臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2884號原 告 俐舫實業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林昇平 會計師
李佳華 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○(兼送達代收
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年9 月15日台財訴字第09700412430 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國88年5 月至91年4 月間與英屬維京群島商漢登企業有限公司臺灣分公司（下稱漢登公司）訂定合作契約，收取租金收入新臺幣（下同）12,802,346元，涉嫌未依規定給與憑證，案經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲，取具稽查報告與合約書影本等，通報被告審理違章成立，乃按查明認定之租金金額12,802,346元，依稅捐稽徵法第44條規定處以5%罰鍰計640,117 元（下稱系爭罰鍰事件）。原告不服，申請復查，案經被告以93年11月9日北區國稅法一字第0930032973號復查決定（下稱被告93年11月9 日復查決定）否准所請，嗣因原告於收受該復查決定後，未依法提起訴願，該案告確定。原告復於97年5 月1 日具文向被告申請依行政程序法第128 條及稅捐稽徵法第28條規定，重新進行行政程序並退還其溢繳之稅款，案經被告以
97 年6月18日北區國稅三重三字第0971036946號函（下稱原處分）復，否准其所請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉請准予重開行政救濟程序撤銷原課稅處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張之理由：
一、原告於97年5 月1 日前夕，始由原告訴訟代理人處得知原核定租金收入12,802,346元經臺北市國稅局重核而消滅之新事實，遂於97年5 月1 日依行政程序法第128 條提出重開行政程序之申請，撤銷原課稅處分，自是合於未超過5 年及知悉
3 個月內提出之規定。
二、原告依行政程序法第128 條之規定主張新事實或新證據，提請撤銷原課稅處分：
㈠依最高行政法院94年判字第762 號判決：「本院按『行政
處分法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。……』，行政程序法第128 條第1 項第2 款定有明文。而所謂『新事實或新證據』者，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限。」㈡次依改制前行政法院19年1 月1 日上字第28號判例：「解釋
當事人所立書據之真意，以當時之事實及其他一切證據資料為其判斷之標準，不能拘泥字面或截取書據中一二語，任意推解致失真意。」㈢本件因臺北市國稅局於96年8 月17日財北國稅法一字第0960
244811號函（下稱臺北市國稅局96年8 月17日函）重核租金收入12,845,411元之新事實，原課稅處分即原核租金收入12,802,346元消滅，依行程序法第128 條向被告申請重開行政程序，求為撤銷原課稅處分。被告97年12月30日北區國稅審四字第0971070997號函答辯書雖稱：「臺北市國稅局96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號函所具補充答辯狀係該局對於漢登公司違反營業稅法事件提起行政訴訟之補充答辯，因該案仍繫屬行政訴訟程序中，尚未確定，自難比附爰引為對原告有利之認定，應無行政程序法第128 條第1 項之適用。」，惟被告原認系爭合作合約書為買賣課稅法律關係，後改認為租賃課稅法律關係，有下列新事實或新證據。
⒈解釋當事人所立書據之真意，未經斟酌當時之事實：
⑴均未傳喚立約當事人，探求其意思表示真意。
⑵被告在系爭期間為行政處分，認系爭合約為買賣法律關係，應受信賴保護。
①被告依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第28條之規定為行政處分核准原告之營業登記。
②被告依統一發票使用辦法第5 條之規定為行政處分核准原告領用統一發票購買證。
③原告依統一發票使用辦法第5 條及第7 條之規定，購買統
