臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00296號原 告 荷商．荷蘭銀行股份有限公司台北分公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林恆鋒律師（兼送達代收人）
蔡嘉昇律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月30日台財訴字第09600397690 號訴願決定（案號：第00000000號），本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准其他損失新臺幣捌佰陸拾陸萬零貳佰捌拾壹元認列部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二十分之十九，餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告辦理民國89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）12,121,857,274元、各項耗竭及攤提190,492,098 元、其他費用766,302,283 元及其他損失125,027,423 元，被告初查以：⑴營業收入總額部分：其中債券利息收入不應減除債券溢價攤銷數9,514,35
7 元，核定12,131,371,631元；⑵各項耗竭及攤提部分：原告88年9 月27日（受讓基準日）購買美商美國商業銀行松山、台中兩分行之消費金融信用卡業務及美商賓旭信用卡股份有限公司之收單業務，係採權益結合法之會計處理方式，合併時不會產生商譽，且其商譽非出價取得，否准認列，核定
0 元；⑶其他費用部分：包括分攤總行管理費用295,531,13
8 元，分攤荷蘭銀行集團阿姆斯特丹總行管理費用為77,174,967元，其餘218,356,171 元係分攤荷蘭銀行集團新加坡分行管理費用，屬地區分行之管理費用，而非屬總行管理費用，否准認列，核定547,946,112 元；⑷其他損失部分：其中包括信用卡偽卡損失104,130,132 元，經原告執行調查程序後，已能確認盜刷或冒用信用卡者，並經催收或和解後，其債權之一部或全部不能收回者共計25,601,654元，准予認列，其餘78,418,973元，未進行催收，損失尚未確定，否准認列，核定46,608,450元。原告不服，申請復查，經被告以96年8 月1 日財北國稅法一字第0960234957號復查決定書（下稱原處分）追認各項耗竭及攤提190,492,098 元及其他損失69,758,692元，並駁回其餘復查之申請，原告猶有未服，原處分不利於己部分，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、原處分不利於原告部分及訴願決定均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、訴願決定及原處分（復查決定）關於其他損失8,660,281元部分撤銷。
２、原告其餘之訴駁回。
３、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、營業收入總額－債券利息收入部分：
（1）依所得稅法第62條第1 項規定，系爭債券溢價應准予攤銷作為利息收入減項，且該條項所定之「原利率」，係指市場利率，而非票面利率：
①按債券之利率分為票面利率以及市場利率兩種，當票面利
率與市場利率不一致時，應依所得稅法第62條第1 項規定折算現值以正確反映債券之真實價值，且因稅務會計帳務上係採雙式簿記，有關債券資產估價之調整，將同時影響長期債券投資成本及利息所得兩科目之調整，是債券資產估價須與債券利息收入溢折價攤銷課題合併處理。是法理上，溢價購入債券者，其超過債券票面之溢價金額，可視為債券投資人為取得未來各期利息收入所預付之成本，應在債券持有人往後取得各期票面利息時，予以攤銷扣減；反之，折價購入債券者，其折價可視為債券投資人之預收利息，投資人應於債券存續期間，分期攤銷轉入已實現利息收入。前述債券溢折價攤銷已為計算債券利息之公認會計準則，且被告亦引用所得稅法第62條第1 項規定作為其處理債券溢價攤銷之立論基礎，是該規定已可據為「認定債券利息數額須採溢折價攤銷方式」之法規範基礎。
②按所得稅法第62條第1 項規定：「長期投資之存款、放款
或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。」承前所述，該規定係現行所得稅法下據以「認定債券利息數額須採溢折價攤銷方式」之法規範基礎，是其所稱「原利率」應指購入債券當時，能反映未來現金流量折現值等於債券發行價格之市場利率，並非票面利率，且依其文義及立法目的，長期投資債券之現價估算，於債券有利息者，應按市場利率折算方有實益，並與同條項後段於債券無利息者之處理方式相符，蓋倘將「原利率」解釋為債券之票面利率，則以該票面利率折算該債券現值，將等同於該債券之票面金額，如此即無折算現值之必要，所得稅法第62條亦無規範之實益，亦無法允當表達該債券之實際價值，並與債券資產估價規定之立法目的不符。
③而「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」、「行
政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」行政程序法第4 、9 條分別定有明文。就債券溢折價利息攤銷此法律爭點，本院迭以94年度訴字第17
47、2920號判決一再肯定所得稅法第62條第1 項所稱「原利率」應指「投資購入債券當時之市場利率」。原處分及訴願決定竟無視此一有利原告之法律意見，仍謂本院前揭判決並非判例不生拘束效力云云，否准原告於利息收入項下扣除債券溢價攤銷，明顯違背前揭行政程序法第4 、9條規定，構成違法行政處分。
④再參照96年9 月28日所得稅法施行細則修正草案新增第31
條之1 明定債券利率之定義，其說明欄明白揭示「計算投資人利息收入之基礎，為使該項利率之認定，更為清楚明確，爰參酌財務會計之做法及債券交易市場實務，於第二項明定營利事業取得之公債、公司債及金融債券之票面利率，約定為固定利率者，以取得時之成交有效利率（即市場利率）為準…」顯見立法者有意將所得稅法第62條第1項規定之原利率以明文規定重申係指「市場利率」，始符合其立法意旨。
⑤原告以溢價購買債券，該溢價部分為原告取得債券利息之
必要成本，應依所得稅法第62條第1 項規定，於債券流通期間內攤銷該數額並於利息收入項下減除，如未將溢價部分按期攤銷，於債券到期還本時，因原告僅能領回等同債券面額之款項，將導致債券交易損失無法減除，違反收入成本配合原則。
⑥是原告依所得稅法第62條第1 項有關認定債券利息數額須
採溢折價攤銷方式之規定，列報債券溢價攤銷數9,514,35
7 元為債券利息收入之減項，洵屬合法有據，而原處分及訴願決定指稱所得稅法第62條第1 項所定之原利率應認係指「票面利率」，顯有牴觸法律規定之違法。
（2）財政部75年7 月16日台財稅字第7541416 號函釋（下稱財政部75年7 月16日函釋）明顯與其後之財政部85年10月21日台財稅字第851910621 號函釋（下稱財政部85年10月21日函釋）見解矛盾，更悖於本院前揭判決所示意旨，應無適用之餘地：
①按財政部85年10月21日函釋：「二、營利事業所得稅方面
：…無息票公債發售價格與面額之差額為利息，營利事業持有是類債券，應將上開利息於公債償還期間平均分攤計算每日應攤計之利息，並按每日應攤計之利息乘以其於該課稅年度之持有天數，計算該課稅年度應申報之利息收入。」乃清楚指出所得稅法第62條第1 項所定之「原利率」為「投資購入債券當時之市場利率」，從而無息債券（即債券折價發行）之持有人應按其折價於債券持有期間分期攤銷認列利息收入，故於債券溢價發行之情形，債券持有人於稅務會計上應按債券持有期間，認列溢價攤銷並調減利息收入，方符合所得稅法第62條所規範之債券資產估價目的。
②被告雖據財政部75年7 月16日函釋主張所得稅法第62條規定第1 項所稱「原利率」應指債券之票面利率云云，惟：
