臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2929號99年12月2日辯論終結原 告 巨擘科技股份有限公司代 表 人 祁甡訴訟代理人 孫小萍 律師
董浩雲 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 梁忠森上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年9 月19日台財訴字第09700233810 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於免稅所得不利於原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人已由陳文宗變更為邱政茂再變更為吳自心，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣本件原告係經營光碟製造業，民國85及86年度經核准增資擴展【下稱二增（乙案）及三增（丙案）】，並選定自新增設備開始作業日分別為85年4 月29日及86年3 月
6 日起連續4 年，就其新增所得免徵營利事業所得稅，88年度營利事業所得稅結算申報，列報兌換虧損新臺幣（下同）72,483,820元及合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）3,373,075,478 元（免稅生產設備比率為100%，免稅產品委外加工比率為0.93% ），被告初查以原告財產目錄及營業成本中尚有機器設備未報經科學工業園區管理局（下稱科管局）核准為免稅設備，核算免稅生產設備比例二增（乙案）67.75%，三增（丙案）80.95%；包裝費中38,517,201元屬委外加工成本，又委外加工免稅產品之總製造成本應包含整廠輸出成本2,271,569,395 元，另扣除機器設備轉列預付設備款核減之製造費用—折舊93,266,380元，核算免稅產品委外加工比率為1.38% ，核定兌換虧損為7,243,820 元及免稅所得2,909,865,621 元。原告不服，申請復查，經被告以96年1月22日北區國稅法一字第0960005106號復查決定書（下稱復查決定）獲追認兌換虧損65,240,000元及追減免稅所得7,019,274 元，原告仍不服，提起訴願，經被告以96年9 月26日北區國稅法一字第0960008488號重審復查決定（下稱原處分），追認兌換虧損65,240,000元及免稅所得1,541,795 元（即免稅所得變更為2,911,407,416 元）。原告猶不服，就免稅所得項目，復提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告88年整廠輸出收入4,540,066,000 元部分，應採技術服務業之計算方式：
⒈整廠輸出與原告同時從事之光碟片製造業務，其性質及內容顯不相同，不得比附援引。
⑴原告於主管機關登記之營業項目中包括光儲存媒體之設計
、製造及銷售、光儲存媒體製造設備及系統之設計、製造及銷售、前各項產品之工程規劃、組裝、測試、技術諮詢顧問及技術維修業務等，其中光儲存媒體之設計、製造及銷售即光碟片製造業務，光儲存媒體製造設備及系統之設計、製造及銷售、前各項產品之工程規劃、組裝、測試、技術諮詢顧問及技術維修業務即整廠輸出業務，後者業經科管局86年3 月19日園經字第04497 號函核准屬於免稅營業項目，此為雙方所不爭，合先敘明。
⑵原告整廠輸出業務係提供機器予客戶，與光碟片製造業務
係利用機器設備生產光碟片予客戶，兩者情形不同，此亦為被告所是認（被告98年1 月15日行政訴訟答辯狀稱：「上開『整廠輸出業務』所提供之機器與原告之『光碟片製造業務』所需機器相同」），前開核准函亦係將光碟片製造業務與整廠輸出業務分別列為不同之免稅營業項目，科管局亦單獨就光儲存媒體製造設備及系統之設計、製造及銷售之營業項目核准得適用科學工業園區設置管理條例（下稱科園區設置管理條例）第15條之規定免徵營利事業所得稅。由此可知，光碟片製造業與整廠輸出業截然不同。
⑶原告從事整廠輸出業務時，所提供與客戶之機器均係由原
告依客戶需求予以規劃並製作設計藍圖後，發包予其他廠商製造，此業據原告提出機器設備設計圖、原告廠房規劃設計圖及與客戶間關於廠房規劃之往來文書供核。又原告為供應客戶如何判定光碟片良品及如何提高良率之專門技術，原告先前亦已提出供應予客戶之良品率評核程序表、製程驗收程序、驗收程序及驗收單等資料為證。原告製作設計藍圖後，雖有發包予其他廠商製造各項零組件，惟此仍屬於原告產製之設備，蓋如同汽車製造商設計藍圖後，亦不可能自行生產所有零組件，亦係發包其他廠商製造零組件後再自行組裝，既然整廠輸出業務係由原告自行設計、發包、組裝、調試裝配、至客戶廠房排組成生產線，並未委外處理，故原告88年度整廠輸出收入4,540,066,000元應均為免稅銷貨收入。
⑷原告從事光碟片製造業時，僅須交付約定數量之光碟片，
契約內容亦僅記載客戶訂購之產品名稱、數量、價格、包裝方式，有「CONFIRMATION OF SALE」交易單據可參。反之，依原告從事整廠輸出業務時所簽訂之CD-RW 碟片生產線設備買賣及技術移轉合約書（下稱CD-RW 碟片合約書），原告除須至客戶工廠排組生產線外，原告尚須提供各項設備製造參數、轉移製造CD-RW 碟片所需技術及製程，含各站之標準操作程序及原告研發出之最新及最佳規格等。
復依CD-RW 碟片合約書第2 條約定，原告尚須供應原（材）料及原（材）料資訊與客戶，所謂原（材）料資訊，依合約係指原告生產碟片各原（材）料之來源資訊，含廠牌、型號、成分、規格、代理商或供應商等資訊，此等資訊亦係原告累積多年經驗與業界關係，始得以知悉何廠牌、何型號、成分、規格之原（材）料可達到最佳效果，並建立供應商名單，此項資訊絕非一般製造業者會洩露予交易相對人之資訊內容。由CD-RW 碟片合約書內容及證物內容可知，原告從事整廠輸出業務時，不但與其他提供專門技術服務人員一樣須規劃製作設計圖，尚須供應各項技術資訊予客戶，該等資訊均係原告以多年經驗辛苦累積出來之專業技術，為原告之KNOW-HOW，在業界普遍被視為營業秘密予以保護，自屬專門技術之一種，且該等技術內容絕非一般製造業者販賣機器設備時會洩露予交易相對人之資訊，故原告整廠輸出業務絕對不可能與單純之光碟片製造業務同視。
⒉原告從事之整廠輸出業務應屬於製造業相關之技術服務業。
⑴原告整廠輸出業務之客戶均係光碟製造業者，依製造業及
其相關技術服務業新增投資5 年免徵營利事業所得稅獎勵辦法（下稱獎勵辦法）第2 條第1 項規定：「所謂『製造業相關之技術服務業』係指對製造業提供研究發展、設計、檢驗、測試、改善製程、自動化或電子化工程、節約能源或利用新及淨潔能源工程、資源回收、污染防治、工業用水再利用、溫室氣體排放量減量、智慧財產技術等服務之公司」。另依減免營利事業所得稅獎勵標準（下稱獎勵標準）第3 條庚目中規定技術服務業者合於專以提供專門技術或專利權，協助國內生產事業製造無法自行製造之機器者，得依所得稅法第43條規定獎勵之。由此可見，所謂技術服務業之內涵本即包括協助生產事業製造機器，並對製造業提供設計、測試及技術等服務。
⑵被告斷章取義以原告之整廠輸出係向國內外廠商採購主要
機器設備及零組件，並由整廠設備製造小組進行組裝為由，認定應屬製造業。惟查，被告未通體觀察原告之業務內容，只擷取其中一部分零組件組裝行為來論述，論證上已存在嚴重瑕疵，更遑論整廠輸出之精髓即在於專門技術之提供，該業務中能創造高附加價值者在於專門技術相關之智慧財產，不在於組裝行為，故無論從客觀行為上或價值（利潤）創造上來看，技術之提供在整廠輸出業務中係占主要地位，零組件組裝之行為僅佔次要地位，被告在歸類上將次要地位之組裝行為抽離後予以歸類至製造業，對於主要地位之專門技術提供反而略過不談，有違論理及經驗法則。
