臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2868號99年4月1日辯論終結原 告 瑞軒科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 郭宗銘 會計師
黃麗容 律師林政憲 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年9 月15日台財訴字第09700264650 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）55,732,593元、研究與發展支出187,483,633 元及可抵減稅額61,278,771元，被告初查分別核定為23,582,982元、124,159,467 元及38,410,620元，應補稅額9,087,222 元。原告不服，申請復查，經被告以97年3 月24日北區國稅法一字第0970006573號復查決定（下稱原處分），追認免稅所得46元、研究與發展支出44,470元及可抵減稅額22,235元。原告仍表不服，就免稅所得及研究與發展支出及可抵減稅額－專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用部分，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠免稅所得部分：
⒈本案系爭模具，並無有因其投入免稅產品製造中，而有可歸
屬之營業所得，是被告將其置入免稅所得計算公式中，顯違背促進產業升級條例（下稱促產條例）獎勵投資之立法目的：
⑴按免稅所得與可稅所得為一體之兩面，而在稅捐優惠之立
法目的下，必然係因業者投入獎勵投資產業，並創造出可歸屬之營業利潤，就其可歸屬之營業利潤在需繳納稅負下，給予免稅之待遇，準此，稅捐優惠之手段及目的才具有實質之關聯性而與立法目的無違，對於投資業者而言亦始具有經濟上之誘因。是本案促產條例第8 條之1 、第9 條及第9 條之2 規定及其授權制定之免稅所得計算公式所謂「免稅所得」之概念，即係指生產事業於免稅期間內以經核准之免稅設備自行生產免稅產品並銷售，所產生之所得稱之。
⑵是本案免稅所得計算公式之分母項目，不論係可主張免稅
額之積極項目抑或是稀釋免稅額之消極項目，於解釋適用上，均必然與免稅產品之獲利有關，始有「主張免稅額」與「稀釋免稅額」之意義在。再細繹本件原告所選擇適用之「全部機器設備比」計算免稅所得公式，機器設備比率之計算公式如下：【機器設備比率＝完成證明所載全新機器、設備、技術總金額／「完成證明所載全新機器、設備、技術總金額」＋「完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等（土地除外）總金額」＋「租（借）機器、設備、技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本」】，揆其公式設計之目的在，免稅產品之產量，可能來自受獎勵之機器、設備與非受獎勵之機器、設備共同生產，而能享有免稅待遇者，僅在於受獎勵之機器、設備於免稅期間內因增加免稅產品之產量，而創造出之營業所得，至於非受獎勵之生產設備，其亦與增加免稅產品之產量有關，然其所創造出之營業所得非可享有免稅優惠，從而，於免稅所得計算上，即需從免稅產品其直接由受獎勵之機器、設備所創造出之產量佔全部機器、設備所創造出之產量之比例，即所謂之產能貢獻率，調整其免稅所得，從而，由於係增加非受獎勵之機器、設備之生產成本，是即生稀釋之效果。循此，不論係受獎勵或非受獎勵之機器、設備，其均必然與創造免稅產品之產量及獲利有關，始可計入免稅產品生產成本中。
⑶查本案原告為顯示器之製造公司，系爭模具係為製作顯示
器之外框所用，是於免稅產品生產製程中，僅係為製作免稅產品之零組件所用，其所創造出之營業利潤於整體產品銷售利益中，即屬微小甚無計算之意義，以致難有可歸屬之營業利潤。再者，原告所銷售之系爭免稅產品，雖是「（含外殼之）TFT-LCD 彩色電視機」，而非（不含外殼之）TFT-LCD 螢幕（之元件），表面上該模具似有參與免稅產品之生產製程並為原告帶來營業利潤，然從實質觀之，原告並無製作顯示器外框之技術，是該模具於原告購置後即交由外包廠商製作，並無參與免稅產品之生產製程，且該模具僅係製作免稅產品之零組件所用之耗材性消費工具，業經原告援引最高行政法院77年度判字第1672號判決為據，從而，既無可歸屬之營業利潤，何有稀釋免稅額之可能。再者，從公式計算之設計上，所謂產能貢獻率，即需與投資計畫產品產量有關之機器、設備，始可置入產能貢獻比率公式中。是若將系爭模具一併列入免稅所得計算公式之分母項目，顯係不當增加免稅產品之生產成本，剝奪獎勵投資業者可主張之免稅所得外，更與促產條例獎勵投資之立法目的不符。
⒉本案系爭模具，既係由原告購入後，即交由外包廠商製作符
合原告所要求之外框後，再將該外框成品出售給原告，是就該模具所增加之產品產量及獲利而言，均歸屬於外包廠商，而非原告，是被告逕認該模具所製作之外框係增加原告產品之產能並因而獲取營業所得，實不當混淆經濟利益之歸屬主體，更有違實質課稅原則甚明：
⑴按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以
實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稽徵機關就其事實有舉證之責任。」有稅捐稽徵法第12條之1 第2 項及第3 項規定可稽。揆諸前揭法條之修法意旨：「實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。實質課稅原則是稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為疏減訟源。爰參照司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院81年判2124號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稽徵機關應就實質上經濟利益歸屬享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」⑵是實質課稅原則，在學說上又稱之為經濟觀察法，此乃基
於量能課稅原則及稅捐負擔公平性原則所導出，在稅法之解釋適用上以及事實關係之認定上，均有其適用。在事實認定方面，應以其真實的、經濟上的事實關係為準，而非以其形式外觀為準。此一原則，向來為實務所肯認，並業經新修正之稅捐稽徵法第12條之1 規定，將其成文規範於稅法中。而從經濟觀察法尚可導出稅捐客體之歸屬類型，其主要表現在對於人之歸屬，以決定稅捐義務人。亦即必須從實質上經濟利益之流動狀況，觀察實質利益之歸屬者，而此歸屬者即為稅法上之稅捐義務人。
⑶復按促產條例有關稅捐優惠之規範目的，在於透過稅負減
免之方式以獎勵投資業者。從而，業者在投資符合國家獎勵核心之項目下所新增之營業所得，必定其有繳納稅負之必要，而給予其免稅之待遇，始有獎勵其投資之意義存在。
⑷查，原告係經營液晶顯示器製造業，於88、90及92年度經
核准增資擴展，符合行為時促產條例第8 條之1 、第9 條及第9 條之2 規定，選定自89年7 月25日、91年1 月1 日、92年1 月5 日及93年1 月1 日起連續5 年內，就其新增所得免徵營利事業所得稅。復查上開促產條例所授權制訂之促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式（下稱「促產條例第8 條之1 免稅所得計算公式」）貳、㈡規定、「新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」（下稱「新興產業免稅所得計算要點」）第7 點第1 項第1 款規定及「製造業及其相關技術服務業5 年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」（下稱「製造業免稅所得計算要點」）第6 點第1 項第1 款規定，計算免稅所得額時皆須先計算「機器設備比率」，亦即必須經獎勵之機器、設備所生產出之產品，經銷售後，並有可歸屬投資業者之營業所得，始可享有免稅待遇。
⑸然查，系爭模具由原告購入後，即交由外包廠商製作符合
原告所要求之外框後，再將該外框成品出售給原告，該外包廠商並獲取營業所得而需按營利事業所得稅之規定繳納營所稅，是該模具係增加該外包廠商產品之產能，而外框銷售後所新增營業所得之歸屬者，從實質上經濟利益之流動狀況觀察，亦為該外包廠商，是系爭模具既非增加原告產品產能之工具，而其所產製之外框之銷售利益歸屬者，亦非原告，循此，原告既非該所得之課稅主體，即與主張免稅無涉。
⑹綜上，系爭模具所產製之外框，既為外包廠商所銷售之產
品，從而，該模具即係增加該外包廠商產品之產能，自非屬增加原告免稅產品產能之工具，再者，系爭外框銷售後所產生之營業所得既屬該外包廠商所有，該外包廠商即為該營業所得之課稅主體，是原告既非該營業所得之課稅主體，即無主張免稅之必要在，而非獎勵之對象甚明。然被告不察，逕認該模具所製作之外框係增加原告產品之產能並因而獲取營業所得，實不當混淆經濟利益之歸屬主體，顯未以實質經濟事實關係及其所生之實質經濟利益為依據，有違實質課稅原則甚明。
⒊本案原告所適用之免稅所得計算公式，固屬行政機關依職權
所為之釋示，惟該公式於解釋適用上，仍需符合稅法之建置原則，然被告於該公式之解釋適用上，不惟未衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，更顯脫逸母法促產條例之文義範圍，有違租稅法定主義甚明：
⑴本案關於免稅所得部分，所適用之免稅所得計算規定，對
於免稅所得計算公式，其中機器設備比率分母項目之「以外之機器、設備」之適用要件並不明確，是在解釋上，應回歸母法，並從稅法之建制原則，即實質課稅原則、租稅法定主義明確依其規範目的釐清其適用範圍。
⑵按實質課稅原則，本案機器設備比率分母項下之「以外之
機器、設備」，自需限縮於「參與投資計劃產品之核心製程者」、「定性上確為機器、設備」及「可增加產能」之機器、設備，始符合促產條例之文義解釋及立法意旨：①按「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其
股東開始繳納股票價款之當日起2 年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」、「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起2 年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理︰屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」、「為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，該等公司自91年1 月1 日起至92年12月31日止，新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅：屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」有行為時促產條例第
8 條之1 第1 項及第2 項第2 款規定、第9 條第1 項規定及第2 項第2 款規定及第9 條之2 第1 項第2 款規定可稽。
②復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」、「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第420 號解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然。獎勵投資條例（已於79年12月31日因施行期間屆滿失效）係為獎勵投資活動，加速國家經濟發展之目的所制定，採用稅捐減免優惠為主要獎勵方法，以實現其立法意旨。而為期符合獎勵範圍之各種生產事業及營利事業均能公平同霑其利，並防止以迴避租稅行為獲取不正當減免稅捐優惠，規定有各種享受獎勵之條件，必須合於獎勵類目及獎勵標準者，始得享有稅捐減免之優惠。」有稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及第2 項規定及司法院釋字第496號解釋理由書可資參照。
③是上開促產條例之規定，係國家為促進特定產業之投資活
動，以免稅待遇之稅捐優惠作為促進投資活動之手段。參諸前揭大法官解釋意旨，涉及稅捐優惠事項之法律，其解釋上需依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。是稅捐優惠於個案之適用上，需強調手段與目的之實質關聯性，於上開促產條例下，即業者需投資符合國家獎勵核心之投資項目，並有可歸屬之營業利潤，就其可歸屬之營業利潤始得享有免稅待遇。反面而論，若欲限制稅捐義務人可享有之稅捐優惠待遇，亦需符合促產條例之立法目的，而有其合理之範圍，以免使得國家一方面給予稅捐義務人優惠，另一方面卻毫無界限地剝奪稅捐義務人可享有稅捐優惠之權利，使得稅捐優惠之立法目的遭到破壞。
