臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2834號原 告 甲○○○
乙○○丁○○丙○○戊○○上 二 人訴訟代理人 林清源律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 己○○（局長）住同上訴訟代理人 庚○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政中華民國97年9月8日台財訴字第09700384840號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件原告甲○○○、乙○○及丁○○等3人經合法通知，皆
未於言詞辯論期日到場，核均無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
㈡按「為稽徵稅捐所發之各種文書，．．．。對公同共有人中
之1人為送達者，其效力及於全體。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳款期限屆滿翌日起算30日內，申請復查。」，稅捐稽徵法第19條第3項、第35條第1項第1款分別定有明文。次按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」，復為民法第1151條所規定。又按訴訟標的對於共同訴訟之各人必須合一確定者，應數人一同起訴或數人一同被訴，其當事人之適格始無欠缺，此為民事訴訟之法理，而於行政訴訟中訴訟標的有必須合一確定之情形時，當有其準用，最高行政法院亦著有89年度判字第213號判決可資參照。
㈢第以遺產稅額之計算，對於全體繼承人而言，有必要合一確
定，若生行政爭訟，此等爭訟程序在性質上應被歸類為「固有必要共同訴願」（行政訴訟法第41條參照），方屬正確。
且提起固有必要共同訴訟之數人中，雖有部分人未經踐行訴願程序，但基於為訴訟標的之法律關係必須合一確定之需要，只要該在訴訟標的範圍內之行政處分，已經他共同訴訟人踐行訴願程序者，亦應解為全部原告均有踐行訴願前置程序（參閱陳計男著「行政訴訟法釋論」初版第85頁、第86頁）。是以，繼承人依法應納之稅捐，為公法上之債務，繼承發生後，數繼承人對於遺產全部包括權利義務為公同共有，則數繼承人對於繼承人應納之稅捐亦具有公同共有之關係，自應有稅捐稽徵法第19條第3項規定之適用，合先指明。
㈣次按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查
，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」，行政法院（89年7月1日改制為最高行政法院）著有62年度判字第96號判例足資參照。且查對於課稅處分提起行政爭訟者，實務上係採爭點主義；申言之，課稅處分就其個別之課稅基礎具有可分性者，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將爭執點限定於稅捐事件全體之中個別之部分。是以，我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許，殆無疑義。
㈤又按「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟
，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執；而為該處分之官署及其監督官署亦不能復予變更。」、「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官署之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。」，分別為行政法院45年度判字第60號、61年度裁字第24號判例明揭在案。再按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」，復為行政訴訟法第107條第1項第10款所明文規定。
㈥本件原告甲○○○申請復查時，係僅對原處分中遺產總額－
死亡前兩年內贈與一項（參照原處分卷所附原告甲○○○95年8月4日《被告所屬三重稽徵所總收文日期》就系爭供作農業使用之系爭贈與土地部分列入遺產總額範圍不服之復查申請書）不服。茲查本件之訴訟標的為被繼承人翁元戌遺產稅額之核定，復查及訴願等前置程序雖僅由原告甲○○○一人為之，惟依上開法條規定及判決意旨暨前述說明，全案既屬固有必要共同訴訟，自應由全體原告共同起訴，並認渠等均已踐行復查、訴願等前置程序，而可合法共同提起本件訴訟。
㈦經查本件遺產稅之申報，被告所屬三重稽徵所於94年8月17
日以北區國稅三重一字第0940010676號函（以下簡稱三重稽徵所94年8月17日函）准予展延至94年11月12日申報，但原告遲至94年12月6日（三重稽徵所遺產及贈與稅收件章日戳）始提出遺產稅申報書，補報系爭被繼承人翁元戌死亡前兩年內贈與原告甲○○○坐落臺北縣○○鎮○○○段竹圍子小段22-1地號土地（以下簡稱系爭土地）遺產價值新台幣（下同）13,400,000元，並檢附系爭土地農業使用證明書，申請適用農業用地作農業使用列為遺產扣除額，暨補列報生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權。被告因當時尚未為本件遺產稅之核定，遂將原告94年12月6日逾期補報部分列入審酌加以核定，然因原告所補報被繼承人生前贈與系爭土地部分，非屬被繼承人翁元戌於死亡時現存之所有財產，被告乃依民法第1030條之1第1項規定，不予列入夫妻剩餘財產差額分配請求權之範圍計算。第以原告甲○○○於本件復查及訴願階段皆未就夫妻剩餘財產差額分配請求權部分為爭執，是本件復查及訴願階段之行政救濟自僅得就原告爭執之範圍（爭點）即遺產總額－死亡前兩年內贈與部分為審查，而不及於夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，至為灼然。