臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2821號98年9月24日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 廖忠信律師複代 理人 吳祝春律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月8日台財訴字第09700357910號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，
為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」，行政法院（89年7月1日改制為最高行政法院）著有62年度判字第96號判例足資參照。且查對於課稅處分提起行政爭訟者，實務上係採爭點主義；申言之，課稅處分就其個別之課稅基礎具有可分性者，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將爭執點限定於稅捐事件全體之中個別之部分。是以，我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許；同理，如納稅義務人對前已爭執之爭點撤回復查之申請或訴願之提起，自不得於事後就已撤回部分再事爭執，殆無疑義。
㈡次按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上之
效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，是以，有效成立之行政處分自對人民與國家雙方均有拘束力。且按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」，亦為稅捐稽徵法第34條第3項所明定。又按「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官署之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。」，為行政法院61年度裁字第24號判例明揭在案。再按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」，復為行政訴訟法第107條第1項第10款所明文規定。
㈢本件原告前於93年6月28日自行申報贈與訴外人即其子朱耀
仁及朱耀信土地及房屋，嗣於94年3月21日（被告所屬臺北縣分局收文章日戳）申請復查，復於95年12月1日（被告收件日期條戳參照），以申請復查贈與朱耀信坐落台北縣板橋市○○路○○○巷○○號5、6樓房屋（以下簡稱系爭房屋）部分，經被告於95年10月30日以北區國稅法二字第0950026978號函（以下簡稱被告95年10月30日函）要求上開購屋資金流程證明，惟因年代久遠，資料佚失及建商已結束經營，致無法提供為由，撤回贈與朱耀信系爭房屋部分之復查申請，有上開函及原告復查申請書、撤（誤繕為『徹』字）銷復查申請書等影本附於原處分卷可稽。是本件贈與稅事件，原告就其中有關贈與朱耀信系爭房屋部分之復查既經撤回，依前揭判例意旨及說明，本件復查階段之行政救濟自僅得就其他部分為審查，而不及於贈與朱耀信系爭房屋部分，至為灼然，此觀被告復查決定未就該部分為審理，而僅就其他部分追減贈與總額2,400,076元及罰鍰318,700元，亦可見一斑。故原告就未經復查而告確定之贈與朱耀信系爭房屋部分，復行提起訴願及行政訴訟，除不符租稅行政救濟之訴訟標的所採之爭點主義外，更係就已確定之部分提起行政爭訟及行政訴訟，徵諸首開判例意旨及法條規定，所提本件行政訴訟，顯非合法，應予駁回。又本件有關贈與朱耀信系爭房屋部分，既因不合法而經駁回，兩造就該部分實體上之主張即無庸再予審酌，併此敘明。
二、事實概要：緣原告於89年間，自其所有板信商業銀行營業部（以下簡稱板信銀行營業部）帳戶（帳號：
0000-000-0000000），分別將存款金額各新台幣（下同）14,300,000元、12,600,000元，轉存至訴外人即其子朱耀智所有世華聯合商業銀行板橋分行（以下簡稱世華商銀板橋分行）帳戶（帳號：00000000000）及朱耀信所有世華商銀板橋分行帳戶（帳號：00000000000）內，被告認構成贈與情事，遂以上開金額經扣除朱耀智及朱耀信於本件查獲基準日前，分別返還之10,000,000元及11,000,000元後，尚餘共計5,900,000元；復審酌原告前於89年2月14日、89年3月23日及89年7月20日，以自有資金無償為朱耀仁購置土地價值計689,476元、房屋價值計1,710,600元及為朱耀信購置房屋價值計1,792,200元，合計4,192,276元，亦涉有贈與情事，乃核定本次贈與10,092,276元，併計前次贈與6,529,987元，核定贈與總額為16,622,263元，應納稅額為2,311,972元，並按所漏稅額課處原告1倍之處罰鍰計1,213,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查，嗣於95年12月1日（被告收件日期條戳參照）撤回有關贈與朱耀信系爭房屋部分之復查申請，被告乃就其餘部分於96年9月17日以北區國稅法二字第0960026193號復查決定追減贈與總額2,400,076元及罰鍰318,700元。原告猶不服，連同前開已撤回復查申請之贈與朱耀信系爭房屋部分，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起本行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠本件被告認原告於89年3月28日至89年10月20日，自其所有