⒊本件增資擴展丙案（三增）中關於整廠輸出收入部分，應依
財政部91年5 月20日台財稅第0000000000號令（下稱財政部91年5 月20日令）釋附件「獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式」中技術服務業之計算公式計算免稅所得為：【新增合於獎勵免稅業務收入金額＝增資擴展後合於獎勵免稅業務收入金額－增資擴展前（上年度）合於獎勵免稅業務收入金額】。原告於增資擴展丙案之前，並未從事整廠輸出業務，故增資擴展前一年度（85年）並無整廠輸出收入，採量增法將88年度整廠輸出收入4,540,066,000 元減掉增資擴展前一年度整廠輸出收入0 元後，新增免稅銷貨收入仍為4,540,066,000元。
㈡縱將原告之整廠輸出業務認定同時包含製造業及技術服務業
，原處分、復查決定與訴願決定將原告整廠輸出收入全數歸類為製造業收入之計算方式亦顯然不正確，且違反比例原則。
⒈被告並不爭執原告之整廠輸出業務中同時包含技術服務業在
內，僅就製造業與技術服務業之比例應如何調配無法確定，且無法與原告達成協議，既然徵納雙方僅就技術服務業所占比例究應如何計算存有爭議，原處分、復查決定及訴願決定將原告88年整廠輸出收入全部歸類為製造業收入之計算方式顯然不正確。
⒉被告稱：「查原告……帳列……整廠輸出成本2,271,569,39
5 元（包括材料成本2,230,865,752 元、物料成本26,378,159元、保險費1,972,002 元、旅費671,078 元、運費8,592,
846 元、進出口費用4,869,558 元及其他費用－1,600,000元），大部分均為材料及物料成本，尚無原告所稱技術服務之相關費用，原告核定以製造業之計算公式計算免稅所得並無不合」云云，可知被告就如何計算整廠輸出收入中技術服務業所占之比例，係從成本面思考，惟原告整廠輸出業務之產值主要係來自於設計、規劃、技術移轉及教育訓練等技術服務部分，此部分之成本主要為研發費用，該項費用已於費用發生年度入帳，又原告接受訂單後從事前開工作之人力成本，已歸類於各部門薪資費用中，亦不會於整廠輸出成本明細中反映出來。況且，即便僅依常理判斷，整廠輸出業務中與技術服務相關之成本絕非為零，被告主張依原告之整廠輸出成本明細表來認定本件技術服務業之比例為零，顯屬謬誤。
⒊按行政程序法第4 條規定：「行政行為應受法律及一般法律
原則之拘束」，而比例原則為行政機關作成行政處分時須遵守之一般法律原則。實務上對類似情形，即徵納雙方就某項收入或支出之性質認定僅部分有爭執時，亦認為國稅局不應全盤否准納稅義務人之認列，始符合比例原則，如鈞院90年度訴字第383 號判決意旨：「兩造雖對於部分金額是否為研發費用，及因原告所列研發人員可能有兼行政或生產線上量產之工作，致其薪資支出是否完全與研發有關，有所爭執，但該爭執部分，尚難全盤否定原告確有從事研究與發展之事實。……詎被告竟全數否准原告認列研究與發展支出之可供抵減稅額6,584,785 元，自屬違反比例原則」即揭示此原則，該判決復針對國稅局就核定比例難以確定時該如何處理，闡明：「至被告重新查核後，如對於部分支出是否用於研究與發展，仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，非不得依行政程序法第136 條之規定，與當事人和解，締結行政契約，以代替行政處分，附此敘明。」之意旨，足見實務判決亦認為國稅局無論如何不得因無法明確認定事實，即令納稅義務人承擔全部不利益，實足資為本案之參考。
㈢如認原告之整廠輸出業務同時包含製造業及技術服務業，應
依財政部90年10月29日台財稅字第0900456686號函（下稱財政部90年10月29日函）來區分製造業及技術服務業收入。
⒈有鑑於實務上有些技術服務業除提供無形技術服務外，最終
成果亦會提供商品予客戶，具有類似製造業之外觀，惟其主要成本來自於研發活動，無法反映於技術服務成本中，顯不適合以成本比例來計算免稅收入，財政部乃發布上開函示應以相近業別同業利潤標準之淨利率所佔之比率計算之，且指明本令發布日前未核課確定之案件，有其適用，並於其新聞稿中以IC設計業為例（其最終成果亦係出售IC成品予客戶，具製造業之外觀），說明如下：「實務上部分技術服務產業之營運有其特殊性，以積體電路（以下稱IC）設計業為例，實際經營方式或為依據客戶需求設計IC，並委託晶圓廠依設計格式製造，再委由其他廠商代為封裝及測試，最後出售IC成品予客戶，其銷售收入既非單一之技術服務收入，前述公式中收入比究應如何計算，並無明確規定。基於IC設計業係將無形之智慧財產予以商品化，必須倚賴高度之研究發展活動，該等研發支出並未反映於設計成本中，且相對於開發設計階段後之晶圓製造、封裝及測試等，該等設計之產值對於最終具體化IC產品之價值貢獻度較高，與一般製造業顯有不同，另考量其他業別之技術服務業宜一致處理，以符公平原則，財政部爰針對技術服務業利用免稅勞務（產品）產銷非屬免稅之最終勞務（產品），明定其免稅勞務（產品）銷售收入，係以兩者之同業利潤標準之淨利率所佔之比率計算之，俾供徵納雙方遵循。」⒉原告從事整廠輸出業務時，亦係依客戶需求來設計、規劃光
碟片之製造設備及系統，再委託國內外廠商依原告提供之規格藍圖生產精密零組件，與IC設計業之情況類似，且本件屬未核課確定之案件，自可參酌適用前開財政部函釋。依前所述，被告主張之「成本法」計算方式顯不合理，依財政部90年10月29日函之處理方式計算較為公允。據此，光儲存媒體製造設備業相近業別（0000-00 ）之同業利潤標準之淨利率為10% ，技術服務業相近業別（0000-00 ）之同業利潤標準之淨利率為30% ，計算如下：
⑴技術服務業收入：整廠輸出收入4,540,066,000 元×【30% ／（30% ＋10% ）】＝3,405,049,500 元。
⑵製造業收入：整廠輸出收入4,540,066,000 元—技術服務業收入3,405,049,500 元＝1,135,016,500 元。
㈣縱依被告見解將全部整廠輸出業務均視為製造業，該收入亦
不應適用免稅生產設備比率及委外加工比率。被告辯稱無論原告營業所得之收入來源係來自於光碟片製造業務或整廠輸出業務，於計算新增合於獎勵免稅產品銷貨收入金額時，一律應採用計算公式【新增合於獎勵免稅產品銷貨收入金額＝新增免稅產品銷貨收入金額×免稅生產設備比率×（1 －委外加工比率）】云云，惟整廠輸出收入之部分，應無上開計算公式中免稅生產設備比率及委外加工比率之適用餘地，理由如下。
⒈免稅生產設備比率不適用緣由：
⑴前獎勵投資條例對於廠商增資擴展給予免稅獎勵，其立法
意旨在於鼓勵廠商將資金留在公司繼續增資擴展，惟對於免稅範圍係採增量法之計算方式，亦即須將廠商申報年度之免稅產品銷貨收入與增資擴展前一年度之免稅產品銷貨收入比較，增加之部分始可享有免稅優惠。依此，原則上只要廠商能明確計算今年之免稅產品銷貨收入，再扣除增資擴展前一年度之免稅產品銷貨收入，即可計算出今年新增合於獎勵免稅產品之銷貨收入，然機器有新有舊，部分機器係公司增資擴展前原本即已存在，於增資擴展後仍繼續使用，舊機器（即非受獎勵生產設備）生產出之產品自不在獎勵範圍內，但另一方面，若強行要求廠商一一區分所有免稅產品銷貨收入中，究竟有多少係來自於增資擴展之新機器（即受獎勵生產設備），會增加許多不必要之成本費用，並不合理，故只好使用免稅生產設備比率【免稅生產設備比率＝〈受獎勵生產設備生產能力（或成本金額）／受獎勵生產設備生產能力（或成本金額）＋非受獎勵生產設備生產能力（或成本金額）〉×100%】之方式來概算。
