏迪公司，柏迪公司乃匯出280,000,000元予黃聰明，惟原告出售系爭房地價格僅為70,000,000元，黃聰明乃將70,000,000元匯予原告，以支付買賣價金，其餘則回撥予柏迪公司。被告認系爭房地之移轉有逃漏稅捐情事，移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦，嗣經檢察官起訴後，原告代表人甲○○因重度視障，實不能纏訟，乃為認罪之協商（參照臺灣臺北地方法院96年度訴字第866號刑事判決宣示筆錄），被告復以原告於89年6月間出售系爭房地，短開統一發票並短報銷售額合計39,543,582元，核定補徵營業稅1,977,179元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計5,931,500元。
（三）被告認定原告與柏迪公司就系爭房地交易價格為280,000,000元之事實認定違背論理及經驗法則，其依違法認定事實所為處分自屬違法：
1.系爭房地交易價格之認定不得違背行政程序法第4條、第9條及第43條相關規定。被告認系爭房地交易價格為280,000,000元，依營業稅法施行細則第21條計算推定土地價格為224,640,239元，而系爭房地交易之土地出售面積為82.14平方公尺（土地增值稅繳款書參照），則每平方公尺出售價格為2,734,845元，換算每坪為9,040,809元，臺灣何來每坪9,040,809元之土地？且本件房屋依同條規定計算推定房屋價格為55,359,761元，換算每坪房屋價格為319,292元，豈有20餘年之房屋（不含土地）每坪價格達30餘萬之理？故被告認定系爭房地交易為280,000,000元，其認定事實當然違背經驗法則，而有違背行政程序法第43條規定情事。
2.原告於本件被告調查期間，再三表示柏迪公司匯予黃聰明之款項已匯予亞農公司（因同業往來）或經由甲○○匯回柏迪公司或經由甲○○匯予亞農公司（因同業往來），被告則以：「原告主張相關款項匯至柏迪公司究屬買入土地價款回流，抑或甲○○以原告之負責人身分將屬於原告之出售土地價款無償貸與柏迪公司實難區分，故原告主張不足採信」云云，被告既認柏迪公司匯予黃聰明之款項確有經由甲○○匯回柏迪公司，此與前述本件交易價格定為280,000,000元，係為因應銀行融資之要求相符，故而黃聰明乃將柏迪公司多匯出之款項經由甲○○匯回柏迪公司以支付股東往來或同業往來，或直接匯入亞農公司以支付柏迪公司之同業往來。至被告所稱土地之回流款與甲○○以原告負責人身分將出售土地價款無償貸與柏迪公司實難區分為由，而認定土地回流不可信云云，惟其所稱之無償貸與純為推測，毫無憑據。
3.被告既認定原告實際交易對象為柏迪公司，依民法第87條規定，應適用關於該項法律行為之規定，則柏迪公司為應銀行融資要求，將其與黃聰明間之買賣價款定為280,000,000元，自非原告與柏迪公司間隱藏行為之內容，不得認定交易價款為280,000,000元，故被告認系爭房地交易價格為280,000,000元，當然有認定事實不依經驗法則之違法。
（四）被告依推計方式認定本件房屋售價為55,359,761元，並依推計課稅方式據以課徵營業稅，違反營業稅法施行細則第21條規定：
1.參照司法院釋字第218號解釋：「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課 徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸，惟依此項堆計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」意旨，於依營業稅法施行細則第21條規定推計課稅時，亦有適用，即於推計本件房屋銷售時，亦應力求客觀、合理，便與實際所得作價。
2.系爭房地之交易，如依280,000,000元計，每坪土地為9,040,809元，而房屋部分共計573.16平方公尺，以被告推計所得，其房屋售價為55,359,761元，換算每坪（不含土地）價格為319,292元，且該房屋屋齡為近20年（原告於75年購得），故依推計所得之房屋價款既不合理且不客觀，被告依推計所得而為本件營業稅補繳及罰鍰核課，有違營業稅法施行細則第21條規定。
（五）被告所為處分違背財政部87年10月23日臺財稅第000000000號函釋規定：
1.按租稅處罰為國家制裁之行使，由於著重於對違反租稅義務行為之制裁，故對違法事實之認定，必須十分明確，始符合處罰明確性原則之要求，是稽徵機關須本於職權進行調查，於獲得明確違法事實後，始能據以處罰。至相對人是否盡其協力義務與此無必然之關聯，蓋協力義務係協助稽徵機關調查課稅之事實，有關處罰之事實則不在義務之範圍，雖因相對人之不配合致稽徵機關無法獲得正確之事實，或對相對人有所不利，然稽徵機關尚不得因相對人不盡協力義務即自行推估事實，並作為處罰事實基礎。參照最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）39年判字第2號判例：「行政官對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認合法。」意旨，對於處罰要件事實，要求嚴格證明，本稅縱可以進行推計課稅而遭補稅，惟罰鍰部分不得推計補稅，最高行政法院92年度裁字第443號裁定亦同此見解，是依財政部87年10月23日臺財稅第000000000號函釋規定，僅有補稅問題，無庸再為逃漏稅罰鍰，故被告依營業稅法施行細則第21條規定推計課稅，並據裁處5,931,500元罰鍰，自屬違法。