一發票，並經被告為行政處分核准，每期2 個月平均購買發票13～35卷，每卷250 張，每期約3,250 ～8,750 張發票，係供銷售貨物之用。
④原告依營業稅法第32條及統一發票使用辦法第9 條之規定，於銷售貨物給買受人時開立統一發票。
⑤原告依營業稅法第35條之規定，每2 個月定期申報營業稅
4 01表，及營業人使用2 聯式（或3 聯式）統一發票明細表，每期約3,250 ～8,750 張發票，並繳交應納之營業稅，並在營業稅401 表勾選買賣業，且所有營業稅401 表之申報，均經被告監督核可，並經被告查核無誤。
⑥原告依所得稅法第71條之規定，為營利事業所得稅結算申報，均經被告為行政處分核准在案。
⒉解釋當事人所立書據（系爭合作合約書），未以當時之證據資料來判斷：
⑴被告改認系爭合作合約書，僅依「系爭合約」之形式為法
律意見之表述但未提供證據：「緣原告於88年5 月至91年
4 月間與漢登公司訂定合作契約，收取租金收入12,802,346元，涉嫌未依規定給與憑證，案經臺北市國稅局查獲，取具稽查報告與合約書影本等，通報被告審理違章成立，乃按查明認定之租金金額12,802,346元，依稅捐稽徵法第44條規定處以5%罰鍰計640,117 元。」⑵被告主張系爭合約為租賃合約，其契約標的為何？其履約
之客觀事實證據為何？且既為租賃契約，為何合作合約書有第1 、3 、4 、5 、6 、7 、8 、9 條之約定？再者，既為租賃合約，為何不符合民法第421 條之租賃法律要件？⒊原告所開立給買受人之發票為收銀機2聯式統一發票，於銷
售時，1 聯交給買受人收執，1 聯為原告存根聯，本件原告所開立收銀機2 聯式統一發票存根聯，為原告銷售漢登公司貨物銷售額之唯一證據，被告於原課稅處分完成時，並未查對原告所保留之收銀機2 聯式統一發票存根聯，課稅基礎無法確立，被告係違法推估本件之課稅處分，違背司法院釋字第420 號解釋之實質課稅原則，尤其據以處行為罰，更有違憲法第19條及加值型及非加值型營業稅法施行細則（下稱營業稅法施行細則）第52條之規定。
⒋本件課稅基礎有重大瑕疵：本件原課稅處分12,802,346元，
係被告依原調查機關臺北市國稅局之推估公式：「本件原查核定租金係以原告（即漢登公司）依各合作店未含稅營業額按抽成率計算【租金＝原告開立給各合作店全月份進貨統一發票不含稅金額÷（１－抽成率）－原告開立給各合作店全月份進貨統一發票不含稅金額】而得」所得之通報資料為處分。惟原告為使用統一發票之公司行號，被告指摘原告有漏開租金發票12,802,346元，應核實認定，不得以推估方式計得。營業稅法並無上開推估方法之規定及授權，因此被告係違法推估本件之課稅處分，有違憲法第19條之租稅法律主義、司法院釋字第420 號解釋之實質課稅原則。
⒌依臺北市國稅局96年8 月17日函之新事實：
⑴重核租金收入12,845,411元，其重核方法及計算明細為何
？⑵重核租金收入12,845,411元為課稅原因事實，應由被告負舉證責任。
⑶漢登公司之租金明細並未核對原告所開立之收銀機2 聯式
統一發票存根聯，亦無核對統一發票查核清單，其無證據力及證據證明力。
⑷臺北市國稅局之通報資料，僅屬被告與臺北市國稅局間之
內部資料，僅能佐證課稅，不得據為課稅之證據，被告以之據為課稅證據，違反證據法則。
⑸被告主張，原告將每日銷售貨物所得資金匯往漢登公司，
按月由漢登公司將「租金資金」匯往原告，其「往來資金」為本件認定系爭租金收入之重要證據，然被告並未核實。
⑹有無漏開發票應事實認定，不得以估計方式來估計，且營
業稅法並無推計課稅授權（核定免用統一發票之小規模營利事業除外）。
⑺本件未經司法判決，應有重開程序之必要。
⒍本件原課稅處分之課稅基礎為「佣金收入12,802,346元」，
經查與原調查機關臺北市國稅局所認之原課稅處分為「租金收入12,821,524元」（原告於訴願階段誤植為11,239,098元）並不相同，且被告已主張重核，其重核法律關係已由佣金收入變更為租金收入，且金額亦由12,802,346元變更為12,821,524元（原告於訴願階段誤植為11,245,957元），另本件經被告之重核課稅處分為「租金收入12,845,411元」，亦與本件原課稅處分不同，使本件原課稅處分課稅基礎有3 個不同數據，分別為12,802,346元、或為12,821,524元、或為12,845,411元，然不論12,845,411元或12,802,346元，均未經司法機關調查、判決，未能核實，實有澄清之必要。被告理應依行政程序法第117 條之規定，主動撤銷原課稅處分及重核課稅處分，原告當然可據以為行政程序法第128 條第1 項第2 款之新事實。
㈣原告與漢登公司分別為獨立之經營個體，漢登公司繫屬法院
