臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3040號原 告 凱中保險代理人有限公司代 表 人 甲○○（清算人）訴訟代理人 黃寶成（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月6 日台財訴字第09700396750 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）超過新台幣參拾萬肆仟柒佰陸拾元部分應予撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分十三，其餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係經營保險代理業，民國92年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新台幣（下同）11,305,000元及伙食費1,119,600 元，分別經被告先後4 次查獲並核定虛報徐慧雯等18人薪資及伙食費如下：（一）第1 次查獲虛報柯清諒等3 人薪資579,000 元及伙食費21,600元，核定薪資支出10,726,000元及伙食費1,098,000 元；（二）第2 次查獲虛報陳揚輝薪資267,000 元及伙食費21,600元，重行核定薪資支出10,459,000元及伙食費1,076,400 元；（三）第
3 次查獲虛報楊育軒（更正後：黃愷琦）薪資290,000 元，第3 次核定薪資支出10,169,000元；（四）嗣依臺灣臺北地方法院96年2 月16日北院錦刑德95訴字第1845字第0960002166號函，剔除趙盈儒、吳東憲、翁正傑、余佳芳、徐文豐、魏如祿、蔡欣元、林信志、陳偉堯、徐慧雯、林巧伶、邱文和、李文邦等13人薪資2,509,000 元（每人193,000 元13人）、伙食費280,800 元（每人21,600元13人）及楊育軒伙食費21,600元，第4 次核定薪資支出7,660,000 元及伙食費774,000 元，本次短漏報所得額2,811,400 元（2,509,00
0 元＋280,800 元＋21,600元）。原告於96年2 月12日（收文日2 月15日）申請更正該14人之薪資及伙食費，並已陸續於95年8 月29日、95年8 月31日及96年1 月11日補繳稅款共775,350 元。被告審認原告所為補繳乃在調查基準日之後，遂於同年3 月26日核定其短漏所得稅額702,850 元，乃按所漏稅額702,850 元處0.8 倍罰鍰562,200 元（計至百元止）（原告溢繳稅款部分由被告另為處理）。原告不服，就第4次查獲裁罰處分申請復查，復查決定認定徐慧雯、林巧伶、邱文和、李文邦、徐文豐等5 人部分符合自動補報補繳免罰規定，遂准予追減罰鍰214,600 元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈訴願決定及原處分關於核定罰鍰超過304,760 元部分撤銷，原告其餘之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈財政部訴願決定書理由以：「訴願人雖於96年2 月26日經
台灣台北地方法院核備清算完結，惟96年2 月12日向原處分機關申請更正92年度營利事業所得稅結算申報，原處分機關於96年3 月26日更正核定，並於96年9 月10日裁罰……」，其所述之時間秩序均屬正常（96年2 月12日實為96年2 月15日，參被告大安分局96年3 月22日財北國稅大安營所字第0960005686號函，因不影響時序，故予沿用），並無矛盾現象，可以證明原告並無不法，有時序矛盾者反而是被告，茲說明如下：96年2 月12日申請更正結算申報，並向被告大安分局口頭確認無訛後，獲台灣台北地方法院96年2 月26日准予核備清算完結，被告因文書作業關係於其後之96年3 月26日更正核定，並未有任何補稅或處罰之裁示；而且被告亦明知原告辦理清算申報，同樣亦無任何補稅或處罰之裁示且經原告口頭確認無訛；可見截至96年3 月26日止被告亦認定原告之申請更正係符合稅捐稽徵法第48條之l 之規定，自動補報補繳免罰。惟被告又於原告獲准清算完結及不補不罰後之96年9 月10日祭出處分書，顯然無視於時間秩序之進行，認為稽徵權可以無限延伸，漠視原告己完成合法清算之法律效果。根據被告95年9月4 日出具之清算申報核定通知書，亦可證明被告96年9月10日之裁罰係屬漠視合法清算效果之違法作為，因若可如此無限延伸為之，則合法清算效果對於稅捐稽徵等於不具任何法律作用，相關清算之法律也等於具文。具體言之，上述之95年9 月4 日係在被告一直強調之調查基準日：