2.依營業稅法施行細則第21條規定計算定著物部分銷售額之推計課稅，不得據以處罰。因推計課稅原本係不可能實額課稅時所認許之概算課稅，推計者僅及於課稅之數額，不及於課稅基礎之事實，故僅能據以補稅，不得據以處罰（最高行政法院95年度判字第1218號判決參照），被告就本件房屋銷售額依營業稅法施行細則第21條推定計算為55,359,761元，即不得據為處罰。被告稱原告未依法申報該房屋之營業稅，而無財政部87年10月23日臺財稅第000000000號函釋之適用云云，惟不論有無申報，均不影響其推計，故其推計不及於課稅之基礎事實，自不得以有無依法申報而分別認定有無上開函釋之適用，且依最高行政法院95年度判字第1218號判決所載，其就銷售黃豆、玉米數批，價款22,671,409元及1,421,629元，涉嫌未依法開立統一發票，逃漏營業稅1,204,652元而為判決，該案上訴人亦未依法申報，故不可依推計而處罰之原則，不因有無依法申報而有所不同。
3.如前所述，依營業稅法規定，被告計算本件房屋銷售額時，係依推計課稅而為調整稅捐，非屬逃漏稅捐，不得據以處罰，即依財政部87年10月23日臺財稅第000000000號函釋規定，不得按稅捐稽徵法第41條（即逃漏稅）及營業稅法第51條規定論處。原告既非屬以詐術或其他不正方法逃漏稅捐，本件依推計而核課稅捐之期間，則不得以原告有以詐術或其他不正方法逃漏稅捐之情事，據以認定核課期間為7年，故本件稅捐核課期間仍為5年，而系爭房地交易日為89年6月10日，5年核課期間於94年7月13日屆滿，故本件稅捐核課已逾核課期間，不得再核課稅捐，亦無罰鍰之處分。
4.參照財政部98年1月22日臺財稅字第09804502090號函釋規定，可證推計課稅僅能補稅，不能處罰，蓋個人出售房屋土地未為申報，倘未申報，係依評定價值課稅，而不加以處罰，此亦屬推計課稅之一種。
（六）被告所為處分違反營利事業所得稅查核準則第32條規定：
1.按營利事業所得稅查核準則第32條第3款規定：「自七十五年一月一日起，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。」。
2.按「主旨：營利事業以土地及房屋合併修售時，如其買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款，除經查明確有虛偽不實情事或房屋款顯較市價為低者外，不適用營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款之規定。說明：至於『房屋款顯較市價為低』如何查證乙節，請參酌本部賦稅署八十年六月二十八日邀集省市稽徵機關會商結論辦理。」財政部81年2月25日臺財稅第000000000號函釋在案。
3.原告出賣本件房屋業已帳載13,180,000元，依營利事業所得稅查核準則第32條及財政部81年2月25日臺財稅第000000000號函釋規定，即房屋及土地合併出售，應以帳載金額有無顯然偏離房屋時價為標準，據以進行稅捐之調整。而房屋時價之重要參考依據之一，即應參酌出售房屋帳載未折減餘額估算之售價加以估算。本件房屋於89年出售時，未折減餘額17,269,317元（即成本20,712,178元－累積折舊3,442,862元），則該房屋售價13,180,000元佔未折減餘額3/4以上，未顯然偏離時價。且被告於91年間曾以財北國稅審一字第091022775號函詢本件房屋有無較時價為偏低情事，亦由簽證會計師函覆以核定未有偏低情事，並經被告核定該房屋之售價（89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書參照）。是以，本件房屋之出售已開立統一發票，其價格亦未顯然偏離時價，依上開規定，即無依營業稅法施行細則第21條規定為推計課稅之餘地，故被告依推計課稅據以補繳營業稅及裁處罰鍰，自屬違法。
（七）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）補徵營業稅部分：
1.按「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。……」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」分別為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及其施行細則第21條所規定。又「表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。……虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定。」為民法第87條所規定。