④準此，依照促產條例享有租稅減免之免稅所得計算項目，
不論是可主張免稅之積極項目或是稀釋免稅額之消極項目，解釋上均應貫徹促產條例之立法意旨，並有其合理之涵攝範圍，不宜過度擴張，始足當之。
⑤從而，本案所爭議之「以外之機器、設備」，雖列為分母
項下之消極項目，而限制稅捐義務人可得主張之免稅額，然基於促產條例及免稅所得計算公式之本質為獎勵，是機器、設備之適用要件，於法規範目的之解釋適用上，自需符合「參與投資計劃產品之核心製程者」、「定性上確為機器、設備」及「可增加產能」3 要素，始得適格機器設備比率分母項目之「以外之機器、設備」，以免使得非與生產免稅產品有關之機器、設備，均納入其範圍，不當稀釋稅捐義務人之免稅額，違背促產條例之立法目的。
⑥然被告於系爭免稅所得計算公式之解釋適用上，未將上揭
實質認定之3 要素考量於內，更使得稀釋免稅額之機器、設備項目無限制擴大，實與促產條例有關稅捐優惠之立法目的不符，更顯違反實質課稅原則。
⑶按租稅法定主義，本案機器設備比率分母項下之「以外之
機器、設備」，顯係增加稅捐義務人負擔之稅捐項目，自需有法律明文規定限制其適用範圍，俾免稅捐義務人可得主張免稅額之權利遭到不法侵害：
①按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指
人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。是舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，迭經司法院釋字第217號、第367 號及第385 號等著有解釋。財政部因執行促產條例之規定，基於職權固得為必要之釋示，然僅能就執行法律之細節性、技術性等次要事項加以規定，其內容當然亦不能牴觸促產條例或增加法律所無之限制，並加重人民之稅負，否則即有違憲法上租稅法律主義之原則甚明。②查本案所爭議之「以外之機器、設備」，不惟直接稀釋免
稅所得之利益，更顯係屬對於稅捐義務人增加租稅負擔之稅捐項目，參諸上開憲法第19條規定，此等要求稅捐義務人繳納稅捐之義務，自應以法律規定其適用範圍，以免促產條例落實獎勵產業之立法目的，遭到破壞，而明顯違背法規範之目的及意旨。
③姑不論上開分母項目，目前於我國法規範下並無明文規定
其適用要件，然被告基於職權為必要之釋示，亦不得牴觸母法促產條例之規定，而增加法律所無之限制甚明。
④是財政部64年1 月13日台財稅字第30768 號函（下稱財政
部64年1 月13日函）令表示：「經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理。」、財政部91年6 月18日台財稅字第0910453513號函（下稱財政部91年6 月18日函）令表示：「貴公司為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具，如經目的事業主管機關於免稅其間內逐年出具清單（內容包括模具、檢具、夾具及治具之名稱、數量、購置成本、用途《敘明所生產之產品及是否供當年度所生產免稅產品之用》），證明上開模具、檢具、夾具及治具確與產製符合經核准並完成之當年度生產之重要投資事業屬於製造行銷中心事業投資計畫產品無關者，同意比照本部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令所發布88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式註9 ㈣後段，有關得排除已達耐用年限因而出售、報廢之機器、設備、廠房及工程等，以實際參與產製之機器、設備、廠房及工程等占全部之比例，調整向公司所在地稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫產品銷售量之規定。」然揆諸促產條例規定，並未就稅捐義務人若欲主張非放入分母項目之「以外之機器、設備」，尚需如同積極主張免稅般，出具經濟部工業局核准之證明文件。從而，上開財政部之解釋函令，創設稅捐義務人之協力義務，不惟脫逸其母法促產條例之文義範圍，更係加重稅捐義務人稅負負擔，已牴觸促產條例之規定，違反租稅法定主義，而屬無效之解釋函令。循此，被告以此函令為依據，顯屬不當甚明。
⒋本案系爭模具並非屬適格於免稅所得計算公式，機器設備比
率分母項下之「以外之機器、設備」，是被告認定該模具係屬前揭分母之項目，除違反文義解釋及規範目的，更顯未以實質經濟事實關係及其所生之實質經濟利益為依據，違反實質課稅原則甚明：
⑴系爭模具並非屬創造本件核准獎勵項目之「核心獎勵價值」，亦非有參與免稅產品之生產製程：
①按經濟部工業局與財政部於97年10月15日所召開之「研商
適用租稅獎勵爭議會議記錄」揭示：「關於模具應否列入生產機器設備爭議㈠財政部賦稅署表示：⒉……其經經濟部工業局認定核心獎勵價值者，非屬創造核心獎勵價值之模具將不計入免稅所得計算公式之機器設備比率之分母及分子……」等語。
②復按最高行政法院95年度判字第946 號判決意旨：「上訴
人申報之『供研究發展單位研究用消耗性器材』1,062,22
5 元部分，關於『各式模具製作、修改費用』187,900 元部分，依投資抵減辦法審查要點第壹項之認定原則一、二規定之內容，乃是針對促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款所稱『研究與發展費用』所為具體法規範，規範功能在限制『研究與發展』概念之外延，使其不致於擴張太廣，使享有抵減租稅優惠之費用為研究發展核心領域之支出，落實促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款之立法本旨，乃屬法律之正確解釋。在上開法規範之規範意旨下，類似上述之支出，已與研究發展之核心領域有其距離，鑑於『研究發展費用』文義之不確性導致其概念外延具有極大之伸縮性，稅捐稽徵機關在適用法律時，本於法規範之正確解釋，認為上述『各式模具製作、修改費用』不屬於『研究發展』核心領域，所以不算是促進產業升級條例第
6 條第1 項第3 款所指之『研究發展支出』，自無錯誤。」③是按上開經濟部工業局與財政部召開之「研商適用租稅獎
勵爭議會議」，明白揭示模具是否放入免稅所得計算公式之機器設備比率之分母項目，端視其是否屬於創造核心獎勵價值者，前揭最高行政法院判決並同此意。從而，此文書且姑不論是否具有行政處分之效力，縱係僅具有行政指導之性質，仍有其事實上之拘束力，對被告當具行政自我拘束之效力甚明。
④查，原告係經營液晶顯示器製造業，於88、90及92年度經
核准第1 次至第4 次增資擴展，就投資計畫生產之17吋以上彩色監視器、14吋以上平面彩色監視器、TFT-LCD 彩色電視機及LCD 投影機等產品，因銷售而新增之所得享有免稅優惠。是系爭模具，是否應列入機器設備比率中之分母項目，自應視其是否參與上開獎勵產品之核心製程而論。
復查，本案系爭模具係作為原告委託外包廠商製作上開免稅產品之外框所用，是其既係由外包廠商於原告生產免稅產品之廠外使用，並僅製造該產品之零組件，是其並無參與該產品之核心製程外，亦無在該產品之生產流程中有其產製之存在甚明。
⑤復查，本案系爭模具係作為原告委託外包廠商製作上開免
稅產品之外框所用，是其既係由外包廠商於原告生產免稅產品之廠外使用，並僅製造該產品之零組件，是其並無參與該產品之核心製程外，亦無在該產品之生產流程中有其產製之存在甚明。
⑵模具在定性上並非「機器」、「設備」：按財政部59年10
月23日台財稅字第28339 號令釋：「為塑膠製品所用模具在製造成品時，時受機器之撞擊壓擠與高溫浸蝕極易損壞，損壞後即變成廢鐵，又塑膠製品為隨時代而異之新型產品或替代某種商品，若其流行已過時不通銷，則首批出品後再不製品，故其模具乃純屬消費性工具，准予將塑膠製品所用模具（型）以製造費用列支。」最高行政法院77年度判字第1672號判決並同意旨。足稽，模具其使用上具有時效性，而無法長期使用，應屬耗材性之工具，僅具有消費性工具之性質，自與長期使用之機器、設備有異甚明。
⑶模具本質上非生產設備，僅例外為獎勵之規範目的，始准列入「生產設備清單」：
①按財政部76年7 月8 日台財稅字第7647946 號函令解釋：
「生產業因委託加工特定產品之需要，而將購置之模具交予外包廠商使用，並簽訂契約規定代工廠商不得使用該模具為其他廠商代工，於完工後即予收回者，該模具准予列入生產設備清單，適用獎勵投資條例第6 條及第13條規定之獎勵。」⑵是上開函令係為符合舊獎勵投資條例之立法目的，而將模
具准予列入生產設備清單中。循此，模具本質上顯非生產設備，本非當然得列入生產設備清單中，然於例外符合獎勵之目的時，始得因財政部之核准，例外准予適用獎勵規定。是其本質上本非屬生產所使用之機器、設備甚明。
⑷模具列入財產目錄中，非代表其與生產設備有關：
①按所得稅法第66條第1 項規定：「納稅義務人應備置財產
目錄，標明各種資產之數量、單位、單價、總價及所在地，並註明其為成本、時價或估定之價額。」、同法第76條第1 項規定：「納稅義務人辦理結算申報，應檢附自繳稅款繳款書收據與其他有關證明文件及單據；其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益表。」②是僅要係屬納稅義務人之財產，舉凡運輸設備之起重車、
貨櫃車等或是一般設備之影印機、桌椅等均應編入財產目錄中，殊不論其是否與生產設備有關，從而，系爭模具既屬原告所有，其編入原告之財產目錄中乃屬當然，然不得執此逕謂系爭模具係屬生產設備甚明。
⑸系爭模具並非可增加本件核准獎勵項目之產能：
①查，原告係經營液晶顯示器製造業，生產顯示器等產品，
而非塑膠射出業，並製造外框。是依經驗法則，系爭模具自無增加免稅產品產能之可能。復查，系爭模具係原告為委託外包廠商製作上開免稅產品之外框所用，是其於該產品之生產製程中，僅係為提供原料供應商生產主要零組件所用，自非屬增加該產品產能之生產設備。
②另按財政部64年1 月13日函令、生產事業類目獎勵及標準
第21條規定：「合於本類目及標準新投資創立之生產事業在申請核准免徵營利事業所得稅5 年期限內或增資擴展之生產事業所得稅4 年期限內，如於核准免稅按內所載生產設備外，另行購置或租借增加產量之生產設備參加生產者，除經申報事業主管機關核准外，該項生產設備產銷之產品不得享受免稅待遇。……」③且姑不論上開函令要求納稅義務人出具經主管機關之證明
文件，係牴觸母法規定而屬無效，詳稽上開函令所定之法效果，亦僅能得出若納稅義務人欲積極主張應列入免稅公式分子者始有義務於申請年度送請事業主管機關認定，亦即就非增加產量之生產設備絕不可能要求納稅義務人需於申請年度申請主管機關認定，更不可能得出未事前申報主管機關核准者，行政機關及當然可任意將非屬增加產量之生產設備列入分母，否則豈非納稅義務人要將所有能被認定為非增加產量之生產設備送請事業主管機關認定，要不然即會發生免稅公式分母暴增且補救無門之結果。是系爭模具，並非可因原告未取具主管機關非屬增加產量之生產設備之核准函，即認與增加產能有關甚明。
⒌綜上，系爭模具既非屬參與系爭免稅產品之核心生產製程、
在定性上亦非機器、設備且非可增加該產品之產能，自無該當機器設備分母項下之「以外之機器、設備」之要件之可能。然被告逕認系爭模具核屬免稅所得計算公式機器設備比率之分母項目，顯未就其於免稅產品生產過程中其所生之實質經濟利益為認定，實違反實質課稅原則甚明。
㈡委外測試費用：
⒈原告93年度委託研究檢測費，符合行為時促產條例第6 條第
2 項規定、公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2 條第1 項第6 款規定及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱投資抵減辦法審查要點）「壹、研究與發展支出」認定原則第5 點規定，應被認列為研究與發展支出，而抵減該年度之應納營利事業所得稅額：
⑴按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分
之35限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之50抵減之。」、「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。」、「壹、研究與發展支出：研究新產品或新技術事實之認定：㈤研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減；至於上述階段後因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。
」有行為時促產條例第6 條第2 項規定、投資抵減辦法第
2 條第1 項第6 、7 、8 款規定及投資抵減辦法審查要點「壹、研究與發展支出」認定原則第5 點規定可稽。⑵復按，上開投資抵減辦法審查要點「壹、研究與發展支出
」認定原則第5 點，於93年10月26日修正為：「壹、研究與發展支出：研究新產品或新技術事實之認定：㈤研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減……公司委託他人進行本項測驗者，受託測試單位應符合本辦法第2 條第1 項第