板信銀行營業部帳戶，將資金14,300,000元轉存入朱耀智所有世華商銀板橋分行帳戶，係屬贈與行為，因朱耀智於被告查獲前已返還10,000,000元，遂認定原告贈與朱耀智之金額計4,300,000元，惟查：
⒈被告雖主張依遺產及贈與稅法第5條規定此部分資金移轉
，視為贈與，然並未見被告說明本件究係如何符合該條所定何款情形及其理由，先予敘明。
⒉被告又指本件應構成遺產及贈與法第4條所定贈與情形，
然本件並未有贈與之意思表示。經查系爭轉存資金共計6筆，其中89年6月30日2,300,000元、89年7月13日1,200,000元及89年10月20日1,000,000元，皆係由朱耀智本人存入其所有世華商銀板橋分行帳戶，並非來自原告轉存，此有帳戶存摺明細影本為憑。
⒊次查被告認朱耀智已分別於86年12月24日返還原告
8,000,000元、88年7月6日返還原告2,000,000元，故該2部分得以扣除，則被告顯已承認原告於89年間轉存之系爭金額有部分係朱耀智返還之借款。又按通常之借貸關係乃先有借款，始有返還，本件被告既已採認朱耀智上開於86年及88年間返還原告之借款，惟竟不採認朱耀智於89年後返還原告之借款，實有違常情。
⒋又查朱耀智分別於92年6月30日、92年7月30日、93年3月
15日、93年8月26日轉存金額各2,500,000元、900,000元、850,000元及900,000元至原告所有世華聯合商業銀行（以下簡稱世華商銀）帳戶（帳號：000000000000 ），有原告與朱耀智世華商銀帳戶明細表為憑。是上開朱耀智於89年後返還予原告之金額共計5,150,000元，顯已超過被告所稱原告贈與之款項4,300,000元。
⒌且查原告係於94年初接獲處分書，始知悉本件遭核課贈與
稅。本件被告所主張原告於91年3月11日委任訴外人楊國憲代為辦理稅務事項者，實係原告與訴外人朱鼎陽、朱朗陽、朱伯陽等共同委任楊國憲處理與本件無涉之其他稅務案件，此觀本件係關於原告與子女間之銀行存款往來，與朱鼎陽等3人皆無涉自明。被告雖稱依原告於92年5月30日所具「說明書」，可知原告至遲於92年5月30日已知悉本件。惟查，就該說明書是否確係原告之陳述，被告應提出談話筆錄以實其說；又縱令該說明書之形式係屬真正，然觀其內容亦顯係就購置房屋部分之說明，尚與銀行存款之移轉無涉。又被告固主張依其所屬臺北縣分局90年9月13日北區國稅北縣徵第00000000號函（以下簡稱被告北縣分局90年9月13日函）說明欄所載，本件調查基準日係90年9月5日。惟查被告係分別於90年9月5日以北區國稅法二字第90038335號函（以下簡稱被告90年9月5日函）致其所屬台北縣分局，及於91年4月1日以台財稅字第0911601006號函（以下簡稱被告91年4月1日函）世華商銀等相關金融機構，而上開函之受文者均非原告，是原告尚無從得知被告認系爭資金移轉涉及贈與，至為顯然；況上開發函內容亦僅為請求該等機構提供相關資料，並未指明係基於本件所為之調查，被告尚不得據之認定原告業已知悉。又該91年6月25日說明書係就訴外人蕭春達與原告間借貸關係所為釋明，亦與本件無涉；再原告92年5月30日「說明書」係就房屋部分所為說明，尚未及系爭資金部分。故本件原告就移轉系爭銀行存款遭被告課徵贈與稅一事，係於94年初收受本件處分書後始知悉，從而朱耀智於92年6月30日至93年8月26日所為之上開資金移轉，均係於原告知悉遭核課贈與稅前所為，而屬被告所指原告於89年間將系爭資金轉存朱耀智帳戶後所為之反向資金移轉。至其反向資金移轉之金額已超過被告所主張之贈與額計4,300,000元，係因原告與朱耀智間基於借貸關係之資金往來頻繁所致，是被告認定事實顯有違誤。
⒍再按被告於96年11月29日以北區國稅二第0000000000號函
（以下簡稱被告96年11月29日函）訂定查核「個人與他人間之資金往來，究為贈與、分散所得、借貸或分家分產等關係」之認定原則（以下簡稱個人與他人間之資金往來認定原則）一㈠規定，略以「關於二親等以內親屬間主張借貸者，經查核資金流程或當事人列舉之事證顯示借貸關係確實者，可予核認。查證方向：⒈．．．於查獲前已部分償還．．．⒉有足夠償債能力及⒊借款人能明確交待借款原因及用途必要性．．．。」。經查該認定原則雖係於96年間制定，惟本件既尚未確定，被告基於依法行政原則，自仍應予以適用。次查朱耀智於被告查獲本件前已返還原告計10,000,000元，此係被告復查決定書認定之事實；且朱耀智89年度及90年度之核定所得總額分別為3,020,000元及2,640,000元，有其89年度及90年度所得資料清單影本各1份可稽，是朱耀智自有償債能力無疑；又系爭贈與係分6筆於不同期日移轉予朱耀智，而系爭資金均於移轉後當日或隔日即用以支付證券交割股款，可知系爭資金移轉實係為買賣股票之資金調度，蓋89年間台北股票市場自萬點下跌，朱耀智所有股票因遭套牢，乃分別於89年3月
