臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2890號原 告 台灣迪愛禧色彩股份有限公司（原名：台灣迪科色
彩股份有限公司）代 表 人 甲○○○(董事長)訴訟代理人 黃三榮律師
蘇宏杰律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年9 月15日台財訴字第09700412680 號訴願決定( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國( 下同)93 年度營利事業所得稅結算申報，原列報交際費新臺幣（下同）2,789,837元、佣金支出2,729,084元及其他費用12,190,108元，經被告分別核定為0元、0元及4,660,108 元，應補稅額3,262,230 元。原告不服，申請復查，經被告以96年8 月31日北區國稅法一字第0960008114號復查決定追認交際費1,607,075 元，其餘復查駁回，原告仍表不服，提起訴願，經被告以97年1 月9 日北區國稅法一字第0970005173號重審復查決定追認交際費2,506,608 元，其餘復查駁回，原告不服，復提起訴願，經被告以97年6 月19日北區國稅法一字第0970006754號重審復查決定追認交際費2,506,608 元及其他費用6,774,336 元，其餘復查駁回，原告就佣金支出部分仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告公司名稱原為「台灣迪科色彩股份有限公司」，已於97
年10月30日變更登記為「台灣迪愛禧色彩股份有限公司」合先敘明。
㈡原告93年度之佣金支出2,729,084 元，應認列為原告93年度營利事業所得之成本費用：
⒈營利事業所得之計算，應減除佣金支出，而佣金支出，除
導因於締約機會之居間，亦包括事後履約之協助，此有下列規定及實務見解可稽：
⑴按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算
，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，…」、營利事業所得稅查核準則第92條復規定：「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。…五、佣金支出之原始憑證如下：( 一) 支付營業人之佣金，應以統一發票為憑；其為免用統一發票之營業人者，以收據為憑」。
⑵又按鈞院94年度訴字第1305號判決：「稅捐稽徵機關對
…佣金支出，在認定上的嚴格態度不能過分『通案化』，將之視為『絕對存在、無可挑戰』的『真理』。而應以開放的態度，一併衡量個案的特殊情節，為符合社會情理與經驗法則之判斷，這樣才能使稅制不致過分僵化，維持住『實質課稅原則』的精神。…而且佣金之支付，在真實的世界中也未必全然是導因於締約機會之居間，甚至包括事後履約階段的協助」等語。
⒉今查，原告93年度確有支付佣金2,729,084 元予「誠興公司」之事實，且被告及訴願機關亦不再爭執：
⑴原告93年度確有支付佣金2,729,084 元予誠興貿易有限
公司（下稱誠興公司）之事實，此有：①原告與誠興公司於93年1 月2 日簽訂之「銷售推廣合約書」( 下稱系爭合約) ；②原告93年度支付佣金予誠興公司之佣金支出明細，載明原告依誠興公司仲介與原告業務有關之交易銷售額，計算支付「誠興公司」之佣金；以及③原告93年度佣金支出會計傳票，及誠興公司就佣金收開立之統一發票原始憑證等可稽。
⑵被告於原處分雖謂，佣金匯款人為原告之關係企業佳龍
化工廠股份有限公司（以下簡稱佳龍公司），原告對此無法說明云云，惟此乃誤植，且經原告說明，被告及訴願機關均不再爭執：
①查「華南商業銀行」B2B 快易付明細表上之匯款人，
雖記載為「佳龍公司」，惟此係因誤植所致，匯款人實為原告。此由匯款日為「94年1 月31日」之3 張「華南商業銀行」B2B 快易付明細表，所加總之匯款金額2,660,055 元(1,389,327元＋65,869元＋1,204,85
9 元=2,660,055元) ，與依原告於「華南商業銀行」之帳戶存摺所示，原告於「94年1 月31日」轉帳之2,660,055 元相符，即可明悉實際匯款人為原告。
②經原告於96年1 月12日所提復查申請書敘明前述事實