7 款、第8 款或第9 款規定。」併予敘明。⑶上開投資抵減辦法就研究發展費用之認定做了關於費用科
目的界定。其中第7 、8 款所謂之委託國內、外大專校院或研究機構研究或聘請國內、外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用，參照司法院釋字第441 號解釋意旨：「生產事業為研究新產品，委託大專校院、研究機構辦理研究工作所支出之費用，為研究發展費用，得抵減當年度應納營利事業所得稅額。」足稽，所謂委託研究機構所支出之費用，係專指新產品於研發製作完成前，為研發新產品而支出之對價，此亦為新產品研究發展過程中較前階之階段。而第6 款所稱之「專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」，其中「使用」之概念，法律既無明文規定，於法規範之解釋適用上，自應涵蓋廠商之接受授權使用與非接受授權使用，而係單純委由委外單位使用其技術而達研究發展之目的，始屬為妥，循此，測試費用既係使用他人之專用技術而達研究發展之目的，是自與上開第6 款之費用科目之構成要件該當，而應按該款規定核實認列。
⑷查原告於93年度所支付之測試費用，係委託國內外廠商進
行自身研發之新產品及新技術之安全測試以取得國際安全規格認證所支付之對價，如電氣安全、輻射安全、能源效率、環境生態、電磁干擾等，此並有原告93年度委託研究檢測費用明細可稽。是原告所支出之測試費用自屬為研究發展自身產品或技術，而購買或使用該等廠商之專用技術，以符合國內外相關單位之認證要求所支付之對價，自屬上開投資抵減辦法審查要點所稱之研究發展支出，而應核實認列於其母法投資抵減辦法第6 款之專用技術費用科目，而為投資之抵減。
⒉然被告表示，財政部93年10月26日台財稅字第09304539440
號函（下稱財政部93年10月26日函）所修正公布之投資抵減辦法審查要點，於本案亦有適用，是原告受託之測試單位自需符合修正後投資抵減辦法第2 條第7 、8 、9 款之規定，本件原告所委託之廠商顯然不符云云，然查：
⑴修正後之投資抵減辦法審查要點係定於00年00月00日生效
，本件原告93年度所支付之委外測試費用，自無溯及適用之餘地，訴願機關顯有適用法令錯誤之違法：按財政部93年10月26日函：「修正『公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點』，並修正名稱為『公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點』，定自中華民國00年00月00日生效。」，足稽，修正後之投資抵減辦法審查要點所適用者乃在於93年10月26日以後所發生之案件，從而，並不溯及適用於93年10月26日前以研發費用作為投資抵減之稅捐義務人。是本件原告既係以93年度之測試費用作為抵減該年度之營利事業所得稅額，自無該法之適用甚明。故被告以原告系爭測試費用不符合修法後之投資抵減辦法審查要點，而否准原告之認列，顯有適用解釋函令錯誤之違法。
⑵且姑不論被告依照修法後之投資抵減辦法審查要點，而否
准原告檢測費用之抵減，係構成適用財政部93年10月26日函令顯有錯誤之違法，該等適用亦違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定，更與信賴保護原則相悖：
①按稅捐稽徵法第1 條之1 規定：「財政部依本法或稅法所
發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」復根據草案說明：「㈠憲法第19條明定，人民有依法律納稅之義務，換言之，政府向人民課稅應依法律，人民也應依照法律規定繳納稅捐；然而，由於各項稅法規定不盡周延，財政部卻屢屢以解釋函令形式，詮釋、延伸稅法規定，進而主張解釋函令溯及既往，自稅法發佈日起生效，導致納稅義務人的租稅義務長期處於不確定狀態，影響企業投資意願甚鉅。㈡稅法解釋函令應否溯及既往，實應觀察解釋函令發佈後，是否會導致租稅負擔產生變動而定，……㈢為杜絕爭論，使企業投資者的租稅負擔確定，有必要修改稅捐稽徵法，增訂『解釋函令不利益不溯及既往』條款，應自公佈日後生效。……」②是揆諸上開法條及修正草案說明，稅法之解釋函令之性質
雖為行政程序法第159 條之解釋性行政規則，而僅具有內部效力，但基於法治國理念，人民對現行法律之信賴，國家必須保障。對稅捐義務人作成稅捐核定之行政處分時，關於對其有利之法律、法規命令、判例、解釋函令所產生之信賴尤應加以保障。基於此種信賴，人民之投資、消費與長期規劃始有可能。由於此種信賴保護，是本於先前解釋函令之法律見解所為之稅捐規劃，不得根據新解釋函令而為更不利人民之變更，以保障人民對解釋函令之信賴。
從而，稅捐稽徵法新增訂之1 條之1 規定即在保護以原有解釋函令為依據而作有利稅捐規劃之納稅義務人之信賴利益，以避免解釋函令嗣後之不利變更，侵害稅捐義務人之財產權。此亦完全摒除在舊體系下，解釋函令之變更，不論係有利或不利於納稅義務人，一概溯及法規生效之日起適用之運作，以真正落實稅法上之信賴保護原則。
③從而，本件原告係按行為時促產條例第6 條第2 項規定、
投資抵減辦法第2 條第1 項第6 款規定及投資抵減辦法審查要點「壹、研究與發展支出」認定原則第5 點規定，委託國內外廠商專門測試單位測試產品安全效能並取得認證，而前揭投資抵減辦法審查要點並未限制委外廠商之資格條件，原告因信賴上開法條之規定，是於稅捐規劃之初即未將廠商資格納入考量，基於稅法上之信賴保護原則及稅捐稽徵法第1 條之1 規定，被告自不得以嗣後所發佈不利於原告公司之解釋函令溯及地適用於本案，並以修法增訂委外廠商必須為中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構等，作為剔除原告研究發展費用之理由，實顯有違反稅捐稽徵法之虞，更與信賴保護原則相悖。
⒊被告復表示，本件縱無93年投資抵減辦法審查要點之適用，
然依89年1 月1 日行政院發布施行之投資抵減辦法第2 條第
1 項已就委託國內、外研究機構研究之支出予以規定，是本件支付之費用縱係認列於「專為研究與發展所購買或使用之專利權、專用技術及著作權」，然測試單位仍需符合經政府專案認定在案之要件云云，惟查：
⑴委外測試費用既應歸類於投資抵減辦法第6 款之費用科目
，而該等費用係屬新產品製作完成後所應支出之相關費用，自與新產品於研發製作完成前所支付之研發費用有異，已如前述，從而，委外測試費用既該當於第6 款之費用科目，即無同時該當於第7、8款之可能，乃屬當然。
⑵是第6 款專用技術之費用科目，既無法律明文限制其測試
單位，自無要求其一併適用第7 、8 款之法源依據，被告該等答辯，顯屬無據。
⒋綜上所述，被告否准原告93年度委外檢測費用作為該年度營
所稅之抵減項目，顯有適用稅捐稽徵法、解釋函令錯誤之違法，更與信賴保護原則相悖。
㈢聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於剔除
列報合於獎勵規定之免稅所得32,149,565元，以及剔除研究與發展支出20,535,807元、可抵減稅額10,267,903元部分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠免稅所得：
⒈按「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業……得經
其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅……前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」、「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者……得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅……前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」、「為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資……新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅……屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為行為時促產條例第8 條之1 第1 項前段、第2 項第2 款、第9 條第1 項前段、第2 項第2 款及第9 條之2 第
1 項第2 款所明定。次按「經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明。」、「模具係使用於工廠產製產品時成型之用，乃現今大部分製品製造過程必須之製造方法，係生產事業生產產品之重要機器設備之一部分，因此模具可認屬機器設備之範圍。」為財政部64年1 月13日函及76年5 月5 日台財稅第0000000 號函（下稱財政部76年5 月5 日函）所明釋。
⒉原告88、90及92年度經核准第1 次至第4 次增資擴展，分別
符合行為時促產條例第8 條之1 、第9 條及第9 條之2 規定，選定自89年7 月25日、91年1 月1 日、92年1 月5 日及93年1 月1 日起連續5 年內，就其新增所得免徵營利事業所得稅，核其第1 次增資擴展計畫係符合88年5 月5 日行政院令核定發布之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」規定，投資計畫生產之產品為17吋以上彩色監視器、14吋以上平面彩色監視器、TFT-LCD 彩色電視機及LC
D 投影機，投資計畫完成日期為89年7 月25日，購置機器設備總價137,801,155 元，核准全新機器設備清單為CRT 生產線等76項；又其第2 次增資擴展計畫係符合90年2 月20日行政院令核定發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」規定，投資計畫生產之產品或提供之技術服務為15吋以上平面彩色監視器（LCD 或PDP 為限）、數位電視機及數位視訊接收機、平面顯示彩色電視機、投影系統（含彩色投影電視）、液晶投影系統光學引擎、光閥及偏光轉換器，投資計畫完成日期為90年12月31日，購置機器設備總價24,742,043元，核准全新機器設備清單為扭力測試器等27項；又其第3 次增資擴展計畫係符合90年2 月20日行政院令核定發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」規定，投資計畫生產之產品或提供之技術服務為數位助理器、15吋以上平面彩色監視器（LCD 或
PDP 為限）、數位電視機及數位視訊接收機、平面顯示彩色電視機、投影系統（含彩色投影電視）、液晶投影系統光學引擎、光閥及偏光轉換器，投資計畫完成日期為92年1 月5日，購置機器設備總價13,614,039元，核准全新機器設備清單為PANEL IQC 無塵室設備等27項；又其第4 次增資擴展計畫係符合92年3 月20日行政院發布之「製造業及其相關技術服務業新增投資5 年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」規定，投資計畫生產之產品或提供之技術服務為電腦及其週邊設備、視聽電子產品及其他電子零組件，投資計畫完成日期為92年10月25日，購置機器設備總價54,197,601元，核准全新機器設備清單為SU-2000 模組等44項。依會計師簽證報告，合於獎勵規定之免稅所得列報55,732,593元，原告選擇採用不能獨立計算之公式計算，分別依財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令發布「促產條例第8 條之1 免稅所得計算公式」貳、㈡、92年5 月9 日台財稅字第0920452717號令發布「新興產業免稅所得計算要點」第7 點第1 項第2 款及92年10月13日台財稅字第0920454226號令發布「製造業免稅所得計算要點」中，符合經核准並完成之投資計畫之產品部分委託加工者之公式計算免稅所得。依前揭規定機器設備比公式，分子為「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」，分母為「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本」，本件系爭點在前開機器設備比分母計算是否包括基準年度起取得之模具設備按其服務期間換算之金額340,064,60 5元。
⒊按「經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另
