臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2967號原 告 臺北市政府財政局代 表 人 邱大展（局長）訴訟代理人 林石猛 律師
邱基峻 律師周振宇 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 甲○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月13日台財訴字第09700431660 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被告查獲原告於民國（下同）95年、96年間經管臺北市信義計畫區A9、A12 、A13 及B5等市有非公用土地，收取租金收入漏報銷售額合計新臺幣（下同）414,903, 220元（含稅金額為435,648,381 元），據以核定補徵營業稅額20,745,161元，並按所漏稅額20,745,161元處3 倍罰鍰62,235,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告97年7 月23日財北國稅法一字第0970243027號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部97年10月13日台財訴字第09700431660 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：系爭租金收入有無列入預算並解繳公庫，而得免徵營業稅？㈠原告主張：
⒈被告未能審酌本件租金收入均係依循臺北市政府之指示，
撥供各項公共建設之用，確已存有解繳公庫之外觀及實質，率然以系爭基金收取租金收入之法律行為外觀，認定原告應作為繳納營業稅之主體，顯與租稅公平原則與實質課稅原則有所違背：
⑴按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經大法官會議釋字第42
0 號解釋（見本院卷第13頁）在案。次按，「資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者。此即實質課稅原則，而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。」、「稅法不因納稅義務人濫用法律上形成之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。」最高行政法院94年度判字第702 號判決（見本院卷第14至16頁）、95年度判字第1437號判決（見本院卷第17至20頁）可資參照。可知為落實租稅公平原則，自當將租稅法規所規範之相同經濟實質事項，核定相同之稅捐，是以稅捐稽徵機關核定稅捐之前，首應審究人民各該行為之經濟本質，藉已確定納稅義務人為誰，及各該納稅義務人所應當負擔之租稅債務究為若干，始為正辦。倘稅捐稽徵機關就與經濟實質相違背之事實或非實際受有利益之人，課以租稅義務，即屬悖於租稅公平原則及實質課稅原則，殊難謂為適法。
⑵系爭基金存續過程中，除將部份收入作為維繫基金正常
運作使用外，均係依循臺北市公共建設需求，撥交臺北市政府各業務單位支應，且系爭基金裁撤後，所剩餘之款項依法亦歸於公庫所有，要不能認為系爭基金有應納營業稅之實質：
①按「為加速推動臺北市都市建設、有效運用市有財產
售出收入，投資可促進地區發展之土地，特依臺北市市有財產管理規則第110 條規定，設立臺北市市有財產開發基金…。」、「本基金為作業基金，以臺北市政府財政局為管理機關」、「本基金來源如下：…六、本基金財產出售及租金收入」、「本基金資金用途如下：一、取得土地價款及有關支出。二、本基金土地開發有關成本費用。三、本基金財產出售及出租有關費用。四、償還金融機構融資本息。五、其他與基金業務有關之支出。」為臺北市市有財產開發基金收支保管及運用自治條例第1 條、第2 條、第3 條及第
4 條等規定著有明文，可知系爭基金除供基金正常運作之支出外，其餘收入均僅得提出供作臺北市公共建設之用。
②次按「特種基金之裁撤，由主管機關報經行政院核准
後為之；必要時，由行政院逕行裁撤之。」、「特種基金裁撤後，其餘存權益應歸屬中央政府。」、「地方政府所管特種基金，準用本準則之規定」中央政府特種基金管理準則第18、19、20條分別定有明文，是系爭基金裁撤後，餘存權益依法將歸屬臺北市公庫，則被告所指摘之租金收入，亦將歸為公庫所有。
③承上，系爭基金就租金收入完成收取作業後，復行依
循臺北市政府之指示將租金收入經由市庫存款戶轉供公共建設之用，系爭基金充其量僅係代替臺北市為代收代付之作業而已，要難謂有何營業實質，自不能對系爭基金課徵營業稅，其理甚明。
