臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2832號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月8日臺財訴字第09700373630號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係經營房屋興建投資業，未辦理86年度營利事業所得稅結算申報，被告初查依基隆市稅捐稽徵處通報資料核定營業收入淨額新臺幣（下同）8,878,000元，按該業（行業標準代號：6811-12）同業利潤標準淨利率14%核定營業淨利及全年所得額均為1,242,920元，應納稅額305,730元，另徵怠報金61,146元。原告不服，主張其未於84年間承攬周國利等人所有坐落基隆市○○區○○○段砂子園小段243-20地號土地新建6層樓房屋工程（下稱系爭工程），該工程係由大直營造有限公司（下稱大直公司）承攬，該公司已依規定申報銷售額及稅額，又營業稅尚在行政救濟中，被告依不實之稅基據以課稅，應予撤銷云云，申請復查。案經被告審查結果認為：就本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，原告未依規定申請營業登記，於84至86年間承攬系爭工程，漏報銷售額8,878,000元，經最高行政法院判決（即96年度判字第1310號判決）駁回確定，就營利事業所得稅部分，原告並未設置帳簿，被告原依查得資料按同業利潤標準核定全年所得額1,242,920元並無不合，至原告主張系爭工程係由大直公司承攬，並依規定申報銷售額及稅額部分，該公司若重複列報系爭工程收入，自可循更正程序辦理，與本件無涉；又86年度為原告之決算年度，依財政部69年5月22日臺財稅第34106號函釋規定，原核定怠報金61,146元應予註銷等由，遂作成97年6月6日北區國稅法一字第0970007579號復查決定（下稱原處分），註銷怠報金61,146元，其餘復查駁回。原告就全年所得額部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件實情係系爭工程之建物基地所有權人周國利於84年間經友人介紹，欲將其名下土地（即坐落基隆市○○區○○○段砂子園小段243-20地號）移轉予其子女，土地移轉手續由原告承辦，並請原告尋找建築師，適有蔡性土水師因購屋委託原告辦理移轉，向原告表示可施作周國利之新建工程，惟因蔡姓土水師無營造廠執照而無法申報開工，再經介紹，由大直公司周建雄承攬，周建雄亦表示該公司均由會計師依規定申報營業稅及營利事業所得稅。另基隆市稅捐稽徵處原以原告承攬其工程，除補徵營業稅，並以91年7月26日91基稅法字第13328號處分書裁處罰鍰，嗣經財政部92年4月8日臺財訴字第0911301513號訴願決定，指明基隆市稅捐稽徵處未查證原告與大直公司關係，亦未敘明原告所舉事證不採理由，將該案復查決定撤銷，惟基隆市稅捐稽徵處未依上開決定意旨調查及敘明，顯有違誤。目前原告就該案提起再審而由本院審理中。
（二）本件據以課徵之稅源即系爭工程部分，係經基隆市政府84年7月5日工程紀錄查驗單開工准予備查，放樣應另報備，均有紀錄在案，每次灌漿向該府查驗申報之記錄均載明為大直公司周建雄之用印，該府發給之使用執照亦註明承攬人為該公司周建雄，且該公司亦依規定申報營業稅及營利事業所得稅，此有當期會計師申報之4紙發票為據。原告去函通知大直公司，表示系爭工程經被告認定工程收入為8,878,000元，大直公司會計師當初係申報為3,022,000元，且該公司周建雄亦函請被告請求補列該工程收入，惟未經被告函示。是以，系爭工程承攬人為大直公司周建雄，而非原告，被告據以課徵原告之稅基事實有誤，請本院明察。
（三）本件顯有重複核課及送執行後再重核課情形，原告就上開營業稅案件，於97年11月5日遭法務部行政執行署宜蘭行政執行處執行（下稱宜蘭行政執行處）於宜蘭監獄管收，嗣由原告子女代繳3,600,000元釋放，由宜蘭行政執行處之分配表，發現列舉許多不知原因而遭課稅移送執行之項目，原告乃向執行處具狀異議，請求告知被告移送執行所提之課稅原因及依據，惟未獲回覆。原告復於97年12月23日向被告所屬信義稽徵處徵詢宜蘭行政執行處上開執行清償所得分配表序號5營業稅530,601元，是否為本件重複課稅之稅款，亦迄未回復。有關營業稅案件，宜蘭行政執行處已扣押原告全部財產及扣押原告於基隆市政府之拆屋補償金，本件確為重複課稅，請本院依職權調查，命被告查明解釋。其後，原告得知被告係以營業稅確定，再行補徵本件營利事業所得稅。
