臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2893號原 告 海華建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年9 月15日台財訴字第09700399490 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔三分之二，餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）90年度未分配盈餘申報，列報彌補以往年度之虧損新臺幣（下同）347,329,815 元及未分配盈餘0 元，經被告分別核定為87,827,232元及259,502,583 元，除加徵10﹪營利事業所得稅25,950,258元外，並處罰鍰10,380,100元。原告不服，申請復查，經被告97年5 月14日財北國稅法一字第0970232417號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部97年9 月15日台財訴字第09700399490 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：⑴原告90年度之稅後淨利究應以資產負債表或係股東會決議為
準？原告主張應以系爭年度股東會決議實際彌補虧損金額312,079,099 元列為90年度未分配盈餘申報書項次15之減除金額，有無理由？⑵原告就漏稅情事有無過失？被告依「營利事業未分配盈餘申
報案件之違章認定原則」處原告罰鍰，是否適法？㈠原告主張：
⒈90年度未分配盈餘稅部分：
⑴累積盈餘為負數之公司如尚須就未分配盈餘加徵10% 營
利事業所得稅，與所得稅法第66條之9 之立法意旨不符：
原告90年度之稅後淨利為312,079,099 元，處分資產溢價資本公積轉回保留盈餘201,688,322 元，合計513,767,421 元，以前年度「累積虧損」為675,584,451 元，原告業於91年6 月27日股東常會通過虧損撥補案，將前述90年度之稅後淨利為312,079,099 元及處分資產溢價資本公積轉回保留盈餘201,688,322 元用以彌補以前年度累積虧損675,584,451 元，彌補虧損後，原告尚有累積虧損161,817,030 元。依公司法第232 條第1 項規定「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」，原告90年度彌補虧損後帳上仍為累積虧損，依法即不得分派股息及紅利，是以原告即不可能有藉由保留盈餘不分配以規避股東稅負之情事，故原告此種帳上為累積虧損之公司絕非所得稅法第66條之9 之立法意旨所欲加徵10% 未分配盈餘稅之對象。
⑵原告非屬所得稅法66條之9 第1 項未分配盈餘加徵之對象，即應無第2 項之適用，否則第1 項規定形同具文：
所得稅法第66條之9 之立法理由二「由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25% ，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40% ，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東之外之納稅義務人負擔，爰於第1 項明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。」如前所述，原告90年度彌補虧損後帳上仍為累積虧損，原告帳載已無盈餘可供分配，既已不符所得稅法第66條之9 第1 項課徵對象之規定，根本無須依第2 項之規定認定並計算其於91年有未分配盈餘。原處分強行加徵原告未分配盈餘稅，漠視所得稅法第66條之9 第1 項之規定，使該項規定形同具文，即被告明知原告帳上已無盈餘可供分配，卻曲解立法者之意旨及前揭立法理由之明示甚鉅，強制加徵其未分配盈餘稅，實有違量能課稅原則。
⑶依法被告至少應以原告系爭年度股東會決議實際彌補虧
損312,079,099 元列為該年度（90年度）未分配盈餘申報書項次15之減除金額：
①所得稅法施行細則第48條之10規定：「本法第66條之
9 第2 項第2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」。
②財政部88年3 月22日台稅一發第000000000 號函有關
賦稅署對會計師公會「兩稅合一法令暨實務座談會」各建議事項之說明之提案7 所述：「所得稅法第66條之9 第2 項第2 款所稱『彌補以往年度之虧損』，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度『帳上累積虧損』之數額。」③另依90年度未分配盈餘申報書之申報須知9 ，針對項