④退步言之，縱認系爭基金有銷售勞務，收取租金之實
質，然租金收入如有解繳國家或地方自治團體公庫之實質，即由國家或地方自治團體取得實際支配權時，無須徵納營業稅，有財政部79年4 月25日台財稅第000000000 號函（見本院卷第21、22頁）及財政部北區國稅局97年4 月17日北區國稅北縣三字第0970022319號函（見本院卷第23頁）可資參照。查系爭基金將臺北市市有土地出租私人後，固然有收取租金以為對價之情事，然該租金收入均存入市庫存款戶，且各項支出均係依臺北市政府之指示，由市庫存款戶交付款項與從事公共建設之業者，作為臺北市政府興建各項公共建設之用，核已完成租金收入解繳予臺北市之作業，自不應對原告核課營業稅，至為灼然。縱認上揭租金收入存入市庫存款戶之程序，與解繳公庫程序仍有未合，惟上揭租金收入，既已納入臺北市之實質支配範圍，自已發生解繳公庫之實質效果，是以依租稅公平原則與實質課稅原則之本旨，殊不得認應要求原告補納營業稅及繳納罰鍰。
⑤再退步言，「受託人因公益信託而標售或義賣之貨物
與舉辦之義演，其收入除支付標售、義賣及義演之必要費用外，全部供作該公益事業之用者，免徵營業稅。前項標售、義賣及義演之收入，不計入受託人之銷售額。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8-1 條規定。另，參諸營業收入具有特殊之公益目的者，係屬免徵營業稅之範圍，於稽徵實務上亦認「與政府機關或一般營業人銷售一般貨物或勞務之情形有所不同，應准予免徵營業稅。」，此有財政部87年5 月14日台財稅字第871939861 號函（見本院卷第24頁）可資參照。準此，原告所收入之租金，既均依循臺北市政府之指示，轉作公共建設之用，核其性質自屬供公共利益目的使用之所得，依法自不應作為核課營業稅之標的，被告遽然核定補徵原告之營業稅，與法顯有違背。
⒉現行之營業稅法，顧名思義，乃係針對營業行為所課徵之
租稅。又依上開揭示之實質課稅原則，所稱「營業行為」自不得僅就形式面加以論斷，而應從實質面觀察究否為「營業行為」，始符法制。被告於答辯狀稱，原告之土地收益租金有明細表可稽，僅能證明原告有租金收入，並不足以據此加以認定應依營業稅法加以課稅。本案系爭基金就租金收入完成收取作業後，復行依循臺北市政府之指示將租金收入經由市庫存款戶轉供公共建設之用，系爭基金充其量僅係代替臺北市為代收代付之作業而已，要難謂有何營業實質，自不能對系爭基金課徵營業稅，其理甚明。
⒊「凡經付出仍可收回，而非用於營業者，為作業基金。」
預算法第4 條有明文，本案中，原告於系爭土地設定地上權收取之權利金及租金收入，皆歸臺北市市有財產開發基金收支保管及運用，依據臺北市市有財產開發基金收支保管及運用自治條例第1 條、第2 條及第3 條等相關規定，「臺北市市有財產開發基金」為作業基金，且係以原告為管理機關，是以，本件所涉之租金收入其性質及用途等，原告乃為有權解釋機關，則原告主張系爭租金收入實係作為原告所經營之「市有財產開發基金」之「支出之回收」此開發基金係屬作業基金，要無疑問。被告於答辯狀稱，原告空言指陳系爭租金供給公共建設及公益之用，然依前揭臺北市市有財產開發基金收支保管及運用自治條例第1條、第2 條、第3 條及第4 條等規定，可知系爭基金除供基金正常運作之支出外，其餘收入均僅得提出供作臺北市公共建設之用。且依中央政府特種基金管理準則第18、19、20條規定，系爭基金裁撤後，餘存權益依法將歸屬臺北市公庫，則被告所指摘之租金收入，亦將歸為公庫所有。
另參臺北市市有財產開發基金之作業基金12月份會計月報（見本院卷第57至62頁），作業基金之花費支出確實用於臺北市諸多公共建設之公益用途，由上足可認原告並非空言指陳系爭租金供給公共建設及公益之用。
⒋且依據財政部87年5 月14日台財稅第000000000 號函釋，
關於政府機關出售或出租國民住宅之收入，准予免徵營業稅；及財政部89年1 月10日台財稅第000000000 號函釋：
各級政府管理之公有路邊及路外停車場依據「停車場法」第5 條（現行法第4 條）規定設置停車場作業基金專款專用，與一般銷售貨物或勞務之行為尚有不同，非屬營業稅科稅範圍。本案「臺北市市有財產開發基金」為依預算法第4 條設置之作業基金，自有前開函釋之適用，非屬營業稅課稅範圍，然訴願決定理由及被告答辯意旨均未說明何以本案無此函釋適用。
⒌系爭基金自始即依循臺北市政府指示，進行租金收入之撥
用，原告即認定上開租金收入，均有解繳公庫之事實，並據以報繳營業稅捐，尚無逃漏營業稅之故意或過失，依行政罰法第7 條之本旨，被告對原告就本案科以相當於漏稅額3 倍之罰鍰，亦於法無據：
⑴按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律