之案件是否經終局確定判決，以及如何判決，均不影響臺北市國稅局重新查核租金收入為12,845,411元之新事實，被告以漢登公司之行政訴訟案尚在訴訟中，資為不採上開臺北市國稅局重核租金之新事實，有違公平原則及證據法則；且本件重新查核之新事實，係就原告系爭期間逐期（每2 個月為
1 期）計算而得，已捨棄原來之推估方法，原課稅處分之租金收入12,802,346元消滅，為重新查核租金收入12,845,411元所取代。原課稅處分之租金收入12,802,346元既係違法計得，自未完成本件之核課，重新查核租金收入12,845,411元，雖就系爭期間逐期核計，惟96年8 月17日之重新查核日已逾法定核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，不得為本件稅捐之課徵。
㈤故被告原課稅處分完成時，有上開影響原課稅處分之重要事
實及證據未經審酌，如經審酌，必有利於原告，合於行政程序法第128 條規定，應請撤銷原課稅處分及訴願決定。
三、被告對漢登公司適用法規不當、計算錯誤，致使本件法律狀態有變更：
㈠漢登公司原處分書「適用法條及應處罰鍰」所載：「本案
漏銷之行為依營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款規定計算漏稅額。」係不當適用修正前營業稅法施行細則第52條，顯適用法規不當。依漢登公司原處分書日期為93年9 月23日，應適用89年6 月7 日修正後營業稅法施行細則第52條第2項第1 款。
㈡復按漢登公司原處分書所載之漏稅額計算式（漏稅額＝銷售
金額〈短開〉×稅率－累積留抵稅額，即641,328,526 元×5% ＝32,066,426 元），係依據營業稅法施行細則第52條89年6 月7 日修正前條文。而修正前營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款「漏稅額」之計算，係根據「核定之銷售額」計算；修正後營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款「漏稅額」之計算，係以「核定補徵之應納稅額為漏稅額」計算。依修正後營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款計算，漢登公司並無補繳「應納營業稅額」之「漏稅額」。
㈢故依89年6 月7 日修正後營業稅法施行細則第52條第2 項第
1 款：「依核定補徵之應納稅額為漏稅額」，其應納稅額應依營業稅法第15條第1 項：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」之規定計算。故「漏稅額」之認定應以有無漏「應納稅額」加以計算之：
⒈「買賣」定性改認「租賃」定性，其加值為0 元，核定應補
繳之應納稅額為0 元，漏稅額為0 元（短漏銷售貨物銷項銷售額：641,328,526 元／短計購買勞務進項銷售額：641,328,526 元，故營業額差額為0 元）。
⒉應補繳之應納稅額為0 元（銷項稅額：641,328,526 元×5%
＝32,066,426元／進項稅額：641,328,526 元×5%＝32,066,426元，故核定補繳應納稅額〈漏稅額〉為0 元）。⒊且就漢登公司與各合作店以「買賣」定性與「租賃」定性，計算如下：
⑴漢登公司單一銷售階段應繳應納營業稅額與實繳應納營業稅額均為52,952,076元，並無應補繳應納營業稅額。
①本件定性為買賣，漢登公司應納稅額＝133,337,065 元（
銷貨營業稅）－80,384,989元（進貨營業稅）＝52,952,076元。
②本件定性為租賃，漢登公司應納稅額＝165,403,491 元（
銷貨營業稅）－80,384,989元（進貨營業稅）－32,066,426元（租金營業稅）＝52,952,076元。
⑵合作店單一銷售階段應繳應納營業稅額與實繳應納營業稅額均為32,066,426元，並無應補繳應納營業稅額。
①本件定性為買賣，合作店應繳稅額＝165,403,491 元（銷
貨營業稅）－133,337,065 元（進貨營業稅）＝32,066,426元。
②本件定性為租賃，合作店應繳稅額＝32,066,426元（租金營業稅）。
㈣故系爭合作合約書無論以「買賣」或「租賃」定性開立發票
，不但政府總稅收完全相同，各個銷售階段之「加值額」均相同，且「每一銷售階段」漢登公司應納營業稅額、各合作店（包括原告）應納營業稅額亦均相同，並未破壞國家稅收之固定性，亦無漏稅額。
四、被告以「推定過失」處行為罰，已違反行政罰法第7 條第1項，亦違反被告95年12月12日網站發佈之稅務新聞：㈠被告95年12月12日網站發佈之稅務新聞：「本局表示，因應