次15說明係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，又其申報須知12則針對申報項次15要求須檢附股東會決議文件，是以該項次之減除應以股東會決議為準（見本院卷第31頁）。
原告91年6 月27日股東常會決議通過以90年度稅後盈餘312,079,099 元彌補虧損（見本院卷第32至35頁），是以依法原告至少得以90年度當年度稅後盈餘實際彌補以往年度累積虧損之數額312,079,099 元列為該年度未分配盈餘申報書項次15之減除金額，原處分及訴願決定漠視原告申報系爭年度未分配盈餘時所檢附之股東會議事錄，逕行以原告前一年度申報營利事業所得稅之稅後盈餘87,827,232元作為其減項實屬武斷，要知年度營利事業所得稅結算申報須於次年度5 月31日前完成，惟股東會得於6 月底前召開即可，其間如有差異依申報須知所載係應以股東會議事錄為準，況原告於次年度申報91年度營利事業所得稅時已併同更正其累積盈餘數（見本院卷第36頁），被告未針對有利於原告之事項加以注意，實有違行政程序法第36條之規定，合先敘明。
⑷原處分及訴願決定將法律割裂適用，顯違反司法院大法
官會議第385 號解釋及說明所揭櫫「法律適用應顧及整體性及權利義務之平衡性，不得割裂適用」之原則：
原告90年度彌補虧損後，帳上仍有累積虧損161,817,03
0 元，惟：①既然原告90年度為彌補虧損後仍為累積虧損，根本無
保留盈餘而未作分配之情事甚明，如前所述，絕非所得稅法第66條之9 所欲加徵10% 未分配盈餘稅之對象。原處分及訴願決定以所得稅法第66條之9 第2 項之規定，認定原告有稅法上之「虛擬未分配盈餘」259,502,583 元（課稅所得額0 元＋依所得稅法減免所得稅之所得額95,275,596元＋依所得稅法不計入所得課稅之所得額322,877 元＋依所得稅法第39條規定扣除之虧損額251,731,342 元－彌補以往年度虧損87,827,232元＝259,502,583 元，即依所得稅法第66條之9第2 項規定所計算之未分配盈餘），而須就25,950,258元加徵10% 之營利事業所得稅。如法院認定原告有應加徵營利事業所得稅之未分配盈餘，亦僅能稱該「未分配盈餘」為依所得稅法第66條之9 第2 項計算出之「虛擬未分配盈餘」，並非符合商業會計法及公司法規訂等得實際分配之盈餘，既為「虛擬未分配盈餘」，而非商業會計法所規定之「盈餘」，原告當然無法依公司法規定將之編製於盈餘分配議案於91年6 月27日股東常會中決議將該「虛擬未分配盈餘」實際分配，否則當該「虛擬未分配盈餘」高於累積虧損時，股東如要求於彌補虧損、提列法定公積後予以分配，原告此種累積虧損之公司該如何分配？②基於釋字第385 號解釋，對於相關聯之權利義務不得
任意割裂適用之原則，既被告認此「虛擬未分配盈餘」得作為所得稅法第66條之9 第1 項之「盈餘」並據以加徵未分配盈餘稅，原告當然得將此「虛擬未分配盈餘」據以彌補累積虧損，依行為時所得稅法第66條之9 第2 項第2 款之規定作為計算未分配盈餘之減項（該條文「彌補以往年度虧損」為「以『盈餘』彌補以往年度虧損」之簡說而已），此乃依據被告說法對所得稅法第66條之9 所應有之當然解釋。換言之，納稅義務人之義務如為以「虛擬未分配盈餘」為基礎加徵10% 營利事業所得稅，當與權利「以該虛擬未分配盈餘彌補以前年度虧損」，不容割裂適用。
被告以此「虛擬未分配盈餘」認定原告應繳納未分配盈餘稅，卻否准原告以「虛擬未分配盈餘」彌補虧損，作為「虛擬未分配盈餘」之減項，對於同一系爭「盈餘」，權利義務相關連之事項而為不同認定，並均以不利原告者為其準據，顯然割裂適用法律，違反釋字第385 號解釋所揭櫫之「法律適用應顧及整體性及權利義務之平衡性，不得割裂適用」之原則。
⑸營利事業如有實際不可供分配之所得，應准予扣除，方符合公平合理之原則，有最高行政法院之判決支持：
原告一再強調，原告此種帳面為累積虧損之公司，根本無法藉由保留盈餘不分配給股東以規避稅負，實非行為時所得稅法第66條之9 第1 項明文規定所應加徵10% 未分配盈餘稅之對象。雖行為時所得稅法第66條之9 第2項為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。惟行為時所得稅法第66條之9 第
2 項第2 款規定之「彌補以往年度之虧損」，並未明定須以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限，所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定：「本法第66條之9 第2 項第2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」，將法定得予扣除之項目為限縮之規定，實與母法之規定意旨不符。是以原告當年度如有依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司全年之所得額內，計算其未分配盈餘。同時，原告如有實際不可供分配之所得，亦應准予減除。換言之，依上開規定計算之未分配盈餘，如依法無法「實際彌補」以往年度之虧損時，仍應准予調整於扣除以往年度之虧損後加徵百分之時營利事業所得稅，方符公平合理之原則（參最高行政法院93年判字第1348號及94年判字第254 號判決，見本院卷第37至45頁）。