2.原告於89年6月間出售系爭房地，實際交易對象為柏迪公司，卻短開統一發票並短報銷售額合計39,543,582元，此有契約書、資金往來帳戶明細及臺灣臺北地方法院96年度訴字第866號刑事宣示判決筆錄等影本可稽，其違章事證明確，洵堪認定，嗣經財政部審酌原告訴願主張後，亦作成訴願決定駁回原告之訴願，揆諸上開規定，並無不合。
3.參照臺灣臺北地方法院96年度訴字第866號刑事宣示判決筆錄所載，原告代表人甲○○與柏迪公司之總經理簡博約及甲○○之妻舅黃聰明，共同基於以明知為不實之事項填載會計憑證並記入帳冊，致使財務報表發生不實之結果、使公務員登載不實之概括犯意聯絡，及以不正當方法逃漏原告89年度營利事業所得稅、營業稅之犯意，由3人決議後，先於89年6月10日間，推由簡博約製作虛假之買賣契約，佯將原告所有系爭房地以70,000,000元價格出售予黃聰明，再持相關文件向地政機關辦理系爭房地所有權移轉登記，使得地政機關人員將該不實之所有權移轉登記事項記載在其所職掌之土地、建物登記資料公文書上。嗣於89年6月15日，再由簡博約製作虛假之買賣契約，由黃聰明將上開虛偽購得之系爭房地，以280,000,000元價格出售予柏迪公司，而柏迪公司於89年6月16日至28日間，陸續將280,000,000元匯入黃聰明之帳戶後，黃聰明再將所得款項，分別轉匯至原告、亞農公司及甲○○之個人帳戶內，黃聰明個人事實上未獲收益，而由原告獲得出售系爭房地實質利益。訴外人簡博約復持相關文件，向地政機關人員辦理所有權移轉登記，使得承辦人員在所職掌之土地、建物登記資料公文書上，記載系爭房地由黃聰明移轉至柏迪公司之不實事項。是以，原告與黃聰明所為買賣系爭房地行為，隱藏原告與柏迪公司實際買賣行為，依民法第87條規定，原告與黃聰明自始無就系爭房地為買賣之意，渠等所為買賣之意思表示，實係為隱匿原告與柏迪公司就系爭房地實際買賣交易行為之事實，自堪認定。又協商判決之前提，依刑事訴訟法第455條之4第1項第2款及第5款規定，須為甲○○協商之意思出於自由意志者及法院認定之事實顯與協商合意之事實相符者，上開刑事判決為法院依甲○○出於自由意志之協商意思所為之協商判決，顯見甲○○認罪出於自由意志，法院認定之事實與甲○○協商事實相符，並非僅憑被告證詞主張為斷。
4.依行為時營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依該法規定課徵營業稅，可知納稅義務人有銷售貨物之課稅事實，即應課徵營業稅，與嗣後貨款是否有收足無涉。原告與柏迪公司間確有實際交易存在，有銷售貨物之事實，自應課徵營業稅，與原告嗣後有否實際收足交易款項無涉。且依原告所提資金撥付明細表所示，黃聰明帳戶於89年6月20日及21日由柏迪公司匯入並匯出70,000,000元，顯見黃聰明支付原告70,000,000元之資金來源均係出自柏迪公司，尚難認有實際付款事實，故交易非存在於原告與黃聰明間。而柏迪公司分別於89年6月16日至89年6月28日間陸續將280,000,000元匯入黃聰明帳戶，顯見柏迪公司確有支付系爭房地買賣價款280,000,000元之事實及能力，故交易應存在於原告與柏迪公司間。至原告主張黃聰明復將上開期間取得之280,000,000元分別匯予原告（89年6月16日至89年6月21日計108,000,000元）、亞農公司（89年6月21日計17,000,000元）、甲○○（89年6月22日至89年6月28日計155,000,000元）等帳戶，其中匯予亞農公司及甲○○之款項係柏迪公司之同業或股東往來云云，惟柏迪公司89年度資產負債表無其所述之股東往來資料，故原告所稱尚待斟酌。
5.原告、柏迪公司及亞農公司之負責人皆為甲○○，且均設址臺北市○○○路○段○○號9樓之2。原告先於89年6月10日以70,000,000元價格，將其所有系爭房地出售予黃聰明（即甲○○之妻舅），黃聰明嗣於89年6月15日以280,000,000元價格將系爭房地再轉售予柏迪公司，經被告查得柏迪公司於89年6月16日至28日間陸續將280,000,000元匯入黃聰明之帳戶後，黃聰明再將所得款項分別轉匯10,800,000元、17,000,000元及155,000,000元至原告、亞農公司及甲○○之帳戶內，且原告與柏迪公司曾於92年9月5日出具說明書載明：「有關民國八十九年間黃聰明與柏琪（即原告）及柏迪間之不動產轉手買賣利益乙節，查出售予柏迪企業股份有限公司所簽之價格，係應柏迪企業股份有限公司向金融機構融資之需所簽訂，故黃聰明在該件中並無實質之收入……。」等語，是被告認原告實際上係將系爭房地出售予柏迪公司，涉嫌短開統一發票並短報銷售額，並非違誤。