95年1 月10日之後及原告核備清算完結日：96年2 月26日之前，若認定原告不法，為何時間如此充裕之95年9 月4日之清算核定未有何補稅或處罰之裁示？其後之96年3 月26日至96年8 月21日亦然，亦無任何稅捐債權求償之表示。令人不解者，難道被告有權認為無論如任何清算，均不能對抗稅捐稽徵權？⒉財政部訴願決定書理由以：「所謂完成合法清算，即應依
公司法第84條規定完成清算人職責……」，上述清算人之職責，被告所質疑者乃尚未完成「清償債務」而已，因被告無視於清算相關法律之規定，認為96年9 月10日之裁罰雖在原告清算完結後，原告仍屬違章欠稅未結。茲以事實來說明原告是否完成合法清算？原告之清算人就任後，除依法公告外，對於明知之債權人並已分別通知，符合公司法第88條及第327 條之規定。如上所述，原告已依規定申報清算所得，其後方聲報清算終結，符合財政部（80）台財稅第000000000 號函之規定。原告之清算人已盡善良管理人之注意處理職務，符合公司法第95條之規定，並無明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稅捐機關申報債權情事，符合財政部（84）台財稅第000000000 號函之規定。須予說明者，如上所述96年9 月10日之裁罰原本即未遭被告含蓋在稽徵範圍內，截至96年8 月22日發出處分通知前，兩造觀點均屬一致，均認定係屬「自動補報補繳免罰」，故被告並未向原告申報此項債權，是以原告亦不知有此項債權無法主動列入清算；其後被告發覺可能有行政疏失，涉嫌違反公司法逾期3 個月不申報不列入清算之內之規定，乃藉其稽徵權之行使，徒圖處罰以結案。據上論結，無論被告認定之違章欠稅是否存在，被告並未依法申報稅捐債權，依法不列入清算之內；反觀原告之清算人已完成合法清算，其後縱有違章欠稅未結，依法亦無給付義務。
⒊被告於複查決定維持原狀之部分：「余佳芳（更正後：徐明璋）、吳東憲（更正後：陳金虎）、蔡欣元（更正後：
莊永良）、翁正傑（更正後：陳金虎）、陳偉堯（更正後：夏英峰）、林信志（更正後：莊永良）及魏如祿（更正後：徐明璋）等7 人之薪資1,351,000 元及伙食費151,20
0 元」，其所持理由：雖於96年2 月15日申請更正核備，惟係在被告調查基準日（95年1 月10日）之後，不符自動補報補繳免罰之規定。經查：
⑴陳偉堯更正為夏英峰案，係於94年4 月6 日由被告大安
分局以財北國稅大安綜所字第0940012172號函核准更正；其餘余佳芳等6 人更正案，係於95年3 月16日經財北國稅大安綜所字第0950008017號函核准將余佳芳、吳東憲、蔡欣元、翁正傑、林信志及魏如祿等6 人之薪資皆註銷為零。質言之，上述更正前之7 人，其薪資皆已獲准更正為零，徒因原告不諳稅法及其他法律，導致誤將薪資所得早已更正為零之上述7 人再次「自動剔除」，形成重複剔除，從而自動「重複繳納」營利事業所得稅375,550 元在案。被告不僅未依法協助原告釐清溢納事宜，反而溢繳所得稅遷要被處罰，顯違稅法，若無欠繳本稅，何來罰鍰？而且既已核准更正為零，即將某若有不法或不當之事況，視為自始不存在；否則，如上所述於94年及95年核准更正之案件，若有不法或不當，為何當時沒有為處分？拖延至96年8 月22日因便宜行事且將原告其他更正案混淆在一起致有誤解，方要求處罰，顯然不符稅務行政且與稅制有違。何況，如上所述於94年
4 月6 日獲准更正，亦早於被告所稱之調查基準日95年
1 月10日。⑵被告一直有誤解，茲舉例以明之：94年4 月6 日陳偉堯