況原告於97年11月7日（本院總收文章日戳）提起本件行政訴訟時，亦僅就原處分關於被繼承人死亡前2年內贈與土地及否准認列系爭土地作農業使用之扣除額部分起訴，並未就原告甲○○○夫妻剩餘財產差額分配請求權部分為起訴，是被告以本件起訴狀繕本業經送達其收受，依行政訴訟法第111條第1項前段「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。」規定，不予同意原告追加此部分之訴訟，即非無據。故原告既未就原處分關於原告在94年12月6日補報行使夫妻剩餘財產差額分配請求權部分之核定申請復查，訴願階段亦未就此爭執，嗣於97年11月7日（本院總收文章日戳）提起本件行政訴訟起訴時，復未為該部分之起訴，從而原告就未經復查及訴願程序而告確定之夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，再行提起行政訴訟，除不符租稅行政救濟之訴訟標的所採之爭點主義外，更係就已確定之部分提起行政訴訟，徵諸首開判例意旨及法條規定，所提本件行政訴訟，顯非合法，應予駁回。
二、事實概要：緣原告甲○○○之配偶翁元戌於94年2月12日死亡，本件遺產稅之申報經三重稽徵所以94年8月17日函准予展延至94年11月12日，原告於核准期限內辦理遺產稅申報，嗣又於94年12月6日（三重稽徵所遺產及贈與稅收件章日戳）補申報被繼承人翁元戌死亡前二年內贈與原告甲○○○系爭土地遺產價值13,400,000元，並檢附系爭土地農業使用證明書，申請適用農業用地作農業使用列為遺產扣除額。被告初查結果，除按系爭土地贈與時之土地公告現值核定財產價值為15,477,800 元，併入遺產課稅外，另以系爭土地係被繼承人翁元戌生前向他人購買而逕行移轉登記為原告所有，其贈與標的為「資金」非「土地」為由，否准認列系爭土地適用農業用地作農業使用扣除額，核定遺產總額為53,044,655元，遺產淨額為37,190,141元，應納稅額為9,965,746元。原告甲○○○對遺產總額－死亡前二年內贈與一項不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依
本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」、「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。．．．」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，兔徵遺產稅：．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物．．．。」，分別為遺產及贈與稅法第5條第3款、第15條第1項第1款及第17條第1項第6款所明定。又死亡前2年受贈農地併入遺產總額後，仍有依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款農地農用扣除額之適用，為財政部83年8月31日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部83年8月31日函）所明釋在案（遺產及贈與稅法令彙編第143頁）。
㈡次按司法院大法官會議釋字第620號解釋公布後，行政院財
政部發布新聞稿，略以「該解釋公布後，對於稽徵機關尚未核課確定、繫屬行政訴訟中及將來發生的遺產稅案件，納稅義務人可以主張適用新規定。」。準此，本件遺產稅尚在行政訴訟中，應適用大法官會議釋字第620號解釋，故原告除於原告甲○○○與被繼承人即其配偶翁元戌間夫妻剩餘財產部分為爭執。經查起訴狀第2頁事實欄第4行，敘及「被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產」，依首揭法律規定，該部分財產本即會涉及贈與。原告起訴時固為爭執本件贈與之標的究為土地或現金，並認被告遺產稅課徵不當，惟系爭遺產其中一半本來就係妻之財產，故本件原告甲○○○之夫妻剩餘財產請求權本來就包括在本件訴訟範圍，係補充原告認被告不當課徵遺產稅之理由，非訴之變更或追加。縱認定有訴之追加，按行政訴訟法第111條第1項第3款：「訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。」之規定及訴訟經濟原則，自應准予訴之追加，合先敘明。
㈢又查臺北縣○○鎮○○段竹圍子小段第22-1地號土地，為被
繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，姑暫不論贈與標的係現金或係土地。本件被告依遺產及贈與稅法第15條規定，將之視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅。當2年內贈與配偶之財產併入遺產總額，等於回復無贈與狀態，亦即該贈與之財產為被繼承人與其配偶於婚姻關係消滅時之總財產之一部分，配偶本即享有一半的剩餘財產請求權。被告主張2年內贈與配偶之財產應依據遺產及贈與稅法第15條規定，將之視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，未慮及併入遺產總額時，配偶就該部分遺產本來就有一半的權利，詎料被告竟將全部贈與視同夫的遺產而對全部課徵遺產稅，於本件包括 (一)臺北縣淡水鎮中田寮對竹圍子小段第0022之0001地號土地及 (二)臺北縣○○鎮○○街○○○巷14之1號及14之2號建物及臺北縣○○鎮○○○段第0000-0000地號土地，被告所為殊有不當。另按大法官會議釋字第620號解釋，74年以前夫之遺產，被告亦應先扣一半再計算遺產，於本件包括 (一)臺北縣三重市○○里○○街○○○號建物及台北縣三重新海段0000-000地號土地及 (二)臺北縣三重市○○里○○路○段○○巷○○號建物及臺北縣三重市○○○段頂崁小段第0000-0000地號土地。
㈣再按74年6月3日增訂公布之民法第1030-1第1項規定：「聯