A.按財政部75年7 月16日函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。」顯見其僅在釐清兩付息日間之債券交易其利息收入應如何計算，至稅務會計上長期投資之債券於溢折價發行時，應如何評價及認列利息收入，並未在其解釋範圍內，故被告援以認定債券利息收入不應攤銷溢折價云云，並非合法有據。
B.次按「課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」為司法院釋字第
385 號解釋所明釋，細繹財政部75年7 月16日函釋內容，係認於稅務會計上，債權持有期間並不認列溢、折價攤銷，而債券溢、折價攤銷應俟最後處分時再一併認列處分損益。惟姑不論所得稅法第62條應視為債券溢、折價攤銷之明文規範，已如前述，實則「證券交易損益」係指投資者處分有價證券時，因市場價格變動所發生之資本利得或損失，而債券溢、折價之金額，於投資者購買債券時即可得知，與購入債券後之市場價格變動無關，因此性質上不屬於證券交易損益，是財政部75年7 月16日函釋顯然誤認債券溢、折價攤銷之性質，並因此作成債券溢、折價應視為證券交易損益之錯誤解釋，加以財政部85年10月21日函釋既已針對所得稅法第62條第1 項規定所稱之「原利率」清楚解釋為「投資購入債券當時之市場利率」，則財政部75年7 月16日函釋所持錯誤見解自不應再援引適用，藉免任意割裂適用所得稅法第62條關於債券以現價估價標準之規定，始與前揭法院釋字第385 號解釋無違。
（3）被告否准原告於利息收入項下扣除系爭債券溢價攤銷，違反量能課稅原則：
①於債券市場運作實務，因債券報酬率之高低將相對影響該
債券之交易價格（取得之成本價格），債券之票面利率如高（低）於市場利率，則債券投資者取得成本將高（低）於債券面額，故其實際上取得之利息收入，應按取得日市場利率計算，或按取得日票面利率計算減去溢折價攤銷數，方得以正確計算利息收入，並符合量能課稅原則。
②是系爭債券溢價為原告為獲取未來債券利息收入之必要成
本，自應由原告分期自利息收入項下減除，以反映原告之實際利息所得，惟被告予以否准並認溢價應於債券出售時或到期時，一次承認為原告之證券交易損失，但於現行證券交易損失不得減除之限制下，將造成原告無法反映實際所得，而有違反量能課稅原則。
③財政部85年10月21日函釋規定無息債券應按其折價，於債
券流通期間內分年攤銷認列利息收入，即債券投資者不因該債券之票面利率為零，即認無所得，而應將該折價部分加回票面利息，核定為承購者之利息收入，即係量能課稅原則之表現，則債券溢價亦應於其流通期間攤銷作為利息收入之減項，始符合量能課稅原則。
④綜上，原告將債券溢價攤銷數於利息收入項下調減，始能
真正反應原告稅負之經濟支付能力，被告依財政部75年7月16日函釋否准原告於債券持有期間認列溢價攤銷以調整利息收入，除與所得稅法第62條規定意旨不符外，並違反量能課稅原則。
２、其他費用－分攤總行管理費用部分：
（1）原告之新加坡區域總行基於權責分工，為阿姆斯特丹總行全球管理支援部門提供原告營運所需之管理工作或支援服務所生之費用，仍屬總行全球管理支援部門管理費用之一部：
①按行為時營利事業所得稅查核準則第70條（下稱查核準則
）規定，係財政部基於職權針對我國境內之國外分公司，應如何分攤其國外總公司之管理費用及應檢附之證明文件所發布之行政規則，其僅明定境內分公司可分攤國外總公司管理費用之要件，對國外總公司管理費用之發生原因並未限制其條件，故解釋上不論國外總公司自行管理或委由他人（包括第三人及其關係企業或分支機構）代為管理而生之管理費用，只要確屬該國外總公司之管理費用，即應准許境內分公司分攤。
②次按最高行政法院95年度判字第1061號判決：「所謂總公
司應包括總公司派至各區非營業性質之管理中心，非僅限於總公司總部，如此始能達到總公司管理分公司之目的。」、「比利時聯合銀行亞太營運總部既屬總行各區之非營業性質之管理中心，自難謂該亞太營運總部非屬總公司之一部分，亦即上訴人與亞太營運總部間，自難認無分公司與總公司之關係。」而最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）74年度判字第776 號裁判要旨亦同斯旨。
③依前揭最高行政法院判決，原告之阿姆斯特丹總行全球管
理支援部門之管理工作及支援服務，得委由新加坡區域總行管理支援部門提供，且其為總行全球管理支援部門提供管理工作及支援服務所為之管理行為，亦應歸屬總行全球管理支援部門所為之管理行為，則其於我國境外發生之管理費用，即屬於總行全球管理支援部門之管理費用。
④惟訴願決定竟謂：「依首揭行為時查核準則第70條規定，
中華民國境內外國分公司，得分攤管理費用之對象係以具有上下聯屬關係之『國外總公司』為限。」顯未細究該區域總行管理費用之經濟實質為總行管理費用之一部，徒以形式認定原告分攤新加坡區域總行之管理費用係屬分攤地區分行管理費用，非屬分攤總行管理費用，顯有違「實質課稅原則」。
（2）原告分攤其新加坡區域總行管理費用符合行為時查核準則第70條規定：
①訴願決定略謂原告列報分攤總行管理費用295,531,138 元
，其中218,356,171 元係分攤非屬荷蘭阿姆斯特丹總行，而係亞洲區區域總行新加坡分行之管理費用，原告雖訴稱新加坡分行與總公司為同一法律主體，而為總公司之延伸，故新加坡分行所發生之費用仍屬總公司管理費用範疇等云，惟未提示總行組織系統圖、新加坡分行收取代墊款或付款給總行等帳證供核，以實其說云云，並不否認原告之新加坡區域總行管理支援部門提供原告相關管理服務，或原告有因新加坡區域總行提供管理服務而發生管理費用，但要求原告提供新加坡區域總行收取代墊款或付款給總行等帳證以供證明。
②依原告「荷蘭銀行集團組織系統圖亞洲區簡圖」及原告集
團「全球交易服務（GTS ）亞太區費用分攤合約」（原告集團89與90年費用分攤約定相同，但於90年後始將費用分攤約定合約化，可參分攤合約中文節譯本）可知，原告之阿姆斯特丹總行基於分層管理及區域業務發展之目的，於亞洲新加坡設有區域總行負責管理原告等亞洲各地分行，且阿姆斯特丹總行委由新加坡區域總行管理支援部門，提供亞太區業務發展、買賣交易銷售及現金管理部門管理工作及支援服務，並由亞太區各分行依所受管理服務範圍分攤總行管理費用。次依「荷蘭銀行新加坡區域總行分配予亞太區分行暨子公司之支出報表會計師查核報告」「附表
A 」說明新加坡區域總行基於權責分工，為總行全球管理支援部門提供原告等亞洲各地分行相關管理服務，而產生業務及部門營運支持、信用評等、一般業務及行政支援、訓練與人事、風險管理及其他管理服務而生之管理費用，並由各該分行分攤其個別應負擔之管理費用「如附表B 」，足證原告總行委由新加坡區域總行提供亞太區各分行（包括原告）管理服務，並由亞洲各地分行依所受管理服務之範圍分攤總行支出之管理費用。
③訴願決定竟謂原告未提示新加坡區域總行收取代墊款或付
款給總行等帳證供核，而否准原告分攤新加坡區域總行之管理費用，顯對該區域總行管理費用分攤之收付方式有所誤解。蓋新加坡區域總行管理支援部門基於權責分工，提供其所轄區域各分行營運所需之管理服務所生之管理費用，基於成本與收入配合原則，係直接分攤予其區域內之各分行負擔，另因系爭管理費用乃新加坡區域總行管理支援部門所產生，非總行所產生，自無可能由新加坡區域總行管理支援部門收取代墊款，再轉付總行管理支援部門之必要，故原告實無從提示新加坡區域總行收取代墊款或付款給總行等帳證供核，訴願決定未明此情，顯屬違法。
④被告雖謂中華民國境內之外國分公司得列報分攤管理費用
之對象，係以有上下聯屬關係之「國外總公司」為限，而原告與新加坡區域總行非屬上下聯屬關係，與行為時查核準則要件不符云云，顯未細查原告新加坡區域總行受總行委任提供亞洲各分行管理服務，該新加坡區域總行屬原告總公司之一部分，亦即原告與新加坡區域總行間，具有分公司與總公司之關係，是被告前揭主張不僅與上開最高行政法院判決意旨相牴觸，且無法律依據任意限縮行為時查核準則第70條規定適用之範圍。
⑤是依前開「荷蘭銀行集團組織系統圖亞洲區簡圖」、「荷
蘭銀行新加坡區域總行分配予亞太區分行暨子公司之支出報表會計師查核報表」及「全球交易服務（GTS ）亞太區費用分攤合約」，足證原告之新加坡區域總行管理支援部門，基於權責分工為總行全球管理支援部門提供原告營運所需之管理服務所生之管理費用，仍屬總行管理費用之一部，原告分攤新加坡區域總行管理費用符合行為時查核準則第70條規定。