無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」釋字第275 號解釋（見本院卷第25頁）闡釋綦詳，又按「『人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。』司法院釋字第275 號解釋在案。所謂『過失』，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者，為過失。綜上所述，稅捐稽徵機關欲科納稅義務人漏稅罰鍰，除證明該受罰之人有納稅之義務外，更應證明該受罰者有漏稅之故意或過失，始為合法。」最高行政法院著有94年判字第
520 號判決（見本院卷第26至28頁）在案，可知以發生漏稅結果為處罰要件之漏稅罰，非以出於故意或過失，不得對納稅義務人加以處罰，合先敘明。
⑵按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不
予處罰。」行政罰法第7 條定有明文。經查，原告係國家行政機關，無論原告繳納稅捐與否，該租稅均係存在於國家財政體系中，是以原告尚無從藉由規避賦稅獲得任何經濟優勢，與一般私人逃漏稅捐得以獲得利益之情事，顯屬二致，自難想像原告有逃漏稅捐故意之情事。再者，於申報營業稅時，原告就系爭基金之租金收入既係認定業已供臺北市政府使用，核與解繳國庫情事相當，則依法尚無向被告申報之必要，自難謂原告有何過失可言。縱原告對法律解釋認知與被告有所歧異，仍難謂原告有隱匿之情事，原告既已善盡誠實義務，被告依行政罰法第7 條第1 項之規定自不得對原告課處罰鍰。
⑶學者陳愛娥認為，不同行政主體間是否可為行政罰的適
格主體是有疑問的，監督機關不得捨地方制度法所訂自治監督措施，而採取行政罰的法制手段。蓋就此等中央與地方間之關係，地方制度法已以第75條以下的規定別為限制。換言之，不同公法人間，自治監督機關對地方自治團體的行政違失，宜採取地方制度法所定自治監督手段，而非行政罰的手段（見本院卷第63至65頁）。
⑷學者廖義男認為，行政機關處罰行政機關，不論是中央
機關處罰地方機關或地方機關處罰中央機關，均須格外慎重，因為該處罰不僅須涉及行政秩序之維護所必要者外，對於行政機關之違法是否有可歸責之故意過失情形，亦應審慎調查，否則若各機關濫用其法律或自治條例之處罰權限，為考量上述因素，除將造成機關彼此間之嫌隙與緊張外，亦有違反比例原則、行政一體原則及行政罰必要性之基本原理（見本院卷第66、67頁）。⑸承上，被告於答辯狀中稱原告主張應按所漏稅額處1 倍
罰鍰，此部分係屬誤解，原告認於此案中應無被處罰鍰餘地，特此澄清。
⒍退步言之，被告就原告所涉情事，未斟酌個案具體情事，
作成合於個案正義之處分，逕依裁量基準對原告處以漏稅額3 倍之罰鍰，顯存有裁量怠惰之違法：
⑴按「行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量
權之行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍。行為時廣播電視法第45條之2 規定，得處廣播電視節目供應事業銀元3 千元以上、3 萬元以下罰鍰，並沒入其節目；即規定針對不同之違規程度，輕重之違章情節，予以相對之處罰。主管機關於裁處時，固有其裁量之權限，惟就不同之違法事實裁處罰鍰，若未分辨其不同情節，自不符合法律授權裁量之旨意，其裁量權之行使，即出於恣意而屬裁量怠惰，所為處分即屬違法。」有最高行政法院90年判字第1807號判決（見本院卷第68至72頁）可資參照，次按「如果行政機關依法享有裁量權，但因故意過失或出於錯誤，而不行使其裁量權，即屬裁量怠惰。…主管機關卻不問違規情節輕重，一律科處4500元罰鍰，即消極的不行使裁量權，而屬裁量怠惰。…又如行政機關所相信之裁量權限之範圍比實際上之範圍更小者，其裁量行為即均有內部客觀之瑕疵。」業經學者翁岳生（見本院卷第73、74頁）闡述綦詳，可知行政機關未能分辨行為人不同之違法情節，而給予相同之處置，或行政機關所採行之裁量範疇較實際上法律所賦予之裁量範圍小時，均屬具有裁量怠惰之裁量瑕疵。
⑵次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外
，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。二、逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。三、短報或漏報銷售額者。四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。五、虛報進項稅額者。六、逾規定期限30日未依第36條第1 項規定繳納營業稅者。七、其他有漏稅事實者。」營業稅法第51條定有明文，可知立法者賦予稽徵機關漏稅額1 至10倍之裁量空間。