又系爭房地買賣契約書未分別載明土地及建物之銷售價格，被告依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋定著物部分之銷售額為55,359,761元（含稅）【計算式：280,000,000×6,254,496/（25,379,652+6,254,496）】，而原核定扣除已開立房屋統一發票銷售額13,839,000元（含稅）部分，因該已開立統一發票對象為黃聰明，與原告應開立統一發票對象為柏迪公司不同，應不宜扣除，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定已予扣除，此部分不再加回補稅，原核定有利於原告，故被告核定原告漏開統一發票並漏報銷售額41,520,761元（含稅，未含稅銷售額為39,543,582元），並補徵營業稅額1,977,179元，並無不合。
6.原告稱被告認定原告與柏迪公司就系爭房地之交易價格為280,000,000元，其事實認定違背論理及經驗法則云云。
惟依民法第345條規定，「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」，依契約書面資料，本件契約買賣總價款為280,000,000元，有資金流程為證，且買賣標的物業已移轉登記，該契約已因買賣標的物移轉登記與價金給付而交易完成，被告據以認定系爭房地交易價格為280,000,000元，並無不合。原告復稱本件核定每坪單價偏高云云，惟本於契約自由原則，契約金額係由雙方當事人合意訂定，系爭房地總價280,000,000元，有資金流程為證，並非被告憑空核定，而其中房屋價格，被告係以買賣契約書所訂定之銷售價格依營業稅法施行細則第21條規定之土地房屋分攤方式，按比例換算而來，原告所稱被告核定每坪單價偏高，不知係指何而言？又原告稱被告主張：「原告主張相關款項匯至柏迪公司究屬買入土地價款回流，抑或甲○○以原告之負責人身分將屬於原告之出售土地價款無償貸與柏迪公司實難區分，故原告主張不足採信」云云，原告未註明被告何時有上述論述，經確認後，被告並無此主張。
7.原告稱柏迪公司為應銀行融資要求，將其與黃聰明間之買賣價款定為280,000,000元，自非原告與柏迪公司間之隱藏行為內容，不得認定交易價款為280,000,000元云云。
惟此部分交易行為，被告係認定原告實際交易對象為柏迪公司，其交易非存在於原告與黃聰明間，且柏迪公司於89年6月16日至28日陸續給付280,000,000元，係在銀行核發貸款（90年9月20日）之前，柏迪公司在銀行核貸前已有280,000,000元之支付能力，何須再向銀行融資取得資金，故原告稱柏迪公司應銀行融資之要求，提高交易金額云云，尚待斟酌。原告復稱被告依推計方式認定本件房屋售價為55,359,761元，並依推計課稅方式據以課徵營業稅，違反營業稅法施行細則第21條規定云云，然本件並非推計課稅，因被告已實際查得當事人之合約及資金流程，柏迪公司取得系爭房地，確實支付280,000,000元，其中108,000,000元流入原告，另流入亞農公司及甲○○172,000,000元部分，被告係認定屬原告之借款，是本件並非推計課稅。又本件查得實際房地交易價格為280,000,000元，被告係依法律明文規定（即營業稅法施行細則第21條）計算方式予以分攤計算房屋部分之銷售額，非依推計課稅計算房屋價值。
8.原告稱被告違反營利事業所稅查核準則第32條規定云云，惟依營業稅法第17條規定：「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」，所謂時價課徵，係指未查得實際價格或實際交易價格明顯偏低時，始有依時價調整課徵之適用，本件實際交易價款已查得為280,000,000元，亦無偏低情事，並無上開查核準則第32條依時價認定之適用，故被告依營業稅法第16條規定，其銷售額以營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價280,000,00 0元予以認定，並無不合。原告復稱應以帳載金額有無顯然偏離房屋時價為標準，據以進行稅捐之調整，而房屋時價之重要參考依據之一，即應參酌出售房屋帳載未折減餘額估算之售價加以估算云云，然本件已查得實際交易價款280,000,000元，業如前述，亦無偏低情事，是原告主張以出售房屋帳載未折減餘額予以估算房屋之售價，於本件並無適用。
9.本件原告係違反稅捐稽徵法第21條第3項規定，以不正方法逃漏稅，故核課期間為7年（本件罰鍰處分於95年10月30日作成）。又原告所提和解金額太低，被告無法接受，應以銀行鑑價190,000,000元和解，此有銀行鑑價報告之設定不動產拍賣抵押報告表記載鑑定價格為197,800,000元可資參酌。
（二）罰鍰部分：
1.按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5款所明定。