合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」，明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。是以，被告於計算遺產稅時將被繼承人2年內贈與之財產認定為遺產之一部分，課徵遺產稅，但同時於計算夫妻剩餘財產時，卻將同筆財產認定非被繼承人之財產，被告所為認定顯前後矛盾。查於課徵遺產稅計算夫妻剩餘財產時，民法第1030-1條第1項第1款之「因繼承或其他無償取得之財產」應指「非自夫或妻無償取得之財產」，否則即形成2年內有該來自配偶之贈與者比無該贈與所課徵之遺產稅高，顯不公平。
㈤且查遺產稅的應納稅額，是按照被繼承人之遺產總額，減除
免稅額及各項扣除額後之課稅遺產淨額，再乘以規定稅率並減去累進差額及可扣抵的稅額。則被告依特殊規定核算遺產總額時既依遺產及贈與稅法第15條規定將「視同遺產」計入，成為「擬制遺產」；則在計算同法第17之1條所定配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分時，不也應該依相同特殊規定計入「視同財產」為被繼承人之遺產，而以「擬制財產」作計算基礎，方為合理？蓋同法第17條之1就配偶剩餘財產差額分配請求權係規定「被繼承人之配偶依民法第1030-1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。」，其並無排除同法第15條規定之適用。被告雖認定被繼承人死亡前已贈與配偶之財產，因已非屬於夫妻法定財產制關係消滅時死亡一方現存之財產，則遺產及贈與稅法第15條當不予適用云云，顯對同法在不同法條下做不同選擇性之適用及解釋，洵有未當。在一般情況下國稅局對於民法1030-1條「現存之婚後財產」之規定之認知固屬合理，但在特殊情況下如本件，應優先適用稅法之特別規定時，解釋民法即應將特殊規定納入適用，惟其內容仍應符合各該法律之立法意旨且不得逾越母法規定，始與租稅法律主義意旨相符。此觀司法院大法官會議釋字217號解釋，略以「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」，及司法院釋字597號解釋稱：「所謂依法律納稅，係指租稅主體、稅稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。」自明，而所謂租稅法律主義，司法院大法官會議於95年12月29日作成釋字第622 號解釋再度闡明：「係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。」。另司法院大法官會議釋字第566號解釋亦稱：「主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義。」。
㈥另查，本件被告認依遺產及贈與稅法第5條第3款規定課徵贈
與稅之系爭土地，經依同法第15條第l項併入遺產總額後，並無同法第17條第1項第6款扣除額之適用云云，係屬於法無據，茲陳述如下：
⒈按遺產及贈與稅法第5條第3款但書所定「該財產為不動產
者，其不動產」，係就財產價值估算所為規定，立法委員舉例說明如先購買土地登記在自己名下再贈與，與以自己資金無償為他購置土地之納稅之差別，並說明若改按同法第10條所定之公告現值計價，即可避免該項差別，使所有納稅公平，此有立法院公報第83卷第83期院會記錄可稽，其並無排除第17條第1項第6款規定之適用。況立法委員如舉例說明先購買農用土地登記在自己名下再贈與，可全數免徵贈與稅；而以自己資金無償為他人購置農用土地，則係就資金課徵贈與稅，二者間免稅與納稅之差別更大，如修訂後得全數免徵，不也正能使所有納稅更公平嗎？⒉被告雖以系爭土地自始未曾移轉登記於被繼承人翁九成名
下，亦未以贈與原因移轉登記系爭土地所有權與配偶。按民法規定不動產物權非經登記不生效力，則本件被繼承人顯自始未取得系爭土地之所有權，自不生遺產及贈與稅法第17條第6項規定農業用地作農業使用列為遺產稅扣除額之適用云云。惟查遺產及贈與稅法第5條規定「以贈與論」及第15條所規定之「視為遺產」，均為擬制之贈與財產及遺產，以稅法特別規定而予以課稅，而稅法相對於民法為特別法，自應予優先適用，否如依被告所認依民法規定，不動產物權非經登記不生效力，則稅捐稽徵機關就上開稅法所定擬制之贈與財產及遺產亦應不予課稅。
⒊又被告援引最高法院53年度台上字第1456號判例「父母向
他人購買不動產，而約定逕行移轉登記為未成年子女名義，不過為父母與他人間為未成年子女利益之契約，在父母與未成年子女問，既無贈與不動產之法律行為，自難謂該不動產係由父母所贈與。」之旨，認本件被繼承人與配偶既無贈與系爭土地之法律行為，自難謂系爭土地係由被繼承人翁九成所贈與。惟查最高法院上開判例係在62年遺產及贈與稅法施行前所為，並非對是否核課贈與稅所作之闡述。又遺產及贈與稅法第5條所定以贈與論課稅，與第15條所定之視為遺產，應優先適用特別法即稅法之規定予以課稅，已如上述。是以，被告認以贈與論並非贈與，無遺產稅相關法規之適用，亦不須依遺產及贈與稅法第15條之規定併入遺產總額課稅之主張，顯係對同法在不同法條下作不同選擇性之適用及解釋，自有未當。且本件被繼承人翁九成與原告甲○○○間確有成立贈與契約，茲將翁元戌與李燕碧(土地出賣人)、甲○○○三人間之法律關係分析如下：
①翁元戌與李燕碧間：翁元戌為買受人、李燕碧為出賣人
，約定登記於甲○○○名下。民第269條規定：「以契約訂定向第三人為給付者，要約人得請求債務人向第三人為給付，其第三人對於債務人，亦有直接請求給付之權。」。該條所定契約當事人於本件中為翁元戌及李燕碧，甲○○○則為該條文中之第三人。至翁元戌為何與李燕碧如此約定，端視翁元戌與甲○○○間之法律關係，從翁元戌與李燕碧之契約看不出來。
②甲○○○與李燕碧間：無契約關係，因翁元戌與李燕碧
約定李燕碧應將土地登記於甲○○○名下。甲○○○及翁元戌依據民法第269條有權要求李燕碧給付甲○○○。
③翁元戌與甲○○○間：按民法第406條規定：「稱贈與