（3）原告分攤區域總行費用屬於「管理費用」範疇：①依前開「全球交易服務（GTS ）亞太區費用分攤合約」及
、「荷蘭銀行新加坡區域總行分配予亞太區分行暨子公司之支出報表會計師查核報表」可知，原告新加坡區域總行提供原告營運所不可或缺之後勤管理工作及服務支援（包括資訊及電腦、產品管理、交易管理、客戶管理及資源行政管理等一般管理上需要，而不可避免或應有之各項經常性費用支出），並收取服務費用，足證該等費用應屬管理費用性質。
②被告謂原告分攤新加坡區域總行之費用包含業務支援、帳
務管理、訓練及風險管理等，係屬具有特定職能之費用，尚與一般管理上之需要所不可避免或應有之各項經常性費用支出有別，自不屬管理費用之範疇云云，顯與前揭原告新加坡區域總行提供原告營運所需相關管理工作及支援服務之經濟實質不符。
（4）縱被告否准原告分攤總行管理費用，依「駐荷蘭台北代表處與駐台北荷蘭貿易暨投資辦事處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定暨議定書」（下稱中荷租稅協定）第7 條第
3 款規定，亦應准原告列報該因營業目的而發生之費用：①按中荷租稅協定第7條第3款：「於計算常設機構之利潤時
，應准予減除為該常設機構營業目的而發生之費用，包括行政及一般管理費用，不論該費用係於常設機構所在地領域內或其他處所發生。」次按「經濟暨合作開發組織」（OECD）所發布之「租稅協定範本」（Model Tax Conven-tion on Income and on Capital ），針對中荷租稅協定第7 條第3 款營業利潤費用認列之註釋說明：常設機構因營業目的而發生之任何費用（包括管理費用或營業成本），不問各該費用在我國境內或其他處所發生，於計算該常設機構取得之營業利潤時均應准予減除（The paragraphspecifically recognizes that in calculating theprofits of a permanent establishment allowance is
to be made for expenses, whatever incurred, thatwere incurred for the purposes of permanent estab-lishment. ）。是以外國在台分公司接受國外區域總部之管理服務或技術、業務支援服務所支付之費用，不論是否屬「管理費用」性質，依前揭租稅協定規定，原則上得核實認列為該外國在台分公司之費用。
②縱被告認原告分攤新加坡區域總行之管理費用，非屬分攤
總行管理費用，惟原告為荷蘭銀行阿姆斯特丹總行在台之常設機構，確因營業目的所需而實際有該費用支出，依中荷租稅協定第7 條第3 款規定，不論該費用係屬管理費用或營業成本之性質，亦不問各該費用在我國境內或其他處所發生，於計算原告取得之營業利潤時均應准予減除，被告即應准原告列報系爭費用，惟竟予以否准顯有違前開中荷租稅協定規定。
３、其他損失－信用卡損失部分：
（1）依原告與持卡人間信用卡約定條款規定，不論持卡人被冒用之原因為何，原告即應承擔持卡人之損失：
①按信用卡對持卡人而言，具有理財之功能及取代貨幣支付
之便利性，但卻同時存在被他人冒用盜刷之高度風險，導致消費者申辦信用卡之疑慮，發卡銀行為推展信用卡業務，多於宣傳文件中敘明持卡人失卡零風險之條件，避免持卡人因信用卡遭冒用而仍須承擔損失，以鼓勵消費者申辦信用卡。另發卡銀行亦考量失卡零風險約定對於其經營信用卡業務之潛在風險，故於設計及定義「失卡零風險」機制時，為避免可能產生持卡人任意不當使用信用卡或故意利用失卡零風險約定之保障，而發生持卡人將有關使用信用卡之所有損失皆歸由發卡銀行負擔之「逆選擇」（ad-verse selection ）情況，導致發卡銀行承擔過高之信用卡業務風險，而放棄提供信用卡業務及服務，故發卡銀行多於制定及提供失卡零風險保障機制之初，即有排除負擔持卡人故意或重大過失行為所導致之信用卡被冒用之損失。例如原告與持卡人間信用卡約定條款第18條（卡片被竊、遺失或其他喪失占有）規定：「持卡人之信用卡如有遺失、被竊、被搶、詐取或其他遭持卡人以外第三人占有之情形…持卡人被冒用所發生之損失，概由貴行負擔。即持卡人毋需負擔被冒用之自負額。」②而原告89年度信用卡冒用損失之型態雖分為偽卡冒用、偽
卡盜用、郵購盜用、被竊盜用、假冒他人申請信用卡、攔截信用卡、冒名掛失盜領補發卡或其他型態，但依原告與持卡人間信用卡約定條款第18條規定，不論持卡人信用卡被冒用之原因，或其是否有可歸責之事由，於信用卡冒用案件發生後，原告取具客戶聲明書（即消費爭議調解書、聲明書、授權書、宣誓書），並調閱簽帳單比對簽名字跡，只要確認非屬真實持卡人之消費，原告即不得事後再向持卡人要求負擔該筆消費金額（對持卡人皆無債權請求權），而應由原告完全承擔真實持卡人信用卡被冒用時之損失（持卡人「失卡零風險」），此時原告信用卡損失即已確定而得認列。
③訴願決定略謂客戶之信用卡遭冒用，原告並非毫無條件自
行負擔所有損失，尚有例外約定，客戶仍非當然「零風險」云云，乃以原告於最初設計及定義「失卡零風險」保障範圍時有例外情況，而認原告並非毫無條件的自行負擔所有損失，持卡人仍非當然「零風險」，而否認原告「失卡零風險」主張。惟所謂失卡零風險之機制目的在於提供持卡人於合理使用信用卡之範圍內所產生之信用卡冒用損失，概由發卡銀行承擔風險，並不因發卡銀行最初設計及定義「失卡零風險」範圍時有例外情況，即導致持卡人無「失卡零風險」之約定與保障，如依訴願決定之論理，則實務上發卡銀行發行信用卡即無所謂失卡零風險之約定，此顯與信用卡發卡銀行及持卡人之普遍認知有所牴觸，而與經驗法則有違。
④且如原告獲准認列系爭信用卡損失，而後續發生成功追索
收回部分信用卡損失之情形，原告依法自應列為其他收入申報，被告無須擔心損及國家稅收而先予否准。
（2）依原告96年2 月8 日復查補充理由書及許志文會計師96年
2 月7 日報告書，原告針對偽卡冒用及其他各種型態信用卡損失之處理方式並無不同：
①依原告96年2 月8 日復查補充理由書檢附之偽卡冒用等各
種型態信用卡損失及取具之證明文件彙總表，原告就信用卡損失之型態分別說明，其中：「（一）偽卡冒用：…案件發生後會取具客戶聲明書（即消費爭議調解書/ 聲明書/ 授權書/ 宣誓書），聲明該筆交易非客戶所消費，並調閱簽帳單比對簽名，確認是否與持卡人字跡相符。（二）郵購盜用：…處理同上。（三）遺失信用卡：…處理同上，惟可能請求提供報警資料。（四）被竊盜用：…處理同上，亦可能請求提供報警資料。（五）假冒他人申請信用卡：…發生時僅能要求本人或警方協助。（六）攔截信用卡：…僅能要求本人或警方協助確認並提供佐證資料。（七）冒名掛失盜領補發卡…（八）其他…。」可知原告偽卡冒用型態信用卡損失與其餘型態信用卡損失之處理方式並無不同。
②原告前揭復查補充理由書雖僅以偽卡冒用型態信用卡損失
認列及處理方式為例，並提出許志文會計師96年2 月7 日報告書說明，而偽卡冒用型態信用卡損失已經會計師抽核相關授權書、原簽帳單及相關證明文件結果，並無不合，請被告准許認定，但會計師並未否定其餘型態信用卡損失之處理方式與偽卡冒用型態不同。
③而被告以偽卡冒用型態已經簽證會計師提出前開報告書說
明，而否准其餘型態之信用卡損失，顯未細查其餘型態信用卡損失與偽卡冒用型態之處理並無不同，僅以會計師報告書有無作為認定標準，顯屬無據。
（3）況原告已於96年2 月8 日復查補充理由書及96年9 月14日訴願理由書針對尚未追認之信用卡損失提示相關證明文件，被告不應否准認列系爭信用卡損失：
①原告已於96年2 月8 日復查補充理由書檢附示89年度12月
份各種型態信用卡損失及其取具證明文件彙總表，並於96年9 月14日訴願理由書針對尚未追認之信用卡損失，再補充提示89年度12月份各種型態信用卡損失檢附調查報告、刑事案件報案三聯單、客戶聲明書、授權書、原簽帳單及相關證明文件為例，證明信用卡損失在案，訴願決定竟謂原告未提示相關原因事實調查證明文件，自難認系爭損失為真實，顯未依證據作成決定。
②關於被告尚未追認之系爭信用卡損失，分別舉例說明各種