⒉90年度未分配盈餘稅罰鍰部份：
⑴如前所述，所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定彌補
以往年度之虧損得列為減除項目，所得稅法施行細則第48條之10第4 項又稱該彌補虧損係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，又90年度未分配盈餘結算申報書背面之申報須知第12點針對項次15（即列報彌補虧損數額者）應檢附股東會決議文件；因此原告90年度未分配盈餘結算申報所列報項次15之彌補虧損減除項目，已依規定檢附股東會會議記錄，且該股東會會議記錄確實已有以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之議案，並經股東常會通過，完全依規定辦理並無過失不應受罰。且原告於申報當年度未分配盈餘時，會計師查核簽證報告書內亦詳細載明計算式（見本院卷第46至48頁），報告內充分揭露原告帳載係屬累積虧損，依公司法規定不得分配盈餘，亦非所得稅法第66條之9 立法意旨所欲加徵10% 未分配盈餘之對象，是以計算未分配盈餘時，受申報書格式所限，於彌補虧損後尚有盈餘，只好以行為時所得稅法第66條之9 第2 項計算之「虛擬未分配盈餘」用以彌補虧損，以反映原告非未分配盈餘稅所欲加徵之對象，原告於申報時已誠實列報計算依據，實非有藉此逃漏稅捐之意圖，亦無隱匿列報之情事，縱被告認為原告之法律見解與其不同，撥諸被告其他實務案件作法（如債券折溢價攤銷作為利息收入調整、認購權證避險損失作為應稅損失、及債券前手息扣繳稅款等爭議），亦不應課予原告罰鍰。
⑵財政部94年3 月16日台財稅字第9404515890號函「營利
事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」認定未分配盈餘申報之數額大於以「當年度稅後淨利」實際彌補以往年度之虧損之差額者為違章，惟在原告行為時（92年
5 月31日申報時）財政部尚未公布此認定原則，依照稅捐稽徵法第48條之3 規定「納稅義務人違反稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，原告行為時既無法令明確規範此種行為係屬違章，財政部以事後公布之法令對原告處以違章，實違反前揭稅捐稽徵法之規定，況且當年度實際彌補虧損數字為312,079,099 元，有股東會議事錄可資佐證。又財政部賦稅署曾針對會計師公會舉辦「兩稅合一制未分配盈餘申報實務座談會」，針對會計師公會建議兩稅合一制度實施第一年免依所得稅法第110 條之2 規定裁罰，財政部賦稅署回覆「為使兩稅合一制度順利推展，各稽徵機關對於相關之稽徵作業除確實加強宣導外，『實施初期』對於營利事業違反兩稅合一制度相關規定者，除檢舉案件外，將本著『輔導』重於處罰之原則辦理」，至於「實施初期」之期間為多長並無明文，財政部於94年3 月16日始公布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，由此可推論財政部於94年3 月16日公布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」前應屬前揭「兩稅合一實施初期」期間，原告行為時（92年5 月31日申報時）財政部既尚未公布此認定原則，在此「兩稅合一實施初期」，依前述財政部賦稅署前述回覆，被告仍應對納稅義務人採「輔導」重於處罰之處理，否則對於兩稅合一制度下未分配盈餘稅採稅務基礎，與財務會計之差異部份應調整，部份不應調整，如此複雜之稅制未予以輔導就逕行裁罰，實有失允當。
㈡被告主張：
⒈未分配盈餘：
⑴兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9 係採「年度」課
稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，則應加徵10%營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4項爰規定得減除之虧損，必須限於以「當年度之未分配盈餘」實際彌補之數額，其目的只是在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。前揭行為時所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定應列為未分配盈餘減項之「彌補以往年度虧損」，係指營利事業以依商業會計法、商業會計處理準則及財務會計處理準則規定處理之財務會計概念下之「帳載未分配盈餘」實際彌補其以往年度累積虧損之數額。本件被告初查以原告90年底資產負債表，本期稅後淨利87,827,232 元 ，與經股東會決議通過之90年度稅後純益312,079, 099元未合，相差224,251,86