（四）系爭工程係由大直公司周建雄承攬，且有建築執造、使用執照、工程報驗紀錄、大直公司開具予周國利等4人發票之事證及大直公司承攬人周建雄於97年11月24日具函被告所屬信義稽徵所申請補列申報被告認定本件營業工程款收入為887,800元之補稅金等事實可參，惟被告並未作正面合理解釋。嗣被告所屬信義稽徵所97年12月4日北區國稅信義三字第0971010008號函復該工程發生於84至87年間，已逾核課期間等語，從而，本件被告據以核課之稅源既於84至86年間發生，被告於97年5月29日再行核課營利事業所得稅（參86年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單），亦已逾核課期間，請本院依職權調查。又本件工程承攬人在法律事實上足夠證明86年度周國利等人之系爭工程承攬人為大直公司周建雄，而非原告，原告僅訂定契約，收取2,000元執筆費，並將工程轉包予大直公司承攬，大直公司非與本件無涉，且大直公司對各項應付之各項稅金，已依規定繳納，本件豈可重複課稅，請本院依職權調查。
（五）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
1.訴願決定、原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「營利事業未依本條規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第3條第1項、第75條第4項及第83條第1項所明定。次按「營利事業承包工程之工期在1年以上者，有關工程損益之計算……有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。……前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準。」為營利事業所得稅查核準則第24條第1項及第3項前段所規定。又「未辦營業登記之非屬小規模營利事業，其所得稅之核課，依其查獲之營業期間，分別按未辦結算申報或決算申報核定，即：（一）未跨年度亦無繼續營業者，依所得稅法第七十五條第四項規定辦理。
（二）跨年度而無繼續營業者，最後一年度與上項情形相同，其餘年度依所得稅法第七十九條第一項規定辦理。」、「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第三十五條第二項（現行法第四項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」財政部82年7月2日臺財稅第000000000號及80年8月8日臺財稅第000000000號函釋在案。
（二）原告係經營房屋興建投資業，未辦理86年度營利事業所得稅結算申報，被告初查依基隆市稅捐稽徵處通報資料核定營業收入淨額8,878,000元，按該業（行業標準代號：6811-12）同業利潤標準淨利率14%核定營業淨利及全年所得額均為1,242,920元。原告不服，申請復查及提起訴願，就全年所得額部分均遭決定駁回之。
（三）有關本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，即原告未依規定申請營業登記，於84至86年間承攬系爭工程，漏報銷售額8,878,000元案件，業經最高行政法院96年度判字第1310號判決駁回確定，該判決就系爭工程之承攬主體究為原告或大直公司，已敘明原告確為系爭工程之承攬人，且原告未依規定申請營業登記，於81年7、8月間承作訴外人李何阿月之房屋廚房衛浴增建工程，經基隆市稅捐稽徵處補徵營業稅及罰鍰，原告於該案行政訴訟起訴狀亦自陳承攬周國利等人工程、又原告另涉詐欺乙案，臺灣高等法院87年度上易字第5632號刑事判決亦載明，原告曾向周國利等承攬系爭工程，則原告未依規定申請營業登記而營業，致逃漏營業稅之違章事實洵堪認定。
（四）有關營利事業所得稅部分，原告並未設置帳簿，被告初查依查得資料按房屋興建投資（行業標準代號：6811-12）同業利潤標準淨利率14%核算營業淨利及全年所得額均為1,242,920元，並無不合。原告稱其非承攬人云云，惟未提供事證以實其說，參諸最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，其所稱尚待斟酌。原告復稱系爭工程係由大直公司承攬，並依規定申報銷售額及稅額云云，惟該公司若重複列報系爭工程收入，自可循更正程序辦理，與本件無涉。又本件係86年度未申報案件，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，核課期間為7 年，而本件在91年核定，無核課逾期情事。
（五）原告聲請調查宜蘭行政執行處執行清償所得分配表序號5營業稅530,601元之課稅依據，及與本件營利事業所得稅之核課是否有重複課稅情形，惟就上開營業稅核課部分，經被告所屬信義稽徵核定補徵營業稅416,810元（另行核算行政救濟加計利息8,403元、滯納金62,521元及滯納利息42,867元，合計530,601元），並經最高行政法院96年度判字第1310號判決確定，而本件同一漏稅事實營利事業所得稅部分，乃經被告課徵應納稅額305,730元，已見前述，按行為時營業稅法第1條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」及所得稅法第3條第1項規定，前者營業稅之課徵係針對營業人之銷售行為課稅，因此以「銷售行為」作為稅捐客體；後者為營利事業所得稅之課徵，以在中華民國境內經營之營利事業為對象，並以「所得」為稅捐客體，二者課稅之性質、立法目的皆不同，被告所屬單位分別依上開營業稅法及所得稅法核課稅捐，未違反租捐法定主義，亦無重複核課情事，並經被告所屬信義稽徵所97年12月30日北區國稅信義四字第0971010874號函復原告在案，故原告一再主張被告有重複課稅情形云云，顯係誤解。
