臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2816號原 告 甲○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○
己○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國97年9 月12日北府訴決字第0970265000號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）88年11月1 日移轉所有坐落臺北縣板橋市○○段○○○ ○號土地（地上建物門牌：板橋市○○街○○巷○ 號1 樓及2 樓），復於90年2 月15日登記取得坐落板橋市○○段○○○ ○號土地（地上建物門牌：臺北縣板橋市○○里○ 鄰○○街○○巷○○號4 樓、5 樓）。旋於90年3 月向被告申請就已納土地增值稅額內退還不足支付新購土地地價之數額，經被告核准退還已納土地增值稅計新臺幣（下同）483,68
7 元。嗣被告96年清查發現原告之重購土地其上就懷仁街77巷32號5 樓部分，自92年2 月18日至同年6 月2 日及92年9月22日至同年10月5 日無本人、配偶或直系親屬於該地設籍，核與自用住宅用地規定不合，遂依土地稅法第37條規定，向原告追繳原退還之土地增值稅額。原告不服，申請復查，經被告以97年3 月6 日北稅法字第0970026144號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭臺北縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、自用住宅用地之適用，在地價稅方面，於每年地價稅開徵40日前（即9 月22日）將戶籍遷入提出申請即適用（需符合自用住宅用地有關要件）。在土地增值稅方面，於簽約日前將戶籍遷入提出申請即適用（亦需符合自用住宅用地有關要件），華僑例外。自用住宅用地重點在於有無出租或供營業用，至於戶籍則是遷入即適用土地稅法第9 條規定所稱之自用住宅用地，本案於重購退稅後均符合自用住宅之規定，且5年內均無出租或供營業用。即原告之戶籍及直系親屬均在板橋市○○街○○巷○○號4 樓（坐落板橋市○○段○○○ ○號），已符合土地稅法第9 條於該地辦竣戶籍登記之要件，並無被告所指無原告本人、配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記之情事。
㈡、按財政部85年1 月5 日台財稅第000000000 號函釋意旨，戶籍因故遷出或未設於該地，仍得免追繳原退還稅款。次按土地稅法第37條規定之立法意旨，係為避免當事人於退稅後即將另購之土地出售或轉作其他用途，以逃漏土地增值稅，若另購之土地未有前開所述之情事時，自不得依前開規定追繳土地增值稅。財政部83年10月12日台財稅第000000000 號函釋，亦敘明依土地稅法第35條規定退還已納土地增值稅後，戶籍因故遷出或未設於該地，如經查明實際上仍作自用住宅使用並未改作其他用途者，得免依同法第37條規定追繳原退還稅款，亦同此旨。依土地稅法施行細則第55條第4 項規定，稽徵機關對於核准退稅案件，每年應定期清查，然被告於原告之子劉俊利將戶籍遷出期間，均無發函通知原告到案說明，無派員至系爭重購地訪查，亦無訪查紀錄可稽，且本件土地增值稅退稅管制時間到95年2 月14日止，直到97年1 月間來函指出，因原告之子戶籍短暫遷出即指原告有改作其他用途之情事，誠有認定事實不依證據之違法。
㈢、依財政部83年6 月9 日台財稅第000000000 號函釋可知，係以原設籍土地是否有出租或供營業情事為判斷是否須返還土地增值稅之基準，非以原設籍人是否有工作、投資等謀生行為為判斷基準，被告以原告之子有從事謀生之行為作為認定不符前開函釋意旨，顯有擴張解釋及誤導之嫌。再者，若被告以原設籍人是否有謀生或投資之行為，作為認定是否追繳土地增值稅之基準，將無人得適用土地稅法第35條之規定。
蓋正常狀況一般人縱使係自用住宅，設籍人仍須以謀生及投資行為來維持家庭生計，依被告見解，將發生任何設籍人之謀生或投資行為均視為營業行為，均不符合土地稅法第35條之規定，均無法申請退還其不足支付新購土地地價之數額，已申請者，並應返還退稅款；且按此解釋，被告並應將曾申請退還支付新購土地地價數額之納稅義務人，只要該納稅義務人有謀生或投資行為者，均一併請求返還。若被告認設籍人有謀生或投資行為即應返還退稅款，則應透過修法之方式，明訂納稅義務人之義務，否則即有違憲法第19條之租稅法定原則。