2.原告於89年6月間出售其所有系爭房地，涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額合計39,543,582元，業如前述，被告依營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額1,977,179元處3倍罰鍰5,931,500元（計至百元止），並無違誤。原告稱依財政部87年10月23日臺財稅第000000000號函釋：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，其銷售價格未按土地與定著物分別載明，經稽徵機關依營業稅法施行細則第二十一條規定，計算房屋銷售額並補徵稅額者，其補徵稅額部分，應免按稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條規定論處。」意旨，僅可依法補徵稅款，並無裁罰之適用云云，惟該函釋係適用於已依法申報營業稅之營業人，原告未依法申報出售系爭房地予柏迪公司之營業稅，自無依該函釋免罰之適用，原告所稱容有誤解。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告公司登記資料查詢、營業稅違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、被告95年10月30日（編號：第A1Z00000000000號）處分書、營業稅稅籍資料查詢作業、原告95年8 月9 日說明書（被告於95 年8月10日收文，檢附黃聰明撥付原告明細表、柏迪公司撥付黃聰明明細表、黃聰明回撥柏迪公司由受撥人轉撥明細表）、核課期間將屆滿案件流程管制表、被告95年7 月28日財北國稅法字第0950230 123 號書函、原告營業人銷售額與稅額申報書（403 ，所屬月份：89年6 、8 月）、柏迪公司95年3月7 日說明書、原告公司變更登記表及變更登記事項卡（原告原名為柏琪興業股份有限公司）、黃正男會計師91年9 月16日查帳補充報告書、統一發票2 紙、土地增值稅繳款書、柏迪公司89年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、原告營利事業投資人明細及分配盈餘表、原告92年6 月13日函（財政部臺灣省北區國稅局92年6 月16日收文）、原告與黃聰明於89年6 月13日簽訂之土地買賣所有權移轉契約書及建築改良物買賣所有權移轉契約書、原告與黃聰明於89年6 月10日簽訂不動產買賣契約書、原告於臺灣中小企業銀行活期存款存摺部分明細、柏迪公司92年6 月13日函（財政部臺灣省北區國稅局92年6 月16日收文）、柏迪公司與黃聰明於89年6月15日簽訂不動產買賣契約書及於89年8 月2 日簽訂建築改良物買賣所有權移轉契約書、柏迪公司於合作金庫活期存款存摺部分明細、柏迪公司於臺灣中小企業銀行活期存款存摺部分明細、財政部臺灣省北區國稅局92年9 月3 日北區國稅審二字第0920030451號函、柏迪公司及原告92年9 月5 日說明書、臺灣臺北地方法院96年度訴字第866 號刑事宣示判決筆錄，審查結果增減金額變更比較表、黃聰明銀行帳戶資金來源去路表、被告所屬三科查緝案件稽查報告、設定不動產拍賣抵押報告表、財政部臺灣省北區國稅局94年4 月11日北區國稅審二字第0940006364號函、經整理之柏迪公司存入黃聰明帳戶明細與黃聰明資金回撥帳戶明細、臺灣中小企業銀行八德分行93年2 月16日（93）八德字第045 號函檢附黃聰明89年6 月15日至同年月30日存提往來明細、臺灣中小企業銀行取款憑條、存摺支取及存款憑條、合作金庫銀行大稻埕分行93年7 月8 日合金稻存字第09300036 35 號函、臺灣中小企業銀行世貿分行93年7 月6 日93世貿字第328 號函、第一商業銀行大湳分行93年8 月31日一湳字第355 號函檢附黃聰明89年6 月1 日至90年10月31日存款明細分類帳、徵銷明細檔查詢、柏迪公司89年資產負債表、臺灣中小企業銀行世貿分行97年8 月22日97世貿字第90008 號函【檢送借據、契據條款變更契約、土地（建築改良物）抵押權設定契約書、其他約定事項、臺灣中小企業總行90年2 月7 日90調徵字第01014 號函、臺灣企銀不動產擔保品估價要點（草案）、授信客戶異動資料、催收款項備查卡】、第一商業銀行大湳分行93年9 月10日一湳字第370 號函檢附黃聰明89年6 月22日至89年6 月28日存提往來資料、被告95年7 月5 日財北國稅審三字第0950237414號書函、89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、臺灣企銀營業單位經權以上授信申請書、臺灣企銀營業單位經權以上授信報核書、臺灣金融資產服務股份有限公司民事執行處強制執行金額計算書分配表、臺灣臺北地方法院不動產權利移轉證書、柏迪公司88年資產負債表、原告89年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書與89年度營利事業所得稅未分配盈餘申報核定通知書調整法令及依據說明書、柏迪公司變更登記事項卡、亞農公司變更登記事項卡、柏迪公司91及92年營利事業所得稅結算申報書、柏迪公司81及83-90 年損益表、原告91及92年營利事業所得稅結算申報書、原告82 -90年損益表、土地及建物所有權狀、臺北市土地及建物登記謄本、永慶房屋臺北市大安區及信義區周遭成交行情表、鑑定重要內容摘要等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告認定原告與柏迪公司就系爭房地交易價格為280,000,000 元，是否有誤？