後，被告於復查決定、第一次重審復查決定、第二次重審復查決定、97年8 月15日所提「訴願答辯書」以及訴願決定中，均未再就原告93年度支付佣金2,729,
084 元予誠興公司乙節，予以爭執，足見被告及訴願機關亦認原告93年度確有支付佣金2,729,084 元予誠興公司之事實。
⒊原告支付2,729,084 元佣金予誠興公司，係屬必要、合理支出，應認列為原告93年度營利事業所得之成本費用：
⑴因誠興公司代理銷售原告黑色母粒BK-25OCLC 產品予遠
東紡織股份有限公司( 下稱遠紡公司) ，原告支付2,512,440 元佣金予誠興公司部分( 下稱「遠紡佣金」) ：
①除前述佣金支出明細，以及會計傳票及統一發票，由
下列文件，亦足證原告支付之「遠紡佣金」，係屬必要、合理支出：
甲、由「系爭合約」而言：查「系爭合約」第1 條明定：「甲方( 即原告
) 同意每月銷售與遠東紡織股份有限公司之銷售總額之百分之10支付乙方( 即「誠興公司」) 作為銷售推廣之佣金」…」，第2 條復明定「甲方於丙方貨款兌現後，應通知乙方按丙方貨款總額百分之10之推廣佣金開立發票向甲方請款，甲方再付款予乙方」。
依系爭合約規定，誠興公司負有遠紡公司銷售
推廣原告產品之義務，而於原告產品成功銷售予遠紡公司且貨款兌現後，原告則有支付貨款總額百分之10之銷售推廣佣金予誠興公司之義務，故系爭合約實已訂明原告與誠興公司雙方權利義務範圍，而足證誠興公司有提供原告仲介勞務之事實，原告因此支付遠紡佣金，係為必要、合理支出。
縱認系爭合約對於原告與誠興公司雙方權利義
務範圍有未詳細訂明之處，因契約之成立及內容，本不以訂明書面者為限；且原告與誠興公司雙方，對於所應提供之服務內容及相關權利義務，實均相當瞭解並願予遵行；又實務上佣金合約多以約定佣金計算及支付方式為主，未於合約書面載明之權利義務，係依一般商業慣例辦理，故由系爭合約，仍得證明誠興公司有提供原告仲介勞務之事實，原告因此支付遠紡佣金，係屬必要、合理支出。
乙、由誠興公司之書面說明，以及訂貨、出貨相關往來文件以觀：
除系爭合約外，誠興公司出具之「代理銷售貴
公司黑色母粒予遠東紡織之業務說明」，並載有：「本公司依合約努力拓展貴公司產製之黑色母粒在遠紡公司的業務」、「業務推展初期，多次安排貴公司日本技師前往遠東紡織公司做產品介紹與說明，而推廣此一專業業務，本公司人員除具備化纖製程之專業知識外，更需具備日語之翻譯能力」、「產品試用期間，更隨時代表貴公司與客戶檢討試用時生產條件之修正」、「經上述反覆努力作業，終於取得遠東紡織公司之認可與信賴，從而獲得小量訂單並逐漸增量至目前全量採用貴公司製品( 取代了原來的供應商) 」、「本公司仍繼續經常前往客戶工廠做售後及技術服務」、「隨時掌握庫存狀況，及時因應、安排貴公司之出貨事宜」等語。
復依93年度誠興公司通知原告出貨予遠紡公司
，以及誠興公司通知遠紡公司高主任或鄭主任，已出貨至「遠紡公司」等訂貨、出貨相關往來文件，亦可證誠興公司實有負責及時因應、安排原告黑色母粒BK-25OCLC 產品出貨至遠紡公司，以及促使遠紡公司訂貨等事實。此由誠興公司洪清章( 即C. J. Hong) 於「93年1 月
7 日」予遠紡公司之電子郵件，曾謂：「黑色母粒BK-25OCLC 已於1 月7 日早上出貨16.8MT
(4th delivery of T2X0714)至棉二科，謹奉上『出廠檢驗報告』如附」等語；於「93年1月29日」之電子郵件，曾謂：「貴訂購單T2X0
714 之採購量僅剩168MT ，即將用罄。下批之訂購作業如不及時進行，屆時恐有作業不及之虞」等語；以及於「93年4 月21日」之電子郵件，曾謂：「本訂單餘額僅剩168MT 而已，如蒙開始進行新訂單之請購作業，感激不盡」等語之數例，即可明悉。
又誠興公司曾於「93年9 月29日」，以電子郵
件向遠紡公司表示：「本訂單(FT340649)已全數交清，如蒙開始進行新訂單之請購」等語後，於「93年10月19日」向「遠紡公司」，就原告所銷售之黑色母粒BK-25OCLC 產品進行報價，並說明價格調整理由等情事。由上足見，誠興公司實係原告代理商，有代理
銷售原告黑色母粒BK-25OCLC 產品予遠紡公司，並提供原告於事後履約階段之協助等事實，而佣金之支付，在真實的世界中也未必全然是導因於締約機會之居間，甚至包括事後履約階段的協助，足證誠興公司有提供原告仲介勞務之事實，原告因此支付遠紡佣金，係屬必要、合理支出。
