臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2897號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月15日臺財訴字第09700343990號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係汶萊貿易有限公司（1人公司，下稱汶萊公司）之清算人，該公司於91年11月至92年4月間（被告97年1月10日日97年度財營業字第Z0000000000000號處分書誤植期間為91年1月至92年12月）無進銷貨事實，卻開立統一發票予昀隆股份有限公司等6家公司，銷售額合計新臺幣（下同）7,819,400元，營業稅額390,970元，同時取具飛璜實業有限公司等11家公司開立之統一發票，銷售額合計28,756,220元，營業稅額1,437,811元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌虛報進項稅額1,046,841元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項、第3項及第19條規定，案經被告查獲並審理違章成立，核定補徵營業稅額1,046,069元，並依營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額處5倍罰鍰計5,234,200元（計至百元止）。因汶萊公司於92年1月14日變更負責人為徐宏鈴，復於92年3月4日變更負責人為曾文科，惟於92年9月25日即擅自歇業他遷不明，且其登記負責人曾文科於93年4月9日死亡，被告以原告及訴外人曾立全、曾文旺、曾文正等4人為其法定繼承人，係汶萊公司之清算人，將該核定稅額及罰鍰繳款書向原告及其他清算人等4人為送達。原告及其他清算人等4人不服，主張汶萊公司原負責人曾文科生前係遭人盜用身分證成為該公司之人頭清算人，亦無該公司大小章，渠等無繳納該公司稅捐義務云云，連同該公司經核定之稅額及罰鍰，一併申請復查。案經被告審查結果認為：徐宏鈴於92年1月14日為汶萊公司之負責人，其於91年11月至92年4月間明知無進銷貨事實，取得虛設行號及擅自歇業他遷不明等營業人開立之無交易事實之統一發票，充當進項憑證扣抵銷項稅額，又於同期開立鉅額不實統一發票供其他營業人充當進項憑證使用，幫助他人逃漏稅，違章事證明確；汶箂公司於92年3月4日變更登記負責人曾文科於93年4月9日死亡，原告及其他清算人等4人為其法定繼承人，原告與其他清算人等4人主張曾文科生前係遭人盜用身分證成為該公司之人頭，惟未能提示刑事告訴狀或相關判決等事證以實其說，被告核定補徵營業稅額1,046,069元及裁處罰鍰5,234,200元並無不合等由，遂作成97年5月23日北區國稅法一字第0970007243號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）汶萊公司原負責人係原告胞兄曾文科，曾文科於92年10月26日與陳芳結婚，於93年4月9日死亡，此有戶籍謄本可稽。詎曾文科辭世後，原負責之汶萊公司因欠稅情事，經被告一再以原告及訴外人曾立全、曾文旺、曾文正等4人為清算人，不斷向原告追討該公司所欠稅款，惟該公司原負責人曾文科之配偶陳芳於曾文科逝世前，其配偶關係仍存續，依民法第1138條規定，原告及曾立全等4人與陳芳為共同繼承人，復依同法第1144條第2款規定，原告及曾立全等4人之應繼分僅為遺產之二分之一。被告未深究曾文科死亡後繼承人之順序及法律關係，驟以原告及曾立全等4人為清算人，罔顧法律。
（二）原告曾調閱相關卷宗，看經濟部公司設立登記簽名，覺得簽名不像我哥哥曾文科，原告本來要去調閱相關資料查證，但是戶政事務所不給原告調閱。
（三）為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
1.為訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）本稅部分：
1.按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」為營業稅法第19條第1項第1款所明定。次按「（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：
以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人……應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。……（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：1.無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」財政部83年7月9日臺財稅第000000000號函釋在案。
2.汶萊公司於91年11月至92年4月期間無進銷貨事實，卻開立統一發票予昀隆股份有限公司等6家公司，銷售額合計7,819,400元，營業稅額390,970元，同時取具飛璜實業有限公司等11家公司開立之統一發票銷售額合計28,756,220元，營業稅額1,437,811元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,046,841元，案經被告所屬中和稽徵所查獲，有刑事案件移送書、調查通知函、輔導函及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，已違反營業稅法第19條第1項第1款規定，被告乃核定補徵營業稅額1,046,069元。