型態信用卡損失之處理方式及相關證明文件如下，如本院認需提示其他月份信用卡損失相關授權書、原簽帳單等證明文件，原告將配合提示供參：⒈郵購盜用：以F000000-000000為例，其餘同型態信用卡損失比照此例，原告已提供調查報告、原始簽帳單、授權書證明信用卡損失。⒉遺失信用卡：以F000000-000000為例，其餘同型態信用卡損失比照此例，原告已提供調查報告、刑事案件報案三聯單、客戶聲明書、原始簽帳單、授權書證明信用卡損失。⒊被竊盜用：以F000000-000000為例，其餘同型態信用卡損失比照此例，原告已提供調查報告、原始簽帳單、客戶宣誓書、客戶聲明書證明信用卡損失。⒋攔截信用卡：以F000000-000000為例，其餘同型態信用卡損失比照此例，原告已提供調查報告、原始簽帳單、客戶聲明書（和解書）證明信用卡損失。⒌其餘被告尚未追認之信用卡損失類型可參考前揭各種類型信用卡冒用之處理說明。
（二）被告主張之理由：
１、營業收入總額－債券利息收入部分：
（1）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「（第一項）長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。（第二項）前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部份，應列為收回年度之收益。」為所得稅法第24條第1 項及第62條所明定。次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」復為行為時查核準則第2 條第2 項所明定。又「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。」亦經財政部75年7 月16日函釋在案。
（2）原告89年度列報營業收入12,121,857,274元，原查以其中債券利息收入不應減除系爭債券溢價攤銷數9,514,357 元（核定通知書調整法令及依據說明書誤植9,514,397 元），核定營業收入總額12,131,371,631元。
（3）基於稽徵便利與政策之需要，稅法中訂有多種因應需要之規定，使課稅所得與會計所得發生差異，其發生差異之基本原因在於根據之原則不同，目的亦不相同所致。財務會計上對長期債券投資實質利率不等於票面利率時（即購進成本不等於面值），利息收入調整固按財務會計準則公報第21號規定攤銷溢、折價，惟依所得稅法第62條第2 項及首揭財政部75年7 月16日函釋，於稅務會計上，營利事業買賣債券不論是否為到期兌領，均應按債券持有期間按其面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，按債券出售價格或期滿兌領面額與購進價格計算證券交易損益，故債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，不另調整持有期間之利息收入，而購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益。又租稅之課徵應以租稅之有關規定為準據，依首揭行為時查核準則第2 條第2 項規定，原告於辦理營利事業所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法及有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。
（4）而財政部85年10月21日函釋係核釋營利事業或個人持有無息票公債之利息收入認列方式，其中有關營利事業所得稅方面應依財政部81年5 月28日台財稅字第810792353 號函釋辦理，核與財政部75年7 月16日規定營利事業可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入不同，自然不可混為一談。
（5）又收入成本配合原則係指當某項收益已經在某一會計期時，所有與該收益之產生有關之成本應認列於同一會計期間，以便與收入配合而正確計算損益。原告既係長期投資債券，在買進債券同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，其後至出售年度中，並無成本發生，自無在債券持有期間內有所收入與成本配合之問題，是其主張應按配合原則分年攤銷債券投資溢價乙節，亦無足採。
（6）另原告主張所得稅法施行細則修正草案第31條之1 明定債券利率之定義，其說明欄揭示「以取得時之成交有效利率為準」，顯見立法者有意將所得稅法第62條第1 項規定之原利率明文重申係指「市場利率」，始符合其立法意旨乙節。惟96年7 月11日公布增訂所得稅法第24條之1 規定（下稱增訂所得稅法第24條之1 規定）之立法理由：「二、營利事業依第二十一條規定應設帳記載，其持有之債券如於二付息日間進行交易，有關債券之實際持有期間、利息所得及扣繳稅額等，均可依帳載紀錄核實計算及認定，爰於第一項明定營利事業買賣公債、公司債及金融債券之利息收入，應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，並於第二項規定該利息收入已依規定之扣繳率計算之扣繳稅額，得自結算申報應納稅額中減除。三、第三項明定營利事業於二付息日間買賣第一項債券，應以售價減除購進價格及依同項規定計算之利息收入後之餘額為證券交易所得或損失。」揭示依債券之面值及利率計算利息收入依帳載紀錄核實計算及認定，與財政部75年7 月16日函釋規定利息收入之計算實有不同，尚難執以逆推財政部75年7 月16日函釋即承認溢價攤銷應作為利息收入之減項。又所得稅法施行細則修正草案第31條之1 規定係為配合增訂所得稅法第24條之1 規定所新增，與所得稅法第62條第1 項規定無涉，且增訂所得稅法第24條之1 規定，並無追溯適用之條款，依中央法規標準法第13條規定，其生效日應為96年7 月13日，本件並無該規定之適用，縱所得稅法施行細則修訂發布後亦不得適用。另所得稅法施行細則修正草案第31條之4 亦明定：「營利事業於本法第二十四條之一修正施行前取得之公債、公司債及金融債券，於修正施行後繼續持有者，其自中華民國九十六年七月十三日起之利息收入，應依本法第二十四條之一規定計算。」顯示營利事業持有債券之利息收入計算，係自96年7 月13日起始考量溢、折價攤銷之規定，而增訂所得稅法第24條之
1 第1 項規定，係為消弭財務會計與稅務會計間之差異，參酌財務會計準則公報第34號所為之規定，有意重行定義「面值」及「利率」，故所得稅法施行細則修正草案第31條之4 規定之說明欄，亦明白舉例增訂所得稅法第24條之
1 修法前係按債券面額及票面利率計算利息收入，修法後則按取得成本及有效利率計算利息收入，原告所訴自不足採據。
（7）至原告主張本院94年度訴字第1747、2920號判決，認長期投資債券於溢價發行下，其利息計算所採用之利率係指成交時之市場利率而非票面利率等情，惟前開判決非屬判例，無當然拘束本件之效力。且有相類案件亦同被告之見解，如最高行政法院96年度判字第1845號、96年度判字第1889號、本院96年度訴字第1603號、96年度訴字第3731號，請參酌各該案件之判決意旨。
２、其他費用－分攤總行管理費用部分：
（1）按「（第一項）中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。
一、總公司與分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。（第二項）前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容、分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」為行為時查核準則第70條所明定。