丙、由其他與履約協助相關之書面往來文件而言：在原告與遠紡公司間契約之履約階段，因原告對於紡織製程技術無豐富經驗，且原告公司技師多為日籍，又因誠興公司具備紡織製程之專業計術與知識，以及日語翻譯能力，故誠興公司經常在技術面上提供指導，並協助原告與遠紡公司溝通製程技術上之疑義。茲舉數實例如下：「93年4 月」間，誠興公司曾協助原告處理黑
色母粒BK-25OCLC 產品之異常狀況，陪同原告公司人員至遠紡公司，並與會協助說明；其後，誠興公司並負責與「遠紡公司」聯繫後續溝通與說明事宜，並將原告之日文書面說明，翻譯為中文，提供予遠紡公司鄭主任。此有誠興公司於「93年4 月14日」予遠紡公司鄭主任之電子郵件，表示：「前日，陪同DIC(即原告)人員拜訪貴工廠…有關使用BK-25OCLC 時，延伸Roller易有黑色Deposit 乙事，Mr.Miyake
of Dic的回音如附件」等語，以及誠興公司於「93年4 月16日」予遠紡公司鄭主任之電子郵件，表示：「…Mr.Miyake of Dic的回音如附件，謹試譯如下…」等語可稽。「93年9 月」，因遠紡公司下游客戶有色相需
求，故誠興公司洪協理親至「遠紡公司」瞭解客戶需求，並取回襪帶樣品交予原告分析，經原告判讀並和誠興公司討論後，由誠興公司協助修改原告報告之結論，其後，誠興公司並代原告提出相關報告予遠紡公司此有誠興公司洪協理於「93年9 月16日」寄予原告公司柯宏儒之電子郵件表示：「結論部分已略做修改，敬請參考」等語，以及「誠興公司」代原告提出相關報告予「遠紡公司」之相關往來文件可稽。
「93年11月」間，誠興公司曾安排原告之人員
前往遠紡公司就原告黑色母粒BK-25OCLC 產品進行說明；並於「93年12月22日」，代原告向遠紡公司鄭主任提出原告黑色母粒BK-250產品包裝改善方案。此有誠興公司於「93年11月8日」寄予遠紡公司蔡廠長、誠興公司於「93年11月10日」寄予原告公司人員，以及誠興公司於「93年12月22日」寄予遠紡公司鄭主任之電子郵件可稽。另前述「93年11月10日」電子郵件中提及之「FETL」，係指「FAR EAST- ERNTEXTILE LTD.」( 即「遠紡公司」) ；前述「93年12月22日」電子郵件中之「Sun ChemicalSupply Co., Ltd.」，則係指誠興公司，併予敘明。
由上足見，誠興公司實有提供原告於事後履約
階段之協助等事實，而佣金之支付…包括事後履約階段的協助，足證誠興公司有提供原告仲介勞務之事實，原告因此支付遠紡佣金，係屬必要、合理支出。
②復依本案所存在化纖市場封閉，以及原告乃日商公司
等特殊情節，亦應認原告支付遠紡佣金，係屬必要、合理支出：
甲、化纖業為市場封閉之產業，一般均習慣與既有廠商交易。是以，後來加入並無市場實績之廠商，往往需仰賴熟悉市場人脈之公司協助，才能成功進入市場，故代理商制度於化纖業被廣泛採用，且因此支付予代理商之佣金，實係為拓展業務、成功進入市場之必要、合理支出。而原告即係於此情形下，由誠興公司擔任原告之代理商，協助原告取得遠紡公司之訂單並提供原告相關履約協助，而使原告成為遠紡公司之主要供應商。
乙、再者，原告乃日本「DIC 株式會社」投資之公司，原告公司董監事均由日本「DIC 株式會社」指派，故原告欲進入不甚熟悉之臺灣化纖傳統產業市場，存在更高之門檻，而更須仰賴如誠興公司之代理商，才能順利打開對如遠紡公司之銷售通路，並由誠興公司提供原告於履約階段之協助，以使原告能在臺灣化纖之傳統產業市場上立足。
丙、由上可知，因本案存在化纖市場封閉，以及原告為日商企業等特殊情節，而需仰賴誠興公司代理銷售產品予遠紡公司，並由誠興公司提供履約階段之協助，參諸前揭判決意旨「應以開放的態度，一併衡量個案的特殊情節，為符合社會情理與經驗法則之判斷，這樣才能使稅制不致過分僵化，維持住『實質課稅原則』的精神」之見解，實應認原告因此支付之遠紡佣金，係屬必要、合理支出，始符本案之特殊情節。
⑵因誠興公司代理銷售原告BK-27ODCT 產品予「BEST ISL
AND COMPANY PTE LTD.」，原告支付216,644 元佣金予誠興公司部分( 下稱「BEST ISLAND 佣金」) 除前述佣金支出明細，以及會計傳票及統一發票，由誠興公司洪清章於「93年4 月6 日」電子郵件，提供「BEST ISLAN
D COMPANY PTE LTD.」( 下稱「BEST ISLAND 」) 之母公司「PT.POLYFIN CANGGIH」葉孫輝總經理( 即Mr.Jap) ，關於「DIC COLORANT TAIWAN CO., LTD. 」就BK-270DCT 產品予「BEST ISLAND 」之「Pro- forma Invoice」( 即報價單) ，並請葉孫輝總經理確認乙節，亦證誠興公司有提供原告仲介勞務之事實，原告因此支付之「BEST ISLAND 佣金」，係屬必要、合理支出。