㈣、又財政部83年6 月9 日台財稅第000000000 號函釋（特殊原因）所舉因子女就學、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因應是例示，而後才有財政部83年10月12日台財稅第000000000 號函釋。後函釋應是指以重購地有無出租或供營業用為是，而非因戶籍之遷徙作為追繳的認定標準。觀之，該函釋乃再度重申重購地有無出租或供營業用之情形（如此方能符合自用之定義），且上揭2 函釋均仍編列在96年土地稅法令彙編內而未廢止。是本案並無土地稅法第37條規定（重購退稅之追繳）之情形等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、原處分及復查決定。
三、被告則以：
㈠、原告於88年11月1 日移轉所有坐落板橋市○○段○○○ ○號土地（土地地價：5,277,200 元），其地上建物門牌：板橋市光仁里77巷2 號（共2 層樓），復於90年2 月15日登記取得板橋市○○段○○○ ○號土地（土地地價：5,678,000 元），其地上建物門牌：臺北縣板橋市○○里○ 鄰○○街○○巷○○號
4 樓、5 樓，旋於90年3 月向被告申請退還已納之土地增值稅，經被告依土地稅法第35條規定就後購地之地價5,678,00
0 元超過先售地之地價5,277,200 元扣除已納土地增值稅483,687 元後之餘額4,793,513 元，尚不足支付後購地之地價數額884,487 元，故核准退還已納土地增值稅483,687 元。
嗣被告96年清查查獲後購地之地上建物5 樓原係由原告之子劉俊利設籍，自92年2 月18日至同年6 月2 日及92年9 月22日至同年10月5 日查無原告、配偶或直系親屬於該地設籍，核與土地稅法第9 條自用住宅用地規定不合，另後購地之地上建物4 樓係由原告之子劉俊良設籍，仍符合自用住宅用地之使用。
㈡、原告之直系親屬（子）劉俊利於92年2 月18日及同年8 月28日分別拍賣取得板橋市○○段○○○ ○號土地及樹林市○○段○○○號土地，惟其於91年5 月17日僅就板橋市○○段土地申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，並未就上揭2 筆土地申請自用住宅用地稅率課徵地價稅，且出售上揭系爭2 筆土地亦未申請按自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅。其於上述期間將戶籍遷出重購地，顯係為購買、出售上開板橋市○○路○ 段○○○○○ 號及樹林市○○路○ 段○○○ 巷○ 號房地，乃係投資營利之行為，核其情形與財政部83年6 月9 日台財稅第000000000 號函釋所規定因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地之情形有別，又財政部83年10月12日台財稅第000000000 號函釋乃再度重申83年6 月9 日台財稅第000000000 號函釋之內容，並無放寬戶籍遷出或未設於該地原因之意思，且上揭2 函釋均仍編列在96年土地稅法令彙編內，未經廢止。
㈢、據土地稅法第35條第1 項第1 款、第37條、財政部82年6 月22日台財稅第000000000 號、84年1 月11日台財稅第000000
000 號及86年12月23日台財稅第000000000 號函釋規定，本件原告重購自用住宅用地經核准退還土地增值稅後，經發現該後購地之地上建物5 樓因查無原告、配偶或直系親屬於該地設籍，核與土地稅法第9 條自用住宅用地規定不合，雖後購地之地上建物4 樓仍作自用住宅使用，惟後購地之地上建物4 樓之土地地價2,839,000 元（後購地地價5,678,000 元÷2 層＝2,839,000 元），未超過先售地地價（5,277,200元）扣除繳納土地增值稅（483,687 元）後之餘額4,793,51
3 元，被告遂依土地稅法第37條規定，向原告追繳原退還之全數土地增值稅額483,687 元，於法有據，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件原告於88年11月1 日移轉所有坐落臺北縣板橋市○○段○○○ ○號土地（地上建物門牌：板橋市○○街○○巷○ 號1 樓及2 樓），復於90年2 月15日登記取得坐落板橋市○○段○○○ ○號土地（地上建物門牌：臺北縣板橋市○○里○ 鄰○○街○○巷○○號4 樓、5 樓，分經原告及其子劉俊良、劉俊利設籍）。旋於90年3 月向被告申請就已納土地增值稅額內退還不足支付新購土地地價之數額，經被告核准退還已納土地增值稅計483,687 元【先售地地價總額（5,277,200 元）－已納土地增值稅（483,687 元）＝先售地地價餘額（4,793,51
3 元）；後購地地價總額（5,678,000 元）－先售地地價餘額（4,793,513 元）＝不足支付後購地差額（884,487 元）；不足支付後購地差額（884,487 元）大於或等於已納土地增值稅額（483,687 元），應退還已納之稅額（483,687 元）】。嗣因原告重購之土地其上懷仁街77巷32號5 樓部分，自92年2 月18日至92年6 月2 日及92年9 月22日至92年10月