（2）原告雖主張依「荷蘭銀行集團組織系統圖亞洲區簡圖」及「荷蘭銀行新加坡區域總行之簽證會計師所出具之管理費用分攤報告書」等文件，足證其新加坡區域總行管理支援部門基於權責分工，為總行全球管理支援部門提供原告營運所需之管理服務所生之管理費用，仍屬總行管理費用之一部，原告予以分攤符合行為時查核準則第70條規定乙節，惟依行為時查核準則第70條規定，中華民國境內外國分公司，得列報分攤管理費用之對象係以具有上下聯屬關係之「國外總公司」為限，且分攤項目單指「管理費用」，並不包含國外總公司之推銷費用及財務費等營業成本及費用。又所謂「管理費用」，係指企業因一般管理上之需要所為不可避免或應有之各項經常性費用支出，其與特定職能之製造費用、推銷費用及財務費等營業費用有別，另一般之管理費用包括高級職員及管理部門薪資、旅費、維持費、法律費、會計師費、生財器具折舊、文具用品、電話電報費、郵費、水電燈炭、稅捐、保險費及會費等。而原告89年度申報其他費用766,302,283 元，包括分攤國外總公司管理費用295,531,138 元，惟其中除77,174,967元為分攤荷蘭銀行集團阿姆斯特丹總行管理費用外，其餘系爭其他費用218,356,171 元係分攤亞洲地區之區域分行屬地區分行之管理費用，非屬分攤總行管理費用，且依前開「荷蘭銀行集團組織系統圖亞洲區簡圖」及「荷蘭銀行新加坡區域總行之簽證會計師所出具之管理費用分攤報告書」，原告與新加坡區域總行非屬上下聯屬關係，且分攤之費用包含業務支援、帳務管理、訓練及風險管理等，係屬具有特定職能之費用，尚與一般管理上之需要所不可避免或應有之各項經常性費用支出有別，自不屬管理費用之範疇，與行為時查核準則第70條之要件不符，是被告核定其他費用為547,946,112 元，並無不合。
（3）另查中荷租稅協定生效日期為90年5 月16日，本件89年度營利事業所得稅自無適用。
３、其他損失－信用卡損失部分：
（1）按「其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」為行為時查核準則第10
3 條第3 款所明定。
（2）原告89年度列報其他損失125,027,423 元，包括信用卡偽卡損失104,130,132 元（包含偽卡冒用81,552,602元、郵購盜用556,590 元、遺失信用卡7,361,081 元、被竊盜用5,573,888 元、假冒申請1,995,407 元、攔截信用卡4,278,050 元、假冒掛失信用卡713,219 元、其他2,099,295元）。被告初查以經原告執行調查程序後，已能確認盜刷或冒用信用卡者，並經催收或和解後，其債權之一部或全部不能收回者計25,601,654元，准予認列，其餘78,418,973元，未進行催收，損失尚未確定，否准認列，核定本期其他損失為46,608,450元。而被告初查否准信用卡偽卡損失78,418,973元，其中偽卡冒用型態金額計69,758,692元部分，原處分依原告代理人許文志會計師96年2 月7 日報告書略以：「89年度申報信用卡損失之偽卡冒用型態計81,552,602元，其中尚未追認部分計69,758,692元，並敘明係因該公司之客戶信用卡遭人盜拷磁帶資料後，製成另一張偽卡逕行消費，被盜客戶之信用卡仍在身邊，惟如何盜拷、何時盜拷、由誰盜拷，無從知悉致無法向盜用人追索乙節。業經本會計師抽核相關授權書、原簽帳單或其他相關證明文件結果，尚無不合，足以允當表達上開偽卡冒用之信用卡損失」等語，並經抽核系爭冒用信用卡個案34件，參酌前開報告書及衡諸社會實情，乃准予追認其他損失－信用卡損失69,758,692元，其餘系爭其他損失8,660,28
1 元（包括郵購盜用533,051 元、遺失信用卡2,843,697元、被竊盜用1,832,926 元、冒用他人信用卡1,419,803元、攔截信用卡1,615,529 元及冒名掛失盜領補發卡415,
275 元），原告未進行催收，或經消費爭議調解程序，損失尚未確定，被告否准認列尚無不合。至原告主張系爭信用卡依合約規定，客戶為零風險，不必負任何責任乙節，惟被告初查否准系爭信用卡偽卡損失78,418,973元，係客戶持相同合約規定之信用卡所產生，如前揭許志文會計師報告書所載，其中69,758,692元部分均經消費爭議調解程序，並檢附消費爭議調解書、聲明書、授權書、宣誓書、原簽帳單或其他相關證明文件等文據，以佐證損失已確定，而其餘8,660,281 元原告卻主張客戶為零風險，不必負任何責任，顯與前開報告書不合。
（3）惟原告訴稱偽卡冒用與其他各種型態信用卡損失處理方式相同，並已提示前揭尚未追認之信用卡損失相關證明文件，且依原告申報各種型態之信用卡損失係因相同信用卡合約規定所產生，偽冒事件發生後，原告依據作業流程進行相關責任歸屬調查，若不可歸責於客戶，原告即須承擔損失，並按原告所檢附之信用卡損失各種型態及取具之證明文件彙總表，各種型態之案件發生時，原告會取具客戶授權書（或聲明書、宣誓書）、原簽帳單，並做調查報告書，則被告依據原告所補正前開文件，經核並無不合，故系爭其他損失8,660,281 元應予追認，變更核定為125,027,423元。
理 由
一、原告起訴主張：㈠營業收入總額部分：長期投資之債券，當票面利率與市場利率不一致時，應依所得稅法第62條第1 項規定折算現值以正確反映債券之真實價值，是溢價購入債券者，其超過債券票面之溢價金額，可視為債券投資人為取得未來各期利息收入所預付之成本，應在往後取得各期票面利息時，予以攤銷扣減，故所得稅法第62條第1 項所稱「原利率」自指購入債券當時，能反映未來現金流量折現值等於債券發行價格之市場利率，而非票面利率。且所得稅法施行細則修正草案新增第31條之1 規定，其說明欄揭示營利事業取得債券之票面利率，約定為固定利率者，以取得時之成交有效利率（即市場利率）為準，顯見立法者有意以明文規定重申原利率係指「市場利率」；另財政部85年10月21日函釋亦指出所得稅法第62條第1 項所定之「原利率」為「投資購入債券當時之市場利率」，而財政部75年7 月16日函釋僅在釐清兩付息日間之債券交易其利息收入應如何計算，至債券於溢折價發行時應如何評價及認列利息收入，並未在其解釋範圍內，且該函釋顯然誤認債券溢、折價攤銷之性質為證券交易損益，故被告援之認定債券利息收入不應攤銷溢折價，割裂適用所得稅法第62條關於債券以現價估價標準之規定，有違司法院釋字第385 號解釋。故原告於申報營業收入時，據以列報債券溢價攤銷數9,514,357 元為債券利息收入之減項，洵屬合法有據。且如未將溢價部分按期攤銷，於債券到期還本時，因原告僅能領回等同債券面額之款項，將導致債券交易損失無法減除，違反收入成本配合原則。又系爭債券溢價為原告為獲取未來債券利息收入之必要成本，自應由原告分期自利息收入項下減除，以反映原告之實際利息所得，惟被告否准減除，將造成無法反映原告實際所得，而有違反量能課稅原則。又原處分之核定無視於本院94年度訴字第1747號、2920號判決，違背行政程序法第4 、9 條之規定；㈡其他費用部分：依「荷蘭銀行集團組織系統圖亞洲區簡圖」、「全球交易服務（GTS ）亞太區費用分攤合約」及「荷蘭銀行新加坡區域總行分配予亞太區分行暨子公司之支出報表會計師查核報告」可證明，原告之阿姆斯特丹總行於亞洲設有新加坡區域總行，負責管理包括原告等亞洲各地分行並提供相關管理服務，產生業務及部門營運支持、信用評等、一般業務及行政支援、訓練與人事等管理費用，並由各該分行分攤之，且新加坡區域總行屬原告總公司之一部分，亦即原告與新加坡區域總行間，具有分公司與總公司之關係，是新加坡區域總行所生之管理費用，應歸屬總行之管理費用，原告予以分攤，自符行為時查核準則第70條規定。被告形式認定原告分攤新加坡區域總行之管理費用係屬分攤地區分行管理費用，自有違實質課稅原則及最高行政法院74年度判字第77