財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函令及行政罰法第7 條規定，不能再依司法院大法官會議議決釋字第27
5 號推定過失予以處罰，舉證責任轉由稽徵機關負擔，營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，加強違章事證蒐集之舉證責任，惟依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 號前段規定，當事人主張有利於己之事實者，應就其事實有舉證之責任。」㈡臺北市國稅局96年8 月17日函所具答辯狀，就本件原查核定
租金係以原告依各合作店未含稅營業額按抽成率推估計算而得，顯違反營業稅法對使用統一發票之營利事業，究有漏開多少發票，應核實認定，不可以「推估方法」概估計算，而有違核實認定或實質課稅原則。
㈢原告及漢登公司依被告或漢登轄管稅務機關之行政行為或行
政處分，為「買賣」法律行為並開立銷售貨物發票，並無逃漏營業稅之意圖，亦無逃漏營業稅之結果，並無故意或過失，被告處原告行為罰，即有不適用營業稅法第15條、同法第51條、同法施行細則第52條第2 項第1 款、行政罰法第7 條、同法第11條之違背法令。
五、被告原認系爭合約為買賣法律關係，後無端改認為租賃法律關係，有違信賴保護、一行為不二罰原則及比例原則：
㈠除被告所認買賣法律關係所為行政行為，原告依法開立買賣
法律關係之統一發票，應受信賴保護外，若有應依被告規定應開立租賃法律關係統一發票，被告未善盡行政指導之責，應無行為罰之該當。
㈡按行政罰法第24條第1 項及第2 項：「一行為違反數個行政
法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。前項違反行政法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」，原告縱有未依規定開立租賃關係之統一發票，係屬同一行為之違反，為同一行政法上義務，不能連續為4 年之行為罰。
㈢復按稅捐稽徵法第48條之1 規定，縱有漏稅，只要在稅捐稽
徵機關查獲前，自動補報補繳，稅捐稽徵法第41條至第45條之處罰均可免除（亦包括行為罰），況且本件並無漏稅，依法可免除稅捐稽徵法第44條之行為罰。
㈣縱認原告應以「租賃」方式開立發票，被告應統一限定期日
令原告自指定期日起變更發票開立方式，豈能追溯處鉅額行為罰；再者，依司法院釋字第616 號、司法院釋字第641 號解釋，同一行為對一間小服飾店，處以巨額之行為罰640,117 元，違反「比例原則」。
㈤本件無論系爭合約定性為何，原告及漢登公司所繳納之營業
稅均相同，原告及漢登公司均無逃稅之意圖及結果，被告一再探究合約定性屬租賃或買賣，係被告誤認漢登公司以買賣法律關係開立發票，有營業稅法第51條之漏稅額，而處漢登公司營業稅本稅、漏稅罰，並依據稅捐稽徵法第44條處漢登公司及原告行為罰，然事實漢登公司根本無漏稅額，原告據實給予、取得、保存憑證，交易前後手稽徵資料至為詳實，符合正確課稅憑證制度之要求，無行為罰之該當。司法院釋字第642 號解釋、稅捐稽徵法第44條之立法目的可資參照。
㈥財政部76年2 月27日台財稅字第7630354 號函：「營業人購
買貨物支付之進項稅額，因故未申報扣抵銷項稅額，嗣該筆交易發生進貨退出時，亦未申報扣減進項稅額，尚無漏稅情事，除查明該營業人如有未依規定期限記帳者，應依稅捐稽徵法第45條規定處罰外，免予補稅及送罰（註：罰緩已改由稽徵機關自行處分）。」同筆交易購貨及退貨均未申報者，因實際未逃漏應納稅額，免予補稅及送罰（包括行為罰），可證未逃漏實際交易應納稅額之案件，得免予補稅處罰。
乙、被告主張之理由：
一、原告訴訟代理人陳稱原告於97年5 月1 日前夕，與原告訴訟代理人初次相遇，始知臺北市國稅局已重行核算漢登公司之租金支出金額，然未具體說明係於何時、何地、何種狀況下相遇，且原告復查案件初審紀錄表中經載明原告表示漢登公司堅持全部下游廠商提出復查，足證原告與漢登公司就本件保持密切聯繫，原告主張依行政程序法第128 條第2 項規定，於知悉新事實新事證後3 個月內提出重核，所訴無足可採。