本件被告是否依推計課稅方式，據以課徵本件營業稅？是否違反營業稅法施行細則第21條規定？原處分是否違反營利事業所得稅查核準則第32條規定？原處分是否違背財政部87年10月23日臺財稅第000000000 號函釋規定？本件是否已逾核課期間？原處分核定補徵稅額及課處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
甲、補徵營業稅部分：
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……四、短報、漏報銷售額者。」及「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」分別為行為時營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及同法施行細則第21條所規定。又「表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。……虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定。」為民法第87條所規定。
（二）經查：依臺灣臺北地方法院96年度訴字第866 號刑事宣示判決筆錄所載：「……原告之代表人甲○○，與柏迪公司之總經理簡博約及甲○○之妻舅黃聰明共同基於以明知為不實之事項填載會計憑證並記入帳冊，致使財務報表發生不實之結果、使公務員登載不實之概括犯意聯絡，及以不正當方法逃漏原告89年度營利事業所得稅、營業稅之犯意，由三人決議後，先於89年6 月10日間，推由簡博約製作虛假之買賣契約，佯將原告所有位於臺北市○○區○○○路547 、549 號1 樓及地下3 樓房地，以70,000,000元之價格出售予黃聰明，再持相關文件向地政機關辦理系爭房地所有權移轉登記，使得地政機關人員將該不實之所有權移轉登記事項記載在其所職掌之土地、建物登記資料公文書上。嗣於89年6 月15日，再由簡博約製作虛假之買賣契約，由黃聰明將上開虛偽購得之系爭房地，以280,000,00
0 元之價格出售予柏迪公司，而柏迪公司於89年6 月16日至28日間，陸續將280,000,000 元匯入黃聰明之帳戶後，黃聰明再將所得款項，分別轉匯至原告、亞農貿易股份有限公司及甲○○之個人帳戶內，而黃聰明個人事實上未獲收益，而由原告獲得出售系爭房地實質利益。簡博約復持相關文件，向地政機關人員辦理所有權移轉登記，使得承辦人員在所職掌之土地、建物登記資料公文書上，記載系爭房地由黃聰明移轉至柏迪公司之不實事項」等語，此有該刑事宣示判決筆錄影本附於原處分卷可參。足見原告與黃聰明所為之買賣系爭房地行為，隱藏原告與柏迪公司實際買賣行為，依前揭民法第87條之規定，原告與黃聰明君自始無就系爭房地為買賣之意，渠等所為買賣之意思表示，實係為隱匿原告與柏迪公司就系爭房地實際買賣交易行為之事實，自堪認定。又協商判決之前提，依刑事訴訟法第455 條之4 第1 項第2 款及第5 款規定，需為甲○○協商之意思出於自由意志者及法院認定之事實顯與協商合意之事實相符者。查該判決為法院依甲○○出於自由意志之協商意思所為之協商判決，顯見甲○○認罪出於自由意志，法院認定之事實與甲○○協商事實相符，堪予採信。次查：依行為時營業稅法第1 條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅，可知納稅義務人有銷售貨物之課稅事實，即應課徵營業稅，與嗣後貨款是否有收足無涉。本件原告與柏迪公司間確有實際交易存在，有銷售貨物之事實，自應課徵營業稅，與原告嗣後有否實際收足交易款項無涉。又查：依原告提示之資金撥付明細表所示，黃聰明帳戶於89年6 月20日及21日由柏迪公司匯入並匯出70,000,000元，此有黃聰明撥付原告明細表附於原處分卷可參，顯見黃聰明支付原告70,000,000元之資金來源均係出自柏迪公司，尚難認有實際付款事實，故交易非存在於原告與黃聰明間；又柏迪公司分別於89年6 月16日至89年6 月28日間陸續將2.8 億元匯入黃聰明帳戶，此有柏迪公司撥付黃聰明明細表附於原處分卷可參，顯見柏迪公司確有支付系爭買賣價款2.8 億元之事實及能力，故交易應存在於原告與柏迪公司間。至原告主張黃聰明復將前述期間取得之2.8 億元分別匯予原告(8