6 號判決，且無法律依據任意限縮行為時查核準則第70條規定適用範圍。另新加坡區域總行因此所生之管理費用，因非總行所產生，基於成本與收入配合原則，係直接分攤予區域內之各分行負擔，亦無可能由其收取代墊款再轉付總行之必要，故原告實無從提示前開收取代墊款或付款帳證供核，訴願決定未明此情，顯屬違法。另縱被告否准原告分攤總行管理費用，惟原告為荷蘭銀行阿姆斯特丹總行在台之常設機構，確因營業目的所需而實際有系爭費用之支出，依中荷租稅協定第7 條第3 款規定，不論該費用係屬管理費用或營業成本之性質，亦不問係在我國境內或其他處所發生，均應准予列報系爭費用。就原處分未准認列之其餘信用卡損失，依原告與持卡人間信用卡約定條款第18條規定，不論持卡人信用卡被冒用之原因或是否有可歸責之事由，於信用卡冒用案件發生後，原告取具客戶聲明書並調閱簽帳單比對簽名字跡，如確認非屬真實持卡人之消費，即應由原告完全承擔信用卡被冒用時之損失，此時該等信用卡損失即已確定而得認列，且原告已提出各種型態信用卡損失及原告取具證明文件彙總表、89年度12月份各種型態信用卡損失檢附調查報告、刑事案件報案三聯單、客戶聲明書、授權書、原簽帳單等文件加以證明，被告未細查其餘型態信用卡損失與偽卡冒用型態之處理並無不同，僅以會計師報告書有無作為認定標準，而否准認列其餘信用卡損失，顯屬無據，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：⑴營業收入總額部分：原告89年度列報營業收入12,121,857,274元，原查以其中債券利息收入不應減除債券溢價攤銷數9,514,357 元，蓋財務會計上對長期債券投資實質利率不等於票面利率時，利息收入調整固按財務會計準則公報第21號規定攤銷溢、折價，惟依所得稅法第62條第2 項及財政部75年7 月16日函釋，於稅務會計上，營利事業買賣債券不論是否為到期兌領，均應按債券持有期間按其面值及票面利率計算利息收入，故債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，不另調整持有期間之利息收入。至原告所引財政部85年10月21日函釋係核釋營利事業持有無息票公債利息收入之相關營利事業所得稅應依財政部81年5 月28日台財稅字第810792353 號函釋辦理，與財政部75年7 月16日函釋不可混為一談。又原告既係長期投資債券，在買進債券同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，其後至出售年度中，並無成本發生，自無收入與成本配合之問題。另所得稅法施行細則修正草案已增訂第31條之1 規定，惟增訂所得稅法第24條之
1 規定之立法理由揭示依債券之面值及利率計算利息收入依帳載紀錄核實計算及認定，與財政部75年7 月16日函釋規定不同，尚難執以逆推財政部75年7 月16日函釋即承認溢價攤銷應作為利息收入之減項。且所得稅法施行細則修正草案第31條之1 規定係為配合增訂所得稅法第24條之1 規定所新增，與所得稅法第62條第1 項規定無涉，且增訂所得稅法第24條之1 規定，亦不溯及適用於本件，又自所得稅法施行細則修正草案第31條之4 規定可知營利事業持有債券之利息收入計算，係自96年7 月13日起始考量溢、折價攤銷之規定，其說明欄亦明白舉例增訂所得稅法第24條之1 修法前係按債券面額及票面利率計算利息收入，修法後則按取得成本及有效利率計算利息收入，原告所訴自不足採據。⑵其他費用部分：原告89年度申報其他費用766,302,283 元，包括分攤國外總公司管理費用295,531,138 元，惟其中218,356,171 元係分攤亞洲地區之區域分行屬地區分行之管理費用，非屬分攤總行管理費用，且依原告所提「荷蘭銀行集團組織系統圖亞洲區簡圖」及「荷蘭銀行新加坡區域總行之簽證會計師所出具之管理費用分攤報告書」，原告與新加坡區域總行非屬上下聯屬關係，且分攤之費用包含業務支援、帳務管理、訓練及風險管理等，係屬具有特定職能之費用，尚與一般管理上之需要所不可避免或應有之各項經常性費用支出有別，自不屬管理費用之範疇，與行為時查核準則第70條之要件不符。至於中荷租稅協定生效日期為90年5 月16日，本件89年度營利事業所得稅自無適用。⑶其他損失部分：原告89年度列報其他損失125,027,423 元，包括信用卡偽卡損失104,130,13
2 元，被告初查否准其中78,418,973元，復查時再予追認69,758,692元，惟就其餘8,660,281 元部分原告未進行催收，或經消費爭議調解程序，損失尚未確定，而否准認列。惟原告於起訴後已補正客戶授權書（或聲明書、宣誓書）、原簽帳單，並做調查報告書，且依原告申報各種型態之信用卡損失係因相同信用卡合約規定所產生，偽冒事件發生後，原告依據作業流程進行相關責任歸屬調查，若不可歸責於客戶，原告即須承擔損失，則被告依據原告所補正前開文件等，經核並無不合，是系爭其他損失8,660,281 元應予追認，變更核定為125,027,423 元等語，資為抗辯。
三、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告89年度營利事業所得稅結算、營利事業所得稅查核簽證報告書、被告重點查核審查報告書、復查案件審查報告書、89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及其調整法令及依據說明書、審查結果增減金額變更比較表等件附原處分卷可稽，洵堪認定，至於兩造爭執89年度原告營利事業所得稅關於營業收入總額中債券利息收入得否減除債券溢價攤銷、原處分關於其他費用中之分攤總行管理費用及其他損失中之信用卡損失部分之核定是否適法等項，本院判斷如下：
（一）關於營業收入總額之債券利息收入部分：
１、按「本法所稱有價證券，謂政府債券、公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。」、「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算，其債權有利息者按原利率計算，無利息者按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部份，應列為收回年度之收益。」行為時證券交易法第6 條第1 項、所得稅法第4 條之1 、第24條第1 項及第62條分別定有明文。又「營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」亦經財政部75年7 月16日函釋揭示甚明，上開函釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
２、查營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業之資產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，參諸上述所得稅法第62條規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定。又債券因屬證券交易法所稱有價證券，是其買賣有行為時所得稅法第4 條之1 停徵證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為債券之買賣，若賣出時（含持有至到期日）之價格低於原始取得成本者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；若尚未賣出，則營利事業為該債券投資之損益因尚未實現，自亦不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中予以列報。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即有所差異，關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2 條第2 項規定為調整之事項。又企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行的方法，但必須前後年度一致採用相同的方法，不得任意變更，以符合一般公認會計原則中一致性的要求。同理，企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，以杜規避稅負。而稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。
３、本件89年度系爭溢價債券，原告帳列長期投資一節，為兩造所不爭執，而長期投資因係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，並不會影響損益表，故所得稅法第62條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地，再者，長期債券投資所支付之利息係固定利率，早於購入之初即已知悉，其獲益之風險亦於擇定投資項目時即予衡量在先，自更無單獨將債券利息收入於購入後之各年度與市價評量之理，是原告主張所得稅法第62條所指之原利率即為市場利率應准許列入利息收入減項始合稅法規定云云，顯與長期投資性質相悖，委無可採。