⑵就本案而言，原告係86年度經核准增資擴展丙案，在此之
前，原告亦有從事光碟片製造業務，之前的舊機器仍繼續投產，因此將原告光碟片製造業務之收入套用有免稅生產設備比率之公式並無問題。惟，原告於增資擴展丙案之前，並未從事整廠輸出業務，故增資擴展前一年度（85年）並無整廠輸出收入，採增量法將88年度整廠輸出收入4,540,066,000 元減掉增資擴展前一年度整廠輸出收入0 元後，新增免稅銷貨收入仍為4,540,066,000 元；又因原告從事整廠輸出業務時係依客戶需求，替客戶量身規劃生產線、設計機器設備後，至客戶廠房排組成生產線，此有被告一再引用之「原告整廠輸出業務說明書」附卷可稽，因此，原告整廠輸出業務所提供之機器既係交付至客戶廠房，不可能仍留在原告內部予以使用，自無前開區分新舊機器產能之問題，自無適用免稅生產設備比率之必要，更無受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備一同出現在原告之情形，亦即前開公式中分母之前提狀況並不存在，自無適用免稅生產設備比率之可言。
⒉委外加工比率不適用緣由：依「獎勵投資條例第6 條免徵營
利事業所得稅計算公式」註4 ，財政部65年3 月26日台財稅第31903 號函（下稱財政部65年3 月26日函）：「免稅產品在製造過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本超過該產品之製造成本百分之30者，該項產品銷售所得應全部不得享有免稅待遇；如在百分之30以下者，該委託加工產品應按其委託加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。」，由上可知，因政策上係僅就廠商自行生產部分給予免稅獎勵，且若委外加工比率達30% 以上，則全部不得享有免稅待遇，故有必要計算委外加工比率【委外加工比率＝〈委外加工成本／（自製成本＋委外加工成本）〉×100%】。惟，原告從事整廠輸出業務係全部自行為之，從未委外，上開公式中之委外加工成本並不存在，自無所謂委外加工比率之適用可言。⒊由上可知，原告整廠輸出業務之新增合於獎勵免稅產品銷貨
收入金額，依增量法係屬於可明確計算之金額，且無委外加工成本存在，與被告主張之製造業公式顯不合致，詎原處分、復查決定及訴願決定於調整原告光碟片製造業之免稅生產設備比率及委外加工比率後，竟將情況不同之整廠輸出收入部分一併強加套用該等比率。實則，將被告主張之公式去掉不合致之免稅生產設備比率及委外加工比率部分後，其公式為：新增合於獎勵免稅產品銷貨收入金額＝新增免稅產品銷貨收入金額。恰與適用技術服務業之試算公式結果，不謀而合。可見，原處分採取「將整廠輸出收入4,540,066,000 元併入免稅產品銷貨收入，並適用免稅生產設備比率及委外加工比率計算」，顯有違誤，應予撤銷。
㈤被告辯稱：「原告二增擴展開始營業日期85年4 月29日，原
告已逾免稅期間之一增核准免稅設備於85年4 月29日後購入，因一增核准免稅所得期間已屆滿，該項設備所產生之收益若享有免稅待遇，顯不合理，故原告二增免稅生產設備比例之分母應包括該等設備生產成本3,640,483 元。另378,636元雖帳列雜項設備，惟經對照其核准之設備清單，亦屬生產之機器設備，被告乃予以計入，……，則原核定二增設備比率67.75%，並無不合。」云云。惟查：
⒈原告第1 次增資擴展【下稱甲案（一增）】核准免稅期間之
開始日期為82年1 月1 日，至85年12月31日屆滿，此有科管局82年2 月3 日（82）園經字第01148 號函（下稱科管局82年2 月3 日函）為證，二增核准免稅期間之開始日期為85年
4 月29日，至89年4 月28日屆滿，有科管局85年6 月6 日（85）園商字第09134 號函（下稱科管局85年6 月6 日函）為證，因此，系爭生產設備雖係於85年4 月29日後購入，其既仍在一增之免稅期間內，且經科管局以86年3 月19日（86）園商字第04507 號函（下稱科管局86年3 月19日函）核准併入一增免稅生產設備之內，自不屬於二增之設備，不應計入二增免稅所得之公式中，迨無疑義。
⒉依前揭財政部91年5 月20日令附件彙總整理後獎勵投資條例
第6 條免徵營利事業所得稅計算公式所揭示之相關規定，倘屬「增資擴產4 年免稅」「㈠3.增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工」者，關於新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額之計算公式，原告在申報88年營利所得稅時，係採增量法計算新增免稅產品銷貨收入，亦即原告已先扣除前一年度之免稅產品銷貨量，扣除後之金額始得以享受免稅優惠，何來被告所稱該項設備所產生之收益若享有免稅待遇之情形？故被告將一增設備生產成本3,640,483 元，計入二增公式中免稅生產設備比率之分母，顯然有誤。
㈥又被告辯稱：「被告於計算受獎勵免稅生產設備比例時，其
分子係增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（成本金額），即以符合獎勵規定生產清單所載生產設備之成本金額為計算標準，本件被告於計算三增（丙案）設備比例時分子，以經報備核准之生產設備清單金額1,084,689,611 元計算，尚無不合，原告所稱以其帳載成本金額作為計算標準等語，顯有誤解。」云云。惟查：
⒈依財政部前揭函釋所揭計算公式注釋三第㈢點：「受獎勵生
產設備免稅比例之計算，其成本金額，應按符合獎勵規定生產設備清單所載生產設備之成本金額做為計算標準。如已辦理重估價，應按重估後之價值，做為計算之基礎，其依查核準則第77條、第97條調整轉列成本部分不得併入計算。」是以，於計算受獎勵生產設備免稅比例時，其分子與分母之符合獎勵規定生產設備，應一致以其帳載「成本金額」做為計算標準。
⒉本件被告在計算原告三增之「免稅生產設備比率」之情形為
：1,084,689,611 元／（1,091,887,304 元＋228,191,938元）＝82.17%。其分子「受獎勵生產設備成本金額」為1,084,689,611 元，惟分母「受獎勵生產設備成本金額＋非受獎勵生產設備成本金額」其中之「受獎勵生產設備成本金額」卻係1,091,887,304 元，同一計算式中同一項金額竟不一致，其計算顯然有誤。原告當初經報備核准之生產設備清單金額雖係1,084,689,611 元，惟因匯差關係，原告於實際入帳時金額係1,091,887,304 元，既然被告於分母已採認原告之帳載成本1,091,887,304 元，實無理由於分子卻採用先前之生產設備清單金額，而造成互相矛盾之情形。
㈦被告就三增之「免稅生產設備比率」部分另辯稱：「原告主
張重複計算之金額1,538,653 元於該明細表內，僅計入乙筆資料，【（87）園商字第06624 號函主要生產設備清單項號21-24 號CD-R測試用燒錄器設備財產目錄編號分別為O70054、O70071、O70076、O70077；另(88)園商字第005917號函主要生產設備清單項號7 及9 CD-R用碟片檢測系統財產目錄編號為O20111及O20153亦無重複認列】，所訴顯有誤解，另原告主張被告計入資本化之修繕費9,384,731 元及帳列雜項設備、研發設備之機器46,708,360元（按：其計算係雜項設備46,371,128元，加上研發設備337,232 元，共46,708,360元）非屬生產設備，不應計入生產設備比率計算乙節，查上開設備名稱與受獎勵生產設備名稱相同，原告未舉證該設備何以未參加生產，是被告據以計入設備比率計算，尚無違誤。
」云云，惟查：
⒈重複認列部分：依前所述，被告就三增之「免稅生產設備比