行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理。事業主管機關核發上項證明時，生產事業應將該項另行購置或租借之生產設備列單報請事業主管機關查核，事業主管機關應就該項設備清單逐一查核，分別按可增加產量之生產設備及非屬增加產量之生產設備，予以查驗證明。」、「公司為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具，如經目的事業主管機關於免稅期間內逐年出具清單（內容包括模具、檢具、夾具及治具之名稱、數量、購置成本、用途《敘明所生產之產品及是否供當年度所生產免稅產品之用》），證明上開模具、檢具、夾具及治具確與產製符合經核准並完成之當年度生產之重要投資事業屬於製造行銷中心事業投資計畫產品無關者，同意比照本部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令所發布88年
12 月31 日修正前促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式註9 ㈣後段有關得排除已達耐用年限因而出售、報廢之機器、設備、廠房及工程等，以實際參與產製之機器、設備、廠房及工程等占全部之比例，調整向公司所在地稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫產品銷售量之規定。」、「模具如為公司生產所必備之設備，無論係帳列固定資產，按年提列折舊，或因耐用年限不足兩年而列報當年度費用，均應列入『新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點』第7 點免稅所得計算公式之當年度機器設備比率之分母，但模具經目的事業主管機關認定非作生產使用者，則不計入計算公式機器設備比率之分母。」為財政部64年1 月13日函、91年6 月18日函及96年
3 月14日「研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5 年免徵營利事業所得稅計算相關疑義」會議紀錄決議所明釋，依前開函釋意旨，模具倘經證明與投資計畫產品無關者，自無納入免稅設備比例分母之必要，要無疑義。本件系爭模具設備既未取具事業主管機關出具非屬增加產量之生產設備核驗證明，於計算免稅所得時將模具納入機器設備比分母計算，即無不合，原告主張上開解釋函令係增加法律所無之限制，顯係誤解。
⒋經查模具係使用於工廠產製產品時成型之用，係生產產品之
重要機器設備之一部分，因此模具認屬機器設備之範圍，依據財政部76年8 月31日台財稅第0000000 號函（下稱財政部76年8 月31日函）釋「生產事業因委託加工特定產品之需要，而將購置之模具交予外包廠商使用，並簽訂契約規定代工廠商不得使用該模具為其他廠商代工，於完工後即予收回者，該模具准予列入生產設備清單，適用獎勵投資條例第6 條及第13條規定之獎勵。……」則模具依上開函釋應屬生產設備，且原告原列報即將上開模具列入財產目錄，並依耐用年限提列折舊，未列入材料成本，顯見原告亦認為該模具為生產設備。再查系爭模具由原告所有而由原料廠商使用之交易型態，原告自承係考量原料廠商能提供特定規格之外殼或其他零組件，原告僅須負擔購置模具成本及提列折舊成本，同時亦可有效掌握原料品質穩定、降低採購原料成本、倉儲成本及原物料呆滯等，係基於企業經營效率提升及經營績效等考量；又查原告與外包廠商簽訂之模具採購合約書載明：同業競爭事務之禁止－採購貨品之設計人如為甲方（即原告）或如甲方對於採購貨品享有或控制各項專利權者，或該採購貨品係乙方依甲方指示，專為甲方特定產品或用途所設計、開發、製造者，則非經甲方事前書面同意，則本合約存續期間內，乙方不得以自己或他人之名義，直接或間接為自己或業務與甲方相同之事業，設計、製造、量產、加工、開發、銷售與採購貨品相同之物品。另查原告與外包廠商簽訂之定型化模具保管切結書載明略以：模具除專供原告交製之產品外，絕不得用於自行或承製第三人產品；保管廠商應以善良管理人之注意，保管並維護系爭模具，不得遺失或損壞並不得轉租或轉借與第三人使用；保管廠商如違背各項承諾時，原告得隨時終止契約，收回模具並支付與模具等價之違約金額；若終止契約時，原告得收回系爭模具之全部或一部分。是本案係原告為準確掌握原料及規格，特購置或開發模具設備，提供予原料供應商併同原料使用（並未收取租金），期所生產之原料或貨品可符合原告要求，其屬增加原告（出借人）自身產能甚明，系爭模具自應併入屬增加產能之生產設備，依首揭規定，原核定將模具設備列入分母計算免稅所得並無違誤。至原告主張同一批模具僅供一方使用，卻同時被認定承借人及出借人均能增加產能，增加法律所無之限制，不當加重人民租稅負擔乙節，查本案並無此重複計算之情形，原告主張，顯有誤解，委無可採。
⒌又原告以鈞院96年度訴字第1670號判決略以，原告新增系爭
模具，雖供原告營業之用，惟性質上尚非用以直接增加投射系統及其模組與背光裝置等產品產量之生產設備，而科學工業園區管理局（下稱科管局）就系爭模具亦以93年4 月19日園商字第093000 9128 號函明示：經伊核驗之系爭模具係原告為提供原料商供應商生產主要零組件，非屬增加產量之生產設備各情綦詳，是原告主張本件系爭模具等同於原料非屬生產設備云云，雖無可取，惟系爭模具確非屬增加產量之生產設備一事，則堪認定。是該判決係因原告取具事業主管機關出具系爭模具非屬增加產量之生產設備核驗證明，而認定免列入機器設備比率之分母，原告主張系爭模具非屬「用於生產」且「增加產量」之範圍，自應負舉證責任，空言主張，核不足採。
⒍原告主張購置模具設備供原料供應商以生產主要零組件之用
，其功能與用途相當於原料，並無併連生產使用，與增加產量無關乙節，按模具為產品大量生產所必行的製造方式，係產製產品成型之用，一般產品生產流程係自產品設計至模具開發至生產製造，不論模具設備係自行使用或交予外包廠商代工使用，模具之使用為產品生產流程之一環，無庸置疑；本件原告因委託加工特定產品之需要，將模具交由外包廠商使用，藉此提供符合原告所需規格之材料或指定需求之產品，該模具成本屬生產成本其理至明，縱非屬增加產量之生產設備，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，被告於計算免稅所得將模具設備予以列入機器設備比分母計算，並無違誤。
⒎按生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，係以其原有機器
設備（成本）之產量為準而免稅。至於免稅期間內增加之機器、設備，縱非屬增加產量之生產設備，無增加產量併予計入免稅額之問題，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，則增加該機器、設備之投資，仍欲予獎勵而不影響原有免稅產品之免稅額者，仍應於規定期限內取具事業主管機關之證明，始得免列入生產設備之生產能力比例之分母計算免稅所得。鑑此，原告主張系爭模具供他人使用並未增加自身產能乙情，因未取具事業主管機關之證明，尚難採信，是被告將系爭模具金額計入免稅產品機器設備比率之分母，揆諸首揭規定，並無不合。
⒏原告主張系爭模具係於廠外供原料供應商使用，且僅用於製
造原告液晶螢幕產品之塑膠外殼，不應計入機器設備比之分母計算乙節，經查：
⑴按促產條例、免稅所得計算公式及相關法令規範觀之，所
謂「免稅所得」係於「免稅期間」以「免稅設備」「自行生產」「免稅產品」並「銷售」所產生之所得之謂，又原告選擇採增加銷貨量方式之公式計算免稅所得，即需自「全年所得」乘「收入比」，計算出免稅收入，然此免稅收入究竟係由多少經核准之免稅設備生產製造，因為無法明確區分，故須再乘「機器設備比」予以計算。機器設備比公式，分子為「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」（下稱為A ），分母為「A ＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額（下稱為B ）＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本（下稱為C ）」即A ／（A ＋B ＋C ），而分母部分除A 外，其他自基準年度起取得之供生產用之機器設備應予全數納入B 內，除非法令另有特別規定或取得目的事業主管機關證明，得免予納入機器設備比自率之分母B ，否則與免稅所得計算公式，原欲藉「經核准並完成投資計畫全新設備」占全部生產設備比率，進而配合收入比及委外比自全年所得額計算出得享稅捐優惠之「新增免稅所得額」之意旨相悖。⑵模具應否納入機器設備比分母B 部分，首應審究者即模具
是否為「機器設備」？次應查明者為本件模具是否參與產製免稅產品？謹分述如下：
①按財政部76年5 月5 日函釋雖係財政部因銷售模具於免稅
區事業可適用零稅率，經經濟部工業局函復認屬為機器設備所作之解釋，惟模具之性質既經事業主管機關界定，即不因課徵營業稅或營利事業所得稅而有不同，其理自明。
原告主張模具之功能與用途相當於原料，與增資產量無關，顯係誤解。
②次按財政部91年6 月18日函釋意旨，模具倘經證明與投資
計畫產品無關者，自無納入免稅設備比率分母之必要，要無疑義。惟查，本件系爭模具設備，原告迄未取得經濟部工業局之證明，被告將模具計入機器設備比率之分母即無不合。
③又納稅義務人最清楚相關之稅基事實真相，而且實際掌握
相關證據資料，因此稅捐之核課有賴於納稅義務人之協力，所以稅法上要求人民負擔協力義務。有關租稅減免之優惠事實，本應由主張享有租稅優惠之原告負擔客觀證明責任，而財政部61年8 月25日台財稅第37229 號函、64年1月13日函、76年8 月31日函及91年6 月18日函所為之釋示觀之，係財政部為便利徵納雙方徵繳作業，對於生產設備應否計入機器設備比分母，不論在獎勵投資條例或促進產業升級條例之相關函釋，多以申請租稅獎勵者「取得目的事業主管機關證明」為認定依據。準此，一方面讓原告在舉證上有規定可循，一方面亦在減輕稅捐稽徵機關之認定負擔，是縱然無前揭函釋，原告對於有利於己之事實，仍未舉證以實其說。
⒐原告聲請鈞院函詢經濟部工業局鑑定系爭模具所涉製程是否
屬「獎勵之核心製程」、是否應列入原告93年度免稅所得計算公式中「機器設備比率」之分母及是否應列入「委外加工比率」之分子乙節，謹查：
⑴本件適用之「促產條例第8 條之1 免稅所得計算公式」、
「新興產業免稅所得計算要點」及「製造業免稅所得計算要點」，乃係針對符合行為時促產條例第8 條之1 、第9條、第9 條之2 及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，應如何計算免稅所得額，予以細節性及技術性之補充規定，以確保該法條規定之執行，除斟酌納稅人之權益外，並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相關法律所必要，符合立法意旨且未逾越母法之限度；又為因應稅務核課案件之大量性行政性質，核課案件乃產生稽徵便利性（或實用性）原則與租稅簡化之要求，一則使稽徵機關避免花費不經濟之稽徵成本，二則得使租稅債權於租稅核課期間中有效實現，避免罹於時效。而稽徵便利原則與租稅簡化措施，某種程度亦是在犧牲個案中量能課稅之正義（具體案件之妥當性），而使稽徵機關得以適時地把握社會及經濟上成千上萬各行各樣之生活事件，使適時課稅具有實際上之可行性。如上所述，稅務稽徵行政須注重在於大量性行政中之實用性，亦即稽徵機關需於有限稽徵能力下，進行課稅之大量程序，自有必要賦予稽徵機關以類型化方式進行課徵之權限，因此稅法自始即存在者高度法律簡化及速捷執行之需求。此外，藉由類型化方式簡化租稅之執行，目的亦在於維持課稅平等原則，並尊重私人領域，不受稽徵機關過度調查介入。類型化課徵租稅方式，亦即將經常存在可視為典型之生活事實，予以類型化或標準化。而租稅類型化種類可經由立法者藉立法裁量空間，制定一定類型化法律，例如所得稅法上各類定額扣除額；或由法律授權稽徵機關制定類型化行政規則，作為解釋稅法以及裁量準則等，例如同業利潤標準表、原物料耗用標準等；又實質類型化係按純粹外觀之情況將事實關係類型化，並藉此取代實際存在之事實關係，而以典型之事實關係以涵攝稅捐規範，簡言之，在實質類型化係將課稅事實予以擬制，不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制（黃士洲著稅務訴訟的舉證責任91年8 月初版第20～22頁參照）。又按行為時促產條例第8 條第3 項規定，該條第1 項對公司及股東之租稅優惠，其新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每2 年檢討1 次，做必要調整及修正。而財政部為符合行為時促產條例第8 條之1 、第9 條、第9 條之2 及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，發布「促產條例第8 條之1 免稅所得計算公式」、「新興產業免稅所得計算要點」及「製造業免稅所得計算要點」，乃屬實質類型化之性質，已將課稅事實予以擬制，自不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制。
⑵至原告聲請鈞院函詢經濟部工業局鑑定系爭模具所涉製程是否屬「獎勵之核心製程」乙節部分：
①經查原告因不符合「獨立計算」要件，乃選擇採用「不能
獨立計算」公式計算免稅所得，為原告不爭之事實。又免稅所得計算公式係屬實質類型化之性質已如前述，因此，免稅收入究竟係由多少經核准之免稅設備生產製造，因為無法明確區分，故須乘「機器設備比率」予以計算，且免稅所得計算公式對「機器設備比率」之分子與分母之金額應如何計算已詳為規定，並未規定非屬「獎勵之核心價值範圍」之機器設備，得自機器設備比分母中扣除，且未有財政部91年6 月18日函釋之情形，自不允許納稅義務人就個別「機器設備」聲請鑑定是否屬「獎勵之核心價值範圍」。