⑶況且，誠興公司就原告支付之遠紡佣金及BEST ISLAND
佣金，均依法開立發票並繳納營業稅，以及認列佣金收入並申報營利事業所得稅，故若否准認列原告佣金支出為原告93年度營利事業所得之費用，實不免有雙重課稅之疑慮。
㈢依行政訴訟法第197 條規定，原告93年度之佣金支出2,729,
084 元，應確定認列為原告93年度營利事業所得之成本費用：
⒈按行政訴訟法第197 條規定及各級行政法院91年度行政訴
訟法律座談會法律問題第16則明揭：「…在新行政訴訟法第197 條規定有關金錢給付之撤銷訴訟，行政法院得以確定不同金額之給付或確認代替之，此一規定稅捐事件，當係指行政法院根據自己所調查認定之事實，自行確定應補稅額，變更原課稅處分所核定之應納稅額而言」等語。⒉查本件所涉者，既為原告93年度之佣金支出2,729,084 元
，應否認列之問題，而涉及金錢之給付或確認，鈞院實得以確定不同金額之給付或以不同之確認代替之。故請鈞院確定認列原告93年度之佣金支出2,729,084 元，為原告93年度營利事業所得之成本費用，以免被告事後或有拖延不給、置諸不理等情形。
㈣被告應給付693,111元，以及依其中682,271元計算之利息予原告：
⒈依稅捐稽徵法第38條第2 項、行政訴訟法第196 條及行政
訴訟法第8 條第2 項規定，以及相關實務見解，就捐稽徵機關應退稅額及其利息，納稅義務人得於提起撤銷訴訟時，一併請求給付：
⒉經查，於原告93年度之佣金支出2,729,084 元，既應認列
為原告93年度營利事業所得之成本費用，則被告應給付原告下述款項：
⑴被告所溢收共計693,111 元之應退還稅款及利息部分：
①查原告已依被告基於復查決定結果核發93年度營利事
業所得稅核定稅額繳款書，於「96年10月5 日」繳納被告於前述繳款書所載，應補繳本稅2,860,461 元之半數1,430,231 元(2,860,461元×1/2-1,430,231 元) 。
②惟依被告基於第二次重審復查決定結果，而予原告會
期為「97年6 月12日」之「93年度營利事業所得稅重審復查決定應退稅額更正註銷單」，原告應補繳本稅實僅為941,994元，利息則僅為14,966 元，故原告已繳之前述1,430,231 元稅款，實有溢繳之情形。換言之，若依被告第二次重審復查決定結果，原告實已繳納被告所認定應補稅款及其利息之全部。
③然而，如前所述，原告93年度之佣金支出2,729,084
元，既應認列為原告93年度營利事業所得之成本費用，則被告因否准認列前述佣金支出，而向原告溢收之本稅682,271 元(2,729,084元×0.25=682,271元) ，以及利息10,840元(14,966 元×682,271 元/941,994元=10,840 元) ，共計693,111 元(682,271元+10,84
0 元=693,111 元) ，均應退還予原告。⑵如前所述，原告93年度之佣金支出2,729,084 元既應認
列為原告93年度營利事業所得之成本費用，則依前揭稅捐稽徵法第38條第2 項規定，被告除應退還原告682,27
1 元之稅款外，並應給付原告，自「96年10月5 日」起至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，按682,271元，依「96年10月5 日」郵政儲金匯業局之1年 期定期存款利率，按日加計之利息。
⑶綜上，依前揭第一項所述相關規定及實矛見解，被告應
給付原告693,111元，以及其中682,271元部分，自「96年10月5 日起至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，按682,271 元，依「96年10月5 日」郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日加計之利息。
㈤綜上所述，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項等規定，提起