者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」。本件翁元戌使第三人將土地無償登記於甲○○○名下，而甲○○○同意登記於其名下，於翁元戌與甲○○○間有贈與不動產之契約。按契約成立除特別規定外不以書面為要件，兩造意思一致時契約成立，民法第153條定有明文，且不論明示或默示均同。本件翁元戌與甲○○○間之贈與契約雖無書面證據，贈與人翁元戌復已死亡，無法傳訊到庭作證，但由翁元戌與李燕碧約定及請求將系爭土地登記於甲○○○名下之行為，即係贈與之默示之意思表示，且係明示向甲○○○表示贈與，故甲○○○和被繼承一起前去簽訂土地買賣契約約及付款，確定翁元戌履行贈與契約。而從甲○○○一起前去簽訂土地買賣契約及付款、提供登記之文件及印章，顯已以實際動作明示及默示接受贈與。況如甲○○○無意接受贈與，自會依民法第269條第三項：「第三人對於當事人之一方表示不欲享受其契約之利益者，視為自始未取得其權利。」之規定表示不欲享受契約之利益。然查本件甲○○○不但未表示不欲享受契約權利，反而積極動作接受契約權利及配合辦理移轉手續，故翁元戌與甲○○○間有不動產贈與契約。
㈦又本件爭點在於遺產及贈與稅法第5條第3款但書所定「該財
產為不動產者，其不動產。」，經併入遺產總額後有無農業用地免徵遺產稅規定之適用，茲分述如下：
⒈以法條文義而言：
按遺產及贈與稅法第5條規定「．．．以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅。」，同條第3款亦規定「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」，準此，前段為原則，後段為例外；前段以資金方式課徵，後段以不動產方式課徵，惟均應依該法規定課徵贈與稅。舉凡贈與稅之計算、稽徵程序規定等均應依遺產及贈與稅法規定辦理，當亦包含稅率、免稅額、不計入贈與總額（如農地農用）等。是以，被告認系爭土地以贈與論，應課徵稅款者為資金，而非不動產，核已背離法條之規定。
⒉被告對「遺產總額」及「贈與」之內容在遺產及贈與稅法各條文中認定不同：
被告一方面認定系爭土地應依遺產及贈與稅法第15條第1項併入「遺產總額」中，一方面又認系爭土地非同法第17條第1項第6款所定土地，不得自遺產總額中扣除；亦即系爭土地係遺產及贈與稅法第5條第3款之不動產，為同法15條第1項所定之「遺產總額」，卻非同法第17條第1項第6款所定之「遺產總額」，被告所為認定顯前後不一。
⒊經查系爭土地為農業用，有土地農業使用證明書可憑，再
按死亡前2年受贈農地併入遺產總額後，仍有依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款農地農用扣除額之適用，為財政部83年8月31日函所明定。該函釋並未認依遺產及贈與稅法第5條第3款所定以贈與論之不動產，不得列入扣除額。
況該函釋係對擬制遺產可適用之減免予以規定，故對擬制贈與財產亦應得類推適用。且遺產及贈與稅法第17條及農業發展條例第38條所規定之農業用地遺產，亦未限制以先登記於被繼承人名下之遺產為限。
㈧且查被告認系爭土地無農業用地免徵遺產稅規定之適用違反租稅法律主義，茲陳述如下：
按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳稅之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是以，經法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。系爭土地屬不動產，依遺產及贈與稅法第5條第3款但書之規定，被告自應就該不動產本身課稅；況被告以土地之公告現值核課遺產稅，即等於認定前揭土地為遺產，蓋被告核課標的如非土地，即不應以土地之公告現值核計遺產稅。從而被告課原告以法律所未規定之租稅義務，顯已違租稅法律主義。
㈨綜上所述，被告就被繼承人翁元戌死亡前2年內所贈與原告
，供農業使用之系爭土地，否准原告依贈與稅法第17條第6項所規定之農業用地作農業使用列為遺產扣除額之申請，為不合法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論 ，依本法規定，課徵贈與稅．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」、「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：
一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。
」、「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」，分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第1項第3款、第10條、第15條第1項第1款及第17條第1項第6款前段所明定。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。」，為行為時農業發展條例（以下簡稱農發條例）第38條第1項前段所規定。又「被繼承人死亡前三年（按：現行法修正為二年）內就持有之部分農地分別贈與長子及孫，死亡時尚餘之農地由能自耕之長子一人繼承，於依遺產及贈與稅法規定辦理時，其全部農地如仍繼續做農業使用，准依同法第17條第1項第5款（按：現行法為第六款）前段規定減半課徵遺產稅。說明：．．．二、被繼承人死亡前三年內贈與部分農地與遺產及贈與稅法第15條各款所列之人，依該條之規定，該等農地應於被繼承人死亡時視為被繼承人之遺產，故其與被繼承人死亡時遺產中之其餘農地如分由不同人承受，則其農地已呈細分，並無農發條例第31條（按：現行法為第38條）免徵遺產稅之適用，惟如仍繼續做農業使用，仍得依遺產及贈與稅法第17條第1項第5款前段規定減半課徵遺產稅。」（按：適用84年1月14日以前發生繼承之案件），為財政部83年8月31日函所明釋。
㈡本件原告之被繼承人翁元戌於94年2月12日死亡，原告等於