二、原告主張原課稅處分並未查對其所保留之收銀機統一發票存根聯，無證據力及證明能力，查此主張屬證據之範疇，而非屬原處分據以作成之構成要件事實，嗣後有何變更，亦不符行政程序法第128 條第1 項第2 款所規定「發生新事實」之要件。又該原告開立給買受人之收銀機2 聯式統一發票存根聯，乃係於原課稅處分即已存在而未於前行政救濟程序中提出，核此項證物係在原告掌控中，其得於前行政救濟程序中提出竟未提出，即有重大過失。況系爭租金收入既係原告取自漢登公司，該金額之認定係依據合作契約書及漢登公司各合作店租金支付情形明細表，其證明力自優於原告所主張收銀機統一發票存根聯之金額，是縱經斟酌此項證物，原告亦無法獲較有利益之處分或裁判；至原告所稱臺北市國稅局96年8 月17日函，乃係臺北市國稅局於鈞院95年度訴字第3603號漢登公司違反營業稅法案審理時所提出之答辯狀，屬其於另案所為訴訟上之陳述，非關本案事實或證據，內容縱或言及該案租金之計算方式，仍無礙前依查得之前開事證，就本案獨立為事實判定，要非得為有利原告之論據。故原告此部分主張，已無可採。
三、原告復稱本件系爭金額有12,821,524元、11,239,098元、11,245,957元等不同數字，未能核實乙節，查12,821,524元係臺北市國稅局依漢登公司所請，按原告開立給消費者之銷貨數額（原應由漢登公司開立）減除原告取得漢登公司開立之進貨數額之差額為租金數額；次查11,239,098元、11,245,957元，係原告漏計88年5 月至8 月之租金收入，該節於訴願決定書即已說明，原告於起訴狀中亦載明「原告於訴願階段誤植為11,239,098元……誤植為11,245,957元」，顯示其明知該金額係屬錯誤，仍執前詞，自無足採。
四、原告屢稱應受信賴保護原則之保障，實屬謬誤。按營業稅申報資料經稽徵機關收件並以電腦勾稽相關資料，在無異常或未經檢舉情況下，稽徵機關沒有作成課稅處分，並不表示稽徵機關已承認申報絕對正確，否則怎會有逃漏稅案件？怎會有檢舉人？又何須訂定稅捐核課期間？原告明知實際營業型態為何卻刻意隱瞞內部實際交易情況，致稽徵機關陷於錯誤而以一般案件處理，現今主張信賴保護原則，顯無理由。
五、原告再引司法院釋字第642 號解釋、行政罰法第31條第1 項、稅捐稽徵法第48條之1 及財政部76年2 月27日台財稅字第7630354 號函辯稱無行為罰之該當，核前揭規範均屬法令，無涉事實或證據，論證邏輯亦屬謬誤，茲分別論述如下：
㈠查司法院釋字第642 號解釋所闡述者，係營利事業如確已給
與或取得憑證且帳簿記載明確，而於行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合稅捐稽徵法第44條立法目的，而未違背「保存憑證」之義務，自不在該條規定處罰之列，與本件係未依規定給予憑證無涉，縱認本件有類推適用之空間，原告與漢登公司為不同之法人格，其權利義務各自獨立，原告於本件中違反給予憑證之義務，已扭曲其真實營業情況，有違商業會計處理準則，難謂符合確已給予憑證且帳簿記載明確之要求。
㈡次查行政罰法第31條係管轄權競合之規定，原告據以論述不得連續為4 年之行為罰，顯無理由。
㈢第查稅捐稽徵法第48條之1 為自動補報補繳免罰之規定，與
本件並不相當，且其立法目的係鼓勵納稅義務人自新，無從得出無漏稅即可免除稅捐稽徵法第44條行為罰之結論。
㈣末查財政部76年2 月27日台財稅字第7630354 號函係對同筆
交易購貨及退貨均未申報者免予補稅處罰之規定，其適用前提為營業人已依法取得、保存憑證，因其所支付進項稅額並未扣抵銷項稅額，故嗣後該交易發生進貨退出時，未申報扣減進項稅額，並無漏稅情事，自無需依營業稅法第51條第5款處罰，其所免予處罰者為漏稅罰部份，非謂違反行為罰部分亦得免罰，此觀之該函釋「……該營業人如有未依規定期限記帳者，應依稅捐稽徵法第45條規定處罰……」自明。
六、漢登公司因營業稅及稅捐稽徵法事件，提起行政訴訟案，經鈞院96年9 月19日95年度訴字第3603號判決將訴願決定及原處分不利於漢登公司部分均撤銷。臺北市國稅局不服，提起上訴，經最高行政法院於97年5 月29日以97年度判字第460號判決，將原判決廢棄，發回鈞院審理。鈞院更為判決漢登公司之訴駁回，併予敘明。
理 由
一、按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」行政程序法第128條定有明文。查依行政程序法第128 條第1 項第2 款規定可知，行政處分於法定救濟期間經過後，如有「發生新事實或發現新證據」者，固得向行政機關申請重新審理，但須以如經斟酌可受較有利益之處分者為限，且須相對人或利害關係人非因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張該事由者，始得申請。
