臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2938號原 告 甲○○訴訟代理人 吳奎新律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年9 月19日台財訴字第09700414760 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）84年8 月28日設立歐洲村股份有限公司（以下簡稱歐洲村公司），分別為其弟洪宗榮、弟媳洪林碧燕、子女洪嘉穗及洪子雯等4 人，出資認股新臺幣（下同）161,000,000 元、14,000,000元、28,000,000元及14,000,
000 元，合計217,000,000 元，原告未依規定辦理贈與稅申報，經被告通知後，於89年3 月8 日補申報贈與稅。被告乃依查得資料，核定其84年度贈與總額217,000,000 元，贈與稅額100,115,000 元，原告不服，迭經復查、訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，案經本院96年度訴第247 號判決：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於原告之弟洪宗榮、弟媳洪林碧燕部分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。」原告再就該判決不利之部分提起上訴，經最高行政法院97年2 月27日97年度裁字第1524號裁定駁回而告確定。被告乃據以變更核定贈與總額42,000,000元，贈與稅額12,935,000元，並自原核定稅額繳款書原應繳納期間屆滿次日（即89年6 月26日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（96年12月16日）止，按補徵稅額12,935,000元，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率（5%）核算行政救濟利息4,835,563 元一併徵收。原告不服，就行政救濟加計利息項目申請復查，經被告以97年7 月15日財北國稅法二字第0970225475號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、其接獲系爭84年贈與稅繳款書，即於89年7 月10日提起復查，被告遲至95年5 月17日始作成復查決定送達原告，認定本稅金額高達100,115,000 元而非嗣後確定之12,935,000元，足見當時認定贈與稅確實有誤。而被告於89年7 月10日接到原告申請復查，並無任何調查或無法復查程序之正當理由，竟未予處理，顯為行政怠惰。被告遲至95年5 月17日始作成復查決定，超過法定期間5 年8 個月又7 日，違反稅捐稽徵法第35條第4 項之規定，復未依行政程序法第55條規定將延長事由通知原告，其延遲決定致原告利息損害擴大，乃具可歸責性。縱稅捐稽徵法有逾2 個月未為復查決定，得逕行提起訴願之規定，然此部分未經被告明確記載於原處分書，原告又非專精法律之人而無法知悉，原處分違反前開行政程序法規定在前，怠為決定在後，依稅捐稽徵法之規定，原告於89年7 月10日提出復查申請，2 個月內（即89年9 月10日）被告未予復查，且被告遲至95年5 月17日始作成決定，此期間為被告行政怠惰之行為所生之利息擴大損害自不應由原告負擔。
㈡、又依財政部88年6 月28日台財稅第000000000 號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」紀錄
貳、討論提案1 之3 會商結論意旨：「納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息部分之處分不生效力」，本件延續前84年贈與稅之事件，則前事件既已經復查、訴願及行政訴訟而為救濟，現被告針對行政訴訟結果而重新核定，有關訴訟救濟期間之利息亦不應對其補徵，而應從重新核定後未繳納本稅才能徵收利息，始符法理。故原告雖不爭贈與稅12,935,000元本稅部分，然對於行政救濟期間利息，因被告行政怠惰而擴大原告利息損害之期間利息（即89年9 月10日至95年5 月17日間），則認被告不應計算，實符法益。原處分（復查決定）及訴願決定未考慮上開期間延滯非可歸責於原告，乃違法且不當，自應將該段期間所加計之利息註銷，始為適法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分關於核定89年9 月10日起至95年5 月17日止之贈與稅利息。
三、被告則以：稅捐稽徵法第38條對於行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，為一衡平規定，同時兼顧徵納雙方之權利義務。本件原告未繳納稅款而依稅捐稽徵法規定申請復查，被告復依同法第39條第1 項規定暫緩移送強制執行其應納稅捐，即為原告因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，前揭同法第38條乃規定凡經行政救濟確定後，其應退或應補之稅款均應加計利息，並不因復查決定期間有影響；至稅捐稽徵法第35條第4 項規定復查決定期間，雖稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後