４、次按成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。原告既係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代價），原告所稱之系爭差額乃與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分，即仍係屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之收益原則及配合原則範疇，參以投資債券盈虧係以買入債券當時與嗣後出售債券時之市場利率利差為斷，與票面利率並無關連等情，故原告主張系爭債券溢價為原告為獲取未來債券利息收入之必要成本，被告否准減除，有違反量能課稅原則云云，即無可取。被告將其原帳外調減之長期債券溢價攤銷數調增回營業收入內之利息收入，即無不合。
５、至於財務會計準則公報中雖有關於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調整；惟此乃基於財務會計之穩健原則，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2 條第2 項規定為調整之事項。本件原告遭被告剔除者，乃其所為長期投資之債券，針對溢價部分予以攤銷之金額，而此債券溢價部分之攤銷，依上開所述，並不得於營利事業所得稅結算申報時予以列報，雖其財務報表為此攤銷之列載，亦應予以調整。至於因債券之溢價購入，或將形成營利事業終局利益低於按債券面額依約定利率計算之利息金額，而此差額，縱營利事業於購入時在整體評價上係以利息收入之層面予以考量，然此究僅屬「動機」層次，尚不得因此影響該行為於稅法上之評價；至於財政部85年10月21日函釋係針對零息票債券折價發售之債券利息認計所為之釋示，核與本件長期投資債券溢價攤銷有別，尚難執為對原告有利之認定。
６、至於所得稅法於96年6 月15日增訂第24條之1 「營利事業持有公債、公司債及金融債券，應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入。前項利息收入依規定之扣繳率計算之稅額，得自營利事業所得稅結算申報應納稅額中減除。營利事業於二付息日間購入第一項債券並於付息日前出售者，應以售價減除購進價格及依同項規定計算之利息收入後之餘額為證券交易所得或損失。」規定，所用文字雖與財政部75年7 月16日函釋雷同，惟該條文規定係就營利事業「持有」公債、公司債及金融債券一事，所為之規定，與財政部75年5 年7 月16日函釋針對營利事業或個人「買賣」國內發行之公債、公司債及金融債券，有關利息收入計算之釋示，二者未盡相同。且增訂所得稅法第24條之1 規定，並無追溯適用之條款，是96年7 月11日公布增訂所得稅法第24條之1 規定，要難追溯適用本件於本件。另財政部為配合增訂所得稅法第24條之1 第1 項有關營利事業持有債券之利息收入之計算，應考量溢、折價攤銷之規定，雖已研擬增訂同法施行細則草案第31條之1 規定，明定債券面值及利率之定義，惟該施行細則草案第31條之4 亦明定：「營利事業於本法第24條之1 修正施行前取得之公債、公司債及金融債券，於修正施行後繼續持有者，其自中華民國96年7 月13日起之利息收入，應依本法第24條之1 規定計算。」亦揭明營利事業持有債券之利息收入計算之規定，係自96年7 月13日起始適用（中央法規標準法第13條規定參照），自難執修訂後之所得稅法第24條之1 第1 項之規定，而為有利於原告之認定。至於本院本院94年度訴字第1747號、2920號判決乃屬個案之認定，不生拘束本件之效力，是原告主張原處分與前揭判決意旨不符，違背行政程序法第4 條、第9 條之規定云云，洵難憑採。
７、承上，本件原處分就原告92年度營利事業所得稅結算申報營業收入總額關於債券利息收入部分，依前揭規定及財政部75年7 月16日函釋，否准長期投資債券溢價攤銷數9,514,357 元自利息收入項下減除，將之調增回營業收入之利息收入內，並核定營業收入總額為12,131,371,631元，於法並無不合。原告稱財政部75年7 月16日函釋誤認債券溢、折價攤銷之性質為證券交易損益，故被告援之認定債券利息收入不應攤銷溢折價，違反司法院釋字第385 號解釋意旨，割裂適用所得稅法第62條規定云云，核無可取。
（二）關於其他費用中之分攤總行管理費用部分：
１、又按「（第一項）中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。一、總公司與分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。（第二項）前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容、分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」為行為時查核準則第70條所明定，而上開準則乃財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，本於職權就有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項予以規定，俾便所屬遵循，而該準則第70條之規定，係對中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費之認定、計算標準與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免管理費用浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，稅捐稽徵機關於辦理相關業務，自可援用。而依上開規定，中華民國境內外國分公司得列報分攤管理費用之對象係以屬該分公司具有上下隸屬關係之「國外總公司」為限，且分攤項目以「管理費用」（即企業因一般管理上之需要所為不可避免或應有之各項經常性費用支出）為限，至於國外總公司具特定職能之製造費用、推銷費用及財務費等營業費用，或他分所為行區域性之管理產生之費用則不與焉甚明。
２、經查，本件原告系爭年度列報其他費用766,302,283 元中包括分攤國外總行管理費用295,531,138 元，其中分攤荷蘭銀行集團阿姆斯特丹總行管理費用為77,174,967元，其餘218,356,171 元係分攤荷蘭銀行集團新加坡分行（區域總行）之管理費用等情，已如前述；又本件原告與荷蘭銀行新加坡區域總行之新加坡分行，非屬上下隸屬之總公司與分公司關係；又荷蘭銀行集團係由阿姆斯特丹總行負責全球各分行之營運監督與管理；另該集團亞太地區設置區域總行（即新加坡分行）負責亞太地區各分行及子公司之業務、部門營運支持、信用評估、一般業務及行政支援、訓練及人事、風險管理，以及為該區域分行及子公司之利益而執行或代理執行之其他服務，其所為與總行所執行之全球各分行之營運監督與管理業務不同（即無重複之處）等情，有原告提出之荷蘭銀行集團組織系統圖亞洲區簡圖附卷第95頁、安侯建業會計師事務所92年3 月20日安建（92）審（一）字第0099D 號函附原處分卷第712 頁、（荷蘭銀行新加坡分行）區域總行分配予亞太區分行暨子公司支出報表之會計師查核報告暨中譯本附卷第96、201 、20