3.汶萊公司於87年8月28日設立登記，92年1月14日變更負責人為徐宏鈴，92年3月4日復變更負責人為曾文科，92年9月25日即擅自歇業他遷不明，依刑事案件移送書所載，徐宏鈴於91年11月至92年4月間明知無進銷貨事實，取得虛設行號及擅自歇業他遷不明等營業人開立之無交易事實之統一發票，充當進項憑證扣抵銷項稅額，又於同期開立鉅額不實統一發供其他營業人充當進項憑證使用，幫助他人逃漏稅，違章事證明確，被告核定補徵營業稅額1,046,069元，並無不合。而汶萊公司登記負責人曾文科於93年4月9日死亡，經被告所屬中和稽徵所以利害關係人身分向臺灣板橋地方法院聲請選任臨時管理人並對之送達，經該院95年度法字第21號民事裁定：「又曾文科業已死亡，有戶籍謄本在卷可證，而其繼承人尚有陳芳、曾立全、曾文旺、甲○○、曾文正等人，亦有戶籍謄本附卷可憑，且曾文科之繼承人均未辦理拋棄繼承亦經本院依職權查明屬實，有臺灣臺中地方法院家事法庭95年12月6日中院慶家科字第125703號函在卷可憑。揆諸前開規定，汶萊公司之清算事務應由其繼承人行之。」等語，汶萊公司負責人曾文科既已死亡，其繼承人未辦理拋棄繼承，故被告得列原告為清算人，至曾文科配偶陳芳係大陸人，無身分證字號及住址，故不列陳芳為清算人，被告以原告及其他繼承人等4人為汶萊公司之清算人並對之發單送達，並無不合。又本件從寬認定原告以清算人提起訴訟。
（二）罰鍰部分：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5款所明定。本件違章事證明確，已如前述，被告按所漏稅額1,046,841元處5倍罰鍰5,234,200元（計至百元止），並無違誤。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、營業稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、被告97年1 月10日日97年度財營業字第Z0000000000000號處分書、經濟部97年3 月3 日經授中字第09733580310 號函檢附汶萊公司股東同意書、平奚診所診療病歷日誌、全戶戶籍資料查詢清單、審查結果增減金額變更比較表、營業稅稅籍資料查詢作業、汶萊公司91、92年度涉嫌虛設行號案依專案申請調檔統一發票查核清單、營業人進銷項交易對象彙加明細表（含進項來源及銷項去路）、被告97年3 月24日北區國稅法一字第0970006484號函、汶萊公司登記資料查詢、違章案件管制查詢、營業稅違章案件報告（移送）單、留抵稅額明細線上查詢作業、被告所屬中和稽徵所96年2 月9 日北區國稅中和三字第0960016932號函及94年
7 月25日北區國稅中和三字第0940026384號函、營業稅選案查核報告表、被告所屬中和稽徵所94年6 月7 日北區國稅中和三字第0940025051號函檢送專案調檔統一發票查核清單、被告所屬中和稽徵所94年5 月31日北區國稅中和三字第0940014206號函檢送刑事案件移送書、營業稅年度資料查詢（含銷項去路明細及進項來源明細）、營業稅申報書（按年度）跨中心查詢作業（91、92年度）、曾文科全戶除戶資料查詢清單、被告95年6 月13日北區國稅徵字第0951030079號函、被告所屬中和稽徵所95年6 月7 日北區國稅中和三字第0950014933號函、被告95年1 月16日北區國稅法二裁字第Z0000000000000號函、臺灣板橋地方法院95年度法字第21號民事裁定、被告所屬中和稽徵所96年2 月9 日北區國稅中和三字第0960016932號輔導函、臺灣板橋地方法院95年9 月28日板院輔民誠95法21字第040459號函、臺中市東區戶政事務所95年10月4 日中市東戶字第0950003837號函檢送曾文科及其父母除戶戶籍謄本、臺灣板橋地方法院95年10月19日板院輔民誠95法21字第043560號函、臺中縣霧峰鄉戶政事務所95年11月
3 日中縣霧戶字第0950003014號函檢送溫曾進財及溫嬌妹全戶除戶戶籍資料、臺灣板橋地方法院95年11月22日板院輔民誠95法字第21號函、臺灣臺中地方法院家事法庭95年12月6日中院慶家科字第125703號函、臺灣板橋地方法院95年11月21日板院輔民誠95法字第21號函、臺中縣霧峰鄉戶政事務所95年11月28日中縣霧戶字第0950003270號函檢送曾立全、曾文旺、曾文正及原告戶籍資料、被告所屬中和稽徵所96 年1月11日北區國稅中和三字第0961000784號函、全國異常稅籍查詢列印、專案申請調檔統一發票統計表、專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申請調檔統一發票查核清單、曾文科戶籍謄本等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以原告及訴外人曾立全、曾文旺、曾文正為汶萊公司之清算人，是否適法？原處分有無違誤？茲分述之：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。