5 日無本人、配偶或直系親屬於該地設籍，為被告認與自用住宅用地規定不合，乃依土地稅法第37條規定，向原告追繳原退還之土地增值稅額。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有如事實概要所述之復查決定書、臺北縣政府97年9 月12日北府訴決字第0970265000號訴願決定書、地政機關異動索引查詢資料、戶政連線除戶資料、土地增值稅申報書、繳款書、被告重購土地退還土地增值稅案件管制卡；被告公文系統查詢畫面、地價稅自用住地查詢清單、戶籍謄本等件影本附卷可稽（見原處分卷第57-67 、47-51 、16-18、8-13頁；本院卷第60-61 、105-107 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
五、本院之判斷：
㈠、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2 年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過3 公畝部分或非都市土地未超過7 公畝部分仍作自用住宅用地者。…」、「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5 年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」土地稅法第9 條、第35條第1 項第1 款、第37條分別定有明文。
㈡、次按「土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第1 項第1 款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第2 項有關先購後售，既準用第
1 項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍。…」且經財政部88年9 月
7 日台財稅第000000000 號函釋在案。是有關土地稅法第37條後段重購之土地「改作其他用途者」，解釋上自以改作「自用住宅用地」以外之用途為判定標準；而所稱「自用住宅用地」，土地稅法第9 條已有立法解釋，以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記為要件之一，必須符合戶籍登記之要件事實，始足當之，此參最高行政法院90年判字第1105號判決意旨亦明。
㈢、如前所述，原告上開重購土地上之臺北縣板橋市○○里○ 鄰○○街○○巷○○號5 樓建物，原係由其直系親屬即子劉俊利設籍，因而符合土地稅法第35條第1 項第1 款規定，經被告退稅於前。嗣劉俊利於被告退稅後，於92年2 月18日至92年6月2 日及92年9 月22日至92年10月5 日，將戶籍遷出上址，致該段期間就該建物部分，並無原告本人、配偶或直系親屬於該地設籍；遷出期間復在其重購土地完成移轉登記之日起
5 年內，已不符土地稅法有關「自用住宅用地」要件。況原告所舉證人戊○○、丁○○對近6 年前之事，竟無記憶消退之態，猶侃侃直述：劉俊利於上開戶籍遷出時間仍居住原址云云（見本院卷第116-121 頁），已非無疑；以證人戊○○所述彼等與原告乃多年近鄰，情誼匪淺等情（見本院卷第12
1 頁），益徵彼等證詞有迴護之嫌；參諸劉俊利以原告輔佐人身分當庭陳明：當時其係因另購法拍屋，而將戶籍遷入拍定房屋，以居住人身分請警察查察等語（見本院卷第37、38、158 頁），而警察所為之戶口查察乃係實地為之，苟劉某仍居住於戶籍遷出之上址，如何以居住人身分接受警員於該等法拍屋為戶口查察等情，尚難遽認上述證人證詞為可採；而原告所提系爭遷出地使用水電之資料（見本院卷第85-87頁台灣省自來水公司繳費證明、臺電台北南區營業處用電資料表），亦只能證明該址有人使用，並無足證係原先設籍之劉俊利所使用；另劉俊利以該址為其行動電話帳單寄送地（見本院卷第42頁），仍無法直接證明劉某實際居住上址之事實，是認原告主張劉俊利於戶籍遷出後，仍續住於上址乙節，亦無可取。
㈣、至重購土地上之地上建物4 樓雖歷經原告及其子劉俊良設籍，就該建物部分係符合土地稅法有關自用住宅用地之要件，然計算此建物部分之土地地價2,839,000 元（後購地地價5,678,000 元÷2 層＝2,839,000 元），因未超過先售地地價（5,277,200 元）扣除繳納土地增值稅（483,687 元）後之餘額4,793,513 元，乃未達土地稅法第35條第1 項第1 款規定之退稅標準。從而，被告以原告於上述法定期間，有將重購土地作「自用住宅用地」以外之使用，亦即改作其他用途，而依土地稅法第37條規定，向原告追繳原退還之土地增值稅額如上述，於法自無不合。原告主張其與其直系親屬均在板橋市○○街○○巷○○號4 樓設籍（坐落板橋市○○段630 地號），已符合土地稅法第9 條於該地辦竣戶籍登記之要件，並無被告所指無原告本人、配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記情事，且5 年內無出租或供營業用，是本案於重購退稅後均符合自用住宅用地規定云云，要有誤解，洵無可採。