28 日、89年4月5日、89年5月4日、89年6月30日、89年7月13日、89年10月20日向原告借款加碼攤平，迄92年5月間，台北股票市場自約4000點逐步上揚至93年3月間之逾7000點，朱耀智乃得逐步賣出股票以返還借款予原告。是原告轉存朱耀智之資金，揆之上開個人與他人間之資金往來認定原則，係屬借貸關係無疑。
⒎退萬步言，縱鈞院認原告與朱耀智間系爭資金移轉非屬借
貸關係，亦應認係屬借名買賣股票，而非贈與。按買賣股票者以本人名義開戶固屬常態，惟資金量較大者，常需多個證券帳戶以利操作；倘遇配發股利，則涉及課稅之稅率，是資金分散不同之人名下之證券帳戶除有利於操作上之便利性，亦可於股票遭套牢而被迫參加配股配息時達到節稅之效果。經查本件之銀行存款往來固屬頻繁，惟均係為「交割股款」之用，業如前述，且查朱耀智名下之股票賣出後之資金亦即刻回流原告帳戶，可知原告係借用朱耀智之名義進行股票買賣，況縱原告之資金經移轉至朱耀智名下，原告對該資金及股票仍具有實質之管領力與支配性，故本件並非贈與。
㈡本件被告認定原告於89年4月5日至89年12月30日自所有帳戶
轉存12,600,000元入朱耀信世華商銀帳戶，係屬贈與，因朱耀信於被告查獲前已返還11,000,000元，故認定原告贈與額為1,600,000元。惟查：
⒈系爭轉存資金計分7筆，其中89年5月4日2,500,000元及89
年12月18日1,000,000元係由朱耀信本人存入其於世華商銀板橋分行之自有帳戶；又89年8月31日（按：原告誤植為89年8月30日）1,000,000元及89年12月20日（按：原告誤植為89年12月25日）500,000元皆查無紀錄，此有帳戶存摺明細影本為憑。
⒉次查被告認定朱耀信分別於88年7月16日、89年7月9日各
返還原告4,000,000元及7,000,000元，因認原告之贈與額為1,600,000元，亦與前述一般借貸關係應係先有借款，始有返還之常情有違。
⒊又查朱耀信分別於87年6月4日、88年12月29日、89年6月
23日、89年6月29日、89年6月30日、91年4月10日返還訴外人即原告配偶朱林貴梅500,000元、2,000,000元、500,000元、100,000元、351,000元、600,000元，以抵充對原告之借款，有朱耀信與朱林貴梅所有世華商銀帳戶明細表影本為憑。再朱耀信於91年1月25日返還原告200,000元，亦有朱耀信與原告之帳戶明細表影本可按。上開返還款項或係於89年之前，或於89年之後，惟被告既已採認朱耀信於88年間返還款項可抵沖嗣於89年間之借款，則上開返還予朱林貴梅及原告之金額共4,051,000元，自亦應認得予抵沖。
⒋復查朱耀信既已於查獲前償還部分金額，且其89年度核定
所得總額為1,300,000元、90年度所得總額為3,970,000元，顯有償債能力；且上開被告認定贈與之資金移轉時間均係於89年總統大選後，並均於當日或隔日即支付證券股款交割，符合借款原因及用途之必要性，揆之個人與他人間之資金往來認定原則之規定，系爭資金移轉顯屬借貸無疑。又原告既已證明資金回流係借貸資金之返還，而非贈與，則本件自無必要探究原告係於何時知悉本件之調查。且縱令原告於91年10月28日已知悉本件之調查，則在此日期前之資金回流，包含朱耀信分別於87年6月4日、88年12月29日、89年6月23日、89年6月29日、89年6月30日、91年4月10日返還朱林貴梅之500,000元、2,000,000元、500,000元、100,000元、351,000元、600,000元，及於91年1月25日返還原告之200,000元，即應自被告所認定系爭贈與金額中予以扣除。
⒌退步言之，縱認被告主張原告於89年8月31日及89年12月
20日分別匯出1,000,000元及500,000元予朱耀信係屬贈與等節屬實。惟查，上開匯款申請書之匯款申請人係朱林貴梅（即原告之配偶），則依被告「金錢移轉以交付為要件」之主張，上開資金既係朱林貴梅自原告帳戶提出，此時該資金之所有權即已移轉至朱林貴梅，自應認系爭資金係由原告贈與予朱林貴梅，再由朱林貴梅贈與予朱耀信。又依配偶間贈與不課稅及每人享有每年1,000,000元贈與免稅額之規定，上開資金移轉縱應課徵贈與稅，亦應有扣減規定之適用，是被告自應就所認定原告贈與予朱耀信銀行存款計1,600,000元中，扣減上開1,500,000元，始符論理法則。
㈢本件被告認系爭坐落台北縣板橋市○○路○○○巷○○號5、6樓
等房屋係原告出資，無償為朱耀信所購置，故屬贈與。惟查：
⒈本件就朱耀信購置系爭房屋部分，雖經原告於復查時撤回
，惟此係受被告於調查過程中屢以若無法提供購屋資金流程證明，即須課徵贈與稅，並慫恿原告撤回復查申請所致，此觀原告於95年12月1日所具「撤（按：原告誤植為徹）銷復查申請書」，載有原告因「實年代已久，資料佚失及建商已結束經營，以致無法提供資金流程證明，迫於無奈，只好申報」等語自明，合先陳明。
⒉系爭房屋係朱耀信向永星建設開發股份有限公司購買（以