率」計算方式中，其分母「受獎勵生產設備成本金額」1,091,887,304 元中包含科管局（87）園商字第06624 號核准函主要生產設備清單項號21-24 號及（88）園商字第005917號核准函主要生產設備清單項號7 、9 號，共1,538,653 元成本金額之事實，為兩造所不爭。惟同一筆金額1,538,653 元，被告竟同時列入分母「非受獎勵生產設備成本金額」228,191,938 元之中，此有原告於國稅局抄錄之資料可憑（按：
權數1 代表該設備於88年度投產滿12個月，權數5 代表投產
5 個月，成本金額應乘以5 ／12，依此類推），故實有重複認列之情形，被告所辯並不可採。
⒉雜項設備部分：依財政部65年5 月24日台財稅第33428 號函
（下稱財政部65年5 月24日函）所釋示，生產設備係指生產過程中所使用的設備，原告雜項設備共46,371,128元，其中13,469,924元之用途主要為：⑴銷售部門為了訂定售價測試成品之分類、⑵生產部門文書資料建檔用、⑶銷售單位印製文件海報等等，此有原告於國稅局之抄錄資料整理表可稽。前述設備之用途並非「生產過程中」所使用之設備，非屬生產設備，不應計入生產設備比率之分母。
㈧其他乙案（二增）、丙案（三增）中之計算爭議，雙方於行政訴訟程序中已互有讓步，整理如下：
⒈乙案部分：原告就雜項設備378,636 元同意計入機器設備比
，惟屬原告一增核准之免稅設備3,640,483 元，既屬經核准之甲案之免稅設備，即不應再重覆列為乙案之未報備生產設備。蓋甲案（一增）核准免稅案至88年當時已逾4 年之免稅獎勵期，故被告將原告於甲案（一增）當中已獲核准屬前次
4 年免稅案之生產設備3,640,483 元列入乙案（二增）之88年度免稅生產設備比率之分母，即屬有誤。故原告認關於此部分之機器設備比應為69.09%始正確。
⒉丙案部分：原告就雜項設備32,901,204元同意計入機器設備
比；被告就資本化修繕費9,384,731 元及研發設備337,232元同意免予計入機器設備比亦不爭執。惟生產設備未報備金額中尚包括重複計入已報備生產設備1,538,653 元、已報備生產設備的附加成本1,029,398 元、已報備生產設備帳列成本大於報備清單的金額7,197,693 元及非屬生產設備13,469,924元（即被告原列入屬生產設備未報備者之雜項設備46,371,128元減去原告不爭部分32,901,204元）合計金額23,235,668元，應從「屬生產設備未報備金額」中減除。所以機器設備比應為84.27%。
㈨聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分關於免稅所得不利於原告部分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：㈠查依據原告所提示相關資料，其主張協談結果係原告自行製
作88年度原申報數及重新修正計算結果差異分析表，上面敘明：「同意鈞局整廠輸出收入4,540,066,000 元適用免稅生產設備比及免稅產品委外加工比」等字句，而被告僅係將上開資料傳真予原告，並未對生產設備比、免稅產品委外加工比及免稅所得等數字，有表示同意之字句，又原告並未提示與被告就生產設備比、免稅產品委外加工比及免稅所得等達成協議之其他資料供核，尚難證所稱為實。
㈡次查原告85及86年度經核准增資擴展業務項目：1.以離子蒸
著法或電漿式化學蒸著法，就需防腐蝕（耐酸鹼、耐氧化）耐磨耗之零件或物件（如工具、刀具、模具）作被覆處理及其成品之銷售。2.前項有關之真空設備及系統之設計、製造及銷售。3.光儲存媒體之設計、製造及銷售。4.光儲存媒體製造設備及系統之設計、製造及銷售。5.前各項產品之工程規劃、組裝、測試、技術諮詢顧問及技術維護業務等5 項，原告自行將上開5 項業務劃分成整廠輸出及光碟片製造等2項業務，依原告提示整廠輸出業務說明書內容，其所稱之整廠輸出業務即光儲存媒體製造設備及系統之設計、製造及銷售，有科管局83年7 月7 日（83）園經字第09030 號函（下稱科管局83年7 月7 日函）可據；其主要機器有射出成型機、染料塗佈機、濺鍍設備、保護塗佈設備等高度精密之機器，非一般廠商所能提供，為保護核心技術之智慧財產權，原告乃分別向國內外技術先進廠商採購相關零組件後，自行組裝，俟裝備完成測試後，再送至客戶廠房排組成生產線（生產流程為：1.客戶下單。2.工程規劃。3.購買零件。4.組裝生產線（客戶處）。5.測試／交付生產線。6.技術諮詢／維修），並非單純之設備買賣合約，尚包括技術移轉合約，故整廠輸出係屬技術服務業範疇，自應適用技術服務業之公式計算其免稅所得等語，惟上開整廠輸出業務所提供之機器與原告之光碟片製造業務所需機器相同，而上開機器各有其產製廠商，並非為原告設計產製，有科管局核准之生產設備等資料附原處分卷可稽，雖原告主張係由其提供設計圖訂製等語，惟未提供相關設計資料供核，尚無法認定所稱為實。況查，原告與信群科技股份有限公司（下稱信群公司）、訊碟科技股份有限公司（下稱訊碟公司）及友元光碟股份有限公司（下稱友元公司）等簽訂CD-R碟片製造設備買賣合約書、CD-RW 製造設備與技術整廠合約書及CD-RW 碟片製造設備買賣合約書，帳列整廠輸出成本2,271,569,395 元（包括材料成本2,230,865,752 元、物料成本26,378,159元、保險費1,972,002 元、旅費671,078 元、運費8,592,846 元、進出口費用4,869,558 元及其他費用－1,600,000 元），大部分均為材料及物料成本，尚無原告所稱技術服務之相關費用，原核定以製造業之計算公式計算免稅所得並無不合。
㈢又依原獎勵投資條例第3 條第1 項第13款規定，所稱技術服
務業係指提供專門技術或專利權之事業，原告主張整廠輸出業務應屬技術服務業，惟原告所提供光碟製造設備及系統之工程規劃、設計、組裝、測試、技術諮詢顧問、教育訓練及技術維修業務等勞務部分，是否屬專門技術或專利權，原告僅提供CD-RW 碟片生產線設備買賣及技術移轉合約書外，並無其他資料供核，尚難核認為技術服務業；爰此，被告依財政部91年5 月20日令釋「彙總整理後獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式」增資擴展4 年免稅㈠3.增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工，新增合於獎勵免稅產品銷貨收入金額之計算公式：新增免稅產品銷貨收入金額×免稅生產設備比率×（1 －委外加工比率），而非屬技術服務業之計算方式；且將整廠輸出收入4,540,066,000 元併入免稅產品銷貨收入，並適用免稅生產設備比率及委外加工比率計算，另外整廠輸出之成本為向外購置之機器設備、零組件等合計2,271,569,395 元，應包含於總製造成本；又本期機器設備轉列預付設備款致剔除核減之製造費用－折舊93,266,380元應併予調減。
㈣原告主張乙案（二增）免稅生產設備比例之分母應不包含：
1.第一次增資核准免稅設備3,640,483 元，該等設備既已獲核證屬前次4 年免稅案件之生產設備，則不應重複計入本年度之設備分母計算。2.帳列雜項設備378,636 元，非屬生產設備不應計入。3.被告將租賃設備自動化超音波清洗系統7,677,315 元及35噸射出機（M-35B-D-DM）等3 項設備計48,776,327元，確屬非受獎勵生產設備，計入分母計算，原告不再爭議等節，查上開公式，其分母之計算以受獎勵生產設備及非受獎勵生產設備之生產成本金額，原告二增（乙案）擴展開始營業日期85年4 月29日，原告已逾免稅期間之一增核准之免稅設備於85年4 月29日後購入，因一增核准免稅所得期間已屆滿，該項設備所產生之收益若享免稅待遇，顯不合理，故應予併入計算設備比率；另378,636 元雖帳列雜項設備，惟經對照其核准之設備清單，亦屬生產之機器設備，被告乃予以計入，其餘租賃設備自動化超音波清洗系統7,677,