9年6 月16日至89年6 月21日計108,000,000 元) 、亞農公司(89 年6 月21日計17,000,000元) 、甲○○(89 年6月22日至89年6 月28日計155,000,000 元) 等帳戶，其中匯予亞農公司及甲○○之款項係柏迪公司之同業或股東往來等云云。惟查：柏迪公司89年度資產負債表無其所述之股東往來資料，此有柏迪公司89年度資產負債表附於訴願卷可參，原告此部分之主張核不足採。另查：本件原告、柏迪公司及亞農公司之負責人皆為甲○○，且均設址臺北市○○○路○ 段○○號9 樓之2 。原告先於89年6 月10日以70,000,000元之價格，將其所有系爭房地出售予黃聰明（甲○○之妻舅），黃聰明嗣於89年6 月15日以280,000,00
0 元之價格將系爭房地再轉售予柏迪公司，經被告查得柏迪公司於89年6 月16日至28日間陸續將280,000,000 元匯入黃聰明之帳戶後，黃聰明再將所得款項分別轉匯10,800,000元、17, 000,000 元及155,000,00 0元至原告、亞農公司及甲○○之帳戶內等情，此有契約書、銀行存款存摺影本、存款明細分類帳及取款憑條附原處分可稽，且原告與柏迪公司曾於92年9 月5日 出具說明書載明：「有關89年間黃聰明與原告及柏迪間之不動產轉手買賣利益乙節，查出售予柏迪公司所簽之價格係應柏迪公司向金融機構融資之需所簽訂，故黃聰明在該件中並無實質之收入，……。」等語，此有柏迪公司及原告92年9 月5 日說明書附於原處分卷可參。是以，被告認原告實際上係將系爭房地出售予柏迪公司，涉嫌短開統一發票並短報銷售額，並非無據。再者，本件系爭房地買賣契約書未分別載明土地及建物之銷售價格，被告原核乃依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋定著物部分之銷售額為55,359,761元（含稅）【計算式：280,000,000 ×6,254,496/（25,379 ,652+6,254,496 ）】，有關原核定扣除已開立房屋統一發票銷售額13,839,000元（含稅）部分，因該已開立統一發票對象為黃聰明，與系爭原告應開立統一發票對象為柏迪公司不同，應不宜扣除，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核已予扣除，此部分不再加回補稅，是被告核定原告漏開統一發票並漏報銷售額41,520,761元（含稅，未含稅銷售額為39,543,582元），並補徵營業稅額1,977,179元，並無違誤。
（三）原告雖主張：被告認定原告與柏迪公司就系爭房地交易價格為280,000,000 元之事實認定違背論理及經驗法則，其依違法認定事實所為處分自屬違法云云。經查：依民法第
345 條規定，「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」是依上開契約書面資料，本件契約買賣總價款為280,000,000 元，有上開資金流程為證，且買賣標的物業已過戶，系爭契約已因買賣標的物過戶與價金給付而交易完成，被告據以認定系爭房地交易價格為280,000,000 元，並無不合。至原告主張：本件核定每坪單價偏高云云。惟查：本於契約自由原則，契約金額係由雙方當事人合意而訂定，本件房地總價280,000,000 元，有上開資金流程為證，並非被告憑空核定，至其中房屋價格，被告係以買賣契約書所訂定之銷售價格按營業稅法施行細則第21條規定之土地房屋分攤方式，按比例換算而來。足見原告此部分之主張核不足採。又查：柏迪公司於89年6 月16日至6 月28日陸續給付280,000,00
0 元，係在銀行核發貸款（90年9 月20日）之前，此有臺灣中小企業銀行世貿分行94年11月17日94世貿字第00163號函附於原處分卷可參。足見柏迪公司在銀行核貸前已有280,000,000 元之支付能力，何需再向銀行融資取得資金，是原告主張：柏迪公司係應銀行融資之要求，故提高交易金額云云，顯不足採。綜上，被告認定原告與柏迪公司就系爭房地交易價格為280,000,000 元，並無違背論理及經驗法則，原處分自無違誤。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（四）原告又主張：被告依推計方式認定本件房屋售價為55,359,761元，並依推計課稅方式據以課徵營業稅，違反營業稅法施行細則第21條規定云云。惟查：本件並非推計課稅，因為被告已實際查得當事人之合約及資金流程，柏迪公司取得案關房地，確實支付280,000,000 元，其中108,000,