7 元，經查：對具有控制能力之被投資公司（華旺公司、殷僑公司），出售房地之順流交易所產生之遞延利益208,004, 618元部分：參以財務會計準則公報第5號有關採權益法之長期股權投資會計處理準則第34點之規定（見原處分卷第359 頁）：「凡投資公司與被投資公司間交易所產生之損益，於本年度尚未實現者，應加以消除，消除方法如下：⑴投資公司與被投資公司間之順流交易，其公司間未實現損益之消除比例，端視投資公司對被投資公司是否具有控制能力而定，若投資公司對被投資公司具有控制能力，則其公司間未實現損益應予全部消除。…」，本件原告出售房地予華旺公司及殷僑公司，其中原告投資華旺公司金額107,984,000 元佔華旺公司已收資本總額108,000,000 元之99.99%（見原處分卷第240 頁），投資殷僑公司金額58,998,8 00 元佔殷僑公司已收資本總額60,000,000元之98.33%（見原處分卷第239 頁），原告對華旺公司及殷僑公司顯然具有控制能力，是以，出售房地所產生之遞延利益208,004,
618 元，屬未實現損益，非原告帳載依財務會計準則公報記載應列之收入，證之原告92年度股東常會會議紀錄（見原處分卷第319-4 頁）：「本公司90年度出售部分房地予關係企業，依一般公認會計原則，其利潤應遞延，俟關係企業將此出售時或按年依折舊金額認列利潤，唯與稅法出入甚大，衡諸公司利益，乃決定配合稅法之規定，全數於90年度認列該項利潤，而未予遞延，會計師因而對該部分，提出保留意見。」，又依原告累積盈虧分類帳所載（見原處分卷第352 頁），上述遞延利益208,004,618 元原告91年6 月列入累積盈虧貸方帳戶，迄92年12月31日又以未實現交易自借方帳戶沖轉回來（見原處分卷第351 頁），準此，股東常會會議紀錄通過之稅後盈餘，其中包含遞延利益208,004,618 元顯不符財務會計準則公報規定。按權益法調整增加華旺公司90年度財務所得16,247,249元部分：依臺北高等行政法院96年度訴字第3021號判決（見原處分卷第383 頁）略以：「…（三）關於財務報表等表冊如經監察人之審核或股東常會之承認，如有調整事項，仍應建立在符合財務會計處理準則、商業會計法及商業會計處理準則等相關規定為前提。應付未付工程款逾2 年未支付應轉列收入，係依據營利事業所得稅查核準則第108 條之1 ：『營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。』先行轉列收入，俟實際給付時再以營業外支出列帳。係屬稅務上之調整，因尚未實現，屬時間性差異，財務會計並無應付未付工程款逾2 年應轉列收入之規定。參以財務會計準則公報第11號有關長期工程合約之會計處理準則第18點之規定：『工程合約價款或估計工程總成本如有變動時，應作為會計估計變動處理』，而依財務會計準則公報第8 號會計變動及前期損益調整之處理準則第13點之規定：『…會計估計變動之影響僅影響當期者，應於當期處理，不得調整前期損益。』足見91年度發生之應付估價保留款及應付保留款計16,249,686元，為會計估計變動處理，依上開財務會計準則公報規定，應不得調整90年度損益。是以，原告91年6 月4 日91年度股東常會決議通過董事會提案『90年度稅後純益14,156,910元，轉入保留盈餘』，已與原告90年底資產負債表所載本期稅後損益虧損2,092,776 元不合，原告90年度並無盈餘可供彌補。」，綜上，原告91年6 月27日股東常會會議紀錄通過之彌補虧損312,079,099 元（見原處分卷第318 頁），顯不符財務會計準則公報規定，是以，原告主張應以系爭年度股東會決議實際彌補虧損金額312,079,099 元列為90年度未分配盈餘申報書項次15之減除金額云云，要非可採。
⑵原告類此案情之88年度營利事業所得稅，業經最高行政
法院97年度裁字第2589號裁定駁回原告再審之訴（見原處分卷第412 頁），又類此案件，有臺北高等行政法院96年度訴字第3021號及2867號判決駁回原告之訴，可資參考。
⒉罰鍰：
⑴按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏
報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。次按「未分配盈餘申報書項次…15…結算申報經會計師簽證案件：未分配盈餘申報數額＞以『當年度稅後淨利』實際彌補以往年度之虧損之差額。（即虛列數）」為財政部94年3 月16日台財稅字第09404515890 號函「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」所明釋。