下簡稱永星公司）。經查永星公司已於92年7月25日解散，並已清算完結，朱耀信復不慎遺失系爭房屋之買賣契約書，故系爭房屋買賣相關之資金流程及證明均告遺失。然依被告復查決定書所載，朱耀仁因就坐落台北縣板橋市○○路○○○巷○○弄○○號3、4樓等房屋買賣，提出買賣契約書及相關資金流程證明，被告乃核認朱耀仁係自行出資購買該房屋，則觀之系爭房屋與朱耀仁買受者，乃同一建設公司興建之同一建物（建案名稱：公園世紀），加以朱耀智與朱耀仁係兄弟等情，焉有原告贈與朱耀信房屋而未贈與朱耀仁房屋之理。又朱耀信於89年度及90年度之所得收入分別達1,300,000元及3,970,000元，係有能力購屋之高所得者，是系爭房屋自係朱耀信自行出資購買，而非原告所贈與，堪以認定。
⒊且原告於89年間已因贈與6,529,987元而自行申報贈與稅
，此觀本件贈與稅核定通知書自明，是原告確已謹守主動申報之義務。系爭房屋既係朱耀信自行出資購買，已如上述，則原告未予申報，核屬當然，詎被告突於94年初認定系爭房屋係原告所為贈與，且於朱耀信購屋近5年後始要求其提出購屋契約與相關資金流程，被告所為顯已違反誠信原則。況按遺產及贈與稅法關於舉證責任分配之規定，本係考量行政機關舉證上之困難所為，惟當原告已盡相當之舉證責任時，縱所提出者並非直接證據，行政機關仍應盡力調查以釐清事實。本件原告係因朱耀信遺失原始購屋證明，乃提出朱耀仁於同時間向同一建商購買同一建物係自行出資購買之事實資為證據，衡諸常情，應足證明朱耀信係自行出資購買系爭房屋，是被告如再課原告舉證責任，自有失公平之虞。故被告倘仍認定系爭房屋係原告出資購買以贈與朱耀信者，自應由其負舉證之責，始符民事訴訟法第277條但書關於舉證責任分配之規定，及被告為行政行為時應遵守之誠信原則，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」，行政法院（現改制為最高行政法院）36年度判字第16號及62年度判字第127號分別著有判例。又「官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審理，其不合法定程序而無可補正者，即應予以駁回。」、「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」，亦分別有行政法院（現改制為最高行政法院）49年度判字第1號及62年度判字第96號判例可參。再「按稅捐稽徵機關於進行調查時，必需對其他機關公私法人、銀行、團體等函查、命被調查人提出證據、陳述意見等查證行為，被調查者因稅捐稽徵機關之上開調查行為，應已知悉其某種稅捐已被列選為調查對象，則被調查人或關係人於調查基準時後之各種回流或補證行為，就稅捐稽徵機關作成行政處分心證之形成，其就待證事項之證據價值甚低甚至不可採，是以稅捐稽徵機關常以調查基準日後之回流或補證行為為不可採，係因行政機關依經驗及論理法則認定事實之採證法則結果，是以有關個案調查案件之證據，以稽徵機關最先作為之調查基準日，為證據之可採與否，並無不合。」，有最高行政法院96年度判字第1037號判決可資參照。且按「父母以．．．子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算．．．定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」、「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．各稅．．．其他涉嫌漏稅案件．．．
三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」，復分別為財政部72年3月1日台財稅第31299號函（以下簡稱財政部72年3月1日函）及80年8月16日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部80年8月16日函）所明釋。
㈡茲就原告之主張分別答辯如下：
⒈本件原告贈與朱耀智4,300,000元資金部分：
①原告雖主張經存入朱耀智世華商銀板橋分行帳戶之3筆
資金即89年6月30日之2,300,000元、89年7月13日之1,200,000元及89年10月20日之1,000,000元等，係朱耀智本人之資金，非原告所有云云。惟查本件原告所提朱耀智所有世華商銀板橋分行帳戶之存摺影本，就上揭3筆存入資金，於摘要欄固顯示係「本人」或「朱耀智」跨行匯款，然查本件匯款時所填具之匯款單係任由當事人自行填寫，金融機構並未檢驗當事人身分，是尚無法據上開存摺摘要欄之記載認定究係由何人填寫繳款書。
而該3筆資金，均係自原告板信銀行營業部存款帳戶提領後，經人跨行匯款至朱耀智世華商銀板橋分行存款帳戶，有板信銀行上開3筆匯出匯款申請書影本及原告板信銀行營業部交易明細表影本可稽。是就本件系爭資金之移轉，尚應審酌銀行內部傳票及交易明細表，方足以認定資金來源，此乃一般銀行作業實務及社會常情，原告顯有誤解。
②次查被告認定朱耀智分別於86年12月24日及88年7月6日
返還原告8,000,000元、2,000,000元，准予自贈與總額中扣除者，乃係依財政部72年3月1日函釋意旨，認定上開總計10,000,000元之資金係因原告對朱耀智撤回該部分之贈與，故得自贈與總額中扣除，並非如原告所主張係因被告認定系爭資金移轉應屬借貸云云。