核准期限內辦理遺產稅申報，復於94年12月6日補報被繼承人死亡前二年內贈與配偶即原告甲○○○系爭土地價值13,400,000元，經被告初查按系爭土地贈與時之公告土地現值，核算死亡前二年內贈與財產價值15,477,800元，並依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定併入遺產總額課稅。嗣原告於95年6月23日檢附臺北縣淡水鎮農業用地作農業使用證明書，申請適用農業用地作農業使用列為遺產扣除額，被告初查以系爭土地係被繼承人生前以自己資金，無償為配偶購置財產，核屬遺產及贈與稅法第5條第3款所規定之以贈與論，課稅標的為「資金」，非屬遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所規定之「農業用地」，乃否准扣除。原告不服，主張被繼承人以自己資金購買農業用地贈與配偶，贈與標的為土地，被告認定贈與標的為資金，違反法律解釋云云，申經被告復查決定以，依原告提示系爭土地之不動產買賣契約書及付款資料所示，契約由被繼承人翁元戌與出賣人李燕碧於93年2月13日簽訂，買賣總價款13,400,000元，被繼承人翁元戌分別於93年2月13日、2月19日、5月13日及5月31日付款2,600,000元、5,400,000元、4,100,000元及1,300,000元後，系爭土地於93年5月27日逕行移轉登記予配偶即原告甲○○○，有不動產買賣契約書、交款備忘錄、被繼承人翁元戌存摺影本及土地登記謄本可稽。是被繼承人翁元戌以自己資金，無償為原告購買系爭土地之事實明確，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，應以贈與論，按其「資金」課徵贈與稅。但該資金購置之財產係不動產，其財產價值之估價，則依同法第10條規定，以贈與時之公告土地現值核算贈與財產價值為15,477,800元（2,600元×5,953平方公尺），核定被繼承人翁元戌死亡前二年內贈與15,477,800元，併入遺產總額課稅並無不合。惟遺產稅核定通知書財產種類原載「土地」應更正為「其他─出資購買臺北縣○○鎮○○○段竹圍子小段22-1地號土地」。至原告主張贈與標的為土地非資金云云乙節。經查被繼承人翁元戌並未以贈與原因移轉登記系爭土地所有權予配偶即原告甲○○○，且參照最高法院53年度臺上字第1456號判例意旨，被繼承人翁元戌向他人購買不動產，而約定逕行移轉登記為配偶名義，不過為被繼承人翁元戌與他人間為配偶利益之契約，在被繼承人翁元戌與配偶之間，既無贈與不動產之法律行為，自難謂該不動產係被繼承人翁元戌之贈與，原告主張容有誤解等由，駁回其復查之申請。
㈢經查遺產及贈與稅法於62年2月6日公布施行，該法第5條之
立法理由為（一）為防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅起見，故參照日本法例訂明視同贈與。（二）為顧及事實起見，對於第5款及第6款加列但書規定，明定如能提出具體之證明者，仍可不視同贈與。次查該條文第3款規定「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」，開宗明義即闡明以自己之資金，無償為他人購置財產者，不論其購置之財產為動產或不動產，其贈與標的均係「自己之資金」。該條款復於84年1月13日修正增訂但書「但該財產為不動產者，其不動產。」，係規定所購買財產若為不動產則適用同法第10條之估價原則，故但書僅係購買不動產價值之估算規定，此揆諸立法院公報第83卷第83期（第191頁至第196頁）及第84卷第2期（第305頁）有關該條文修訂時之院會紀錄自明，先予敘明。
㈣又本件被繼承人翁元戌於93年2月13日與李燕碧簽訂系爭土
地買賣合約，買賣總價款13,400,000元，並分別於93年2月13日、2月19日、5月13日及5月31日付款2,600,000元、5,400,000元、4,100,000元及1,300,000元後，於93年5月27日將系爭土地逕行登記予配偶甲○○○，有不動產買賣契約書暨交款備忘錄、被繼承人華南商業銀行（以下簡稱華銀）三重分行綜合存款第000000000000及000000000000帳號存摺影本及土地登記謄本暨異動索引資料附原處分卷可稽，亦為原告所不爭，核屬被繼承人以自己資金，無償為配偶購置財產，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定應以贈與論。復因係為被繼承人死亡前二年內所為之贈與，被告初查以系爭土地贈與時之公告土地現值，核定被繼承人死亡前二年內贈與財產價值15,477,800元（2,600元×5,953平方公尺），依首揭規定，併入遺產總額課稅並無不合，復查及訴願決定遞以維持亦無違誤，請予維持。至原告主張遺產及贈與稅法第5條第3款規定，前段為原則，後段為例外；前段贈與標的為資金以資金方式課徵，後段贈與標的為不動產以不動產方式課徵云云乙節，查遺產及贈與稅法第5條第3款規定之立法及修正理由，已說明如前，原告對該條款但書規定顯屬誤解。
㈤原告雖另主張系爭土地被告係依遺產及贈與稅法第15條第1
項第1款規定併入「遺產總額」，又不認同同法第17條第1項第6款規定自遺產總額中扣除，免徵遺產稅云云乙節。惟查系爭贈與財產係原告於94年12月6日補申報為被繼承人死亡前二年內贈與之財產，且其受贈人為配偶，有原告補申報之遺產稅申報書及相關說明書及不動產買賣契約書等資料可稽，依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定，應視為被繼承人之遺產，原核定併入遺產總額課稅並無不合。次查農發條例第38條第1項規定（遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定亦同），作農業使用農地於特定親屬間之繼承或贈與免徵遺產稅、贈與稅，其立法原意係在農地禁止買賣政策下給予長期持有農地之農民之租稅優惠措施，嗣於89年後農地雖不再禁止買賣而開放自由移轉，惟上開優惠措施者仍以擁有農地所有權之人因繼承或直接贈與農地予特定親屬為適用前提，此觀該條例89年修正理由：「二、查『土地所有權人』死亡後農地之繼承依我國民間繼承習慣，多採諸子繼承或由『土地所有權人』生前贈與有繼承權之人．．．四、農業用地之遺產稅或贈與稅優惠，宜以繼承或受贈時，實際上作農業使用且具有土地所有權及將該土地繼續做農業使用為要件．．．。」自明，有立法院公報第89卷第4期（第256頁至第