㈤、雖財政部以83年6 月9 日台財稅第000000000 號函釋：「重購自宅用地退稅後因特殊因素遷出戶籍而用途未變者免追繳退稅。主旨：土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依土地稅法第35條規定退還已納土地增值稅後，戶籍因子女就學需要等原因而遷出或未設於該地，如經查明實際上仍作自用住宅使用並未改作其他用途者，得免依同法第37條規定追繳原退還稅款。說明：查土地稅法第37條規定之立法意旨，係為避免當事人於退稅後即將另購之土地出售，或轉作其他用途，以逃漏土地增值稅。土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依同法第35條規定退還土地增值稅後，如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，卻無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款。」在案，然此係因遷就現實，核與土地稅法之規定未盡相合，是縱認得以適用，解釋上亦應嚴格限於函釋所列舉之「因子女就學需要」、「因公務派駐國外」、「土地所有權人死亡」原因，始得免依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款。而財政部83年10月12日台財稅第000000000 號函釋：「重購退稅後戶籍因故遷出實際仍作自宅用地使用者免追繳原退稅款。主旨：尚××君及潘××君因故將戶籍遷出重購之自用住宅用地，應否追繳原退還之土地增值稅稅款一案，請查明實情本於職權依規定辦理：說明：二、有關土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依土地稅法第35條規定退還已納土地增值稅後，戶籍因故遷出或未設於該地，如經查明實際仍作自用住宅使用並未改作其他用途者，得免依同法第37條規定追繳原退還稅款，本部83年6 月9 日台財稅第000000000 號函已規定甚明。」乃在重申上揭83年6 月9 日函釋意旨，非謂戶籍遷出者，不問任何原因，只要實際仍居住於遷出之重購土地，即無土地稅法第37條後段之適用，而致妨礙稽徵經濟，不當課稽徵機關以法律所未規定，對於戶籍遷出者，猶須實地查訪居住事實之義務。本件原告之子劉俊利將系爭戶籍遷出原因係為另購法拍屋，已如前述，並不在上開函釋列舉原因範圍，自無該等函釋之適用。原告主張該函釋所舉原因為例示，被告於原告之子劉俊利將戶籍遷出期間，並未實地查訪居住事實，僅因原告之子戶籍短暫遷出即指原告有改作其他用途之情事，誠有認定事實不依證據之違法云云，亦無非係其個人一己之主觀見解，仍無可採。
㈥、再財政部85年1 月5 日台財稅第000000000 號函釋；「主旨：黃陳○○所有土地經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅後，因故遷出戶籍，核與土地稅法第9 條規定不符，雖實際居住該地，仍應依規定改按一般用地稅率課徵地價稅。說明：二、依土地稅法第9 條規定，自用住宅用地之認定，應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地為準。查本部83年6 月9 日台財稅第000000000 號函釋，土地所有權人重購自用住宅用地，申請退還土地增值稅後，戶籍因子女就學需要等原因遷出或未設於該地，倘經查明實際上仍作自用住宅使用未改作其他用途者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款，係因上開土地於出售及購買時已符合首揭法條自用住宅用地之規定，其於同法第37條規定5 年期限內並未移轉或改作其他用途，且實際上仍作自用住宅使用，自免依同條規定追繳其已退還之土地增值稅。至於地價稅是否依自用住宅用地稅率課徵，依照首揭法條規定，自應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記為要件。」乃係有關按自用住宅用地稅率課徵地價稅之函釋；說明欄二，亦係限縮於上述83年
6 月9 日函釋範疇，始認重購土地實際上仍作自用住宅使用者，免依土地稅法第37條規定追繳其已退稅款。是原告仍無從執該函釋為其有利之論據。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告依土地稅法第37條規定，向原告追繳原退還之土地增值稅額483,687 元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 4 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 6 月 4 日
書記官 黃玉鈴