（六）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、86年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、86年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨調整法令及依據說明書、審查結果增減金額變更比較表、最高行政法院96年度判字第1310號判決、本院93年度訴字第2776號判決、臺灣基隆地方法院89年度小上字第17號民事判決、同院92年度訴字第155 號民事裁定、同院90年度簡字68號民事判決、臺灣高等法院88年度上字第177 號民事裁定、最高法院89年度臺上字第2619號民事裁定、被告所屬基隆市分局91年11月19日北區國稅基市徵字第0911015575號函、基隆市政府91年7 月26日91基稅法字第13328 號處分書、86年度營利事業所得稅審查報告書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、84-86 年度營利事業所得稅結算申報滯報通知書、86年度未申報所得稅核定通知書、被告所屬基隆市分局92年5 月30日北區國稅基市一字第0921012404號函、財政部92年4 月8 日臺財訴字第0911301513號訴願決定、基隆市稅捐稽徵處91年9 月24日91基稅法字第30066 號復查決定、基隆市稅捐稽徵處營業稅額繳款書及罰鍰繳款書、周國利未具日期說明書、房屋付款明細表、房屋委建合約書、90年5 月29日談話筆錄（被談話人周國利）、原告另案行政訴訟起訴狀節略、臺灣高等法院87年度上易字第5632號刑事判決節略、收款收據、原告91年8 月8 日說明書、工程合約書及估價單、被告所屬信義稽徵所97年12月30日北區國稅信義四字第0971010874號函、工程記錄查驗單、基隆市政府工務局基府工建字第0099號建造執照及85基使字第0257號使用執照、統一發票4 紙、大直公司97年11月24日申請書及掛號收件回執、宜蘭行政執行處97年11月21日宜執廉97年營稅執特專字第00020720號函（檢送執行清償所得分配表）、原告97年12月23日申請書、被告所屬信義稽徵所97年12月4 日北區國稅信義三字第0971010008號函、宜蘭行政執行處97年12月10日宜執廉97年營稅執特專字第00020720號執行命令、營造款收據等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告是否為系爭工程之承攬人？本件是否已逾核課期間？被告是否有重覆課稅之情形？被告核定補徵稅額有無違誤？茲分述如下：
（一）按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「營利事業未依本條規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第3條第1項、第75條第4項及第83條第1項所明定。次按「營利事業承包工程之工期在1年以上者，有關工程損益之計算……有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。……前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準。」為營利事業所得稅查核準則第24條第1項及第3項前段所規定。又「未辦營業登記之非屬小規模營利事業，其所得稅之核課，依其查獲之營業期間，分別按未辦結算申報或決算申報核定，即：（一）未跨年度亦無繼續營業者，依所得稅法第七十五條第四項規定辦理。
（二）跨年度而無繼續營業者，最後一年度與上項情形相同，其餘年度依所得稅法第七十九條第一項規定辦理。」、「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第三十五條第二項（現行法第四項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」財政部82年7月2日臺財稅第000000000號及80年8月8日臺財稅第000000000號函釋在案。
（二）經查：基隆市稅捐稽徵處於民國（下同）91年4 月17日查獲原告涉嫌未依規定申請營業登記，即於84年至86年間承攬周國利等人所有系爭工程，工程費收入計8,878,000 元，經審理違章成立，乃核定補徵營業稅416,810 元（其中84年6 月25日收入125,000 元已逾核課期間，銷售額以8,753,3000元計算），並因第2 次查獲，按所漏稅額416,81