⑶惟被告未斟酌具體情況，逕對原告課處3 倍之罰鍰，亦
未說明具體作成裁量之基準及理由，何以非課處1 倍而須課處3 倍之罰鍰，顯有裁量怠惰之裁量瑕疵之情事。
㈡被告主張：
⒈補徵營業稅部分：
⑴原告於首揭期間經管臺北市信義計畫區A9、A12 、A13
及B5等市有非公用土地，收取租金收入漏報銷售額435,648,381 元（含稅），經被告所屬信義稽徵所查獲，有原告臺北市信義計畫區A9、A12 、A13 及B5市有土地95年及96年租金收入明細表及原告96年12月17日北市財開字第09633705400 號函可稽，違反前揭稅法規定，經核定補徵營業稅額20,745,161元。原告主張，①未給予陳述之機會。②經管市有財產開發基金係為加速推動臺北市公共建設及加強市庫財務調度，屬作業基金，與一般營業基金有別，其收入僅為支出之收回，具有完遂政務之公共性。③不宜以收入是否全數繳庫作為判斷課徵營業稅與否之依據。申請撤銷本件補稅及罰鍰處分云云。經被告復查決定駁回。原告仍未甘服，提起訴願，亦經財政部訴願決定駁回。
⑵經查，本件原告於首揭期間出租市有非公用土地，收取
租金，有原告臺北市信義計畫區A9、A12 、A13 及B5等市有土地95年及96年租金收入明細表及96年12月17日北市財開字第09633705400 號函可稽。原告空言指陳系爭租金收入均係依循臺北市政府之指示，撥供各項公共建設之用，然並無相關事證足資證明系爭收入已編入其機關預算並全數解繳國庫，主張核不足採。系爭租金收入既無按規定解繳國庫，依首揭規定，原核定補徵營業稅額20,745,161元並無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，
按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3 款所明定。
⑵本件違章事證明確已如前述，原告主管臺北市政府財政
、預算等業務，系爭租金收入有無解繳公庫，原告知之甚明，系爭租金收入確無解繳公庫，主張核不足採。原告於裁罰處分前未繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，主張應按所漏稅額處1 倍罰鍰乙節，於法無據，原核定按所漏稅額20,745,161元處3 倍罰鍰62,235,400元（計至百元止）並無違誤。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。…」、「有左列情形之一者，為營業人：…
二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第2 項、第6 條第2 款、第32條、第35條及第43條第1 項第4 款所明定。次按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。
」、「…第4 款之營業稅總收入減除依法提撥之統一發票給獎獎金後之40﹪…應由中央統籌分配直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）。」、「依第8 條第2 項規定，由中央統籌分配直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）之款項，應以總額6 ﹪列為特別統籌分配稅款；其餘94﹪列為普通統籌分配稅款，應各以一定比例分配直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）。」分別為行政程序法第6 條、財政收支劃分法第8 條第2 項及第16條之1 第2 項第1 款所明定。又「…（一）政府機關未辦營業登記而銷售貨物或勞務者，應於銷售行為發生後，逐筆以書面敘明銷售貨物或勞務之品名、數量、單價、總價、交貨日期及約定付款日期、金額，並敘明買受人名稱、地址、負責人姓名、營利事業統一編號、稅籍編號等函送所在地稽徵機關備查。…（二）政府機關銷售貨物或勞務，依法應向買受人收取銷項稅額，並於法定期限內向公庫繳納，並不得以其進項稅額扣抵。（三）政府機關銷售貨物或勞務，應就每筆交易每次之銷售額，依『營業人開立銷售憑證時限表』之規定，於交貨或收款時，開立本部訂定五聯式『機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書』，以第4、5兩聯代替銷售憑證，並於銷售之次月15日前，持憑第1、2、