③又原告主張朱耀智於92年6月30日至93年8月26日間分別
轉存至原告帳戶合計5,150,000元已超過被告核課之贈與額計4,300,000元云云乙節。經查本件係屬被告90年度個案調查案，被告同時對原告、朱鼎陽、朱伯陽、朱朗陽之所得及財產進行查核，有被告審查報告可稽。次查就本件贈與稅事件，伊始係被告於90年9月5日函請所屬台北縣分局提供包含原告在內之人之86年至88年度綜合所得稅申報書及核定通知書影本資料，揆之財政部80年8月16日函釋意旨，本件調查基準日即為90年9月5日。嗣原告因本件贈與稅事件委託楊國憲於91年3月11日至被告處所備詢，就此原告雖主張楊國憲係因其他稅務案件受原告委任至被告機關，惟未見原告舉證。又查原告已分別於91年6月25日就其於88年度借款與蕭春達之資金、於91年10月28日就系爭資金相關流程及於92年5月30日就朱耀智等3人向永星建設購買房地之資金流程向被告出具說明書、申請書予以說明（上開說明書及申請書之日期皆按照原告所書日期為準），其中原告於91年10月28日所提申請書，更記載「貴局初查，認定本人自民國八十六年至民國九十年間涉有多項贈與行為，經多日自行核對資料，發現貴局認定恐有誤，僅將事實敘述如下，並檢附相關文件佐證：．．．貳、資金部分：
貴局列示多筆資金認定係本人贈與朱耀仁、朱耀智、朱耀信等三人，惟經本人查對後發現部分係各所有人本身之不同銀行帳戶間資金移轉，部分係本人、配偶與子女間之資金調借，謹將此部分分別敘述如下．．．」等語，可知原告最遲於91年10月28日即已知悉本件贈與稅事件。是朱耀智固於92年6月30日至93年8月26日間分別轉存原告帳戶合計5,150,000元，惟上開資金移轉均發生於本件調查基準日之後，且亦係發生於原告就本件委託楊國憲於91年3月11日至被告處所備詢，甚至係於原告嗣於91年6月25日、91年10月28日及92年5月30日出具說明書向被告說明之後所為，故上開資金移轉顯係臨訟彌縫之舉。從而原告主張其係於94年初接獲本件贈與稅核定通知書，始知悉被告就系爭資金移轉核課贈與稅云云，核不足採。
④至原告主張朱耀智於92年6月30日至93年8月26日間將銀
行存款合計6,150,000元存入原告帳戶，符合個人與他人間之資金往來認定原則所定之借貸乙節。經查被告該認定原則僅係行政指導並非法律，原告尚不得據之主張系爭資金移轉係基於借貸法律關係；遑論該要點係在本件核定之後之96年間訂定，自無法適用於本件。⑤另原告主張與朱耀智間之資金往來，係為買賣股票所為
之資金調度；退萬步言，因原告對該資金及股票具實際管領力與支配性，故本件縱非借貸關係，亦應認屬借名買賣股票等節。經查原告就系爭資金移轉同時主張借貸及借名登記等兩種完全不同法律原因關係，其主張顯係前後矛盾，洵不足採。次按一般社會常情，借貸資金係用於具急迫性需要之處，而非用於投資理財，故原告主張系爭資金係用於股市下跌時為減少虧損再加碼投入股票市場云云，顯不合於社會常情。再查贈與人即原告既主張受贈人係將系爭資金用於投資股票，益證受贈人對系爭資金擁有管領力及支配力，遑論原告就其對系爭資金仍擁有管領力及支配力之主張，並未提出相關證明文件。
⒉本件原告贈與朱耀信資金1,600,000元部分：
①原告雖主張朱耀信所取得之系爭資金，包含89年5月4日
之2,500,000元、89年12月18日之1,000,000元、89年8月31日之1,000,000元、89年12月20日之500,000元等，均非原告之資金云云。惟查上開資金均係自原告板信銀行營業部帳戶提領後，經人跨行匯款至朱耀信於世華商銀板橋分行之帳戶，此有板信銀行板橋分行匯出匯款申請書及原告板信商銀營業部交易明細表影本可稽，是原告之主張核不足採。
②次查被告認朱耀信於88年8月6日（原告誤繕為88年7月
16日）及89年7月9日分別移轉予原告之4,000,000元、7,000,000元等，准予自贈與總額中扣除者，乃係被告乃係依財政部72年3月1日函釋意旨，認定上開總計11,000,000元之資金係因原告對朱耀信撤回該部分之贈與，故得予以扣除，並非係因認渠等間資金往來係屬借貸。故原告據之主張朱耀信於87年至91年間返還原告配偶朱林貴梅合計4,051,000元，及於91年1月25日返還原告之200,000元等，因被告已採認朱耀信於88年間之返還款可抵沖原告89年之借款，而亦可抵沖云云，顯係誤解。
③又朱耀信於91年4月10日返還朱林貴梅之600,000元，及
於91年1月25日返還原告之200,000元，皆係於被告90年9月5日查獲本件後所為，均應認係臨訟彌縫之舉。又其中91年1月25日之200,000元因係現金提領，故無法認定其資金係來自朱耀信，遑論原告並未提示相關銀行傳票，自難據以認定其主張之資金流程屬實。
④至原告主張系爭資金係父子間之借貸關係，且係朱耀信
為支付證券股款交割方向原告借用資金乙節。經查被告將查得資料再加計原告提供之資料，可證朱耀信流向原告及原告配偶朱林貴梅之資金遠大於原告流向朱耀信之資金，是原告主張系爭資金係基於其與朱耀信間之借貸關係，顯與社會常情不合。從而原告之主張並不足採。
⑤另原告主張於89年8月30日及89年12月25日分別匯出