⑵原告90年底資產負債表，本期稅後淨利87, 827,232 元
，得實際彌補以往年度之虧損僅87,827,232元，已如前述，原告於92年（見原處分卷第128 頁）辦理90年度未分配盈餘申報「彌補以往年度之虧損」時卻申報為347,329,815 元（見原處分卷第9 頁），虛列彌補以往年度虧損259,502,583 元，致漏報同額之未分配盈餘，其未盡所得稅法規定之正確申報作為義務致生漏稅之結果，縱非故意，仍有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰。
⑶財政部以94年3 月16日台財稅字第09404515890 號函令
發布之「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」係主管機關財政部基於職權，依據所得稅法第110 條之2 第1 項等相關規定所訂定具有細節性之行政規則，為法律必要之補充，並非法律本身，無稅捐稽徵法第48條之3 之適用，且未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未逾越母法之限度，自可適用。又原處罰鍰已審酌原告之違章情節及已提出承諾書（見原處分卷第30
7 頁）自承違章事實等情，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及首揭規定，裁處0.4 倍罰鍰並無違誤。至主張已於90年度未分配盈餘簽證申報查核報告書內充分揭露乙節，查所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定彌補以往年度虧損者，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度虧損之數額，法有明文，已如前述，本件原告雖於會計師簽證報告第3 頁（見原處分卷第2 頁）有所說明，惟究其說明，會計師卻忽略法令上之規定，縱非故意，亦有過失，是主張無過失不應受罰乙節，委無可採。又財政部以94年3 月16日台財稅字第09404515890 號函令發布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」係主管機關財政部基於職權，依據所得稅法第110 條之2 第1 項等相關規定所訂定具有細節性之行政規則，為法律必要之補充，未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未逾越母法之限度，自可適用。
理 由
一、未分配盈餘部分：㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就
該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額，已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…二、彌補以往年度之虧損。」、「本法第66條之9 第2 項第2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第2 款及同法施行細則第48條之10第4 項所明定。次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、…、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項所規定。上開查核準則規定，係財政部基於法律授權，及財稅主管機關為執行所得稅法所為技術性、細節性事項之規定，為簡化稽徵作業所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦無增加母法所無之限制，自得適用。
㈡本件原告90年度未分配盈餘申報，列報彌補以往年度之虧損
347,329,815 元及未分配盈餘0 元，被告初查以原告90年底資產負債表，本期稅後淨利87,827,232元，與經股東會決議通過之90年度稅後純益312,079,099 元未合，相差224,251,
867 元，係⒈對具有控制能力之被投資公司（華旺公司、殷僑公司），出售房地之順流交易所產生之遞延利益208,004,
618 元，屬未實現損益應予全部消除；⒉按權益法調整增加華旺公司90年度財務所得16,247,249元，惟未重編財務報表及提示足資證明佐證資料，原查乃據以核定彌補以往年度之虧損87,827,232元及未分配盈餘259,502,583 元，除加徵10﹪營利事業所得稅25,950,258元外，並處罰鍰10,380,100元。以上事實為兩造所不爭執，並有原處分書附卷可稽。原告不服，循序提起行政訴訟，並為事實欄所載各節之主張，是本件應審酌者厥為：
⑴原告90年度之稅後淨利究應以資產負債表或係股東會決議