3 各聯向公庫繳納營業稅，以第2 聯代替申報銷售額。…」、「基隆港務局出租代管國、省有土地，其租金及手續費等收入，應依營業稅法第3 條第2 項及第4 項規定，按銷售額適用第10條規定稅率計算銷項稅額，依限報繳營業稅。」、「…二、該管理局之收入，如係列入『科學工業園區管理局單位預算』內，收入全數解繳公庫者，准予免徵營業稅，至於列入『科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算』者，其收入依照科學工業園區管理局作業基金收支保管運用辦法第9 條之規定，該基金年度決算後如有賸餘，除報經核准循預算程序撥充為科學工業園區開發、擴充、改良及各項作業設施計畫所需資金或列為未分配賸餘處理部分外，應解繳國庫。故其基金之收入並未全數解繳公庫，應依主旨之規定課稅。……」為財政部75年9 月30日台財稅第0000000 號、75年12月26日台財稅第0000000 號函及79年9 月3 日台財稅第000000000 號函釋在案。核該等函釋乃財政部基於主管權責，就執行營業稅法之細節性、技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
二、本件原告於95年、96年期間管理台北市市有財產開發基金，將其經管之臺北市信義計畫區A9、A12 、A13 及B5等市有非公用土地出租，收取租金而未申報銷售額414,903,220 元，經被告查獲認原告有漏報上述銷售額情事，乃核定補徵營業稅額20,745,161元（414,903,220 元×5%＝20,745,161元），並按所漏稅額20,745,161元處3 倍罰鍰62,235,400元（計至百元止）。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告處分書、原告臺北市信義計畫區A9、A12 、A13 及B5市有土地租金收入明細表等件影本附卷可稽（參原處分卷第59、64頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起行政訴訟，主張略以：：㈠現行營業稅法乃針對營業行為所課徵之租稅，所稱「營業行
為」自不得僅就形式面加以論斷，而應從實質面觀察是否為「營業行為」，系爭基金就租金收入完成收取作業後，依循臺北市政府之指示將租金收入由市庫存款戶轉供公共建設之用，系爭基金充其量僅係代替臺北市為代收代付之作業，要難謂有何營業實質，自不能對系爭基金課徵營業稅。
㈡系爭租金收入係作為原告所經營之「市有財產開發基金」之
「支出之回收」，此開發基金係屬作業基金，系爭基金除供基金正常運作之支出外，其餘收入均僅得提出供作臺北市公共建設之用，且系爭基金裁撤後，餘存權益依法將歸屬臺北市公庫，則被告所指摘之租金收入，亦將歸為公庫所有。
㈢依據財政部87年5 月14日台財稅字第871939861 號函釋：關於政府機關出售或出租國民住宅之收入，准予免徵營業稅。
及財政部89年1 月10日台財稅第000000000 號函釋：各級政府管理之公有路邊及路外停車場依據「停車場法」第5 條（現行法第4 條）規定設置停車場作業基金專款專用，與一般銷售貨物或勞務之行為尚有不同，非屬營業稅課稅範圍。本件「臺北市市有財產開發基金」為預算法第4 條設置之作業基金，自有前開函釋之適用，非屬營業稅課稅範圍。
㈣原告為國家行政機關，無論原告繳納稅捐與否，該租稅均係
存在於國家財政體系中，是以原告尚無從藉由規避賦稅獲得任何經濟優勢，自難想像原告有逃漏稅捐故意之情事。再者，原告就系爭基金之租金收入既認定業已供臺北市政府使用，核與解繳國庫情事相當，則依法尚無向被告申報營業稅之必要，自難謂原告有何過失可言，自不得對原告處罰鍰，被告未斟酌個案具體情事，逕依裁量基準對原告處以漏稅額3倍之罰鍰，顯有裁量怠惰之違法等語。
四、經查：㈠關於本稅部分：
⒈按在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營
業稅法規定課徵加值型或非加值型之營業稅，業為營業稅法第1 條所明定，是有銷售貨物或勞務及進口貨物之行為，除有該法第8 條、第8 條之1 規定為免徵營業稅之貨物或勞務外，不論係以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業，或有銷售貨物或勞務之非以營利為目的之事業、機關、團體、組織（參營業稅法第6 條規定），均係營業稅法規範之營業人，而為營業稅之納稅義務人（參營業稅法第2 條第1 款規定），並未將政府機關銷售貨物或勞務之行為排除在稽徵範圍之外。如前所述，原告於95年、96年間出租上開經管之市有非公用土地收取租金，而未就此符合營業稅法第3 條第2項 銷售勞務行為依法申報銷售額414,903,220 元，則其有漏報銷售額414,903,220 元之違章事實，自堪認定。從而，被告就原告漏報之銷售額核定補徵營業稅額20,745,161元，揆之前開規定，洵無不合。