1,000,000元及500,000元予朱耀信之匯款申請人既係朱林貴梅，則不能認係原告對朱耀信之贈與云云。經查上開2筆匯款申請書上固記載匯款申請人為朱林貴梅，惟斯時金融機構尚無須查對匯款人身分證之規定，且按板信銀行營業部98年6月11日板信營業字第0980100055號函（以下簡稱板信銀行營業部98年6月11日函），依斯時之作業規範，匯款人持非本人存摺辦理匯出匯款者，若持有原留印鑑即可辦理匯出匯款，無須提示委託書；另上開2筆匯款係以轉帳處理，非提領現金，故亦無須登載大額提領登記簿，是以，尚無法根據該匯款申請書之記載認定上開2筆資金之匯款人究係何人，至為顯然。又上開2筆匯款既係銀行間之轉帳交易，並非現金交易，自不發生原告所稱上開2筆資金所有權係由原告移轉至朱林貴梅，再由朱林貴梅移轉至朱耀信，而應得自本件贈與額內扣減之問題，從而原告之主張，核不足採。
⒊本件原告贈與朱耀信系爭房屋，價值1,792,200元部分：
①經查本件原告前於93年6月28日自行申報贈與朱耀仁及
朱耀信土地及房屋，嗣於94年3月21日就系爭房屋部分申請復查，復於95年12月1日申請撤回，故原告就此部分並未踐行復查程序，揆諸首揭法律規定及判例意旨，此部分自非本件行政訴訟得審酌範圍，從而原告之主張殊不足採。
②縱鈞院認原告就此部分仍得提起行政訴訟，惟查原告雖
主張系爭房屋係朱耀信自行出資購買，然並未提示相關買賣合約及相關資金流程以資證明。另依一般社會常情及論理法則，贈與人是否有贈與之意思，與受贈人取得之建物標的為何、所得能力及贈與人究有多少子女等，尚屬兩事，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為原告於89年間將其所有帳戶資金分別轉入至其子朱耀智、朱耀信帳戶，是否該當於贈與？經查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項分別定有明文。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」，復分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所規定。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」，行政法院著有62年度判字第127號判例可資參照。
㈡且按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則
上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：
「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。
㈢復按遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺
產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。又按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，為民法第761條第1項所明定。再查所謂『交付』，就動產物權之讓與而言，係指轉讓人將其對動產物權標的物之事實上管領力移轉與受讓人而言；換言之，須受讓人就轉讓人所移轉之動產物權標的物有自由支配之能力，始足當之。
㈣本件原告分別於89年間，自其板信銀行營業部帳戶所有儲戶
號碼0000-000-0000000帳號帳戶內，以轉帳方式，分別將其中金額各14,300,000元、12,600,000元，匯至朱耀智所有世華商銀板橋分行存款帳戶（帳號：00000000000）及朱耀信所有世華商銀板橋分行帳戶（帳號：00000000000）內，有板信銀行營業部、板信銀行華江分行、板信銀行後埔分行、世華商銀板橋分行等之匯出匯款申請書、活期儲蓄存款存摺、交易明細表等影本在卷足憑，原告雖對上開事實不予爭執，惟以89年8月31日、89年12月20日（分別匯出金額各1,000,000元、500,000元）之匯款申請人係原告配偶朱林貴梅，並非原告，自應認係原告贈與朱林貴梅後，再由朱林貴梅贈與朱耀信，依配偶間贈與不課稅等規定，該部分自應予以扣除云云資為主張。
㈤然查所謂「現金動產物權之所有權人」悉以資金之流程為斷
，經查系爭89年8月31日、89年12月20日自原告所有板信銀行營業部帳戶，分別匯出之金額各1,000,000元、500,000元，該等匯款申請書所載匯款人固係朱林貴梅，但皆係直接匯入朱耀信所有世華商銀板橋分行帳號00000000000帳戶內，其間並無流向朱林貴梅之情形，非惟有板信銀行營業部系爭匯出匯款申請書及交易明細表等影本在卷可資參照，且經本院於98年7月22日以院田地股97訴2821字第0980012485號函板信銀行營業部，請其就前98年6月11日函所稱「．．．