二、本件原告系爭罰鍰事件，原告於93年6 月10日申請復查，案經被告以93年11月9 日復查決定駁回其復查之申請。該復查決定書於93年12月20日送達原告，因原告未依法提起訴願，而於94年1 月19日案告確定。原告復於97年5 月1 日具文向被告申請依行政程序法第128 條及稅捐稽徵法第28條規定，重新進行行政程序並退還其溢繳之稅款云云，並提示臺北市國稅局向本院所提出之96年8 月17日財北國稅法一字第0960244811號行政訴訟答辯狀作為新事實、新證據之證明，案經被告以原處分回復原告略以，本案係屬漢登公司違反營業稅案件之衍生案件，前揭案件，臺北市國稅局97年6 月10日財北國稅審三字第0970235998號函回復並未撤銷原處分，該案尚在行政救濟中，即無原告所稱之發生新事實或新證據，而無行政程序法第128 條及稅捐稽徵法第28條之適用等語，而否准原告所請。原告不服，提起訴願，經遭駁回之事實，有臺北市國稅局96年8 月17日函附補充答辯狀暨漢登公司支付各合作社店租金一覽表、合作契約書、原告97年5 月1 日函、被告應補罰鍰更正註銷單、掛號郵件收件回執、被告93年11月9 日復查決定、被告處分書、臺北市國稅局97年6 月10日財北國稅審三字第0970235998號函及原處分等附原處分卷可按，且為兩造所不爭，為可確認之事實。
三、原告起訴主張其於97年5 月1 日前夕，與原告訴訟代理人初次相遇，始知系爭罰鍰事件原核定租金收入12,802,346元經臺北市國稅局以96年8 月17日函重核租金收入12,845 ,411元之新事實，原課稅處分原核租金收入12,802,346元業已消滅，具有行程序法第128 條第1 項第2 款之「發生新事實」，原告於97年5 月1 日自得向被告申請重開行政程序，求為撤銷原課稅處分；臺北市國稅局原告所開立收銀機2 聯式統一發票存根聯，為原告銷售漢登公司貨物銷售額之唯一證據，被告於原課稅處分完成時，並未查對原告所保留之收銀機2聯式統一發票存根聯，課稅基礎無法確立，被告係以違法推估本件之課稅處分，違背租稅法律主義及實質課稅原則；原告無協助漢登公司短開發票逃漏稅之意圖與既遂結果，且依據行政罰法第24條第1 項及第2 項、稅捐稽徵法第48條之
1 、財政部76年2 月27日台財稅字第7630354 號函，及司法院釋字第642 號解釋，原告依被告行政行為所認買賣關係開立發票、給予發票、保存發票，俾交易前後手稽徵資料臻於詳實，供被告稽徵，已竭盡租稅協力義務，縱有應依被告規定應開立租賃法律關係統一發票，被告亦未盡行政指導之責，故不該當稅捐稽徵法第44條之處罰；被告原認系爭合約為買賣法律關係，後無端改認為租賃法律關係，且處原告行為罰，有違信賴保護、一行為不二罰原則及比例原則；被告對漢登公司適用法規不當、計算錯誤，致使本件法律狀態有變更；系爭合作合約書無論以「買賣」或「租賃」定性開立發票，漢登公司與原告及其他合作店每一銷售階段「加值額」並未增加，每一銷售階段「應納營業稅額」沒有短漏，即無「漏稅額」，而未破壞國家稅收之固定性云云茲為爭議。故本院主要爭執點在於原告是否符合行政程序法第128 條申請重開行政程序之要件，原告申請被告撤銷原系爭罰鍰處分是否有理由之問題。
四、本件原告陳明其因於97年5 月1 日前夕，與原告訴訟代理人初次相遇，始知原核定租金收入12,802,346元經臺北市國稅局重核而消滅，遂於97年5 月1 日向被告為請求就系爭罰鍰事件程序重開之聲請，依其上揭陳述，尚符合行政程序法第
128 條第2 項其事由知悉在後3 個月內提出之規定，且原告向被告為上揭程序重開之申請，並未逾該條文所規定5 年期間之規定，故其此項程序重開之申請，程序上尚符合法定救濟期間3 個月內提起之規定，合先陳明。被告雖質疑原告本件申請程序重開已逾越法定救濟期間云云，然並無提出事證可證原告所陳與實情不符，是其此項抗辯尚不足採。
五、本件原告主張系爭罰鍰事件原所核定租金收入部分核定，已經臺北市國稅局就系爭罰鍰事件之相對方（即漢登公司）之營業稅事件，向本院以臺北市國稅局96年8 月17日函附行政訴訟答辯狀變更原核定，並以該答辯狀之內容為新事實、新證據，請求就系爭罰鍰事件重新進行行政程序並退還溢繳稅款云云，然查原告系爭罰鍰事件，因原告於申請復查遭駁回後，未依法提起行政救濟，該案業於94年1 月19日確定一節，已如上述。原告主張臺北市國稅局96年8 月17日函附答辯狀為其本案之新事實、新證據云云，茲經被告陳明臺北市國稅局96年8 月17日函所附補充答辯狀等相關資料，乃係臺北市國稅局於本院95年度訴字第3603號漢登公司違反營業稅法案審理時所提出之答辯狀，屬其於另案所為訴訟上之陳述，非關本案事實或證據，內容縱或言及該案租金之計算方式，仍無礙依查得之事證就本案獨立為事實判定，要非得為有利原告之論據等語，且查依原處分卷附臺北市國稅局97年6 月10日財北國稅審三字第0970235998號函載略以，有關漢登公司違反營業稅案件部分，本局未撤銷原處分，尚在行政救濟中等語，有該函件附原處分卷可參，復經本院調閱本院上開案卷查明，該案係漢登公司因營業稅及稅捐稽徵法事件，對臺北市國稅局提起行政訴訟案，該案之被告臺北市國稅局固曾於該案中提出臺北市國稅局96年8 月17日函附補充答辯狀及漢登公司支付各合作社店租金一覽表等資料，而本件原告為該租金一覽表內所載「蘆洲店」，依該租金一覽表內所載更正後租金，計自88年5 月至91年4 月之租金收入為12,845,411元，核與本件被告就系爭罰鍰事件中所為處分事實所載之「原告於88年5 月至91年4 月與漢登公司，以合作經營方式銷售該公司商品，未依規定給與他人憑證金額計12,802,346元」之金額，固有不符，然經本院95年度訴字第3603號判決將訴願決定及原處分不利於漢登公司部分均撤銷。