是原告主張本件無營業實質，不能對之課徵營業稅云云，即無可採。
⒉原告又稱：系爭租金收入除供基金正常運作之支出外，其
餘收入均僅得提出供作臺北市公共建設之用，確已存有解繳公庫之外觀及實質，且系爭基金裁撤後，餘存權益依法將歸屬臺北市公庫云云。惟查：
⑴依財政部北區國稅局97年4 月17日北區國稅北縣三字第
0970022319號函，如系爭租金收入有列入預算，且全數解繳公庫者，方得免徵營業稅（參本院卷第23頁），蓋依政府機關預算規範，其收入及支出，均應詳實列入預算，預算審查單位方得知悉該機關有該筆收入，而得就整體統籌款作適當之分配；又既已列入預算，則該項收入於實現後自應解繳公庫，由公庫作統籌支應。復依首揭財政收支劃分法規定，營業稅收入應由中央統籌分配直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市），原告應繳納之營業稅，非全部分配予原告，其徵收影響其他直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）之分配款，直接影響其競爭力，系爭租金收入並未解繳公庫，業為原告於本院準備程序所陳明（參本院卷第81頁，至原告雖稱系爭租金收入均作為公務使用，實質上有解繳國庫的效果，為不可採，理由詳後述），則原告顯較其他直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）經濟優勢，茍復未依法繳納營業稅，更嚴重影響營業稅之稽徵秩序，減少其他直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）之分配款，故自不能免徵營業稅。
⑵至原告雖稱：系爭租金除供基金正常運作之支出外，其
餘收入均僅得提出供作臺北市公共建設之用，確已存有解繳公庫之實質效果乙節（參本院卷第81頁準備程序筆錄），然所謂「供作臺北市公共建設之用」，係由臺北市政府自行決定其支用，猶如臺北市政府之「私房錢」，與解繳公庫後，依預算相關規定就整體統籌分配，自有不同。再系爭開發基金迄今仍未依中央政府特種基金管理準則第18、19、20條規定辦理裁撤，無從認系爭租金收入於裁撤時仍餘存而得歸入國庫，是原告所述，亦無可採。
⑶又原告於訴訟階段雖補充提出「台北市地方總預算總說
明及主要附表」（參本院卷第94至101 頁），及「台北市財政局主管台北市市有財產開發基金附屬單位決算」（參本院卷第102 至103 頁），暨「台北市市有財產開發基金之作業基金民國97年12月份會計月報」（參本院卷第104 至108 頁）等文件，惟充其量僅能證明系爭租金收入有編入台北市地方總預算，及曾供公務之用，不能證明系爭租金收入有「全數解繳公庫」，蓋系爭租金收入係屬公款，當然須供公務之用，否則若淪為私用，豈不涉嫌侵吞公款？故曾供公務之用並不等同「全數解繳公庫」，原告所述，要無可採。
⒊至「台灣省農林廳林務局已奉行政院核定改制為公務機關
，該局及所屬各林區管理處標售林班林木及處分殘材等收入，凡列入林務局單位預算，收入全數解繳公庫者，自本函發布日起，准予免徵營業稅。」、「…二、該管理局之收入，如係列入『科學工業園區管理局單位預算』內，收入全數解繳公庫者，准予免徵營業稅，至於列入『科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算』者，其收入依照科學工業園區管理局作業基金收支保管運用辦法第9 條之規定，該基金年度決算後如有賸餘，除報經核准循預算程序撥充為科學工業園區開發、擴充、改良及各項作業設施計畫所需資金或列為未分配賸餘處理部分外，應解繳國庫。
故其基金之收入並未全數解繳公庫，應依主旨之規定課稅。…」雖經財政部79年4 月25日台財稅字第780450746 號、79年9 月3 日台財稅第0000 00000號函釋在案，惟亦只限於列入行政機關預算且全數解繳公庫者，始准予免徵營業稅，否則仍應課徵營業稅；而既列入行政機關年度預算，自應於預算年度解繳以支應。本件系爭租金收入既未解繳國庫，自無從執上開函釋為其有利之論據，而仍應徵繳營業稅。
⒋另財政部87年5 月14日台財稅字第871939861 號函釋主旨
僅就政府機關出售或出租國民住宅之收入，准予免徵營業稅；又財政部89年1 月10日台財稅第000000000 號函釋：
各級政府管理之公有路邊及路外停車場依據「停車場法」第5 條（現行法第4 條）規定設置停車場作業基金專款專用，…故該停車費收入核屬具有規費性質，與一般銷售貨物或勞務之行為尚有不同，非屬營業稅課稅範圍。前揭財政部函釋，核與本件租金收入無免徵營業稅之客體規定情形有別，自無引用之餘地。
㈡關於罰鍰部分：