000 元流入原告，另流入亞農公司及甲○○172,000,000元部分，被告係認定屬原告之借款，是本件並非推計課稅。又本件查得實際房地交易價格為280,000,000 元，被告係依法律明文規定，即營業稅法施行細則第21條之規定，「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」之計算方式予以分攤計算房屋部分之銷售額，非依推計課稅計算房屋價值。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告再主張：被告所為處分違背財政部87年10月23日臺財稅第000000000 號函釋規定云云。惟查：財政部87年10月23日臺財稅第000000000 號函釋所指就營業人以土地及其定著物合併銷售時，其銷售價格未按土地與定著物分別載明，經稽徵機關依營業稅法施行細則第21條規定，計算房屋銷售額者，應免按稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條規定論處乙節，係適用於巳依營業稅法28條規定申報營業登記，並依同法第35條規定申報營業稅之營業人，而本件原告既「未依法」申報系爭房地交易之營業稅，自無依該函釋免罰之適用。足見原告此部分之主張，委無可取。
（六）原告另主張：被告所為處分違反營利事業所得稅查核準則第32條規定云云。惟查：依營業稅法第17條規定，「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」是依時價課徵，係未查得實際價格或實際交易價格明顯偏低時，始有依時價調整課徵之適用。而本件實際交易價款已查得為280,000,000 元，亦無偏低之情事，是本件並無營利事業所稅查核準則第32條依時價認定之適用。本件依營業稅法第16條規定，其銷售額以營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價280,000,000 元認定，並無不合。又原告主張：應以帳載金額有無顯然偏離房屋時價為標準，據以進行稅捐之調整，而房屋時價之重要參考依據之一，即應參酌出售房屋帳載未折減餘額估算之售價加以估算云云。本件如前所述，業已查得實際交易價款280,000,000 元，亦無偏低之情事，是原告主張以出售房屋帳載未折減餘額去估算房屋之售價，於本件並無適用之餘地。足見原告此部分之主張，顯非可採。
（七）末原告主張：本件稅捐核課期間為5 年，而系爭房地交易日為89年6 月10日，5 年核課期間於94年7 月13日屆滿，故本件稅捐核課已逾核課期間，不得再核課稅捐云云。惟查：原告透過黃聰明安排不實交易流程，藉此不正當方式虛偽申報因出售前揭資產之損失，而逃漏89年度營利事業所得稅及營業稅，核屬以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為7 年，系爭違章行為日為89年6 月10日，當期營業稅申報日期為89年7 月14日，核課期間應至96年7 月13日屆滿，其核定稅額繳款書及罰鍰處分書於95年11月13日送達，此有營業稅違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及附於本院卷可參，足見本件並未逾核課7 年期間。足見原告此部分之主張，委無可採。
乙、罰鍰處分：
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……
三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第51條第
3 款所明定。
（二）本件原告於89年6 月間出售其所有系爭房地，涉嫌短開統一發票並短報銷售額合計39,543,582元，業如前述，又營業稅採自動報繳制，原告為使用統一發票之營業人，於89年6 月間既有出售系爭房地之營業行為，而有涉嫌短開統一發票並短報銷售額之行為，縱無故意，亦難謂無過失，故被告乃依前揭規定，按所漏稅額1,977,179 元處3 倍之罰鍰計5,931,500 元（計至百元止），並無不合。
（三）至原主張：被告就本件房屋銷售額依營業稅法施行細則第21條推定計算為55,359,761元，即不得據為處罰；又不論有無申報，均不影響其推計，故其推計不及於課稅之基礎事實，自不得以有無依法申報而分別認定有無財政部87年10月23 日 臺財稅第000000000 號函釋之適用云云。經查：本件並非推計課稅，因為被告已實際查得當事人之合約及資金流程，柏迪公司取得案關房地，確實支付280,000,
000 元，其中108,000,000 元流入原告，另流入亞農公司及甲○○172,00 0,000元部分，被告係認定屬原告之借款，是本件並非推計課稅。又本件查得實際房地交易價格為280,000, 000元，被告係依法律明文規定，即營業稅法施行細則第21條規定銷售額之計算方式予以分攤計算房屋部分之銷售額，非依推計課稅計算房屋價值，業如前述，是本件實與推計課稅原則無涉，被告自仍得就原告涉嫌短開統一發票並短報銷售額之行為，加以處罰。又財政部部87年10月23日台財稅第000000000 號函釋，係適用於巳依法申報營業稅之營業人，本件原告未依法申報系爭房地交易之營業稅，自無依該函釋免罰之適用。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 4 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 6 月 5 日
書記官 蘇婉婷