258 頁）有關該條文修訂時之院會紀錄可佐。㈥經查系爭土地未曾登記為被繼承人所有，而係被繼承人向他
人購買，約定逕行移轉登記為其配偶名義，即被繼承人並非以土地所有權人之法律地位直接贈與土地予配偶，自無遺產及贈與稅法第17條第6項所規定之農業用地作農業使用列為遺產扣除額之適用，亦與原告主張首揭財政部83年8月31日函釋被繼承人死亡前二年內將部分農地分贈不同人承受，死亡後尚餘農田由1人繼承減半課徵遺產稅之情形不同。且上開財政部函釋僅適用於84年1月14日以前繼承案件，本件繼承事實既發生於00年0月00日，則原告援引適用顯屬有誤。
㈦另原告生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權部分：
查原告等於94年12月6日補報遺產稅，列報生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權扣除額23,261,683元，業經被告初查於95年3月27日核定剩餘財產差額分配請求權扣除額2,158,942元在案。次查原告95年8月3日申請復查時，僅就被繼承人死亡前二年內贈與財產部分申請復查，並未包括剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，有原告95年8月3日復查申請書可稽，是原告主張剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，未踐行復查程序甚明。再按目前行政訴訟實務，就有關稅務課徵之行政處分，其行政爭訟範圍之確定，向來採「爭點主義」，而非「總額主義」，故在此理論下，稅務課徵之行政訴訟上之撤銷訴訟，必須經先行程序復查及訴願程序，始得提起，故如未經先行程序，其訴即不合法，本部分原告復查及訴願既未主張，依行政法院62年度判字第96號判例意旨，自非法之所許，請予駁回等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為被告以系爭土地係被繼承人翁元戌於死亡前二年內，向他人購買而逕行移轉登記所有權人為原告甲○○○，依遺產及贈與稅法第5條第3款、第10條規定，應以贈與時之系爭土地公告土地現值核算贈與財產價值，並予以否准認列系爭土地適用農業用地作農業使用扣除額，是否於法有據？經查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」、「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」，行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第1項第3款、第10條、第15條第1項第1款及第17條第1項第6款前段分別定有明文。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。」，復為行為時農發條例第38條第1項前段所規定。
㈡緣被繼承人翁元戌於94年2月12日死亡，本件遺產稅之申報
經三重稽徵所以94年8月17日函准予展延至94年11月12日，原告於核准期限內辦理系爭遺產稅申報，嗣又於94年12月6日（三重稽徵所遺產及贈與稅收件章日戳）補申報被繼承人翁元戌死亡前二年內贈與原告甲○○○系爭土地遺產價值13,400,000元，並檢附系爭土地農業使用證明書，申請適用農業用地作農業使用列為遺產扣除額。被告初查結果，除按系爭土地贈與時之土地公告現值核定財產價值為15,477,800元，併入遺產課稅外，另以系爭土地係被繼承人翁元戌生前向他人購買而逕行移轉登記為原告所有，其贈與標的為「資金」非「土地」為由，否准認列系爭土地適用農業用地作農業使用扣除額，核定遺產總額為53,044,655元，遺產淨額為37,190,141元，應納稅額為9,965,746元。原告甲○○○對遺產總額－死亡前二年內贈與一項不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。
㈢按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。
㈣本件被繼承人翁元戌於93年2月13日，與李燕碧簽訂系爭土
地不動產買賣契約書，總價款為13,400,000元，並分別於93年2月13日、2月19日、5月13日及5月31日，自其所有華銀三重分行綜合存款第000000000000號及第000000000000帳號帳戶，以轉帳支出購買華銀本行支票之方式，或電匯至淡水農會償還李燕碧前所貸借款項或提領之方式，將金額各2,600,000元、5,400,000元、4,100,000元及1,300,000元給付予李燕碧，供作系爭土地之價款，嗣系爭土地所有權則於93年5月27日逕移轉登記予其配偶即原告甲○○○等情，有系爭土地不動產買賣契約書、交款備忘錄及被繼承人翁元戌所有華銀三重分行綜合存款第000000000000、000000000000帳號存摺等影本暨系爭土地登記謄本、異動索引資料等件附於原處分卷可稽，並為原告所不爭，自堪認為真正。是被繼承人翁元戌確有以自己資金，無償為配偶原告甲○○○購置系爭土地財產之事實，堪以認定。
㈤經查遺產及贈與稅法於62年2月6日公布施行，徵之當時該法