嗣臺北市國稅局不服，提起上訴，經最高行政法院以97年度判字第
460 號判決，將原判決廢棄，發回本院審理。本院業於98年
2 月5 日以97年度訴更一字第62號更為判決漢登公司之訴駁回，且於該判決理由五之㈧、㈨內載明「……㈧……但被告（指臺北市國稅局）依原告（指漢登公司）主張方式重新核算後原告應申報銷售額為3,347,653,231 元，漏報銷貨額為
674 ,699,466元，與原核定金額641,328, 526元相較，反而增加33,370,940元（詳被告機關於96年8 月17日提出之便箋及附件彙總計算表--見前審即本院95年度訴字第3603號營業稅及稅捐稽徵法事件卷宗３第164 頁至第193 頁）；是被告機關主張基於行政救濟不利益禁止變更原則，原核定金額，對於原告尚無不利，自屬可採。㈨……查本件係就原告88年
1 月至91年12月間之上揭行為為補徵並處罰，被告機關於核課期間屆滿前之92年12月間即為系爭核定及處罰，並無逾越核課期間。至被告於96年8 月17日依原告主張方式重新核算後原告應申報銷售額為3,347,653,231 元，漏報銷貨額為674,699,466 元，與原核定金額641,328,526 元相較，反而增加33,370,940元，已如前述；基於行政救濟不利益禁止變更原則，被告機關主張原核定金額，對於原告尚無不利，仍應予維持；是被告機關並無自行撤銷原核定，而於96年再重新另為處分之意；自無逾核課期間之問題，原告上揭主張，容有誤解」等語，且臺北市國稅局於該案97年12月4 日審理時表明「本案並無重核，僅是答辯狀作假設性計算的陳述」等語，有本院97年度訴更一字第62號判決書及該院97年12 月4日言詞辯論筆錄附本院卷可按，難認臺北市國稅局確就上揭漢登公司營業稅等乙案，就原核定漢登公司漏報銷售額部分確有另為重核處分。至臺北市國稅局固曾於該案審理時中提出臺北市國稅局96年8 月17日函暨補充答辯狀暨漢登公司支付各合作社店租金一覽表等資料，然此僅係臺北市國稅局於該案訴訟中所陳明之訴訟資料，難以此資料即認臺北市國稅局已有另為重核處分之作成，是原告此項主張乃有誤會，是此不足為本件原告所稱就本案有新事實、新證據之有利之認定。
六、至原告主張系爭罰鍰事件原課稅處分並未查對其所保留之收銀機統一發票存根聯，無證據力及證明能力云云，然此主張係屬證據採擇之範疇，非屬原課稅處分據以作成之構成要件事實，縱嗣後有何變更，亦不符行政程序法第128 條第1 項第2 款所規定「發生新事實、新證據」之要件。又查原告開立給買受人之收銀機2 聯式統一發票存根聯，乃係於原課稅處分即已存在而未於前行政救濟程序中提出，核此項證物原即在原告掌控中，其如認該證據對其有利，自得於系爭罰鍰事件之行政救濟程序中提出，然竟未提出，卻於事後主張被告未就此統一發票據實核課，採推估方式為課稅處分於法有違云云，即有重大過失之情形甚明，難認可於本件請求行政程序重開案件中再為主張。況原系爭罰鍰事件原課稅處分所認定該租金收入，核係原告取自漢登公司支付情形明細表，其證明力優於原告所主張收銀機統一發票存根聯之金額一節，此經被告述明在卷，且經本院參酌系爭罰鍰事件就原告收取漢登公司88年5 月至91年4 月租金收入，未依規定給予漢登公司憑證之認定方式，係依原告與漢登公司之合約書及漢登公司各合作店租金支付情形明細表為其認定依據，亦屬有據，縱經斟酌原告所稱統一發票云云，亦難認原告即可獲較有利益之處分或裁判，是原告此項主張仍屬無據。
七、另查原告主張臺北市國稅局於上揭案件中所提出96年8 月17日函附補充答辯狀暨租金一覽表內所載「蘆洲店」即原告，依該租金一覽表內所載更正後租金，計自88年5 月至91年4月之租金收入加計後總額為12,845,411元，此為兩造所不爭，復經本院核對該租金一覽表金額後查明屬實，該金額核與本件被告就系爭罰鍰事件中所為處分事實所載之租金金額12,802,346元，固有不符，然臺北市國稅局嗣於補充答辯狀所重新計算之此項租金金額12,845,411元，尚較原系爭罰鍰事件中所核定之租金收入12,802,346元為高，對原告而言反而更為不利，是此亦不符行政程序法第128 條第1 項第2 款，發生新事實或發現新證據者，必須該新事實或新證據經斟酌可受較有利益處分之規定，是原告依此主張符合行政程序法第128 條行政程序重開云云，亦屬有誤。