315 元及射出機等設備48,776,327元計入分母，原告不再爭議，則原核定二增設備比率67.75%，並無不合。
㈤「受獎勵生產設備免稅比例之計算，其成本金額，應按符合
獎勵規定生產設備清單所載生產設備之成本金額做為計算標準。」為財政部91年5 月20日令釋免稅生產設備比率之有關規定。查，被告於計算受獎勵生產設備免稅比例時，其分子係增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（成本金額），即以符合獎勵規定生產清單所載生產設備之成本金額為計算標準，本件被告於計算三增（丙案）設備比例時分子，以經報備核准之生產設備清單金額1,084,689,611 元計算，尚無不合，原告所稱以其帳載成本金額作為計算標準等語，顯屬誤解。次查，依財政部91年5 月20日令釋所示計算式生產設備比例分母為增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力，被告於計算該分母金額時，係依科管局核准清單明細資料，加計未報備核准之生產設備及財產目錄中其他設備品名與報備核准之設備相符屬生產之機器設備；原告主張被告計入未報備生產設備之明細中，包含原告已報備之受獎勵生產設備1,538,653 元、設備資本化之金額9,384,731 元及非屬生產之設備等金額337,232 元及46,371,128元，計算有誤云云，惟被告編列免稅所得計算機器設備分母明細表時，係將已報備核准清單明細，加計未報備核准設備及財產目錄中其他設備品名與報備核准之設備相符屬生產之機器設備，原告主張重複計入之金額1,538,653 元於該明細表內，僅計入乙筆資料，【（87）園商字第06624 號函主要生產設備清單項號21-24 號DC-R測試用燒錄器設備財產目錄編號分別為O70054、O70071、O70076、O70077；另（88）園商字第005917號函主要生產設備清單項號7 及9CD-R 用碟片檢測系統財產目錄編號為O20111及O20153亦無重複認列】，所訴顯有誤解。至上開設備名稱與受獎勵生產設備名稱相同，原告未舉證該設備何以未參加生產，是被告據以計入設備比率計算，尚無違誤。另原告主張被告計入資本化之修繕費9,384,731元及帳列雜項設備、研發設備之機器46,708,360元非屬生產設備，不應計入生產設備比率計算乙節，查關於原告主張資本化之修繕費9,384,731 元及研發設備337,232 元部分，被告擬予追認，故依此計算三增之機器免稅設備比率為82.78%。故被告擬核定丙案新增合於獎勵免稅銷貨收入為6,422,822,395 元。
㈥至原告主張本件有財政部90年10月29日函釋適用乙節，查上
開函釋係闡明技術服務業原依獎勵投資條例或促進產業升級條例規定適用免徵營利事業所得稅免稅所得所得計算疑義，與本件爭執整廠輸出收入得否按技術服務業方式計算其免稅所得不同，原告所訴，顯有誤解。
㈦綜上，被告依原告申報之新增免稅產品收入比例92.26%核算
「與合於獎勵免稅產品無關聯之非營業收入」5,276,164 元及「與合於獎勵免稅產品無關聯之非營業損失」34,555,442元，該項新增免稅產品收入與比例已變更為77.36%，應重行計算與合於獎勵免稅產品無關聯之非營業收入及非營業損失分別為18,036,328元及58,289,571元，原核定免稅所得2,909,865,621 元，經被告原處分准予追認免稅所得1,541,795元，變更核定免稅所得為2,911,407,416 元，揆諸首揭規定，尚無不合。
㈧聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
五、兩造之爭點為原告系爭「光儲存媒體製造設備及系統之設計、製造及銷售」增資擴展業務項目之內容是否屬技術服務業；整廠輸出收入得否按技術服務業方式計算免稅所得？被告以原告非屬技術服務業，於計算新增合於獎勵免稅產品銷貨收入金額時，將整廠輸出收入4,540,066,000 元併入免稅產品銷貨收入並適用免稅生產設備比率及委外加工比率計算，是否適法有據等問題。
六、經查：㈠按「本條例所稱科學工業，係指經核准在園區內創設製造及
研究發展高級技術工業產品之事業。」、「管理局掌理園區內事項：……關於減免稅捐證明之核發事項。」、「科學工業得自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起2 年內，自行選定4 年內之任何一會計年度之首日開始，連續免徵營利事業所得稅5 年（第1 項）。科學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起2 年內，得自行選定4 年內之任何一會計年度之首日開始，連續4 年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。……（第2 項）」行為時科園區設置管理條例第3 條第1 項、第7 條第1 項第
8 款、第15條第1 項、2 項第1 款定有明文。又「……增資擴展4 年免稅㈠增資擴展設備新增所得之計算……⒊增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者。⑴增資擴展後免稅產品銷貨（業務）量（註六）－增資擴展前一年度免稅產品銷貨（業務）量（註七）＝新增免稅產品銷貨（業務）量（註八）⑵新增免稅產品銷貨（業務）量【增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）】（註三）【1 －（免稅產品委託加工成本委託加工免稅產品之總製造成本）】（註四）＝新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量⑶新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量【增資擴展後免稅產品銷貨（業務）收入淨額（註二）增資擴展後免稅產品銷貨（業務）量】＝新資合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額⑷【全部所得額－各項免計所得額－與合於獎勵免稅產品銷貨（業務）無關之（非營業收入－非營業損失）（註一）】【新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額全部產品銷貨（業務）收入淨額＝新增免稅所得額。……㈣技術服務業增資擴展新增所得（註十四）⒈增資擴展後合於獎勵免稅業務收入金額（註十五）－增資擴展前（上年度）合於獎勵免稅業務收入金額（註十五）＝新增合於獎勵免稅業務收入金額⒉【全部所得額－各項免計所得額－與合於獎勵免稅產品銷貨（業務）無關之（非營業收入－非營業損失）（註一）】（新增合於獎勵免稅業務收入金額全部業務收入淨額）＝新增免稅所得額⒊全年度新增免稅所得額（免稅有效日數36
5 ＝當年度應免稅所得額）。……註三：免稅生產設備比率有關規定：㈠核准免稅後再購或租、借、生產設備，能增加產量，未經事業主管機關核准應按受獎勵部分生產設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算……㈡無法適用生產能力計算者，應准改按該項生產設備與原有設備之成本金額比例，為計算之基礎。（財政部62.11.1.台財稅第3023