為準？原告主張應以系爭年度股東會決議實際彌補虧損金額31 2,079,099元列為90年度未分配盈餘申報書項次15之減除金額，有無理由？⑵原告就漏稅情事有無過失？被告依「營利事業未分配盈餘
申報案件之違章認定原則」處原告罰鍰，是否適法？㈢經查：
⒈按「公司每屆營業年度終了，應將營業報告書…及盈餘分
派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」「每營業年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30 日 前交監察人查核：一、營業報告書。…七、盈餘分派或虧損撥補之議案。」「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將資產負債表…及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」為行為時公司法第20條第1 項、第228 條第1 項第7 款、第230 條第1 項、第232 條第1 項所明定。次按「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」復為商業會計處理準則第26條第2 項所規定。是以彌補以往年度虧損，指經依公司法第232 條規定辦理者，即為實際彌補，惟其前提自以當年度有盈餘，以前年度有累積虧損並以彌補至無盈餘止，既依公司法規定，自以財務會計之盈餘為數。是依行為時所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定，為彌補以往年度虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘「實際彌補」以往年度虧損而言。且所謂「彌補以往年度虧損」乃指有實際彌補之行為，即營利事業依商業會計法及商業會計處理準則處理之「帳載未分配盈餘」，否則即無法實際為彌補虧損之行為。
⒉又行為時所得稅法第66條之9 之立法理由係為避免營利事
業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，又為正確計算應加計10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於上述第66條之9 規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理，乃基於租稅公平正義原則，難謂其與實質課稅原則有違，準此，所得稅法施行細則第48 條 之10第4 項規定之「實際」（彌補）字樣雖為母法所無，然此細則規定，原係就執行母法之細節性技術性事項加以闡釋，未逾越母法之限度，核與行為時所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定而立法意旨符合，且無割裂適用法律之情形。
⒊兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9 係採「年度」課稅
方式，即當年度未分配盈餘如未分配，則應加徵10% 營利事業所得稅，所得稅法施行細則第48條之10第4 項爰規定得減除之虧損，必須限於以「當年度之未分配盈餘」實際彌補之數額，其目的係在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。前揭行為時所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定應列為未分配盈餘減項之「彌補以往年度虧損」，當係指營利事業以依商業會計法、商業會計處理準則及財務會計處理準則規定處理之財務會計概念下之「帳載未分配盈餘」實際彌補其以往年度累積虧損之數額。故是否有「帳載未分配盈餘」以供彌補其以往年度累積虧損，當本於商業會計法、商業會計處理準則及財務會計處理準則以認定之，且其彌補以往年度累積虧損之數額，亦以本於上開準則認定之盈餘數額為上限。
⒋查本件原告列報彌補往年虧損347,329,815 元，未分配盈
餘為0 元，被告核定彌補往年虧損為87,827,232元，未分配盈餘為259,502,583 元，已如上述。至被告之所以僅核定彌補往年虧損為87,827, 232 元，係因原告90年底資產負債表本期稅後淨利僅為87,827,232元（見原處分卷第
215 頁），故彌補虧損最多為87,827, 232 元（見本院卷第74頁筆錄）。就此原告則稱：因90年度之營利事業所得稅是在91年度5 月31日之前申報，公司決算表冊的承認是在營業終了日6 個月內，經股東會承認即可，本案股東會係於91年6 月27日為表冊之承認，當時股東會認為最後純益為312,079,099 元，但公司在91年5 月申報營所稅時，估計之淨利較為保守，僅申報87,827,232元，原告主張應以股東會承認的數字為準等語（見本院卷第74頁筆錄）。⒌本院認原告上開純益應以股東會承認的數字312,079,099元為準之主張，並不足採，理由如下：