本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分、第二次重審復查決定中，關於否准認列佣金支出2,729,084 元，與基此計算所得應補稅額682,271 元部分均撤銷。⒉關於原告93年度之佣金支出2,729,084 元，確定認列為原告93年度營利事業所得之成本費用。⒊被告應給付原告693,111 元，以及其中682,271 元部分，自96年10月5 日起至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，依96年10月5 日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率按日加計之利息。⒋訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。……五、佣金支出之原始憑證如下：（一）支付營業人之佣金，應以統一發票為憑；其為免用統一發票之營業人者，以收據為憑。」為營利事業所得稅查核準則第62條及第92條第1款、第5款第1目所規定。
㈡原告93年度列報佣金支出2,729,084 元，被告初查以其提示
之佣金合約書無法證明確有居間仲介事實；另佣金匯款人為其關係企業－佳龍公司，無法提出說明予以剔除，核定0 元。原告主張已依規定提示佣金合約、計算明細及匯款紀錄，並已取具統一發票及書面往來文件，且佣金支付對象已依規定開立統一發票、申報營業稅及營利事業所得稅，請重新查核云云，申經被告復查決定以，原告雖提示銷售推廣合約書、佣金支出明細表、華南商業銀行存摺及往來文件等資料，惟該合約內容僅簡單表達佣金計算方式，並未詳細訂明雙方權利義務範圍，且原告仍未能提示相關證明文件供核，另原告自承尚未自佳龍公司分割獨立前已開始支付佣金予誠興公司，於分割後仍否支付佣金，不無疑義，其主張核不足採，原核定佣金支出0 元並無不合，予以維持。原告循序提起訴願亦遭駁回。
㈢佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代
理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書，亦難謂該項支出係為經營本業所必需之必要或合理費用；為證明有支付佣金之必要，營利事業自應提示仲介事實之往來文件供核。本案原告雖已提示93年度與誠興公司簽訂之銷售推廣合約書供核，惟合約內容主要係約定原告同意按每月銷售予遠紡公司之銷售總額之10﹪支付誠興公司，作為銷售推廣之佣金等情，即僅簡單表達佣金計算方式，並未詳細訂明雙方權利義務之責任及範圍，亦未就誠興公司應提供之技術指導範圍及售後服務內容有所約定，原告訴稱其雖已支付誠興公司佣金費用多年，惟因仍須誠興公司之技術指導及售後服務乙節，核無足採。次查，原告提示與誠興公司往來之電子文件等資料供核，惟該電子文件內容僅為誠興公司通知原告送貨至遠紡公司，及遠紡公司回復誠興公司已送貨至遠紡公司等情，查無誠興公司實際提供仲介勞務之內容，亦難為誠興公司確有提供勞務仲介事實之事證。從而，被告以原告提供之事證不足證實誠興公司有實際提供仲介勞務之實，要難以認定有支付系爭佣金之必要，而否准認列系爭佣金支出，核無違誤。原告所訴核無足採，本件原核定請續予維持。
㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審椄其他調查方式之辦法，及對影響所得額，應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」行為時所得稅法第24條第1 項、第38條、第80條第5 項著有規定。又財政部依所得稅法授權訂定之行為時營利事業所得稅查核準則第62條、第67條第1 項、第92條並規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。…．．五、佣金支出之原始憑證如下：．．．㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定；非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」核此等規定乃財政部基於法律授權，為執行所得稅法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且無逾授權範圍，所屬稽徵機關辦理相關案件，自得適用。