0 號）惟整套或獨立生產之設備，仍應按生產能力比例計算；取得生產設備服務不滿1 年者，其成本按取得後使用月份佔全年月份比例計算。（財政部62.5.7. 台財稅第33297 號）㈢受獎勵生產設備免稅比例之計算，其成本金額，應按符合獎勵規定生產設備清單所載生產設備之成本金額做為計算標準。如已辦理重估價，應按重估後之價值，做為計算之基礎，其依查核準則第77條、第97條調整轉列成本部分不得併入計算。……註四：委託加工免稅所得額計算有關規定：㈠免稅產品在製造過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本超過該產品之製造成本30% 者，該項產品銷售所得應全部不得享受免稅待遇；如在30% 以下者，該委託加工產品應按其委託加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。……技術服務業以符合獎勵免稅勞務（產品），產銷非屬獎勵免稅之最終勞務（產品），其符合獎勵免稅勞務（產品）銷售收入之計算，應以含符合獎勵免稅勞務（產品）之最終勞務（產品）收入淨額，乘以經財政部備查當年度符合獎勵免稅勞務（產品）之同業利潤標準之淨利率占經財政部備查當年度符合獎勵免稅勞務（產品）之同業利潤標準之淨利率及含符合獎勵免稅勞務（產品）之最終勞務（產品）同業別或相近業別買賣業之同業利潤標準之淨利率總和之比率為之。」復經財政部91年5 月20日令釋獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所稅計算公式所揭相關規定。再按「本條例所稱生產事業，係指生產物品或提供勞務之左列事業，並以依公司法組織之股份有限公司或依外國人投資條例申請投資核准相當於我國股份有限公司組織之外國公司為限：製造業：以人工及機器製造或加工產品之事業。……技術服務業：提供專門技術或專利權之事業。」廢止前獎勵投資條例第3 條第1 項第
1 、13款亦定有明文。㈡本件原告係經營光碟製造業，85及86年度經核准增資擴展，
並選定自新增設備開始作業日分別為85年4 月29日及86年3月6 日起連續4 年，就其新增所得免徵營利事業所得稅，88年度營利事業所得稅結算申報，依增量法計算免稅所得為3,373,075,478 元，免稅生產設備比率為100%，免稅產品委外加工比率為0.93% ，被告初查以原告財產目錄及營業成本中尚有機器設備未報經科管局核准為免稅設備，核算免稅生產設備比例二增（乙案）67.75%，三增（丙案）80.95%；另包裝費中38,517,201元屬委外加工成本，又委外加工免稅產品之總製造成本應包含整廠輸出成本2,271,569,395 元，另扣除機器設備轉列預付設備款核減之製造費用－折舊93,266,380元，核算免稅產品委外加工比率為1.38% ，核定免稅所得2,909,865,621 元。原告不服，申請復查，獲追認兌換虧損65,240,000元及追減免稅所得7,019,274 元，原告仍不服，提起訴願，嗣經被告原處分追認兌換虧損65,240,000元及合於獎勵規定之免稅所得1,541,795 元。原告猶不服，就免稅所得項目，提起訴願遭決定駁回，復提起本件行政訴訟。原告不服被告原處分關於免稅所得不利部分，主張其系爭整廠輸出業務內容性質應屬技術服務業，並非製造業；又被告就原告整廠輸出業務中同時包含技術服務業在內並不爭執，僅就技術服務業所占比例應如何計算存有爭議，但被告逕將原告88年整廠輸出收入全部歸類為製造業收入，顯然有誤；原告整廠輸出業務之產值主要係來自於設計、規劃、技術移轉及教育訓練等技術服務部分，此部分之成本主要為研發費用，該項費用已於費用發生年度入帳，又原告接受訂單後從事前開工作之人力成本，已歸類於各部門薪資費用中，不會於整廠輸出成本明細中反映出來。被告依原告之整廠輸出成本明細表認定本件技術服務業之比例為零，顯屬謬誤，亦違反比例原則；原告從事整廠輸出業務時，係依客戶需求來設計、規劃光碟片之製造設備及系統，再委託國內外廠商依原告提供之規格藍圖生產精密零組件，與IC設計業之情況類以，且本件屬未核課確定之案件，應依財政部90年10月29日函釋意旨，以相近業別之同業利潤標準之淨利率計算之，較為公允；再縱依被告見解將全部整廠輸出業務均視為製造業，該收入亦不應適用免稅生產設備比率及委外加工比率等語。
㈢按司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解
釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」司法院釋字第496 號解釋：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」最高行政法院82年度判字第2410號判決亦謂：「……租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。……」故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。又基於實質課稅原則，稽徵機關於核認課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害人民對行政之信賴。此乃實施民主法治國家，政府機關當然應遵守之法則，本無待行政程序法第1 條「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法」、第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」及第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」之制訂。且行為時科園區設置管理條例之立法精神，旨在鼓勵為引進高級技術工業及科學技術人才，以激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展，故對於依該條例給予免稅優惠之科學工業之新增所得如何計算之事實，自應加以注意。
㈣本件被告認定原告係經營光碟製造業，並非技術服務業，故
認原告系爭整廠輸出業務內容與光碟片製造業務無異，被告在計算免稅所得時，不適用技術服務業之計算公式，而應以製造業之公式計算免稅所得，並抗辯略以，依原告提示之整廠輸出業務說明書內容，系爭整廠輸出業務所提供之機器與光碟片製造業務所需機器相同，而該等機器各有其產製廠商，並非為原告設計產製，且原告亦未提供該等機器係由其提供設計圖訂製之相關資料供核。原告與信群公司、訊碟公司及友元公司等所簽訂之CD-R碟片製造設備買賣合約書、CD-R
W 製造設備與技術整廠合約書及CD-RW 碟片製造設備買賣合約書中，帳列之整廠輸出成本中大部分均為材料及物料成本，並無技術服務之相關費用，是尚難核認系爭「整廠輸出業務」屬技術服務業。原告主張其提供光碟製造設備及系統之工程規劃、設計、組裝、測試、技術諮詢顧問、教育訓練及技術維修業務等勞務，惟原告僅提供CD-RW 碟片生產線設備買賣及技術移轉合約書，並無其他資料供核，尚難認系爭整廠輸出業務係提供專門技術或專利權之技術服務業。被告於計算新增合於獎勵免稅產品銷貨收入金額時，將整廠輸出收入4,540,066,000 元併入免稅產品銷貨收入，並適用免稅生產設備比率及委外加工比率計算，並無不合云云。
㈤然查原告85及86年度經核准增資擴展業務項目為1.以離子蒸