2 個月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5 項規定，納稅義務人得逕行提起訴願，而期間屆滿後作成之復查決定，仍有效力，依稅捐稽徵法第38條規定亦應加計利息（最高行政法院89年9 月份庭長法官聯席會議參照），是納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐，本應於原訂期限內完納，不因申請復查而異。本件84年度贈與稅行政救濟案件被告依稅捐稽徵法第38條第3 項規定及鈞院判決日期（96年11月15日）計算系爭行政救濟應加計利息4,835,563 元，揆諸稅捐稽徵法第35條、第38條第3 項、第39條第1 項及第49條前段之規定，尚無不妥，所訴無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實欄所載之事實，有財政部97年9 月19日台財訴字第09700414760 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、本件被告84年度贈與稅繳款書、本院96年度訴字第247號判決、最高行政法院97年度裁字第1524號裁定、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅申報書等件影本附卷可稽（見原處分卷第191-196 、179-183 、170 、164-165 、126-149、23、12-14 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點乃在就被告未遵守稅捐稽徵法第35條第4 項規定期間為復查決定，就逾法定期間部分，原告於行政救濟程序終結後，是否即無就該段期間給付應納稅捐利息之義務？
五、本院之判斷：
㈠、按「（第1 項）納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。…（第4 項）稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2 個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。（第5 項）前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第35條第1 項、第4 項、第5 項、第38條第3 項、第39條第1 項、第49條前段分別定有明文。又「稅捐稽徵法第35條第4 項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2 月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5 項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。至稅捐稽徵機關復查人員有無違反公務員服務法第5 條、第7條規定，係另案問題，與應否加計利息無關。」且經最高行政法院89年度9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議在案。是納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐，本應於原訂期限內完納，不因申請復查而異。
㈡、次按稅捐稽徵法第38條對於行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失。本件原告未繳納稅款而依行為時稅捐稽徵法規定申請復查，被告復依同法第39條第1 項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，即為原告因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，首揭同法第38條乃規定凡經行政救濟確定後，其應退或應補之稅款均應加計利息，並不因復查決定期間有影響；是本件被告按本稅行政訴訟救濟確定後之應徵之贈與稅額12,935,000元，依繳款書原限繳日89年6 月25日之次日起（即89年6 月26日）至填發補繳稅款繳納通知書之日即96年12月16日止（計2,729 天），按郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率5%加計行政救濟利息4,835,563 元（計算式：12,935,000×2,729/365 ×5%＝4,835,563 元），揆諸首揭法條規定及最高行政法院庭長法官聯席會議決議，自無不合。再系爭贈與稅本稅部分係經行政爭訟程序，而由100,115,000 元，變更為12,935,000元，有關12,935,000元部分，係維持原核定部分內容之結果，並非全部處分撤銷後之重新核定，是原告執上開財政部「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」結論主張有關訴訟救濟期間之利息不應補徵，而應自重新核定後未繳納之本稅，始得徵收利息云云，容有誤解，尚無可採。
㈢、雖原告主張被告未依稅捐稽徵法第35條第4 項規定期限作成復查決定，復未將延期事由依行政程序法第55條規定，通知原告，有關其逾期作成復查決定之期間，因被告行政怠惰，有可歸責事由，自不應計算此段期間利息云云。然稅捐稽徵法第35條第4 項僅係訓示規定，已經最高行政法院庭長法官聯席會議決議闡述於前。原告應給付系爭利息之義務係因稅捐稽徵法第38條第3 項而生，本不以原告有否可歸責事由為要件，稅捐稽徵法亦無就稽徵機關有可歸責事由時，納稅義務人得免該給付義務之規定，是被告縱未遵稅捐稽徵法規定之期限作成系爭復查決定，亦不足為原告得免除系爭利息之論據；況稅捐稽徵機關未於法定期間內作成復查決定，依稅捐稽徵法第35條第5 項規定，納稅義務人亦得逕行提起訴願，此雖非課稅處分所應記載事項，而未為系爭課稅處分中附記，然此經公布之法律明文，為原告所不得諉為不知，是上開主張，仍無可取。
六、綜上所述，原告之主張洵無可採。被告核算本件行政救濟利息為4,835,563 元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
書記官 黃玉鈴