」及「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第15條、第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及同法施行細則第52條第
1 項所明定。次按「（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人……應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。……（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：1.無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」經財政部83年7 月9日台財稅第000000000 號函釋在案，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符司法院釋字第337 號解釋所揭示「以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」之意旨，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。
（二）經查：汶萊公司前負責人徐宏鈴於91年11月至92年4 月期間無進、銷貨事實，卻開立統一發票予昀隆股份有限公司等6 家公司，銷售額合計7,819,400 元，營業稅額390,97
0 元，供其他營業人充當進項憑證使用，幫助他人逃漏稅，同時取具虛設行號及擅自歇業他遷不明等營業人飛璜實業有限公司等11家公司開立之統一發票銷售額合計28,756,220元，營業稅額1,437,811 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,046,841 元，案經被告所屬中和稽徵所查獲等情，此有被告所屬中和稽徵所94年5 月31日北區國稅中和三字第0940014206號函檢送刑事案件移送書、被告所屬中和稽徵所94年7 月25日北區國稅中和三字第0940026384號調查函、96年2 月9 日北區國稅中和三字第0960016932號輔導函及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本附於原處分卷可稽，違章事證明確，被告乃核定補徵營業稅額1,04 6,069元，並按所漏稅額1,046,069元處5 倍之罰鍰5,234,200 元（計至百元止）並無違誤。
（三）次查：汶萊公司於87年8 月28日設立登記，92年1 月14日變更負責人為徐宏鈴，92年3 月4 日復變更負責人為曾文科，92年9 月25日即擅自歇業他遷不明。而汶萊公司現任登記負責人曾文科於93年4 月9 日死亡，該公司為一人公司，經被告所屬中和稽徵所以利害關係人身分向臺灣板橋地方法院聲請選任臨時管理人，經該院95年度法字第21號民事裁定略以：「……又曾文科業已死亡，有戶籍謄本在卷可證，而其繼承人尚有陳芳、曾立全、曾文旺、甲○○、曾文正等人，亦有戶籍謄本附卷可憑，且曾文科之繼承人均未辦理拋棄繼承亦經本院依職權查明屬實，有臺灣臺中地方法院家事法庭95年12月6 日中院慶家科字第125703號函在卷可憑。揆諸前開規定，汶萊公司之清算事務應由其繼承人行之。」等語，駁回其聲請，此有營業稅稅籍資料查詢作業、公司及分公司基本資料查詢、曾文科全戶除戶資料查詢清單及臺灣板橋地方法院95年度法字第21號民事裁定附於原處分卷可參。是汶萊公司負責人曾文科既已死亡，其繼承人未辦理拋棄繼承，故被告依前揭臺灣板橋地方法院95年度法字第21號民事裁定意旨，自得列原告及訴外人曾立全、曾文旺、曾文正為汶萊公司之清算人。至曾文科配偶陳芳係大陸人，依臺灣地區大陸地區人民關係條例第72條規定：「大陸地區人民、法人、團體或其他機構，非經主管機關許可，不得為臺灣地區法人、團體或其他機構之成員或擔任其任何職務。」不得為臺灣地區法人、團體或其他機構之成員或擔任其任何職務，被告不列訴外人陳芳為汶萊公司之清算人，於法有據。足見被告以原告及訴外人曾立全、曾文旺、曾文正等4 人為汶萊公司之清算人並對之送達處分書及繳款書，並無違誤。是原告主張：汶萊公司原負責人曾文科之配偶陳芳，於曾文科逝世前，其配偶關係仍存續，依民法第1138條之規定，原告及曾立全等4 人與陳芳為共同繼承人，被告未深究曾文科死亡後繼承人之順序及法律關係，僅以原告及曾立全等4人為清算人，程序不合法云云，洵非可採。
（四）原告雖主張：原告曾調閱相關卷宗，看經濟部公司設立登記簽名，覺得簽名不像我哥哥曾文科云云，原告雖主張曾文科生前係遭人盜用身分證成為該公司之人頭之事實，惟未能提示刑事告訴狀或相關判決等事證以實其說，依公司法第9 條第4 項規定：「公司之設立或其他登記事項有偽造、變造文書，經裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記」，在未經法定程序撤銷或廢止其登記，被告以現任登記負責人曾文科君之法定繼承人（即原告及曾立全、曾文旺、曾文正等）為清算人，於法並無不合。
（五）末查：本件原處分之受處分人或繳款書之納稅義務人均為汶萊公司，為公司組織之法人，具法律上之獨立人格，與公司股東或負責人等自然人，係不同之權利義務主體。是原告主張：不應由其繼承曾文科關於該公司之欠稅云云，係對原處分之處分對象或課徵對象有所誤解所致，所訴委無足採，
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
書記官 蘇婉婷