著法或電漿式化學蒸著法，就需防腐蝕（耐酸鹼、耐氧化）耐磨耗之零件或物件（如工具、刀具、模具）作被覆處理及其成品之銷售。2.前項有關之真空設備及系統之設計、製造及銷售。3.光儲存媒體之設計、製造及銷售。4.光儲存媒體製造設備及系統之設計、製造及銷售。5.前各項產品之工程規劃、組裝、測試、技術諮詢顧問及技術維護業務等5 項；又原告於主管機關登記之營業項目中包括「光儲存媒體之設計、製造及銷售」、「光儲存媒體製造設備及系統之設計、製造及銷售」、「前各項產品之工程規劃、組裝、測試、技術諮詢顧問及技術維修業務」等，其中「光儲存媒體之設計、製造及銷售」即光碟片製造業務，「光儲存媒體製造設備及系統之設計、製造及銷售」、「前各項產品之工程規劃、組裝、測試、技術諮詢顧問及技術維修業務」即整廠輸出業務，而「光儲存媒體之設計、製造及銷售」及「光儲存媒體製造設備及系統之設計、製造及銷售」、「前各項產品之工程規劃、組裝、測試、技術諮詢顧問及技術維修業務」分經科管科83年7 月7 日函、科管局86年3 月19日園經字第0449
7 號函核准屬於免稅營業項目，此為兩造所不爭，復有原告基本資料查詢、科管局83年7 月7 日函、科管局86年3 月19日園經字第04497 號函等件附本院卷可參（參見本院卷1 第
53 、54 頁、本院卷2 第84頁），為可確認之事實。依上可知，有關原告經營之「光儲存媒體之設計、製造及銷售」及「光儲存媒體製造設備及系統之設計、製造及銷售」、「前各項產品之工程規劃、組裝、測試、技術諮詢顧問及技術維修業務」乃屬不同營業項目甚明。且查原告整廠輸出業務係提供機器予客戶生產製造光碟，此與光碟片製造業務係利用機器設備生產光碟片予客戶，兩者情形亦顯有不同，前開核准函亦係將光碟片製造業務與整廠輸出業務分別列為不同之免稅營業項目，科管局亦單獨就「光儲存媒體製造設備及系統之設計、製造及銷售」之營業項目核准得適用科園區設置管理條例第15條之規定免徵營利事業所得稅。由此可知，光碟片製造業與整廠輸出業確有不同。則依上揭原告經准許免稅之登記項目觀之，原告所從事之系爭整廠輸出業，自與單純之光碟片製造業並不相同。
㈥次查原告陳明其從事整廠輸出業務時，所提供與客戶之機器
均係由原告依客戶需求予以規劃並製作設計藍圖後，發包予其他廠商製造，又原告為供應客戶如何判定光碟片良品及如何提高良率之專門技術，原告先前亦已提出供應予客戶之良品率評核程序表、製程驗收程序、驗收程序及驗收單等資料為情，業據原告提出機器設備設計圖、原告廠房規劃設計圖及與客戶間關於廠房規劃之往來文書、及上揭程序表及驗收單等在卷可按（參見本院卷1 第126 至159 頁），足見原告所從事之整廠輸出業務，雖發包予其他廠商製造各項零組件，惟係由原告自行設計、發包、組裝、調試裝配、至客戶廠房排組成生產線，自與一般單純從事光碟製造業者有別。參酌被告於本院98年10月27日準備程序時陳述略以，原告所稱有提供技術服務的部分，是用何種方式來入帳，是不是包含在材料成本部分，還是有另外處理方式。被告不否認可能整廠輸出部分，有包括製造業跟技術服務業，但比例上是如何調配，其實原告所附的資料無法看出那一部分是製造業，那一部分是技術服務業等語（參見本院卷2 第9 頁），則以被告上揭答辯亦可知悉原告所從事之系爭整廠輸出業務，不能僅歸類於單純製造業性質，其確有一部分屬技術服務業性質乃不容否認。
㈦再者，原告主張其從事光碟片製造業時，僅須交付約定數量
之光碟片，契約內容亦僅記載客戶訂購之產品名稱、數量、價格、包裝方式，有原告提出「CONFIRMATION OF SALE」交易單據可參。然依原告從事整廠輸出業務時所簽訂之CD-RW碟片合約書觀之，原告除須至客戶工廠排組生產線外，尚須提供各項設備製造參數、轉移製造CD-RW 碟片所需技術及製程，含各站之標準操作程序及原告研發出之最新及最佳規格等。復依CD-RW 碟片合約書第2 條約定，原告尚須供應原（材）料及原（材）料資訊與客戶，所謂原（材）料資訊，依合約係指原告生產碟片各原（材）料之來源資訊，含廠牌、型號、成分、規格、代理商或供應商等資訊，此等資訊亦係原告累積多年經驗與業界關係，始得以知悉何廠牌、何型號、成分、規格之原（材）料可達到最佳效果，並建立供應商名單，此項資訊核與一般製造業者所提供者亦有不同。則由上揭原告所提出之CD-RW 碟片合約書內容與一般製造光碟業之交易形式觀之，亦確有不同。則原告主張其從事整廠輸出業務時，不但與其他提供專門技術服務人員一樣須規劃製作設計圖，尚須供應各項技術資訊予客戶，該等資訊均係原告以多年經驗辛苦累積出來之專業技術，為原告之KNOW-HOW，在業界普遍被視為營業秘密予以保護，自屬專門技術之一種，且該等技術內容絕非一般製造業者販賣機器設備時會洩露予交易相對人之資訊，故原告系爭整廠輸出業務不能與單純之光碟片製造業務同視等語，核非無憑。
㈧復查原告主張其整廠輸出業務之客戶均係光碟製造業者，依
獎勵辦法第2 條第1 項規定：「所謂『製造業相關之技術服務業』係指對製造業提供研究發展、設計、檢驗、測試、改善製程、自動化或電子化工程、節約能源或利用新及淨潔能源工程、資源回收、污染防治、工業用水再利用、溫室氣體排放量減量、智慧財產技術等服務之公司」。另依獎勵標準第3 條庚目中規定技術服務業者合於專以提供專門技術或專利權，協助國內生產事業製造無法自行製造之機器者，得依所得稅法第43條規定獎勵之。由此可見，所謂技術服務業之內涵本即包括協助生產事業製造機器，並對製造業提供設計、測試及技術等服務。則原告之整廠輸出雖係向國內外廠商採購主要機器設備及零組件，並由整廠設備製造小組進行組裝為由，然由通體觀察原告業務之內容觀之，除上揭零組件組裝之行為外，原告亦提供其專門技術予客戶，而此部分業務中能創造高附加價值者在於專門技術相關之智慧財產，故無論從客觀行為上或價值（利潤）創造上來看，技術之提供在整廠輸出業務中亦有之，被告在歸類上將原告上揭整廠輸出業務全部歸類至製造業，對於其亦有專門技術之提供乙節均未予考慮，即有違論理及經驗法則及並未對當事人有利、不利事項均予以一併考量之違誤。
㈨至被告抗辯依原告與信群公司、訊碟公司及友元公司等所簽
訂之CD-R碟片製造設備買賣合約書、CD-RW 製造設備與技術整廠合約書及CD-RW 碟片製造設備買賣合約書中，帳列之整廠輸出成本中大部分均為材料及物料成本，並無技術服務之相關費用，是尚難核認系爭整廠輸出業務屬技術服務業，原告核定以製造業之計算公式計算免稅所得並無不合云云，然查原告所從事之系爭整廠輸出業務，為滿足客戶的需求，原告必須提供所謂的一貫化服務，亦即原告除提供該依客戶需求「整廠輸出業務」所提供之機器及須至客戶工廠排組生產線外，尚須提供各項設備製造參數、轉移製造CD-RW 碟片所需技術及製程，含各站之標準操作程序及原告研發出之最新及最佳規格等。且須供應原（材）料及原（材）料資訊與客戶，亦即原告生產碟片各原（材）料之來源資訊，含廠牌、型號、成分、規格、代理商或供應商等資訊，以達提供客戶最佳效果之服務，此核與一般製造業者所提供者亦有不同，並非僅單純製造業乙節，已如上述，則原告此部分整廠輸出之收入，並非僅有製造業性質，亦包括技術服務業性質在內。故就此部分收入，自不能僅以製造業公式來計算，被告僅以原告上揭帳列整廠輸出成本大部分為材料及物料成本，即認定原告此部分整廠輸出業之收入均應以製造業公式計算，核與原告真實從事整廠輸出之經營情形有別。再者，原告主張其整廠輸出業務之產值主要係來自於設計、規劃、技術移轉及教育訓練等技術服務部分，此部分之成本主要為研發費用，該項費用已於費用發生年度入帳；又原告接受訂單後從事前開工作之人力成本，已歸類於各部門薪資費用中，亦不會於整廠輸出成本明細中反映出來等語，雖未能提出其所謂關於技術服務業部分之成本明細資料，惟縱原告就此部分未能提出相關成本明細資料，然系爭整廠輸出業務既包括技術服務業務，是其相關之成本亦不可能為零元，被告據此認定原告關於此部分業務均應歸屬光碟製造業務，亦嫌率斷，難以憑採。
㈩按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」行政程序法