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有銷售推廣合約書、佣金支出明細與計算表、原告與誠興公司雙方權利義務範圍之業務說明書、被告93年度營利事業所得稅重審案件審查報告書、被告93年度營利事業所得稅重審復查決定應退稅額更正註銷單、佳龍公司93年度12月份費用明細統計表、被告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、佳龍公司組織圖表、佣金支出相關憑證、管理顧問服務費相關憑證、交際費相關憑證、勤業眾信會計師事務所96年12月15日勤眾( 審) 第0000000 號函、被告93年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、原告93年交際費用前5 項明細、差旅報告書、原告93年度與誠興公司往來資料、誠興公司出具之代理申請人銷售黑色母粒與遠紡公司說明書、原告華南銀行存摺影本、原告組織架構調整資料、原告與佳龍公司分攤計價明細、原告與佳龍公司92年1 月1 日公司後勤管理作業委託同意書、佳龍公司92年度12月份費用明細統計表、被告93年度營利事業所得稅審查報告書、新時代科技股份有限公司93年度適用投資抵減稅額計算明細表、被告92年度未分配盈餘申報核定通知書、被告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、被告93年度營利事業所得稅未列入選查案件書面審查報告書原告93年度存出保證金明細表、原告93年度40 1進項憑證差異分析、原告93年度國外出差旅費彙總表、原告93年相關會計傳票、原告出差旅費報告及收據、誠興公司通知訂貨、出貨相關往來文件、遠紡公司廠商基本資料、誠興公司廠商基本資料、原告廠商基本資料、誠興公司於93年9 月後協助修改原告報告結論、誠興公司於93年4 月6 日寄予葉孫輝總經理之電子郵等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於，原告所提示之資料是否足以證明誠興公司確有提供系爭仲介勞務？系爭佣金支出是否確為營業所需之必要或合理費用？被告核定佣金支出為0 元並補徵稅額，有無違誤？茲分述如下：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開佣金成本支出事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。
㈡、按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」、「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」民法第565 條、第568 條第1 項定有明文。核佣金支出乃營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書或結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，此觀諸上述查核準則第62條規定於第5 章費用類之查核之第一節通則，就規定於同章第二節各項費用之查核（包括上述第92條佣金支出）亦有適用及第92條係規定「核實認定」自明。
㈢、本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出2,729,084 元，經被告初查以其提示之佣金合約書無法證明確有居間仲介事實；另佣金匯款人為其關係企業－佳龍公司，原告無法提出合理說明，乃否准認列，核定為0 元。原告主張於系爭年度有支付誠興公司2,729,084 元之「佣金支出」，固提出其與誠興簽立之系爭合約、佣金支出明細、會計傳票、統一發票、華南商業銀行B2B 快易付明細表、存摺影表、誠興公司業務說明書、往來郵件等件為證（見本院卷第69-102、第107-188 頁）。然查：
⒈觀諸原告與誠興公司於93年1 月2 日簽立之系爭合約內容，
原告係同意以每月銷售與遠紡公司之銷售總額之百分之10計算佣金金額（見本院卷第69頁及原告起訴狀第5-6 頁附本院卷第9-10頁）。核其約定主要乃在於原告應支付金額之計算，而就誠興公司應為之仲介具體內容則付之闕如，何以原告應支付誠興公司按該貨款比率一定金額之佣金？誠興公司應盡之義務為何？其究有無履行其仲介義務等，均無從該契約窺知。而除該契約外，原告復未就其貨品之採購及銷售係因誠興公司履行系爭契約約定之仲介內容而成，提出任何相關資料（如洽商過程、詢價、報價、訂單等資料），俾供查核誠興公司仲介之內容與原告營業之關聯性，以確認系爭佣金支出之必要性，是徒由系爭契約，自無足認誠興公司有何依該契約提供原告仲介服務之事實。