上開2筆匯款係以『轉帳』處理，非提領現金，故亦無須登載大額提領登記簿」一節說明其依據，並提出『轉帳傳票』（或）及對方（受款人）帳簿『收入傳票』資料送院參辦；嗣經板信銀行於98年8月25日以板信營業字第0980100076號函（本院總收文日戳為98年8月4日，以下簡稱板信銀行98年7月30日函）表列函復，並檢附相關之匯出匯款申請書、存摺類取款憑條（代傳票）等帳證資料為證；經查原告所有系爭板信銀行帳戶（帳號：0000-000-0000000）於89年8月31日、89年12月20日之到場辦理匯款之匯款人並非所有權人之原告，而係其配偶朱林貴梅，但因係以『轉帳』處理，非提領現金，故無須登載大額提領登記簿，且原告上開帳戶固有於89年8月31日匯款500,000元予朱林貴梅（所有世華商銀板橋分行存款帳戶帳號：00000000000），惟與本件全然無涉，係屬二事，其餘4筆匯款則係於89年8月31日匯款1,000,000元予朱耀信，再於89年12月20日分別匯出金額各500,000元予朱耀信及朱耀仁2人，另於同（89年12月20）日匯款1,000,000元予訴外人陳筱涵，此觀板信銀行98年7月30日函表列即明，是原告確有分別於89年間，將其所有板信銀行資金14,300,000元、12,600,000元移轉予朱耀智、朱耀信之事實，堪以認定。原告所稱有先贈與朱林貴梅之情形云云，核與事實相悖，顯係將系爭資金動產物權之原所有權人（即原告）與代辦匯款事宜之人（即朱林貴梅）混為一談，委無可採。故系爭動產物權金額14,300,000元、12,600,000元於自原告處流向朱耀智、朱耀信後，該等現金動產物權之所有權人已然變更為朱耀智、朱耀信，並由渠等獨立享有法律上及經濟上之處分權，自堪認朱耀智、朱耀信有允受之實。從而系爭14,300,000元、12,600,000元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與』之法律效果。則被告以本件贈與行為已然成立，而予以核課贈與稅，並以原告未依規定辦理贈與稅申報，按其所漏應納稅額課處1倍之罰鍰，即非無憑。
㈥又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
㈦本件原告雖以被告96年11月29日函訂定查核之「個人與他人
間之資金往來，究為贈與、分散所得、借貸或分家分產等關係」之認定原則，認所謂借貸關係並非一年內即需要返還資金為由，主張本件資金往來係屬借貸關係，且朱耀智業已於被告查獲本件前之92年6月30日、92年7月30日、93年3月15日及93年8月26日，分別將其銀行存款金額2,500,000元、900,000元、850,000元及900,000元，共計5,150,000元，移轉至原告帳戶，自堪認已償還借款云云。惟查本件業經被告以90年9月5日函所屬台北縣分局開始調查（請提供包括原告在內之人所有自86年度起至88年度止綜合所得稅申報書及核定通知書等資料），是本件之調查基準日係90年9月5日，堪以確定。且被告復於91年3月22日以北區國稅二字第0910005890號函（以下簡稱被告91年3月22日函）函財政部，略以因業務需要，擬向世華商銀、板信銀行等相關金融機構調查訴外人朱鼎陽、朱朗陽、朱伯陽及原告、朱耀智、朱耀信、朱耀仁等人暨達永建設股份有限公司等營利事業之存、放款提存往來情形，並經財政部以91年4月1日函准在案，益徵本件確於90年9月5日開啟調查後，至被告91年3月22日函之前，已然查悉原告與其子朱耀智、朱耀信、朱耀仁等人間於世華商銀、板信銀行等金融機構之資金移轉情事。原告雖稱其與朱鼎陽、朱朗陽及朱伯陽於91年3月11日所分別出具之委任書（委任楊國憲至被告處辦理稅務事項），乃係其他稅務案件，而非委託辦理本件案件等語，然查原告於91年10月28日（被告收文日期為91年11月26日）出具申請書，略以「貴局初查，認定本人自民國八十六年至民國九十年間涉有多項贈與行為，經多日自行核對資料，發現貴局認定恐有誤，僅將事實敘述如下，並檢附相關文件佐證：壹、房屋部分：．．．．．貳、資金部分：貴局列示多筆資金認定係本人贈與朱耀仁、朱耀智、朱耀信等三人，惟經本人查對後發現部分係各所有人本身之不同銀行帳戶間資金移轉，部分係本人、配偶與子女間之資金調借，謹將此部分分別敘述如下：．．．．．」等語（被證十二參照），有原告91年10月28日申請書影本在卷足佐，並為原告所不爭，自堪認原告在91年10月28日前，已然知悉本件業經被告核認（自86年至90年間）有贈與朱耀智、朱耀信等人之情事（本件為89年間）無訛。是原告所稱朱耀智於92年6月30日至93年8月26日間分別轉存原告帳戶合計5,150,000元一節，即便屬實，因原告所稱系爭金錢動產回流之日期即92年6月30日、92年7月30日、93年3月15日及93年8月26日，該等資金移轉日期均係於本件調查基準日（90年9月5日）及原告91年10月28日申請書之後，顯係事後彌縫之舉，殊無可取。
㈧再查本件原告主張其在89年6月30日、89年7月13日及89年10