②財政部在面對促產條例第8 條之1 、第9 條、第9 條之2
之免稅規定時，對於免稅所得之計算，依上開法理，本即可從嚴認定，惟財政部在91年6 月18日函釋中先是給予納稅義務人就「公司為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具，如經目的事業主管機關於免稅期間內逐年出具清單」自機器設備比率之分母B 排除之機會，而在免稅所得的計算上作出退讓，因為由前述機器設備比率之公式可知，分母A 及B 部分即包含公司所有之生產設備，若欲求出免稅所得，勢必透過機器設備比的方式，求出免稅所得。
則納稅義務人自有藉由機器設備比率之分母B 金額之減少，將應計入機器設備比率之分母B 在應稅與免稅所得中移動，以達提高免稅所得，實質上降低應納稅賦之目的。是原告請求鈞院函詢經濟部工業局鑑定系爭模具所涉製程是否屬「獎勵之核心製程」，係將B 部分再區分屬「獎勵之核心價值之設備」與非屬「獎勵之核心價值之設備」，除與免稅所得計算公式設計之意旨相悖外，稅捐稽徵機關勢必額外增加大量的稽徵成本來進行查核所有機器設備是否為「獎勵之核心價值之設備」，而此一不必要之稽徵成本，對於已對量能課稅原則作出退讓之免稅所得上，實屬不當，而與稽徵經濟原則不符。
③又免稅所得計算公式中新增投資計畫之產品（勞務）收入
淨額係以該免稅產品之銷售淨額計算，並未區分是否為核心價值，是模具設備若經鑑定屬非「獎勵之核心價值範圍」，則其新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額，基於衡平原則，即應按其核心價值部分（亦即利潤貢獻度）予以拆算。準此，免稅所得計算公式原為稽徵便利性（或實用性）原則與租稅簡化之要求，賦予稽徵機關以類型化方式進行課徵之權限，將無以執行，亦有違課稅平等原則。④促產條例，係為促進產業升級，健全經濟發展而制定，其
立法過程雖係由經濟部或經建會等部門所推動，但一旦立法完成，由於財政部才是執法主管機關，法律客觀規範內容應由主管機關來具體化，經濟部表示之見解即不具重要性，畢竟真正負擔財政歲入目標壓力的是財政部而不是經濟部、經建會或國科會，也只有財政部才能明瞭「量能課稅原則」與「經濟目標發展」間那種緊張關係，其他政府部會在執法過程中都是「局外人」（參照鈞院92年度訴字第2297號判決書）。依量能課稅原則，有所得即應納稅，此一租稅法上之基本法理，本來不會因人、因時、因地而有不同，惟國家往往為達到特殊目的（常見者為經濟發展之目的），在此特別的考量下，例外給予人民租稅優惠，則國家自有在給人民優惠時，設定種種嚴格要件，以避免該免稅之優惠不當外延之正當理由及義務（參照鈞院93年度訴更一字第15號判決書）。況計算公式本身，則屬行政機關立法形成自由，並無絕對之對錯可言，原告既享有租稅優惠，即應依免稅計算公式計算免稅所得。
⑶原告聲請鈞院函詢經濟部工業局鑑定模具是否應列入原告
93 年 度免稅所得計算公式中「機器設備比率」之分母及是否列入「委外加工比率」之分子乙節，按免稅所得計算公式中「機器設備比率」已詳為規定，而本件系爭模具設備應否納入機器設備比分母或委外加工比率分子計算，係屬財政部之職權。再者，前者模具既與投資計畫產品之產製有關已如前述，即應計入機器設備比分母；後者原告所爭執免稅所得部分，僅就模具應否列入機器設備比率之分母部分有爭執，至「委外加工比率」被告係按原告申報數核算，亦為原告所不爭，是無再送請經濟部工業局鑑定之必要，亦非經濟部工業局之職權範圍。
⒑依據經濟部工業局97年10月15日召開「研商適用租稅獎勵爭
議會議紀錄」略以：關於模具應否列入生產設備爭議㈠財政部賦稅署表示：⒈該署96年3 月14日召開之「研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5 年免徵營利事業所得稅計算相關疑義」會議，係該署與各地區國稅局之內部溝通會議，其會議紀錄為內部文件，且尚有部分議題留待會後釐清，故不宜直接作為公司向經濟部工業局申請認定其使用之模具非作生產使用之依據。爰公司與國稅局對模具所涉製程是否屬獎勵之核心製程產生計算免稅爭議時應由賦稅單位主動函請該局提供專業意見。⒉新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第5 條規定之獎勵項目，如係以「產品別」列示，財政部將以免稅產品為準，依相關法令規定計算其免稅所得。另個別產業（例如：線上遊戲產業、個人無線通訊產品）如因訂定獎勵項目時有所疏漏，致免稅所得計算產生疑義，該署將視需要函詢經濟部工業局專業意見。其經經濟部工業局認定核心獎勵價值者，非屬創造核心獎勵價值之模具將不計入免稅所得計算公式之機器設備比率之分母及分子，其供委外加工廠商使用者，亦不計入委外加工比率之分子，惟受獎勵公司之免稅所得亦僅限於前開核心獎勵價值所產生之所得，可能涉有計算免稅收入比率之問題。㈡目前實務上常發生公司與國稅局對模具是否為生產設備之認知不同……該局建議如發生上述認知不同之情況，應可由國稅局自行斟酌計算公式之合理性，配合調整放入分子中。因該項會議紀錄係屬工業局與財政部賦稅署之連繫溝通會議，其會議紀錄為內部文件且尚有部分議題留待會後釐清，又免稅所得計算公式，乃屬實質類型化之性質，屬擬制課稅之一環，因事涉公益及租稅平等原則，原告尚不宜逕以該內部之會議紀錄為系爭模具設備免納入免稅所得計算公式分母中之依據。
⒒又關於系爭模具是否屬於機器設備，有無實際投入生產，應
否列入前揭公式之分母以計算免稅額，屬事實認定及法律適用之問題，被告為稅捐稽徵機關，自有核定之權責，當可斟酌有無函請經濟部工業局提供專業意見之必要，若其認定模具是否屬獎勵之核心製程等事項並無爭議時，即無主動函請該局提供專業意見之必要，是上開會議紀錄所稱「應由賦稅單位主動函請該局提供專業意見」一語，並非指所有案件均應主動函請經濟部工業局提供專業意見而言。本件系爭模具確屬增加原告自身產能之機器設備，應列入分母計算免稅所得已如前述，則被告未函請經濟部工業局提供專業意見，並無違反上開會議紀錄之情事。從而，原告訴稱「財政部64年
1 月13日台財稅第30768 號函要求『生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明』，顯與經濟部工業局97年10月15日『研商適用租稅獎勵爭議會議紀錄』之結論牴觸。」云云，尚嫌率斷。另原告主張「若被告仍執上開函釋作為否准之法源，請鈞院依經濟部工業局上揭會議結論，命被告向經濟部工業局申請函釋，否則財政部以該函釋要求原告向經濟部工業局申請，經濟部工業局再以其會議結論拒絕原告之請求，顯違反行政程序法第9 條『行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意』規定。」云云，本件原告所爭執之部分，既足認定非屬事實已如前述，則原告請求將本件送請經濟部工業局鑑定認定系爭模具應否列入免稅所得計算公式之機器設備技術比率之分母項目、是否應列入免稅所得計算公式之委外加工比率之分子項目等，經核並無必要。又本件既無送鑑定之必要，自無因被告未送鑑定即有導致本件核課處分已違反行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意」之問題，併予陳明。
⒓原告主張「依財政部97年10月9 日財稅字第09704027220 號
函釋所示，手機產品係一般消費性電子產品，工業外觀設計至為重要，當製造手機外殼之模具非屬手機製造廠商所使用，而係由手機製造廠商提供給手機機殼廠商所使用時，則該模具非屬手機製造廠商之廠內生產設備，應歸列為『非生產所使用』，應不列為免稅所得計算公式之機器設備比率之分母。同此意旨，原告係液晶螢幕（TFT-LCD ）製造廠商，液晶螢幕亦屬消費性電子產品，本案系爭模具係供外框廠商製造外框所用，而外框之製造從未出現於原告製造液晶螢幕之流程中，系爭模具並非原告廠內之生產設備，自不應計入免稅所得計算公式機器設備比率之分母。」云云。但查，該案係為因應手機整機組裝廠商之行業特性（手機產品特性已屬一般消費性電子產品，其工業外觀設計至為重要，故產品生命週期短，長則半年，短則數週，尤其ODM 、OEM 廠商需應客戶要求機種繁多，投資計畫完工後，生產期間模具更替頻仍，於全新設備清單註記模具具有「定期汰舊」特性之可行性實有困難），財政部遂有上開個案之例外解釋，非通案一體適用，本件原告因無法符合獨立計算之要件，遂採不能獨立計算之全部機器設備比計算公式計算免稅所得，與上開函釋之情形不同，自難比附援引。從而，原告訴稱「被告對相同情況（模具供外殼廠商使用）卻作出完全相反之認定，且被告明知97年10月9 日台財稅字第09704027220 號函（下稱財政部97年10月9 日函）釋係其自身所作有利於原告之函釋，確不為對原告有利之核定，明顯牴觸行政程序法第6 條及第9 條之規定。」云云，洵非可採。此外，上開計算要點第
7 點第1 項第1 款公式固為：「免稅所得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）】×【投資計畫之產品（勞務）收入淨額／全部產品（勞務）收入淨額】×機器設備比率×（1 －委外加工比率）」惟前開公式所稱「委外加工」係指單純之承攬關係而言。本件原告既自承「系爭模具係供塑膠射出廠製作TF T-LCD之外框所用，塑膠射出廠製造之外框成品再出售給原告，供原告將之與其他材料組裝製造出TFT-LCD ，外框之製造從未出現於原告製造TFT-
LCD 之流程中，該外框之製造係塑膠廠商之生產流程……」等語，足見原告與外包廠商之間並非純加工，而是約定由外包廠商供給材料，製作符合原告所要求之外框後，再將該外框成品出售給原告，故有買賣之性質。是本件模具應無該計算公式中委外加工比率之適用甚明。從而，原告主張「退步言之，若本院認為系爭模具應屬原告之生產設備，亦應列入免稅所得計算要點第7 點第1 項第㈠款中之「委外加工比率」計算。」、「系爭模具自應置入公式中之『委外加工比率』計算，被告拒絕原告請求放入『委外加工比率』計算之行為，顯未就原告有利及不利之情形一併注意，違反行政程序法第9 條之規定。」云云，亦非可採。再者，原告所爭執免稅所得部分，僅就模具應否列入機器設備比率之分母部分有爭執，至「委外加工比率」被告係按原告申報數核算，亦為原告所不爭，是無再送請經濟部工業局鑑定之必要，亦非經濟部工業局之職權範圍（經濟部工業局函略以，貴公司所請認定模具設備非屬生產設備一節，可能涉及免稅所得之計算，非屬本局法定職權業務）。綜上，系爭模具既係屬生產用機器設備，自應計入機器設備比率之分母B ，是被告分別依「促產條例第8 條之1 免稅所得計算公式」貳、㈡、「新興產業免稅所得計算要點」第7 點第1 項第2 款及「製造業免稅所得計算要點」之計算公式，核定免稅所得23,583,028元，即無不合。
㈡研究與發展支出及可抵減稅額：
⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」、
「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數……超過部分得按50﹪抵減之。」為促產條例第1 條及第6 條第
2 項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用……專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。……前項第7 款所稱研究機構，包括政府之研究機構、準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。」、「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30% 抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前2 年度研發經費平均數者，超過部分得按50﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為投資抵減辦法第2 條第1 項第6 款至第8 款、第2 項及第5 條第1 項前段所規定。又「購買專利權、專用技術及著作權，係指一方移轉專利權、著作權或專用技術之所有權予他方，他方支付價金之行為。」、「所稱研究機構，包括政府之研究機構、中央衛生主管機關核准之準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。」、「適用投資抵減之費用以中央目的事業主管機關及財政部專案核准之範圍為限，超越原專案核准之範圍所支付之費用，無本款之適用。」為投資抵減辦法審查要點附表項目
壹、六、認定原則一、壹、七、認定原則一及壹、八、認定原則一所規定。
⒉投資抵減辦法審查要點之訂定乃行政院為期使各地稅捐稽徵