⒉原告雖主張誠興公司有提供原告仲介勞務事實，並提出誠興
公司出具之「代理銷售貴公司黑色母粒予遠東紡織之業務說明」為憑( 見本院卷第107 頁) 。惟查，該說明書記載略以：「本公司依合約努力拓展貴公司產製之黑色母粒在遠紡公司的業務... 業務推展初期，多次安排貴公司日本技師前往遠東紡織公司做產品介紹與說明，而推廣此一專業業務，本公司人員除具備化纖製程之專業知識外，更需具備日語之翻譯能力... 產品試用期間，更隨時代表貴公司與客戶檢討試用時生產條件之修正、經上述反覆努力作業，終於取得遠東紡織公司之認可與信賴，從而獲得小量訂單並逐漸增量至目前全量採用貴公司製品( 取代了原來的供應商)...本公司仍繼續經常前往客戶工廠做售後及技術服務... 隨時掌握庫存狀況，及時因應、安排貴公司之出貨事宜」等語，此屬誠興公司片面之陳述，真實性如何，尚待原告提出相關資料供核。且此說明書之製作日期係96年1 月3 日，與本案93年度營利事業所得稅佣金支出之關連性，亦須原告提出其他資料供參。
⒊觀之原告提出之往來文件內容，誠興公司於93年1 月5 日寄
發送貨通知郵件與原告: 「煩將所列貨品送交以下公司為禱:Commodi ty:Spundye EG BK 250(CLC)Quantity:16,800kgsDelivery :Jan.07,2004 Order no:T2X0714(4th delivery)公司: 遠東紡織股份有限公司( 送棉二廠) 收貨人: 黃德貴先生」等語( 見原處分卷第1225頁) ，誠興公司於93年1 月
7 日寄發郵件與高主任: 「黑色母粒BK-250CLC 已於1 月07日早上出貨16.8MT(4th delivery of T2X0714) 至棉二科，謹奉上" 出廠檢驗報告" 如附，敬請參考」等語( 見原處分卷第12 24 頁) ；誠興公司於93年1 月19日寄發送貨通知郵件與原告: 「煩將所列貨品送交以下公司為禱:Commodity:
Spundye EG BK250(CLC)Quantity:16,800kgsDelivery:Jan.29,2004Order no:T2X0714(5th delivery) 公司: 遠東紡織股份有限公司( 物料倉庫) 收貨人: 黃德貴先生」等語( 見原處分卷第1221頁) ，誠興公司於93年1 月29日寄發郵件與高主任: 「黑色母粒BK-250CLC 已安排於1 月29日早上出貨
16.8MT(5th delivery of T2X0714) 至貴物科倉庫，謹奉上" 出廠檢驗報告" 如附，敬請參考。另，貴訂購單T2X0714之採購量僅剩16.8MT，即將用罄，下批之訂購作業如不即時進行，屆時恐有作業不及之虞」等語( 見原處分卷第1220頁) ；誠興公司於93年2 月2 日寄發送貨通知郵件與原告: 「煩將所列貨品送交以下公司為禱:Commodity:Spundye EGBK250(CLC) Quantity:16,800kgs Delivery:Feb.04,2004Order
no:T2X0714(6th delivery)公司: 遠東紡織股份有限公司(棉二廠) 收貨人: 黃德貴先生」等語( 見原處分卷第1217頁) ，誠興公司於93年1 月7 日寄發郵件與高主任: 「黑色母粒BK-250CLC 將安排於2 月04日早上出貨16.8MT(16th delivery of T2X071 4) 至貴棉二科，謹奉上" 出廠檢驗報告"如附，敬請參考」等語( 見原處分卷第1216頁) ；其他原告分別於93年3 月8 日、3 月16日、3 月30日、4 月8 日、4月20日、5 月6 日、6 月7 日、7 月12日、8 月2 日、9 月
9 日、9 月13日、9 月23日、11月19日、11月25日、12月16日寄發類似內容之送貨通知郵件與原告( 見原處分卷第1214、1210、1206、1202、1198、1194、1189、1186、1182、11
79、1178、1175、1170、1167-1、1164頁) 。其他原告分別於93年3 月9 日、3 月17日、3 月31日、4 月12日、4 月21日、5 月12日、6 月14日、7 月13日、8 月3 日、9 月21日、9 月29日、11月24日寄發類似內容之送貨通知郵件與高主任、鄭主任( 見原處分卷1213、1209、1205、1201、1197、1193、1188、1185、1181、1177、1174、1169頁) ，核該電子文件內容僅為誠興公司通知原告送貨至遠紡公司，及誠興公司通知遠紡公司已送貨至遠紡公司等情，查無誠興公司實際提供仲介勞務之內容，無從據以認定誠興公司確有提供勞務仲介之事實。