八、又查營業稅申報資料經稽徵機關收件並以電腦勾稽相關資料，在無異常或未經檢舉情況下，稽徵機關沒有作成課稅處分，但此並不表示稽徵機關已承認申報絕對正確。本件原告明知實際營業型態為何卻刻意隱瞞內部實際交易情況，致稽徵機關陷於錯誤而以一般案件處理，被告抗辯原告並無主張信賴保護原則之可言，核亦無不合。是原告依此主張得依行政程序法第128 條第1 項第2 款申請程序重開云云，亦屬無據。
九、末按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請（第1 項）。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起
2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限（第
2 項）。」98年1 月21日新修正公布之稅捐徵法第28條第1、2 項固定有明文。然須有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人始得申請或稅捐機關應查明退還。本件原告並不符合上揭申請程序重開之規定，已如上述。至原告所引司法院釋字第642 號解釋、行政罰法第24條第1 項、稅捐稽徵法第48條之1 及財政部76年2 月27日台財稅字第7630354 號函主張無行為罰之該當云云，惟原告上揭所指規範均屬法令，無涉新事實或新證據，自不符合行政程序法第128 條程序重開之規定。又查本件系爭罰鍰處分，係因原告未依規定給予漢登公司憑證，故遭處罰鍰處分，而司法院釋字第642 號解釋所闡述者，係營利事業如確已給與或取得憑證且帳簿記載明確，而於行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合稅捐稽徵法第44條立法目的，而未違背「保存憑證」之義務，自不在該條規定處罰之列，此核與本件係未依規定給予他人憑證無涉，縱認本件有類推適用之空間，原告與漢登公司為不同之法人格，其權利義務各自獨立，原告於本件中違反給予憑證之義務，已扭曲其真實營業情況，有違商業會計處理準則，難謂符合確已給予憑證且帳簿記載明確之要求。至行政罰法第24條第
1 、2 項規定，乃單一行為違反數個行政法上義務時如何處罰之規定，核與原告系爭罰鍰事件，雖因原告違反給予漢登公司憑證之行為長達4 年期間，而被處罰鍰，但被告僅就該行政法上義務之違反予以處罰，並無所謂違反數個行政法上義務之情形，亦無所指重複裁處之問題。原告據此論述不得連續為4 年之行為罰云云，顯與上揭條文情形不符而無理由。復查稅捐稽徵法第48條之1 為自動補報補繳免罰之規定，與本件並不相當，且其立法目的係鼓勵納稅義務人自新，無從得出無漏稅即可免除稅捐稽徵法第44條行為罰之結論。末查財政部76年2 月27日台財稅字第7630354 號函係對同筆交易購貨及退貨均未申報者免予補稅處罰之規定，其適用前提為營業人已依法取得、保存憑證，因其所支付進項稅額並未扣抵銷項稅額，故嗣後該交易發生進貨退出時，未申報扣減進項稅額，並無漏稅情事，自無需依營業稅法第51條第5 款處罰，其所免予處罰者為漏稅罰部份，非謂違反行為罰部分亦得免罰，此觀之該函釋「……該營業人如有未依規定期限記帳者，應依稅捐稽徵法第45條規定處罰……」自明。是依原告上揭主張，亦難認被告就系爭罰鍰事件所為處分，有何修正後稅捐稽徵法第28條所規範適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐機關應查明退還溢繳稅款之情形，併此敘明。
十、綜上所述，本件原告請求依行政程序法第128 條重開行政程序，惟其未具新事實新證據，是其申請於法未合，原處分就原告依行政程序法第128 條及稅捐稽徵法第28條規定申請撤銷系爭罰鍰事件之罰鍰處分予以駁回，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當。原告徒執前詞，訴請如聲明所示，即為無理由，應予駁回。
、本件事證已明，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判結決果不生影響，自無庸一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭小康
法 官 林妙黛法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
書記官 楊子鋒