機關查核人員等，在研究與發展支出之認定標準能趨一致，要求財政部統一規範，以供徵納雙方遵循之依據，該統一規範乃財政部就行政法規所為之解釋，應以法條固有效力為其範圍，自法律生效日有其適用。經查89年1 月1 日行政院發布施行之投資抵減辦法第2 條第1 項已就研究與發展之支出予以規定，而財政部93年10月26日函公布修正之投資抵減辦法審查要點，係財政部基於職權就行政法規所為釋示，係以法規固有效力為其範圍，自法規生效日（88年12月31日修正之促產條例第6 條、89年1 月1 日施行之投資抵減辦法第2條）有其適用，該審查要點發布時，本件尚未核課確定，對本件自可適用，是原告主張本件係於93年10月26日前所發生之測試費用，並無受託測試單位須符合投資抵減辦法第2條第1 項第7 款、第8 款、第9 款之規定乙節，顯有誤解。
⒊次按行政院發布之投資抵減辦法，係依據促產條例第6 條第
4 款授權所發布之法規命令；而財政部發布之審查要點，係屬行政程序法第159 條所稱之行政規則。行政程序法第159條規定：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定：關於機關內部之組織、事務之分配，業務處理方式、人事管理等一般性規定。為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」因此投資抵減辦法審查要點，係闡明促產條例第6 條第2 項法規原意之行政規則，為財政部為協助各稽徵機關於審核促產條例第6 條第2 項之研究與發展支出適用行政院發布之投資抵減辦法時，所規範認定事實之原則及要求提示證明文件之證據方法，屬於審核該類案件之程序法上之規範。是投資抵減辦法審查要點有關受託測試單位須符合投資抵減辦法第2 條第1 項第7 款、第8款、第9 款之規定，於本件即有其適用，並無原告所稱增加法條所未有之限制。
⒋本件縱無93年投資抵減辦法審查要點之適用，然依89年1 月
1 日行政院發布施行之投資抵減辦法第2 條第1 項已就委託國內、外研究機構研究之支出予以規定，鑑此，本件原告主張為研發之新產品能符合國外安規認證（如電磁干擾、安全規格等），遂委請國內、外相關認證機構代為測試，雖於專為研究與發展所購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折數或支付費用項下列報20,580,277元，惟其中10,390,199元應轉列委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用項下核認，其餘10,190,078元應轉列經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用項下核認，原告雖提示經濟部網站下載之國家驗證機構及關聯驗證機構試驗室登記一覽表查核，轉列國內測試費用10,390,199元部分，除支付予經濟部標準檢驗局等44,470元符合審查要點規定予以追認外，其餘10,345,729元之支付對象，原告雖取具經財團法人全國認證基金會認證證書（載明為該會認證之實驗室），惟其仍非屬經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構，且無法提示相關委託合約、研究報告或紀錄供核，與首揭審查要點規定不符，原核定不予認列並無不合。另國外測試費用10,190,078元部分，原告均無法提示中央目的事業主管機關及財政部核准函、委託合約、計畫及相關證明文件供核，與首揭審查要點規定不符，原核定不予認列，亦無不合。是被告否准認列系爭研究與發展支出及可抵減稅額－專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用20,535,807元，揆諸首揭規定，經核尚無不妥。
⒌又原告93年度列報專為研究與發展購買或使用之專利權、專
用技術及著作權之當年度攤折或支付費用列報20,580,277元，該等費用係為使自身研究之新產品、新技術符合國外安規認證（如電磁干擾、安全規格等），而委託國內外專門測試單位測試產品效能並認證所支出之測試費用，為原告所不爭，依前揭規定，無本款之適用。按本項係指購買專利權、專用技術及著作權專供原告研究發展之用，而原告係委託他人測試所支出之費用，性質顯不相同，自無適用之餘地。
⒍再按行為時促產條例第6 條第4 項規定：「第1 項及第2項
投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行政院於91年3 月27日依據前揭規定授權發布投資抵減辦法，依該辦法第2 條第1 項第7 款及第8 款規定，委託他人而投入勞務進行研發而支出之費用，其委託之對象限於「國內大專校院」或「研究機構」、「國內大專校院專任教師或研究機構研究人員」、以及經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託「國外大專校院」或「研究機構」、「國外大專校院專任教師或研究機構研究人員」，易言之，委託私人之公司進行研發即不可以列入投資抵減之「研究發展」費用。投資抵減辦法第2 條第1 項第7 款及第8 款所定，以直接投入勞務之研究發展之委託公司必須隨時接收受託者之訊息，而與之同步成長，對於營利事業技術研發能力之提升，必有助益，而有獎勵之必要，且認為目前只有大專院校及研究機構才有提供研究勞務之能力，其他私人營利事業均無法提供此等研究勞務，係行政院對現今社會現況之專業判斷。再者，除該辦法第2 條第1 項第7 款及第8 款規定外，原告仍可藉由第9 款規定「其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定」，即可符合產業界需求。至委外測試費原告原列報於「專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」項下，因非屬該項可適用抵減範圍已如前述，被告基於對原告有利不利部分皆予審酌，並主動轉列於該辦法第2 條第1 項第7 款及第8 款項下，並予追認研究與發展支出44,470元及可抵減稅額22,235元，原處分並無不合。
㈢又原告91年度就免稅所得、研究與發展支出及可抵減稅額之
相同爭點部分提起行政救濟，業經鈞院98年3 月24日97年度訴字第2009號判決原告之訴駁回在案，併予陳明等情。㈣聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為系爭模具是否為生產設備，應否列入免稅所得計算公式之機器設備技術比率之分母項目予計算本件免稅所得？被告將系爭模具列入上揭分母項目予以計算該免稅所得，有無不當增加原告免稅產品之生產成本情形？原告主張基於實質課稅原則，本案機器設備比率分母項下之「以外之機器、設備」，需限縮於「參與投資計劃產品之核心製程者」、「定性上確為機器、設備」及「可增加產能」之機器、設備，始符合促產條例之文義解釋及立法意旨，避免非與生產免稅產品有關之機器、設備，均納入其範圍，不當稀釋稅捐義務人之免稅額云云是否有理由。另原告列報之系爭委外檢測費用得否認列為研究與發展支出，而作為原告93年度營利事業所得稅之抵減項目等問題。
五、經查：
甲、關於免稅所得部分：㈠按「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業……得經
其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅……前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」、「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者……得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅……前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」、「為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資……新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅……屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為行為時促產條例第8 條之1 第1 項前段、第2 項第2 款、第9 條第1 項前段、第2 項第2 款及第9 條之2 第
1 項第2 款定有明文。次按「經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理。事業主管機關核發上項證明時，生產事業應將該項另行購置或租借之生產設備列單報請事業主管機關查核，事業主管機關應就該項設備清單逐一查核，分別按可增加產量之生產設備及非屬增加產量之生產設備，予以查驗證明。」、「模具係使用於工廠產製產品時成型之用，乃現今大部分製品製造過程必須之製造方法，係生產事業生產產品之重要機器設備之一部分，因此模具可認屬機器設備之範圍。」、「貴公司為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具，如經目的事業主管機關於免稅期間內逐年出具清單（內容包括模具、檢具、夾具及治具之名稱、數量、購置成本、用途《敘明所生產之產品及是否供當年度所生產免稅產品之用》），證明上開模具、檢具、夾具及治具確與產製符合經核准並完成之當年度生產之重要投資事業屬於製造行銷中心事業投資計畫產品無關者，同意比照本部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令所發布88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式註9 ㈣後段有關得排除已達耐用年限因而出售、報廢之機器、設備、廠房及工程等，以實際參與產製之機器、設備、廠房及工程等占全部之比例，調整向公司所在地稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫產品銷售量之規定。」亦分經財政部64年1 月13日函、76年5 月5 日函、91年6 月18日函函釋在案。查上開函釋乃財政部基於其主管稅捐稽徵事務權責，於法定職權範圍內，就關於另行購置或租借生產設備，及免徵營利事業所得稅之新增所得計算方式，所為細節性、技術性之統一釋示，因屬規範免稅所得範圍所必要（「新增設備所生之所得」規定於事實涵攝過程因具複雜性而須以數學公式表達並計算），並未牴觸獎勵投資條例、促產條例及所得稅法等相關法規立法意旨，且無違法律保留及租稅法定原則，則此稅捐稽徵機關基於確實提升經濟考量所頒布之函令，自得加以援用。原告主張上開函釋係增加法律所無之限制，顯係誤解，委非可取。
㈡查原告88、90及92年度經核准第1 次至第4 次增資擴展，分
別符合行為時促產條例第8 條之1 、第9 條及第9 條之2 規定，選定自89年7 月25日、91年1 月1 日、92年1 月5 日及
93 年1月1 日起連續5 年內，就其新增所得免徵營利事業所得稅，核其第1 次增資擴展計畫係符合88年5 月5 日行政院令核定發布之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」規定，投資計畫生產之產品為17吋以上彩色監視器、14吋以上平面彩色監視器、TFT-LCD 彩色電視機及
LCD 投影機，投資計畫完成日期為89年7 月25日，購置機器設備總價137,801,155 元，核准全新機器設備清單為CRT 生產線等76項；又其第2 次增資擴展計畫係符合90年2 月20日行政院令核定發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」規定，投資計畫生產之產品或提供之技術服務為15吋以上平面彩色監視器（LCD 或PDP 為限）、數位電視機及數位視訊接收機、平面顯示彩色電視機、投影系統（含彩色投影電視）、液晶投影系統光學引擎、光閥及偏光轉換器，投資計畫完成日期為90年12月31日，購置機器設備總價24,742,043元，核准全新機器設備清單為扭力測試器等27項；又其第3 次增資擴展計畫係符合90年2 月20日行政院令核定發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」規定，投資計畫生產之產品或提供之技術服務為數位助理器、15吋以上平面彩色監視器（LCD或PDP 為限）、數位電視機及數位視訊接收機、平面顯示彩色電視機、投影系統（含彩色投影電視）、液晶投影系統光學引擎、光閥及偏光轉換器，投資計畫完成日期為92年1 月