⒋原告另主張誠興公司代理銷售原告BK-27ODCT 產品予 BEST
ISLAND公司，原告因此支付誠興公司佣金216,644 元，並提出誠興公司於93年4 月6 日之電子郵件為憑( 見本院卷第18
8 -189頁) 。惟查，原告僅提出誠興公司93年4 月6 日之電子郵件乙件供核，並無原告與誠興公司就其對BEST ISLAND公司應為之仲介具體內容有任何合約供參，亦無從知悉原告支付誠興公司佣金之計算方式？就原告與誠興公司間就此項仲介服務之權利義務如何，均付之闕如。再查，前開郵件係誠興公司請BEST ISLAND 之母公司「 PT.POLYFIN CANGGIH」葉孫輝總經理( 即Mr.Jap) ，確認關於BK-270DCT 產品之報價單。則誠興公司寄發郵件與BEST ISLAND 公司之母公司，與BEST ISLAND 公司有何關聯? 何以僅憑此項郵件，原告即須支付216,644 元之佣金與誠興公司? 均有無法勾稽之情事，查無誠興公司實際提供仲介勞務之內容，無從據以認定誠興公司確有提供勞務仲介之事實。
⒌原告另主張在原告與遠紡公司間契約之履約階段，因原告對
於紡織製程技術無豐富經驗，且原告公司技師多為日籍，又因誠興公司具備紡織製程之專業計術與知識，以及日語翻譯能力，故誠興公司經常在技術面上提供指導，協助原告與遠紡公司溝通製程技術上之疑義，並提出往來郵件為憑。惟查，該郵件內容係關於誠興公司陪同原告公司人員至遠紡公司參訪，表示感激之意，並提供使用BK-25OCLC 時，延伸Roller易有黑色Deposit 乙事，Mr.Miyake of Dic的回音翻譯(見本院卷第173-178 頁) ；誠興公司檢送原告之檢驗報告(見本院卷第179-180 頁) ；誠興公司安排原告之人員前往遠紡公司參訪( 見本院卷第181-184 頁) 等事項，此係原告對遠紡公司提供之產品售後服務，尚難認係誠興公司提供之勞務仲介。
⒍原告支付93年度佣金匯款日期為94年1 月31日（見原處分卷
第310 頁），係一次給付，不能與誠興公司從事何項仲介服務事實核對勾稽。此外，復查原告未能提示其他足資證明誠興公司有提供仲介服務之具體證據（例如與誠興公司及遠紡公司間相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件、電話通聯紀錄等完整之詢價、報價、訂單等，暨銷售契約或該約定之信用狀、轉帳傳票、電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等完整之詢價、報價、訂單等）以供查核，並與銷售對象、品名、數量、價格等相互勾稽，自難認原告列報系爭佣金支出確為營業所需之必要或合理費用，故依前揭舉證責任分配原則，本件事實不明所衍生之不利益，自應歸諸原告負擔，從而被告否准認列系爭佣金支出，經核尚無不合。
⒎至原告所引本院94年度訴字第1305號判決( 見本院卷第18-2
4 頁) ，在上開案件中，承審法官基本上是從「兩岸社經環境之差異性」（該案原告銷售之藝術酒瓶是用來裝填高級酒類，以提升酒品之附加價值，而大陸之造酒企業多屬公營企業，有許多非貿易條件之通路困難，須有第三人協助排除此等困難，因此也有多付佣金之可能）與「原告因新增與大陸交易而擴張之銷售量」以及「廣告費與佣金間之代替功能」等週邊事證，推論就一筆交易活動支付二筆佣金，是有其可能性及佣金之支付之必要性。本件原告自承於92年9 月17日即與遠紡公司進行交易( 見本院卷第220-221 頁) ，與上開案件之事實並不相同，證據內容亦有差異，自無從比附援引，併此敘明。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原告既無法證明誠興公司確有本件仲介之事實，被告否准認列佣金支出2,729,08
4 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於否准認列佣金部分，並求為判決如聲明第2 項及第3 項所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
書記官 劉道文