⑴原告90年底資產負債表本期稅後淨利僅為87,827,232元（見原處分卷第215 頁），已如上述。
⑵原告股東會之所以認為最後純益為312,079,099 元，係
加計原告子公司未實現之利益包括：對具有控制能力之被投資公司（華旺公司、殷僑公司），出售房地之順流交易所產生之遞延利益208,004, 618元部分，以及按權益法調整增加華旺公司90年度財務所得16,247,249元部分。（見本院卷第75頁筆錄）。
⑶關於遞延利益208,004, 618元部分：
①按依財務會計準則公報第5 號有關採權益法之長期股
權投資會計處理準則第34點之規定（見原處分卷第
359 頁）：「凡投資公司與被投資公司間交易所產生之損益，於本年度尚未實現者，應加以消除，消除方法如下：⑴投資公司與被投資公司間之順流交易，其公司間未實現損益之消除比例，端視投資公司對被投資公司是否具有控制能力而定，若投資公司對被投資公司具有控制能力，則其公司間未實現損益應予全部消除。…」。
②本件原告出售房地予華旺公司及殷僑公司，其中原告
投資華旺公司金額107,984,000 元佔華旺公司已收資本總額108,000,000 元之99.99%（見原處分卷第240頁），投資殷僑公司金額58,998,8 00 元佔殷僑公司已收資本總額60,000,000元之98.33%（見原處分卷第
239 頁），原告對華旺公司及殷僑公司顯然具有控制能力，是以，出售房地所產生之遞延利益208,004,61
8 元，屬未實現損益，非原告帳載依財務會計準則公報記載應列之收入。
③復證之原告92年度股東常會會議紀錄（見原處分卷第
319-4 頁）：「本公司90年度出售部分房地予關係企業，依一般公認會計原則，其利潤應遞延，俟關係企業將此出售時或按年依折舊金額認列利潤，唯與稅法出入甚大，衡諸公司利益，乃決定配合稅法之規定，全數於90年度認列該項利潤，而未予遞延，會計師因而對該部分，提出保留意見。」又依原告累積盈虧分類帳所載（見原處分卷第352 頁），上述遞延利益208,004,618 元原告91年6 月列入累積盈虧貸方帳戶，迄92年12月31日又以未實現交易自借方帳戶沖轉回來（見原處分卷第351 頁）。準此，股東常會會議紀錄通過之稅後盈餘，其中包含遞延利益208,004,618 元顯不符財務會計準則公報規定，自不應予認定。
⑷關於按權益法調整增加華旺公司90年度財務所得16,247,249元部分：
①此部分係指華旺公司應付予第三人而未付之工程款，
原告將之調整認係華旺公司之財務所得，先予敘明（見本院卷第75 頁 筆錄）。
②查關於財務報表等表冊如經監察人之審核或股東常會
之承認，如有調整事項，仍應建立在符合財務會計處理準則、商業會計法及商業會計處理準則等相關規定為前提。應付未付工程款逾2 年未支付應轉列收入，係依據營利事業所得稅查核準則第108 條之1 ：「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」先行轉列收入，俟實際給付時再以營業外支出列帳。係屬稅務上之調整，因尚未實現，屬時間性差異，財務會計並無應付未付工程款逾2年應轉列收入之規定。參以財務會計準則公報第11號有關長期工程合約之會計處理準則第18點之規定：「工程合約價款或估計工程總成本如有變動時，應作為會計估計變動處理」，而依財務會計準則公報第8 號會計變動及前期損益調整之處理準則第13點之規定：
「…會計估計變動之影響僅影響當期者，應於當期處理，不得調整前期損益。」③是依上開財務會計準則公報規定，本件應付予第三人而未付之工程款，應不得調整為年度損益。
⒍是原告91年6 月27日股東常會會議紀錄通過之彌補虧損31
2,079,099 元（見原處分卷第318 頁），顯不符財務會計準則公報規定，是以，原告主張應以系爭年度股東會決議實際彌補虧損金額312,079,099 元列為90年度未分配盈餘申報書項次15之減除金額云云，要非可採。
㈣綜上，本件原告90年底資產負債表，本期稅後淨利87,827,2
32元（見原處分卷第215 頁），則原告得實際彌補以往年度之虧損僅87,827,232元，洵堪認定。從而，被告核定彌補以往年度之虧損87, 827,232 元及未分配盈餘259,50 2,583元，經核尚無不合，本部分原處分應予維持。
二、罰鍰部分：㈠按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或
短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。
㈡惟依釋字第275 號解釋，納稅義務人違反作為義務所為之制
裁，其性質應屬行為罰，而行為罰仍須以過失為其責任要件，納稅義務人如能證明其無過失，則不應受罰。所謂「過失」，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者，為過失。