5 日，購置機器設備總價13,614,039元，核准全新機器設備清單為PANEL IQC 無塵室設備等27項；又其第4 次增資擴展計畫係符合92年3 月20日行政院發布之「製造業及其相關技術服務業新增投資5 年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」規定，投資計畫生產之產品或提供之技術服務為電腦及其週邊設備、視聽電子產品及其他電子零組件，投資計畫完成日期為92年10月25日，購置機器設備總價54,197,601元，核准全新機器設備清單為SU-2000 模組等44項。依會計師簽證報告，合於獎勵規定之免稅所得列報55,732,593元，原告選擇採用不能獨立計算之公式計算，分別依財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令發布「促產條例第8 條之1 免稅所得計算公式」貳、㈡、92年5 月9 日台財稅字第0920452717號令發布「新興產業免稅所得計算要點」第7 點第1 項第2款及92年10月13日台財稅字第0920454226號令發布「製造業免稅所得計算要點」中，符合經核准並完成之投資計畫之產品部分委託加工者之公式計算免稅所得。依前揭規定機器設備比公式，分子為「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」，分母為「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本」，本件爭點在於前開機器設備比分母計算是否包括基準年度起取得之模具設備按其服務期間換算之金額340,064, 605元。
㈢經查原告主要為製造液晶螢幕（TFT-LCD ）之廠商，系爭模
具係由原告出借予原料供應商用以生產LCD 螢幕塑膠外殼，而該模具之使用係產製產品時成型之用，為產品大量生產所常用的製造方式，為求產品生產流程之控管及效率，多半經產品設計後，將產品規格化並開發模具開發，裨益大量生產製造，故不論模具設備係自行使用或交予外包廠商代工使用，都是產品生產流程之一環，因此，模具係生產產品之重要機器設備之一部分。本件原告因委託加工特定產品之需要，將模具交由外包廠商使用，藉此提供符合原告所需規格之材料或指定需求之產品，該模具成本屬生產成本之一部分，應無疑義。故被告將原告本件系爭模具金額340,064,605 元認列生產用機器設備，計入經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額及基準年度起取得機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額，自屬有據。次依財政部76年8 月31日函釋意旨略以「生產事業因委託加工特定產品之需要，而將購置之模具交予外包廠商使用，並簽訂契約規定代工廠商不得使用該模具為其他廠商代工，於完工後即予收回者，該模具准予列入生產設備清單，適用獎勵投資條例第6 條及第13條規定之獎勵。……」則依上開函釋意旨可知，系爭模具確屬生產設備。復依原告原列報資料以觀，原告本即將系爭模具列入財產目錄，並依耐用年限提列折舊，未列入材料成本，顯見原告亦認為系爭模具為生產設備。㈣再查系爭模具係由原告所有而由原料廠商使用之交易型態，
原告自承係考量原料廠商能提供特定規格之外殼或其他零組件，原告僅須負擔購置模具成本及提列折舊成本，同時亦可有效掌握原料品質穩定、降低採購原料成本、倉儲成本及原物料呆滯等，係基於企業經營效率提升及經營績效等考量等語；又查原告與外包廠商簽訂之模具採購合約書載明：同業競爭事務之禁止－採購貨品之設計人如為甲方（即原告）或如甲方對於採購貨品享有或控制各項專利權者，或該採購貨品係乙方依甲方指示，專為甲方特定產品或用途所設計、開發、製造者，則非經甲方事前書面同意，則本合約存續期間內，乙方不得以自己或他人之名義，直接或間接為自己或業務與甲方相同之事業，設計、製造、量產、加工、開發、銷售與採購貨品相同之物品。另查原告與外包廠商簽訂之定型化模具保管切結書載明略以：模具除專供原告交製之產品外，絕不得用於自行或承製第三人產品；保管廠商應以善良管理人之注意，保管並維護系爭模具，不得遺失或損壞並不得轉租或轉借與第三人使用；保管廠商如違背各項承諾時，原告得隨時終止契約，收回模具並支付與模具等價之違約金額；若終止契約時，原告得收回系爭模具之全部或一部分等情，有上揭相關合約書、切結書等附原處分卷可按。是本案係原告為準確掌握原料及規格，特購置或開發模具設備，提供予原料供應商併同原料使用（並未收取租金），期所生產之原料或貨品可符合原告要求，其屬增加原告（出借人）自身產能甚明，系爭模具自應併入屬增加產能之生產設備。至原告主張同一批模具僅供一方使用，卻同時被認定承借人及出借人均能增加產能，增加法律所無之限制，不當加重人民租稅負擔云云，然查本案並無此重複計算雙方產能之情形，原告此項主張，顯有誤解，委無可採。
㈤又查就原告主要業務製造液晶螢幕（TFT-LCD ）而言，促產
條例所欲獎勵該業者之核心價值，為顯示螢幕解析度提升等多功能設計能力、組裝整合及測試之製程，而非以生產LCD螢幕塑膠外殼為獎勵範圍，故原告經經濟部工業局所核發5年免稅投資計畫完成證明及全新設備清單，不會將系爭模具（金額合計340,064,605 元）列入，從而，系爭模具之金額不會列入機器設備技術比率之分子。但系爭模具係由原告出借予原料供應商用以生產LCD 螢幕塑膠外殼，以便完成整個液晶螢幕之商品，故系爭模具成本屬生產成本，而應認列為生產用之機器設備，就應屬機器設備技術比率之分母中「完成證明所載以外之機器、設備、技術之金額」之一部分，被告予以計入經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額（機器設備技術比率之分母）核算免稅產品機器設備比率，即屬有憑。另參照財政部賦稅署於96年3 月14日召開「研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業
5 年免徵營利事業所得稅計算相關疑義」會議，其會議記錄略載：「模具如為公司生產所必備之設備，無論係帳列固定資產，按年提列折舊，或因耐用年限不足兩年而列報當年度費用，均應列入『新興產業免稅所得計算要點』第7 點免稅所得計算公式之當年度機器設備比率之分母，但模具經目的事業主管機關認定非作生產使用者，則不計入計算公式機器設備比率之分母。」等語，查本件原告列報上開模具入財產目錄，並依耐用年限提列折舊，未列入材料成本，依此可知原告認為該模具為生產設備一節，已如上述，復參以原告就系爭模具設備並未取具事業主管機關出具非屬增加產量之生產設備核驗證明，此為原告所不爭，是本件原告情形，參酌上開財政部賦稅署於96年3 月14日之會議記錄觀之，被告認定系爭模具供作生產使用，於計算免稅所得時將模具納入機器設備比分母計算，亦無不合。
㈥至原告主張「系爭模具並非屬創造本件核准獎勵項目之核心
獎勵價值，亦非有參與免稅產品之生產製程；模具是否放入免稅所得計算公式之機器設備比率之分母項目，端視其是否屬於創造核心獎勵價值者」云云，是否可採，經查系爭模具為原告所有而交由原料廠商使用之交易型態，原告自承係考量原料廠商能提供特定規格之外殼或其他零組件，原告僅須負擔購置模具成本及提列折舊成本，同時亦可有效掌握原料品質穩定、降低採購原料成本、倉儲成本及原物料呆滯等，係基於企業經營效率提升及經營績效等考量，這當然是原告產品生產製程之一環。就原告經經濟部工業局所核發5 年免稅投資計畫完成證明，列明投資計畫生產之產品為彩色監視器、TFT-LCD 彩色電視機、LCD 投影機等，就LCD 螢幕塑膠外殼而言就是投資計畫產品的外殼，是投資計畫生產產品的一部分，但該部分不是經核發5 年免稅投資計畫完成證明之範圍內，此由經濟部工業局所核發5 年免稅投資計畫完成證明及全新設備清單即可查悉，原告主張「系爭模具並非屬創造本件核准獎勵項目之核心獎勵價值」應屬正確；至於其主張「亦非有參與免稅產品之生產製程」云云，乃有爭議。茲以系爭模具就免稅產品TFT-LCD 等螢幕而言，屬非有參與，但就TFT-LCD 彩色電視機而言，是有參與，而原告出售產品時不是出售「（不含外殼之）TFT-LCD 螢幕（元件）」而是「TFT- LCD彩色電視機」，所以系爭模具並非屬創造本件核准獎勵項目之核心獎勵價值，但有參與免稅產品之生產製程，「TFT-LCD 彩色電視機」等整個出售所獲取之所得額，僅得就（不含外殼之）TFT-LCD 螢幕（之元件）享有免稅，而不是整個「TFT-LCD 彩色電視機」享有免稅，故被告認定系爭模具供作生產使用，列入機器設備技術比率之分母，應屬正確。而原告主張「模具是否放入免稅所得計算公式之機器設備比率之分母項目，端視其是否屬於創造核心獎勵價值」者云云，核屬誤解，不足採信。
㈦另查財政部及經濟部工業局針對模具是否應列入機器設備比
率，於97年10月15日召開「研商適用租稅獎勵爭議會議」，其會議記錄更進一步載稱：「爰公司與國稅局對模具所涉製程是否屬獎勵之核心製程產生計算免稅爭議時，……」，「其經經濟部工業局認定核心獎勵價值者，非屬創造核心獎勵價值之模具將不計入免稅所得計算公式之機器設備比率之分母及分子，其供委外加工廠商使用者，亦不計入委外加工比率之分子，……」者。
⒈就機器設備技術比率之分子，應為「完成證明所載全新機器
、設備、技術總金額」，應以經濟部工業局核發5 年免稅投資計畫完成證明及全新設備清單為準，故就非屬創造核心獎勵價值之模具將不計入免稅所得計算公式之機器設備比率之分子，應無疑義。
⒉但非屬創造核心獎勵價值之模具將不計入免稅所得計算公式
之機器設備比率之分母，還需進一步敘明，如同上開財政部賦稅署於96年3 月14日召開「研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5 年免徵營利事業所得稅計算相關疑義」會議，其會議記錄明載：「（略）但模具經目的事業主管機關認定非作生產使用者，則不計入計算公式機器設備比率之分母。」，機器設備技術比率之分母包括「完成證明所載全新機器、設備、技術總金額（即機器設備技術比率之分子）、「完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等（土地除外）總金額」、「租（借）機器、設備、技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本」，首先完成證明所載者屬創造核心獎勵價值，而完成證明所載以外及租借成本，重心都不在是否創造核心獎勵價值，而在於是否參與生產，而是否參與生產得以目的事業主管機關認定非作生產使用者為證，依此可知，上開97年10月15日會議紀錄不周延之處，無法遽為原告有利之論述。
⒊機器設備比率與委外加工比率原本就是兩個獨立而併同考量
的思維架構，前者是考量生產效能利用經核准完成證明所載設備之比例，而後者是經核准投資計畫之產品所投入之總成本是否都是自行施作或委外加工，前者重在設備利用的完整性，後者重在自力完成之完整性，用於生產之機器設備若屬資產，自不可能計算在委外成本比例內，上開97年10月15日會議紀錄所謂「（模具）供委外加工廠商使用者，亦不計入委外加工比率之分子」當無疑義，此核與原告所主張「系爭模具非屬皆在廠商廠內生產之設備，應該同列入委外比計算者」並聯，模具是原告之資產，該資產之成本是總成本（委外加工比率之分母）的一部分，但不是委外加工所交付之委外成本（委外加工比率之分子），不容混淆。系爭模具如屬衛星工廠自行開發所有，則委外加工之成本將提高，則自行施作之比例將降低，若如原告所採行自行開發模具委外交由衛星工廠加工，則委外加工之成本將降低，則自行施作之比例將提高，但要承擔自行開發模具之成本，如何捨取自有經營論斷，然系爭模具為原告所有，在原告廠內使用，或委外交由衛星工廠加工使用，與委外加工比率之計算無關，原告上揭主張自無足採。又稽之關於「委外加工比率」部分，被告係按原告申報數核算，此為被告陳明在卷，亦為原告所不爭，原告嗣主張系爭模具如認屬原告之生產設備，亦應列入委外加工比率計算一節，委無可採。
⒋又上開97年10月15日會議紀錄「……㈡目前實務上常發生公
司與國稅局對模具是否為生產設備之認知不同……本局建議如發生上述認知不同之情況，應可由國稅局自行斟酌計算公式之合理性，配合調整放入分子中。」等語，由上可知，上開會議紀錄係屬經濟部工業局與財政部賦稅署溝通聯繫之會議，並非法規或行政命令，自無拘束下級機關或屬官之效力。又關於系爭模具是否屬於機器設備，有無實際投入生產，應否列入前揭公式之分母以計算免稅額，屬事實認定及法律適用之問題，被告為稅捐稽徵機關，自有核定之權責，當可斟酌有無函請經濟部工業局提供專業意見之必要，若其認定模具是否屬獎勵之核心製程等事項並無爭議時，即無主動函請經濟部工業局提供專業意見之必要，是上開會議紀錄所稱「應由賦稅單位主動函請本局提供專業意見」一語，並非指所有案件均應主動函請經濟部工業局提供專業意見而言。本件系爭模具確屬增加原告自身產能之機器設備，應列入分母計算免稅所得，已如前述，則被告未函請經濟部工業局提供專業意見，並無違反上開會議紀錄之情事。從而，原告主張「財政部64年1 月13日臺財稅第30768 號函要求『生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明』，顯與經濟部工業局97年10月15日『研商適用租稅獎勵爭議會議紀錄』之結論牴觸。」云云，尚嫌率斷。另原告上開爭執之部分，既足認定非屬事實，已如前述，則原告請求將本件送請經濟部工業局鑑定認定系爭模具應否列入免稅所得計算公事之機器設備技術比率之分母項目、是否應列入免稅所得計算公式之委外加工比率之分子項目等，經核並無必要。又本件既無送鑑定之必要，自無因被告未送鑑定即有導致本件核課處分違反行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意」規定之問題，附此敘明。
㈧又關於原告援引財政部97年10月9 日函釋部分，經查，上揭
函釋所指案件係為因應手機整機組裝廠商之行業特性（手機產品特性已屬一般消費性電子產品，其工業外觀設計至為重要，故產品生命週期短，長則半年，短則數週，尤其ODM 、