2 頁可參；又新加坡分行（區域總行）管理費用分攤，係以區域總行支出費用與由亞太地區簽約同意分攤該區管理費用之分行及子公司按比例核算（亞太區GTS 費用分攤合約ASIA PACIFIC REGIONAL GTS COSTS COST SHARINGAGREEMENT, ANNEX B TO THE GTS COSTS COST SHARINGAGREEMENT:THE COST SHARING MODEL記載附卷第198 頁、亞太區域總行分配予亞太區分行及子公司之支出報表附卷第204 、208 頁參照參照），而非以以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比為計算分攤標準，是荷蘭銀行新加坡分行，雖經荷蘭銀行集團以「Regional（Head）Office」（區域（總）行）稱之，惟其於公司組織體制上並非與原告具有上下隸屬關係之總公司，其所執行之業務亦非阿姆斯特丹總行就全球各分行所執行之營運監督與管理，亞太區域管理費用非屬總行管理費用之一部各節，即足認定。而原告系爭年度依查核準則第70條第2 項規定以總公司所屬各營業部門與各分支營業機構之營業收入百分比計算實際分攤之總行管理費用為歐元2606千元（分攤總行管理費用之會計師簽報告附原處分卷第69
3 頁參照），就此辦理原告系爭年度查核簽證業務之安侯建業會計師事務所亦以92年3 月20日安建（92）審（一）字第0099D 號函說明三稱「89年度實際分攤之總行管理費用（新台幣）77,174,967元」（附原處分卷第711 頁）等語無訛，此外，原告就區域總行管理費用之分攤標準復未據原告舉證證明已依查核準則第70條第2 項規定申報該管稽徵機關核准採用，是前揭亞太區域管理費用之分攤與查核準則第70條規定可得認列之分攤其國外總公司之管理費用自有未合，是原處分僅就原告系爭年度列報其他費用中實際分攤其（阿姆斯特丹）總公司管理費用77,174,967元部分准予認列，餘原告分攤荷蘭銀行集團新加坡分行之區域管理費用218,356,171 元部分，則以其非屬分攤原告國外總公司管理費用，與查核準則第70條之要件有違，否准其認列，核定其他費用為547,946,112 元，揆諸首揭規定，即無不合。
３、又荷蘭銀行集團新加坡分行經營一般銀行業務，提供消費金融、貴賓理財、私人金融、商業金融、企業金融（荷蘭銀行集團新加坡分行查詢資料附卷第253 頁參照），並非阿姆斯特丹總公司派至各區非營業性質之管理中心，亦非荷蘭銀行總公司之一部分，與最高行政法院95年度判字第1061號判決、74年度判字第776 號裁判所指之「總公司派至各區『非營業性質』之管理中心」尚屬有間，要難比附援引。另原告就其主張新加坡分行為原告總公司亞太地區非營業性質之管理中心，為總公司之一部分云云，核其與所提之荷蘭銀行集團組織系統圖亞洲區簡圖記載內容不符，此外，復未能提示相關資料帳證（例如總行組織系統圖、總行委任辦理總行管理事務文件、新加坡分行收取代墊款或付款予總行、區域管理費用分攤標準業經報准採用等件證）供核，是原告稱本件新加坡區域總行管理支援部門為總行全球管理支援部門提供管理工作及支援服務所為之管理行為發生之費用，依前揭最高行政法院判決意旨應認，屬總行之全球管理費用，原處分與上開最高行政法院判決意旨相牴觸，且任意限縮行為時查核準則第70條規定適用之範圍云云，自無可採。
４、又我國駐荷蘭台北代表處與駐台北荷蘭貿易暨投資辦事處為避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅，固簽訂中荷租稅協定，並於第7 條第3 款約定：「於計算常設機構之利潤時，應准予減除為該常設機構營業目的而發生之費用，包括行政及一般管理費用，不論該費用係於常設機構所在地領域內或其他處所發生。」，惟中荷租稅協定於90年2 月27日發布，同年0 月00日生效，而依該協定第27條明定「生效：一、本協定於各領域完成使本協定生效之必要程序後，於駐荷蘭台北代表處與駐台北荷蘭貿易暨投資辦事處以書面相互通知對方，以其後通知之日起生效。二、本協定之適用：（一）就源扣繳稅款，為本協定生效日後之第二個月第一日起已付或應付之所得。（二）其他稅款，為本協定生效日後之次年一月一日起課稅年度之所得。」（卷附第258 頁正反面參照），據此，前揭協定就營利事業91年度1 月1 日起之所得（即協定生效日後之次年1 月1 日起課稅年度之所得）始有適用，本件系爭（89）年度營利事業所得稅依前揭規定自不在中荷租稅協定適用之列，是原告就此之主張並無可採。
（三）關於其他損失之信用卡損失部分：
１、本件原告89年度列報其他損失125,027,423 元，包括信用卡偽卡損失104,130,132 元（包含偽卡冒用81,552,602元、郵購盜用556,590 元、遺失信用卡7,361,081 元、被竊盜用5,573,888 元、假冒申請1,995,407 元、攔截信用卡4,278,050 元、假冒掛失信用卡713,219 元、其他2,099,
295 元）。被告初查以經原告執行調查程序後，已能確認盜刷或冒用信用卡者，並經催收或和解後，其債權之一部或全部不能收回者計25,601,654元，准予認列，其餘78,418,973元，未進行催收，損失尚未確定，否准認列，核定本期其他損失為46,608,450元。而被告初查否准信用卡偽卡損失78,418,973元，其中偽卡冒用型態金額計69,758,692元部分，原處分依原告代理人許文志會計師96年2 月7日報告書略以：「89年度申報信用卡損失之偽卡冒用型態計81,552,602元，其中尚未追認部分計69,758,692元，並敘明係因該公司之客戶信用卡遭人盜拷磁帶資料後，製成另一張偽卡逕行消費，被盜客戶之信用卡仍在身邊，惟如何盜拷、何時盜拷、由誰盜拷，無從知悉致無法向盜用人追索乙節。業經本會計師抽核相關授權書、原簽帳單或其他相關證明文件結果，尚無不合，足以允當表達上開偽卡冒用之信用卡損失」等語，並經抽核系爭冒用信用卡個案34件，參酌前開報告書及衡諸社會實情，准予追認其他損失－信用卡損失69,758,692元，其餘系爭其他損失8,660,
281 元（包括郵購盜用533,051 元、遺失信用卡2,843,69
7 元、被竊盜用1,832,926 元、冒用他人信用卡1,419,80
3 元、攔截信用卡1,615,529 元及冒名掛失盜領補發卡415,275 元），則以原告未進行催收，或經消費爭議調解程序，損失尚未確定，否准認列。惟原告就此主張偽卡冒用與其他各種型態信用卡損失處理方式相同，並提出尚未經被告追認之信用卡損失相關證明文件，而被告就此依原告補正之件證審核認：原告申報各種型態之信用卡損失係因相同信用卡合約規定所產生，偽冒事件發生後，原告依據作業流程進行相關責任歸屬調查，若不可歸責於客戶，原告即須承擔損失，並按原告所檢附之信用卡損失各種型態及取具之證明文件彙總表，各種型態之案件發生時，原告會取具客戶授權書（或聲明書、宣誓書）、原簽帳單，並做調查報告書，申報所示與相關件證資料並無不合，系爭其他損失8,660,281 元應予追認等情，業據被告於訴訟中自認屬實，是原告主張此部分信用卡損失已確定而得認列等語，洵屬有據。從而，原處分前否准系爭其他損失之信用卡損失8,660,281 元部分之認列，於法尚有未合，應予撤銷。至於被告訴訟代理人乙○○於準備程序中固為「㈠訴願決定及原處分（復查決定）關於其他損失8,660,281元部分撤銷。」之聲明，惟其並無行政訴訟法第51條第1項但書、第2 項之特別代理權（委任狀附該案卷第46頁參照），不得於言詞辯論期日為訴訟標的之捨棄、認諾或撤回（最高行政法院95年度判字第01597 號判決意旨參照），是其前揭聲明，尚不生認諾效力，併此敘明。
四、綜上所述，本件原處分關於原告系爭年度營業收入總額之債券利息收入、其他費用中之分攤總行管理費用部分之核定其認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷此部分訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。至於原處分否准原告其他損失之認列於法尚有未合，原告就此予以指摘訴請撤銷此部分不利於原告之原處分及訴願決定，為有理由，應予准許。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條之規定，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 6 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭小康
法 官 李玉卿法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 11 月 6 日
書記官 何閣梅