第5條之立法理由為「㈠為防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅起見，故參照日本法例訂明視同贈與。㈡為顧及事實起見，對於第5款及第6款加列但書規定，明定如能提出具體之證明者，仍可不視同贈與。」；對照同條文第3款「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」規定，開宗明義即闡明以自己之資金，無償為他人購置財產者，不論其購置之財產為動產或不動產，其贈與標的均係「自己之資金」；再參酌該條款於84年1月13日修正增訂但書「但該財產為不動產者，其不動產。」，係規定所購買財產若為不動產則適用同法第10條之估價原則，以贈與時之公告土地現值核算贈與財產價值，因此但書僅係購買不動產價值之估算規定，有立法院公報第83卷第83期（第191頁至第196頁）及第84卷第2期（第305頁）有關該條文修訂時之院會紀錄影本在卷可佐。則被告以系爭土地係被繼承人翁元戌生前，以自己資金無償為配偶原告甲○○○購置系爭土地財產，已該當於遺產及贈與稅法第5條第3款規定，應以贈與論，課稅標的為「資金」，即應按其「資金」課徵贈與稅，但該資金購置之財產係不動產，其財產價值之估價，則依遺產及贈與稅法第10條規定，以贈與時之公告土地現值核算贈與財產價值為15,477,800元（2,600元×5,953平方公尺），核定被繼承人翁元戌死亡前二年內贈與15,477,800元，併入遺產總額範疇內予以核課，即非無據。原告所稱遺產及贈與稅法第5條第3款規定，前段為原則，後段為例外；前段贈與標的為資金以資金方式課徵，後段贈與標的為不動產以不動產方式課徵云云，顯係誤解。
㈥至原告主張被告一方面認定系爭土地應依遺產及贈與稅法第
15條第1項規定列入「遺產總額」中，另一方面卻認系爭土地並非同法第17條第1項第6款規定所定土地，不得自遺產總額中扣除，所為認定前後不一，殊有違誤一節。經查農發條例第38條第1項規定（遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定亦同），即作農業使用之農地於特定親屬間之繼承或贈與免徵遺產稅、贈與稅之規定，究其立法意旨乃係在農地禁止買賣政策下給予長期持有農地之農民之租稅優惠措施，嗣於89年後農地雖因不再禁止買賣而開放自由移轉，然上開優惠措施者仍以擁有農地所有權之人，因繼承或直接贈與農地予特定親屬為適用前提，此觀該條例89年之修正理由：「二、查『土地所有權人』死亡後農地之繼承依我國民間繼承習慣，多採諸子繼承或由『土地所有權人』生前贈與有繼承權之人．．．四、農業用地之遺產稅或贈與稅優惠，宜以繼承或受贈時，實際上作農業使用且具有土地所有權及將該土地繼續做農業使用為要件．．．。」（立法院公報第89卷第4期第256頁至第258頁院會紀錄參照）亦明。第以系爭土地未曾登記為被繼承人翁元戌所有，而係翁元戌向李燕碧購買，約定逕行移轉登記為其配偶原告甲○○○所有，乃翁元戌與他人間為配偶原告甲○○○利益之契約，是被繼承人翁元戌並非以土地所有權人之法律地位直接贈與土地予原告甲○○○，自無遺產及贈與稅法第17條第6項所規定之農業用地作農業使用列為遺產扣除額適用之餘地，原告所稱殊屬誤解。
㈦故被告以系爭贈與財產係原告於94年12月6日（三重稽徵所
遺產及贈與稅收件章日戳）補申報為被繼承人死亡前二年內贈與之財產，受贈人為配偶原告甲○○○，有原告94年12月6日補申報遺產稅申報書（包括相關說明書）及系爭土地不動產買賣契約書、交款備忘錄、被繼承人翁元戌所有華銀三重分行綜合存款第000000000000、000000000000帳號存摺等影本暨系爭土地登記謄本、異動索引資料等件足稽，依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定，應視為被繼承人之遺產，而應併入遺產總額課稅；又被繼承人翁元戌以資金為原告甲○○○購置不動產，依遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定，係以自己之資金為他人購置不動產，應以贈與「資金」論，其財產價值之估價，依遺產及贈與稅法第10條規定，以贈與時之公告土地現值核算贈與財產價值，夫妻間之財產移轉固不課徵贈與稅，惟仍應列入「擬置遺產」即予以併入遺產總額核課，揆諸首揭法條規定及上開說明，要無不合，原告起訴指摘，為無理由。另原告請求傳訊證人李燕碧一節，經查其係為證明原告甲○○○於買賣當時有參與，惟原告甲○○○為系爭土地之所有權人，自可推定其於被繼承人翁元戌當初購買系爭土地時有參與之情形，故請求傳訊證人李燕碧即無此必要，附此述明。
㈧再退步言，縱認原告所提夫妻剩餘財產差額分配請求權部分
之訴訟並無前述不合法之情形，而就其實體之主張分述如下：
⑴第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺
產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義，合先說明。
⑵本件原告主張被告否准認列系爭土地為被繼承人翁元戌配偶
（即原告甲○○○）剩餘財產分配請求權扣除額，卻又將系爭土地公告現值核定財產價值15,477,800元，列為「擬制遺產」予以課徵遺產稅，致原告甲○○○負擔原不應負擔之遺產稅，顯違民法第1030條之1所定「配偶剩餘財產分配請求權」貫徹男女平等原則之立法意旨；且關於財產之性質認定，於計算遺產稅時認定贈與標的係土地，卻於計算是否扣除時，又非以贈與標的係土地為計算標準，前後矛盾，被告所為處分殊有違誤，自應予以撤銷等語。
⑶按「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼
承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「左列各款不計入贈與總額……第六款、配偶間相互贈與之財產。」，分別為遺產及贈與稅法第15條第1項及第20條所明定。
⑷自法條規範之形式觀之，按遺產及贈與稅法第15條第1項規