OEM 廠商需應客戶要求機種繁多，投資計畫完工後，生產期間模具更替頻仍，於全新設備清單註記模具具有「定期汰舊」特性之可行性實有困難），財政部遂有上開個案之例外解釋，非通案一體適用，本件原告因無法符合獨立計算之要件，遂採不能獨立計算之全部機器設備比計算公式計算免稅所得，與上開函釋個案之情形不同，自難比附援引。
㈨至原告援引本院96年度訴字第1670號判決部分，經查，本院
96年度訴字第1670號判決略以：「……本件原告新增系爭模具（例如：活性碳過濾機、重型料架、UV點光源機、UV面光源機、PC工作站……）雖供原告營業之用，惟性質上尚非用以直接增加投射系統及其模組與背光裝置等產品產量之生產設備，而科管局就系爭模具亦以93年4 月19日園商字第0930009128號函……明示：經伊核驗之系爭模具係原告為提供原料商供應商生產主要零組件，非屬增加產量之生產設備各情綦詳，是原告主張本件系爭模具等同於原料非屬生產設備云云，雖無可取，惟系爭模具確非屬增加產量之生產設備一事，則堪認定。」等語，查上開案件係屬個案之認定，與本案情形未盡相同，且該判決係因原告取具事業主管機關出具該案爭執模具非屬增加產量之生產設備核驗證明，而認定免列入機器設備比率之分母，與本件情形亦非相同，是原告援引上開判決意旨主張系爭模具之功能與用途相當於原料，且與增加原告產量無關，顯非屬增加原告產能之機器設備技術云云，惟就系爭模具非屬「用於生產」且「增加產量」之範圍一節並未舉證以實其說，自不得援引上揭判決意旨，為其本件有利之主張。
㈩綜上所述，本件原告因委託加工特定產品之需要，將系爭模
具交由外包廠商使用，藉此提供符合原告所需規格之材料或指定需求之產品，該模具成本屬生產成本，又系爭模具，縱非屬增加產量之生產設備，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，至原告主張系爭模具供他人使用並未增加自身產能云云，核與上揭所指不符，尚難採信。是被告將系爭模具金額計入免稅產品機器設備比率之分母，並無違誤。是本件被告原處分關於此部分，分別依「促產條例第8 條之1 免稅所得計算公式」貳、㈡、「新興產業免稅所得計算要點」第7 點第1 項第2 款及「製造業免稅所得計算要點」之計算公式，核定免稅所得23,583,028元，即無不合。
乙、關於研究與發展支出及可抵減稅額－專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用部分：
㈠按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」、
「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數……超過部分得按50﹪抵減之。」促產條例第1 條及第6 條第2項定有明文。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用……專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。……前項第7 款所稱研究機構，包括政府之研究機構、準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。」、「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30% 抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前2 年度研發經費平均數者，超過部分得按50﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」行為時投資抵減辦法第2 條第
1 項第6 款至第8 款、第2 項及第5 條第1 項前段定有明文。再按「購買專利權、專用技術及著作權，係指一方移轉專利權、著作權或專用技術之所有權予他方，他方支付價金之行為。」、「項目：委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。認定原則：所稱研究機構，包括政府之研究機構、中央衛生主管機關核准之準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。……應檢附之證明文件：委託國內大專校院或研究機構研究之支付憑證、委託合約及研究機構經政府核准登記之相關證明文件。……」、「項目：經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。認定原則：適用投資抵減之費用以中央目的事業主管機關及財政部專案核准之範圍為限，超越原專案核准之範圍所支付之費用，無本款之適用。……應檢附之證明文件：中央目的事業主管機關及財政部之核准函、委託合約、計畫及相關證明文件。……」投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則一、項目壹、認定原則一及項目壹認定原則一亦定有規定。
㈡查政府為獎勵研究與發展、建立國際品牌形象有關之研究發
展、防治污染、生產自動化等功能性投資及建立重要科技事業之租稅工具，並兼具調節產業結構之作用，特於促產條例第2 章明定減免租稅之規定。為求發揮上開功能，及防止減免租稅之浮濫，特於該條例第6 條明定得減免租稅之特定產業，其適用範圍及施行期間，授權行政院定之。行政院據此訂頒上開投資抵減辦法，即在首揭促產條例第6 條第4 項授權訂定之範圍，經核並未違反憲法第19條租稅法律主義之意旨，自得加以援用。次查投資抵減辦法審查要點之訂定乃行政院為期使各地稅捐稽徵機關查核人員等，在研究與發展支出之認定標準能趨一致，要求財政部統一規範，以供徵納雙方遵循之依據，該統一規範乃財政部就行政法規所為之解釋，應以法條固有效力為其範圍，自法律生效日有其適用。經查89年1 月1 日行政院發布施行之投資抵減辦法第2 條第1項已就研究與發展之支出予以規定，而財政部93年10月26日函公布修正之投資抵減辦法審查要點，係財政部基於職權就行政法規所為釋示，係以法規固有效力為其範圍，自法規生效日（88年12月31日修正之促產條例第6 條、89年1 月1 日施行之投資抵減辦法第2 條）有其適用，該投資抵減辦法審查要點發布時，因本件尚未核課確定，故對本件自可適用。原告主張本件係於93年10月26日前所發生之測試費用，並無受託測試單位須符合研發抵減辦法第2 條第1 項第7 款、第
8 款之規定云云，顯有誤解。㈢次按行政院發布之投資抵減辦法，係依據促產條例第6 條第
4 款授權所發布之法規命令；而財政部發布之投資抵減辦法審查要點，係屬行政程序法第159 條所稱之行政規則。行政程序法第159 條規定：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定：關於機關內部之組織、事務之分配，業務處理方式、人事管理等一般性規定。為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」因此投資抵減辦法審查要點，係闡明促產條例第6 條第2 項法規原意之行政規則，為財政部為協助各稽徵機關於審核促產條例第6條第2 項之研究與發展支出適用行政院發布之投資抵減辦法時，所規範認定事實之原則及要求提示證明文件之證據方法，屬於審核該類案件之程序法上之規範。是投資抵減辦法審查要點有關受託測試單位須符合投資抵減辦法第2 條第1 項第7 款、第8 款之規定，於本件即有其適用，並無原告所稱增加法條所未有之限制。
㈣查原告93年度列報專為研究與發展購買或使用之專利權、專
用技術及著作權之當年度攤折或支付費用列報20,580,277元部分，該等費用係為使自身研究之新產品、新技術符合國外安規認證（如電磁干擾、安全規格等），而委託國內外專門測試單位測試產品效能並認證所支出之測試費用，為原告所不爭，依前揭規定，並非「專為研究與發展所購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折數或支付費用」，按投資抵減辦法第2 條第1 項第6 款規定，係指購買專利權、專用技術及著作權專供原告研究發展之用，而原告係委託他人測試所支出之費用，性質顯不相同，自無適用該款之餘地。是被告認原告列報上揭費用，核較偏向委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用，依89年1 月1 日行政院發布施行之投資抵減辦法第2 條第1 項已就委託國內、外研究機構研究之支出予以規定，鑑此，原告主張之上揭費用，雖於專為研究與發展所購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折數或支付費用項下列報20,580,277元，惟被告認其中10,390,199元應轉列委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用項下（即投資抵減辦法第2 條第1 項第7 款）核認，其餘10,190,078元應轉列經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用項下（投資抵減辦法第2 條第1 項第
8 款）核認，並無不合。原告主張應依投資抵減辦法第2 條第1項第6款規定予以列報云云，委無足採。
㈤原告雖提示經濟部網站下載之國家驗證機構及關聯驗證機構
試驗室登記一覽表供被告查核，但被告轉列國內測試費用10,390,199元部分，除支付予經濟部標準檢驗局等44,470元符合投資抵減辦法審查要點規定予以追認外，其餘10,345,729元之支付對象，原告雖取具經財團法人全國認證基金會認證證書（載明為該會認證之實驗室）供核，惟查上揭支付對象，並非屬經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構，且原告並未提示相關委託合約、研究報告或紀錄供核，與上揭投資抵減辦法審查要點規定不符，被告不予認列並無不合。另國外測試費用10,190,078元部分，原告並未提示中央目的事業主管機關及財政部核准函、委託合約、計畫及相關證明文件供核，與上揭投資抵減辦法審查要點規定不符，被告不予認列，亦無不合。
㈥再按行為時促產條例第6 條第4 項規定：「第1 項及第2項
投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行政院於91年3 月27日依據前揭規定授權發布投資抵減辦法，依該辦法第2 條第1 項第7 款及第8 款規定，委託他人而投入勞務進行研發而支出之費用，其委託之對象限於「國內大專校院」或「研究機構」、「國內大專校院專任教師或研究機構研究人員」、以及經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託「國外大專校院」或「研究機構」、「國外大專校院專任教師或研究機構研究人員」，由上可見，委託私人之公司進行研發即不可以列入投資抵減之「研究發展」費用。投資抵減辦法第2 條第1 項第7 款及第8 款所定，以直接投入勞務之研究發展之委託公司必須隨時接收受託者之訊息，而與之同步成長，對於營利事業技術研發能力之提升，必有助益，而有獎勵之必要，且認為目前只有大專院校及研究機構才有提供研究勞務之能力，其他私人營利事業均無法提供此等研究勞務，係行政院對現今社會現況之專業判斷，核無不合。
㈦至原告主張投資抵減辦法審查要點為本件測試費用發生之後
始修訂云云，但投資抵減辦法第2 條第1 項已就此有相關明文規定，投資抵減辦法審查要點係闡明促產條例第6 條第2項法規原意之行政規則，屬於財政部協助稽徵機關審核該類案件之程序法上之規範，此核與投資抵減辦法第2 條第1項第7 款、第8 款之規定並無違背，只是於該審查要點內就規範事項更加具體明文化，並無擴張解釋該投資抵減辦法規範意旨之情形，是被告否准認列系爭研究與發展支出及可抵減稅額—專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用20,535,807元，揆諸首揭規定，經核並無違誤。
六、綜上所述，原處分除追認免稅所得46元，研究與發展支出44,470元及可抵減稅額22,235元，已屬對於原告有利外，其餘就關於否准免稅所得及關於否准研究與發展支出及可抵減稅額—專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用部分，並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述；至有關原告就系爭模具之爭執，聲請囑託經濟部工業局鑑定部分，經查本件系爭模具確屬增加原告自身產能之機器設備，應列入分母計算免稅所得之理由，業已詳如上述，且關於此部分，乃屬事實認定及法律適用之問題，被告有核定之權責，當可斟酌有無函請經濟部工業局提供專業意見之必要，被告亦已就其無須函詢經濟部工業局提供意見之理由，予以詳加說明，經核並無不合，本院因認並無送請鑑定之必要，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 4 月 22 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 22 日
書記官 楊子鋒