第4 條定有明文。而比例原則為行政機關作成行政處分時須遵守之一般法律原則。實務上對類似情形，即徵納雙方就某項收入或支出之性質認定僅部分有爭執時，亦認為國稅局不應全盤否准納稅義務人之認列，始符合比例原則。本件兩造對於系爭整廠輸出收入，究何比例屬於製造業或技術服務業，如何依製造業公式或技術服務業公式計算該新增所得收入乙節，乃有爭議。被告並未予以考量究以何比例計算較為妥適，而將該整廠輸出收入全部歸類於光碟製造業，而全數依製造業之公式予以計算該新增所得，即屬違反核實課稅原則及比例原則。又原告固主張系爭整廠輸出收入應全部依財政部91年5 月20日令釋附件「獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式」中技術服務業之計算公式計算免稅所得云云，惟此亦與實情不合，難認可採。至原告另主張其從事整廠輸出業務時，係依客戶需求來設計、規劃光碟片之製造設備及系統，再委託國內外廠商依原告提供之規格藍圖生產精密零組件，與IC設計業之情況類以，且本件屬未核課確定之案件，應依財政部90年10月29日函釋意旨，以相近業別之同業利潤標準之淨利率計算之，較為公允云云，惟此並不為被告所接受，且查IC設計業與原告系爭之整廠輸出業亦屬有別，自不能率以同等視之。又上開函釋係闡明技術服務業原依獎勵投資條例或促進產業升級條例規定適用免徵營利事業所得稅免稅所得所得計算疑義，與本件爭執整廠輸出收入得否按技術服務業方式計算其免稅所得不同。故原告逕主張此部分可依上揭關於IC設計業之財政部函釋意旨予以計算，亦屬無據。則原告系爭整廠輸出業務究竟關於製造業及技術服務業之比例如何計算其免稅所得，自應由被告再依相關資料研判後，重新查核認定之。又如重新查核後，對於如何依比例計算，仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，亦非不得依行政程序法第136 條之規定，與當事人和解，締結行政契約，以代替行政處分，自不得因無法明確認定事實，即令納稅義務人承擔全部不利益。
至原告主張縱依被告見解將全部整廠輸出業務均視為製造業
，該收入亦不應適用免稅生產設備比率及委外加工比率云云，然查本件原告上揭整廠輸出業務，既包括製造業及技術服務業，則關於技術服務業部分，其收入之計算，原告主張應依上揭財政部91年5 月20日令釋獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所稅計算公式所揭關於技術服務業之計算公式為之，固屬無誤。惟查：
⒈關於屬製造業，非技術服務業部分，有關增資擴展新增設備
，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工，新增合於獎勵免稅產品銷貨收入金額之計算公式計算系爭免稅所得時，於計算新增合於獎勵免稅產品銷貨收入金額時，將整廠輸出收入關於製造業部分，併入免稅產品銷貨收入並適用免稅生產設備比率及委外加工比率計算，於法並無不合。茲按「受獎勵生產設備免稅比例之計算，其成本金額，應按符合獎勵規定生產設備清單所載生產設備之成本金額做為計算標準。」為財政部91年5 月20日令釋免稅生產設備比率之有關規定。查被告於計算受獎勵生產設備免稅比例時，其分子係增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（成本金額），即以符合獎勵規定生產清單所載生產設備之成本金額為計算標準並無不合。
⒉又原告主張關於乙案（二增）免稅生產設備比例之分母應不
包含第一次增資核准免稅設備3,640, 483元部分，然依上揭計算公式可知，其分母之計算以受獎勵生產設備及非受獎勵生產設備之生產成本金額，原告二增（乙案）擴展開始營業日期85年4 月29日，原告已逾免稅期間之一增核准之免稅設備於85年4 月29日後購入，因一增核准免稅所得期間已屆滿，該項設備所產生之收益若享免稅待遇，顯不合理，故應予併入計算設備比率，至其餘部分，原告已不再爭執，是被告就此部分核定二增設備比率67.75%，並無不合。
⒊再查關於丙案（三增）部分，本件被告於計算三增（丙案）
設備比例時分子，以經報備核准之生產設備清單金額1,084,689,611 元計算，尚無不合，原告主張以其帳載成本金額作為計算標準云云，顯屬誤解；次查被告於計算該分母金額時，係依科管局核准清單明細資料，加計未報備核准之生產設備及財產目錄中其他設備品名與報備核准之設備相符屬生產之機器設備，核無不合，原告主張被告計入未報備生產設備之明細中，包含原告已報備之受獎勵生產設備1,538,653 元、設備資本化之金額9,384,731 元及非屬生產之設備等金額
33 7,232元及46,371,128元，計算有誤云云，然查關於原告主張資本化之修繕費9,384,731 元及研發設備337,232 元部分，被告於本院審理時陳明擬予追認，至關於1,538,653 元部分，被告編列免稅所得計算機器設備分母明細表時，係將已報備核准清單明細，加計未報備核准設備及財產目錄中其他設備品名與報備核准之設備相符屬生產之機器設備，原告主張重複計入之金額1,538,653 元於該明細表內，僅計入乙筆資料，然以（87）園商字第06624 號函主要生產設備清單項號21-24 號DC-R測試用燒錄器設備財產目錄編號分別為O70054、O70071、O7 0076 、O70077；另（88）園商字第005917號函主要生產設備清單項號7 及9CD-R 用碟片檢測系統財產目錄編號為O20111及O20153亦無重複認列，此經被告陳明在卷，復有上揭函文在卷可按，是原告此部分主張顯有誤解。至上開設備名稱與受獎勵生產設備名稱相同，原告未舉證該設備何以未參加生產，是被告據以計入設備比率計算，尚無違誤。
⒋另原告主張被告計入研發設備之機器46,371,128元非屬生產
設備，不應計入生產設備比率計算部分，茲查原告於本院審理中已就32,901,204元不予爭執，惟關於13,469,924元部分，既屬生產設備，被告將之計入研發設備之分母予以計算，並無違誤，故依此計算三增之機器免稅設備比率應為82.78%。
⒌復查關於委外加工比率之適用部分，因原告系爭整廠輸出業
務收入業有向國外採購一些相關零件，自行組裝再經過測試，再送至生產線，因此原告仍有委外情形，是關於此部分計算時，被告認應適用委外加工比率1.38% ，亦屬無誤，原告主張不應適用委外加工比率云云，核與規定不符，難認可採。
綜上所述，本件原告系爭整廠輸出業，並非可僅單純歸類於
光碟製造業，亦應包含一定比例之技術服務業，被告原處分依財政部91年5 月20日令釋「彙總整理後獎勵投資條例第6條免徵營所稅計算公式」中有關增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工，新增合於獎勵免稅產品銷貨收入金額之計算公式計算系爭免稅所得，並將「整廠輸出」收入4,540,066,000 元併入免稅產品銷貨收入，並適用免稅生產設備比率及委外加工比率計算，其事實認定即已違反行政程序法第43條之採證法則，顯有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請如聲明所示，為有理由，應予准許。
本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述與判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 12 月 23 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 林 妙 黛法 官 陳 秀 媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 23 日
書記官 楊 子 鋒