月20日，分別移轉至朱耀智銀行帳戶內金額各2,300,000元、1,200,000元、1,000,000元之資金係朱耀智所有，非其所有；且其在89年5月4日、89年12月18日、89年8月31日及89年12月20日，分別移轉至朱耀信銀行帳戶內金額2,500,000元、1,000,000元、1,000,000元及500,000元之資金乃朱耀信所有，亦非其所有云云。惟查原告迄未就其上開主張提出積極證據加以證明，本難信實，且其空言主張本件係屬借貸關係，亦乏提出任何事證以實其說，依前開法條規定及判例意旨，自難信其所言本件並非無償贈與云云為實在。至原告主張系爭資金移轉縱非屬借貸關係，亦應認係屬借名買賣股票，而非贈與一節。第以「借名契約」，顧名思義，係指當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，但無使他方取得實質所有權或其他權利之意思；而在現行法制下，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借名契約，如未違反強制規定或公序良俗，當非法所不許。然查本件資金之移轉情形，即系爭動產物權金額14,300,000元、12,600,000元於自原告處流向朱耀智、朱耀信後，該等現金動產物權之所有權人已然變更為朱耀智、朱耀信，並由渠等獨立享有法律上及經濟上之處分權，尚無所謂朱耀智、朱耀信並無取得實質所有權之狀況，縱原告所稱系爭資金確係供買賣證券或股票一節為真，亦屬朱耀智、朱耀信於取得該等現金動產物權所有權後之處分行為，尚與前述「借名契約」之情形相間，自無解於本件贈與事實之成立。故被告以板信銀行（包括營業部及板信銀行華江分行、板信銀行後埔分行等）之匯出匯款申請書、交易明細表、存摺類取款憑條（代傳票）及世華商銀板橋分行活期儲蓄存款存摺、存摺類取款憑條（代傳票）等件影本，據以認定本件原告有無償贈與14,300,000元、12,600,000元予朱耀智、朱耀信，且於本件查獲前並無資金回流之事實，客觀上已足能證明原告與朱耀智、朱耀信等人間之經濟活動，揆之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。從而本件被告以原告有無償贈與朱耀智、朱耀信之事實，而予以核課贈與稅，依前述法條規定及說明，即非無據。至原告請求就借名買賣股票部分，傳訊證人即接單營業員李莉娜，用以證明朱耀智、朱耀信所有世華商銀板橋分行帳戶（帳號：00000000000、00000000000）均係股票證券交割帳戶，並供朱林貴梅使用一節；因本件與「借名契約」之情形相間，原告所稱尚無解於贈與事實之成立，自無傳訊證人李莉娜之必要，附此述明。
㈨另按「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處
分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」，為訴願法第81條第1項所明定。次按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」，行政法院62年判字第298號著有判例可資參照。是以所謂不利益變更禁止原則，依前揭法條規定及判例意旨所示，應在當事人「表示不服之範圍內」始有適用，特此說明。㈩本件原告主張朱耀信已於87年至91年間返還予朱林貴梅之金
額合計4,051,000元及於91年1月25日返還原告200,000元，因被告已採認朱耀信於88年間之返還款可抵沖原告89年之借款，自可抵沖云云。然查所謂「資金回流」，就本件言，自係指系爭動產物權金額14,300,000元、12,600,000元於自原告處在89年間流向朱耀智、朱耀信後，再流回（返）原告處而言，其時間自係於本件行為時間（89年間）之後，方符事理之常。被告原查認定朱耀智於本件行為前之86年12月24日及88年7月6日返還原告8,000,000元、2,000,000元，及朱耀信於本件行為前之88年8月6日（原告誤繕為88年7月16日）及89年7月9日分別移轉予原告之4,000,000元、7,000,000元等金額，均係撤回本件贈與之行為，而均准予自贈與總額中扣除，固係以財政部72年3月1日函釋為憑，非全然無據，然此與上述「資金回流」之原理相悖，所為處分殊屬違誤，惟因該等部分業經原告表示不服而申請復查、提起訴願在案，依不利益變更禁止原則，本院固不得撤銷該等部分之處分，但原告亦不得以該等謬誤之認定，引為首開抵沖主張之依據，所稱於系爭行為時間之前之資金移轉情形可沖抵本件贈與，於法不合，實無可採，自無庸論及朱耀信返還朱林貴梅之金額合計4,051,000元究與本件有何關係暨91年1月25日之現金提領200,000元尚乏提示相關銀行傳票及資金來自朱耀信之流程證明文件資料。
綜上所述，本件被告以原告於89年間，將其所有板信銀行現金動產物權，分別移轉各合計14,300,000元、12,600,000元予朱耀智、朱耀信，所為構成贈與，乃據以追徵贈與稅並按所漏應納稅額課處1倍罰鍰，所為處分，揆諸前揭法條規定及判例意旨暨上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此陳明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，依行政訴訟法第107條第1項第10款、第98條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 98 年 10 月 8 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 10 月 8 日
書記官 劉 育 伶