定，即將贈與之財產視為遺產之規定，其各款間僅有受贈對象之差別，並無將各款分別以觀而為不同「範圍」視為遺產之內容。而我國遺產稅稅制係採總遺產稅制，所謂總遺產稅制係遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅；又所謂「擬制」，乃係將具類似性質而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法，其法律用語通常為「視為」。是遺產及贈與稅法第15條第1項之規定，乃透過法律強行規定擬制贈與財產為遺產之規定，故其條文規定「視為」被繼承人之遺產，乃將實質上已為「贈與」之財產，在法律擬制之範圍內，仍併入遺產總額，課徵遺產稅；究其立法目的即在於防止納稅義務人利用生前贈與之方式以規避死後應課徵之遺產稅，以求稅賦公平，故規定在被繼承人死亡前若干年內對有繼承權之人或與繼承有關係之人所為之贈與仍應併入遺產。是以，遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之視為遺產之擬制規定，既旨在於杜絕被繼承人於死亡前短期間內，假藉贈與配偶而析分其遺產，再者，若認應優先適用遺產及贈與稅法第20條規定，則被繼承人死亡時尚有配偶者，其遺有之不必公示之遺產（如動產），繼承人即可於申報時逕行主張業已贈與配偶，勢將使稅捐稽徵機關無從核實課徵其遺產稅，殊屬不合，亦將使遺產稅之徵收形同具文，自非立法本意。遑論被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產，既未課徵贈與稅，則該贈與之財產依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之規定，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額計算課徵遺產稅，自無重複課稅之問題。另為避免重複課稅，遺產及贈與稅法第11條第2項復規定已納之贈與稅及土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，均可自應納遺產稅額內扣抵；此由苟有合於已納之贈與稅情形者，捐稽徵機關於遺產稅核定通知書「應納稅額之計算及說明」一欄中之「扣抵贈與稅額及利息（元）」予以扣抵，即可見一斑，併此述明。
⑸至於民法第1030條之1之剩餘財產差額分配請求權，其立法
意旨係為貫徹男女平等之原則，而關於配偶相互間財產之贈與，因考慮我國家庭關係之國情，雖於遺產及贈與稅法第20條規定不計入贈與總額核課贈與稅，然本於遺產稅及贈與稅之設計，乃係為求達到社會財富公平之目的，且遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之規定，更係為防止藉贈與配偶財產之形式以達實質規避遺產稅之必要設計。故自遺產及贈與稅法第15條第1項規定之立法意旨及目的觀之，尚無從得出其中第1款規定係僅得將贈與配偶財產中之2分之1視為遺產之涵義解釋；況綜合該條全文以觀，亦應認係將贈與之財產全數視為遺產，否則法條即應明文規定視為遺產之範圍（亦即應明定『僅得將贈與配偶財產中之2分之1視為遺產』字樣），而非如現行本條法條之規範方式。
⑹又關於夫妻財產制中之聯合財產制，法律係透過此條夫妻剩
餘財產差額分配請求制度之設計，以貫徹男女平等之原則。而自此條規範之內容觀之，夫妻剩餘財產差額分配請求權之發生係以法定財產制關係消滅為要件，而不限於夫妻之一方死亡之情形；亦即上述遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之規定係用以核算應列報遺產稅之遺產總額，其規範之目的在於防杜以生前贈與規避死後之遺產稅，至於民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額分配請求制度之規定，則係為使法定財產制關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則。由是，民法第1030條之1第1項前段規定核與是否應列入被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，僅係採聯合財產制之夫妻，其生存配偶得於遺產稅申報時主張此條所規範之夫妻剩餘財產差額分配請求權，致影響遺產之「淨額」而已；此一請求權既係實際將雙方剩餘財產之差額平均分配，則已贈與配偶之財產於被繼承人死亡時，已非贈與人（即被繼承人）之現存財產，自不能算入其剩餘財產內；且徵之民法第1030條之1第1項前段規定業將「其他無償取得之財產」予以明文排除，依「贈與」亦係「無償取得」之法理，殊無將生存配偶「無償取得之贈與財產」再予以扣除之理。故民法第1030條之1規定之夫妻剩餘財產差額分配請求權，係按『繼承發生時』，雙方『實際剩餘財產』之差額平均分配；夫妻之間已贈與他方之財產，於被繼承人死亡時，因已非贈與人（即被繼承人）之現存財產，自不能算入其剩餘財產內；又依民法第1030條之1第1項第1款之規定，生存配偶受贈自死亡配偶即被繼承人之財產，亦不算入剩餘財產內，從而生存配偶得主張之剩餘財產分配請求權，僅限於被繼承人死亡時現存之原有財產為限，堪以確定。
⑺職是之故，本件原告主張被告於計算被繼承人死亡前二年內
贈與之財產認定為遺產之一部分，但於計算夫妻剩餘財產時卻將同筆財產認定非被繼承人之財產，兩者有所矛盾，亦即，應予計入「擬制遺產」，則該財產亦應列為「配偶剩餘財產分配請求權扣除額」，否則即造成於遺產稅申報上，同筆款項在遺產總額中被視為被繼承人之財產，卻在扣除額中不被視為被繼承人之財產之前後矛盾情形云云，實係誤解，不足採取。故被告以遺產及贈與稅法第15條有關遺產總額之認定，係基於租稅目的而為特別之規定，與民法第1030條之1係就剩餘財產平等分配而為規定者，兩者性質不同，立法目的互殊，系爭15,477,800元金額列入遺產總額係基於租稅規定所為之擬制，惟被繼承人翁元戌死亡前已贈與資金購置系爭土地財產，不動產登記名義人係其配偶（即原告甲○○○），其於94年2月12日死亡時，系爭土地之登記名義人係原告甲○○○，並非被繼承人翁元戌，又因原告甲○○○係無償取得該財產，自不得列入剩餘財產分配請求權計算範圍內，所為認定，徵諸上揭法條規定及前開說明，於法洵無不合。
綜上所述，本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定及上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，依行政訴訟法第218條、第107條第1項第10款、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 20 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 8 月 20 日
書記官 劉 育 伶