⒈復按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，
按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、…
三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3 款所明定。又納稅義務人有短報或漏報銷售額者，銷貨時依法免開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事者，按所漏稅額處3 倍罰鍰，但於裁罰處分前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2 倍之罰鍰；其情節輕微者，1 年內經第1 次查獲及承諾繳清罰鍰者，處1 倍之罰鍰，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表著有規定，核乃稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有客觀之標準可資參考所頒訂，業就納稅義務人不同之違章情節，為不同之裁罰基準，並未逾法定裁量範圍，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
⒉本件原告有漏報銷售額之違章行為，已如前述，原告明知
有此租金收入竟未依法申報銷售額，難謂無違章故意；縱非故意，然原告明知有銷售勞務之事實，即應注意其有申報系爭銷售額之義務，且無不能注意情事，竟疏未注意，依法申報，自亦難辭其過失之責。且原告93年、94年期間就相同市有非公用土地收取租金漏報銷售額393,272, 915元，業經被告另案查獲，核定補徵營業稅額19,663,646元，並按所漏稅額19,663,646元處3 倍罰鍰58,990,900元，原告不服，申請復查，經被告以97年1 月29日財北國稅法一字第0960254499號復查決定書駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回在案（該案原告另提行政訴訟，亦為本院以97年度訴字第1627號判決駁回），本件原告就95年、96年度所收租金仍予漏報，已屬第2 次之違章行為。另被告所屬信義稽徵所於本件裁罰前97 年1月31日函告知原告裁罰倍數減輕之相關規定，惟原告仍置之不理。被告審酌原告於裁罰處分前並未補繳稅款、未以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，及未承諾繳清罰鍰等違章情節，得按所漏稅額處3 倍罰鍰，並無違誤。
⒊原告雖稱：原告對於此類課稅爭議案件是否須納稅亦有疑
問，故於95年7 月17日發函財政部詢問（參本院卷第141頁），財政部賦稅署於95年7 月19日移文被告（參本院卷第143 頁），被告則於95年7 月27日發函移請被告所屬信義稽徵所查明（參本院卷第144 頁），被告所屬信義稽徵所並未能加以判斷，並於95年8 月15日及8 月22日發函原告，請求提供相關資料（參本院卷第146 、147 頁），原告於95年8 月29 日 回函提供相關資料及說明（參本院卷第148 頁），後於95 年9月11日被告所屬信義稽徵所始發函原告，告知系爭案件必須課稅，並且告知處以罰鍰處分（參本院卷第160 頁），故原告對於本案是否須納稅尚有疑問，並進而洽詢被告，足認原告確實無漏稅之故意過失云云。然觀諸原告所提函件，其主旨係記載：「有關本府擬將市有非公用土地租金債權依『金融資產證券化條例』發行受益證券案，該租金債權信託移轉予受託機構後，是否應依上開條例第40條規定課徵營業稅」（參本院卷第14
1 、143 、144 、145 頁），是原告係請示有關「非公用土地租金債權依『金融資產證券化條例』發行受益證券案，該租金債權信託移轉予受託機構後，是否應依上開條例第40條規定課徵營業稅」之疑義，與本件單純出租非公用土地收取租金應否課徵營業稅之情形不同，故仍無法為原告有利之認定。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定補徵營業稅額20,745,161元，並按所漏稅額處3 倍罰鍰62,235,400元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 22 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐 瑞 晃
法 官 蕭 惠 芳法 官 陳 金 圍上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 22 日
書記官 陳 可 欣