㈢又「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開
發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」及「營利事業領取政府發給之拆遷補償費，未依…規定申報課稅，其已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第110 條規定處罰。」亦分別經財政部56年12月5 日台財稅發第12339 號令及92年5 月6 日台財稅第000000000 號令明釋在案。
㈣本件原告90年度未分配盈餘申報，虛列彌補以往年度虧損25
9,502,583 元，致漏報未分配盈餘259,502,583 元，違反所得稅法第102 條之2 第1 項規定，固應加徵10﹪營利事業所得稅25,950,258元，惟原處分另處罰鍰10,380,100元，則有可議。
㈤蓋本件原告辦理90年度未分配盈餘申報時，除列報彌補以往
年度之虧損新臺幣（下同）347,329,815 元外（見原處分卷第8 頁），另於檢附之資產負債表亦記載本期稅後淨利為87,827,232元（見原處分卷第215 頁），此外，90年度未分配盈餘結算申報書背面之申報須知第12點針對項次15（即列報彌補虧損數額者）應檢附股東會決議文件；因此原告90年度未分配盈餘結算申報所列報項次15之彌補虧損減除項目，已依規定檢附股東會會議記錄，且該股東會會議記錄確實已有以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之議案，並經股東常會通過。且原告於申報當年度未分配盈餘時，會計師查核簽證報告書內亦詳細載明計算式（見本院卷第46至48頁），報告內充分揭露原告帳載係屬累積虧損。由此可見，本件原告辦理90年度未分配盈餘申報，業已充分揭露，並無刻意隱匿，參諸財政部56年12月5 日台財稅發第12339號令及92年5 月6 日台財稅第000000000 號令解釋意旨，難認為有過失，應予免罰。
㈥又財政部於94年3 月16日始訂定「營利事業未分配盈餘申報
案件之違章認定原則」，被告以此原則認定未分配盈餘申報之數額大於以「當年度稅後淨利」實際彌補以往年度之虧損之差額者為違章，惟本件原告行為時為92年5 月31日，當時財政部尚未公布此認定原則，雖上述原則為法律必要之補充，並非法律本身，而無稅捐稽徵法第48條之3 之適用，然客觀上難期原告事先預知。又財政部賦稅署曾針對會計師公會舉辦「兩稅合一制未分配盈餘申報實務座談會」，針對會計師公會建議兩稅合一制度實施第一年免依所得稅法第110 條之2 規定裁罰，財政部賦稅署回覆「為使兩稅合一制度順利推展，各稽徵機關對於相關之稽徵作業除確實加強宣導外，『實施初期』對於營利事業違反兩稅合一制度相關規定者，除檢舉案件外，將本著『輔導』重於處罰之原則辦理」，至於「實施初期」之期間為多長並無明文，財政部於94年3 月16日始公布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，由此可推論財政部於94年3 月16日公布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」前應屬前揭「兩稅合一實施初期」期間，原告行為時（92年5 月31日申報時）財政部既尚未公布此認定原則，在此「兩稅合一實施初期」，依前述財政部賦稅署前述回覆，被告仍應對納稅義務人採「輔導」重於處罰之處理，否則對於兩稅合一制度下未分配盈餘稅採稅務基礎，與財務會計之差異部份應調整，部份不應調整，如此複雜之稅制未予以輔導就逕行裁罰，亦有失允當。
㈦原告既乏故意過失之主觀處罰要件，被告為本件罰鍰處分，即有未洽。
三、綜上論述，被告核定原告未分配盈餘259,502,583 元，加徵原告10﹪營利事業所得稅25,950,258元，此部分並無違誤，復查及訴願決定就該部分，遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。惟關於罰鍰部分，尚難認原告主觀上有故意或過失之處罰要件，被告機關處以罰鍰，依上說明，尚有未洽；復查及訴願決定就該部分，未予糾正，亦有未合；原告起訴指摘該部分違誤，自屬有據，自應將訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分予以撤銷，以資適法，並昭折服。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 25 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐 瑞 晃
法 官 蕭 惠 芳法 官 陳 金 圍上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 25 日
書記官 陳 可 欣