0 元處6 倍罰鍰2,500,800 元（計至百元止）。原告就營業稅及罰鍰提起行政救濟，經本院以93年度訴字第2776號判決駁回其訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第1310號判決駁回其上訴確定在案等情，此有房屋委建合約書、基隆巿稅捐稽徵處91年7 月26日九一基稅法字第13328 號處分書、本院93年度訴字第2776號判決書、最高行政法院96年度判字第1310號判決書等件影本附於原處分可參。是被告依原告營業稅部分確定之事實，認定其86年度有營業收入8,878,000 元，而有關營利事業所得稅部分，因原告並未設置帳簿，被告乃依查得資料按房屋興建投資（行業標準代號：6811-12 ）同業利潤標準淨利率14% 核算營業淨利及全年所得額均為1,242,920 元，，核定應納稅額350,730元，並無違誤。
（三）次查：有關本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，即原告未依規定申請營業登記，於84至86年間承攬系爭工程，漏報銷售額8,878,000 元案件，業經最高行政法院以96年度判字第1310號判決駁回確定，業如前述，而該判決就系爭工程之承攬主體究為原告或大直公司，已敘明原告確為系爭工程之承攬人；且原告未依規定申請營業登記，於81年7 、8 月間承作訴外人李何阿月之房屋廚房衛浴增建工程，經基隆市稅捐稽徵處補徵營業稅及罰鍰，原告於該案行政訴訟起訴狀亦自陳承攬周國利等人工程，此有原告另案行政訴訟起訴狀節略影本附於原處分卷可參；又原告另涉詐欺乙案，臺灣高等法院87年度上易字第5632號刑事判決亦載明，原告曾向周國利等承攬系爭工程，此有該刑事判決影本附於原處分卷可參，則原告未依規定申請營業登記而營業，致逃漏營業稅之違章事實，洵堪認定。又查：有關營利事業所得稅部分，原告並未設置帳簿，被告乃依查得資料按房屋興建投資（行業標準代號：6811-12 ）同業利潤標準淨利率14% 核算營業淨利及全年所得額均為1,242,920 元，並無不合。原告主張：大直公司係承攬人，而原告並非承攬人云云，惟未提供事證以實其說，參諸最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，自難認原告此部分主張之事實為真正。至原告主張：系爭工程係由大直公司承攬，並依規定申報銷售額及稅額云云。惟查：該公司若重複列報系爭工程收入，自可循更正程序辦理，與本件無涉，併此敘明。
（四）又原告主張：宜蘭行政執行處執行清償所得分配表序號5營業稅530,601 元之課稅依據，與本件營利事業所得稅之核課，有重複課稅情形云云。經查：前揭營業稅之核課，係原告未依規定申請營業登記，於84至86年間承攬周國利君等人所有系爭工程，致漏報銷售額8,878,000 元，被告所屬信義稽徵所據以核定補徵營業稅416,810 元（另行核算行救加計利息8,403 元、滯納金62,521元及滯納利息42,867元合計530,601 元），業經最高行政法院96年度判字第1310號判決駁回確定；而本件同一漏稅事實營利事業所得稅部分，原告並未設置帳簿，被告所屬基隆市分局依查得資料按房屋興建投資業（行業標準代號：6811-12 ）同業利潤標準淨利率14% 核算營業淨利及全年所得額均為1,242,920 元，應納稅額305,730 元。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」分別為行為時營業稅法第
1 條及所得稅法第3 條第1 項所明定。前者為營業稅之課徵係針對營業人之銷售行為課稅，因此以「銷售行為」作為稅捐客體；後者為營利事業所得稅之課徵，係以在中華民國境內經營之營利事業為對象，以「所得」為稅捐客體，二者課稅之性質、立法目的皆不同，被告所屬單位分別依前揭營業稅法及所得稅法核課稅捐，並未違反租捐法定主義，亦無重複核課情事。足見原告此部分之主張，洵不足採。
（五）另原告主張：被告於97年5 月29日再行核課營利事業所得稅（參86年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單），已逾核課期間云云。按「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款定有明文。查：本件原告未辦理86年度營利事業所得稅結算申報，依前揭規定，核課期間為7 年，而本件被告於91年間核定原告86年度營利事業所得稅在案，此有被告86年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、86年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨調整法令及依據說明書、審查結果增減金額變更比較表及被告所屬基隆巿分局91年11月19日北區稅基巿徵字第0911015575號函附於原分卷可參，足見本件並無核課逾期情事。是原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 26 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 27 日
書記官 蘇婉婷