更正為夏英峰案，則帳列陳偉堯之薪資及伙食費因更正皆沖銷為零，視為自始不存在；此外，因應此項更正，帳上必須補列夏英峰之薪資及伙食費，分別為193,000元及21,600元。故此項更正係一增一減，並不影響薪資及伙食費之總額，故無需補繳營利事業所得稅，被告將不相干之95年8 月29日補繳之營利事業所得稅張冠李戴，誤指係此項更正之補繳行為，應請釐清。如前所述，原告因不諳稅法及其他法律，又於96年2 月15日申報被告：再次剔除陳偉堯薪資及伙食費，分別為193,000 元及21,600元；因帳上陳偉堯薪資及伙食費均已沖銷為零，故相減之下成為負數（零減193,000 元及零減21,600元），如此即形成重複剔除，變相虛增所得而致重複繳納如上所述之營利事業所得稅。此種重複繳納係因自動重複剔除而致之溢繳及誤繳，故95年8 月29日、95年8月31日及96年1 月11日新自動補繳者均屬之。總言之，該更正均係一增一減，並不影響薪資及伙食費總額，故無需補繳營利事業所得稅，係屬合法期限內單純申報事項之更正事宜，即不適用被告因誤解所稱之「補報補繳行為係在調查基準日之後，不符免罰之規定」。上述之自動補繳係屬不諳稅法及其他法律之誤繳，理應退還，方為適法。
⑶依民法第114 條規定：「法律行為經撤銷者，視為自始
無效。」準此以論，被告既已核准更正後之徐明璋等3人替代更正前之余佳芳等6 人，並將余佳芳等6 人核准更正為零，即將其若有不法或不當之事況，視為自始不存在。否則，於被告所稱之調查基準日（95年1 月10日）後更正之案件，若認有不法或不當，為何當時不為處分，而托延至96年8 月22日方要求處罰，顯然不符稅制，亦與被告所稱之「顯係將申請更正扣繳憑單與更正營利事業所得稅結算申報視為重複」一事無涉。
⒋被告於復查決定同意追減之部份，亦有類似情況。例如
：林巧伶更正為廖榮順案，係於94年12月5 日由被告大安分局以財北國稅大安綜所字第0940039586號函核准更正；邱文和更正為王保文案，係於94年7 月1 日經財北國稅大安綜所字第0940209295號函核准更正，同樣已獲准更正為零，徒因原告不諳稅法及其他法律所致，誤將薪資所得早已更正為零之上述2 人重複「自動剔除」，從而自動「重複繳納」營利事業所得稅107,300 元在案。併同上述重複繳納之375,550 元，合計482,850 元及其利息，被告依法必須退還，才符稅制。
⒌退一步說，換個角度來看，則包含趙盈儒及楊育軒（更
正後：黃愷琦）在內所自動剔除之14人薪資及伙食費，至少均有民法第225 條之準用：「因不可歸責於債務人之事由，致給付不能者，債務人免給付義務。」因為原告逢不景氣等原因，早已向被告辦理清算申報在案，並經被告核定在案，其時間均早於被告處分通知之日：96年8 月22日；可見被告核定清算申報時，係承認原告上述「自動剔除」及「自動補繳」之行為係符合稅捐稽徵法第48條之1 之規定，故於核定當時並無追繳罰鍰之處分。其後，原告確認被告對清算申報之核定無訛，據以向台灣台北地方法院民事庭陳報清算完結，並獲核准。
原告於96年2 月26日獲准清算完結，法人資格同日消滅，已無給付能力。被告事前明知原告辦理清算申報，卻遲至原告獲准清算完結後之96年8 月22日始處分通知，涉嫌未依法於法定期間內求償，其間若有疏失，顯然責任在被告身上，原告依法免給付義務，其理至明。公司法第327 條亦有規定：「……逾期不申報者，不列入清算之內……」，何況，原告一直認為符合稅捐稽徵法第48條之1規定，不知有此筆罰緩之存在。
㈡被告主張之理由：
⒈按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他
有關法律之規定。」「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第1 條、第13條第1 項及第48條之1 第1 項所明定。次按「……二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2 項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。……」為司法院秘書長84年3 月22日（84）秘臺廳民三字第04686 號函所明釋。
⒉原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報余佳芳、吳東
憲、蔡欣元、翁正傑、林信志、魏如祿及陳偉堯等7人 （下稱余佳芳等7 人）薪資計1,351,000 元，被告於95年1月10日財北國稅審三字第0950207531號函請提示相關帳證備查（見原卷第209-210 頁），經原告提出說明，更正所得人為領組徐明璋（原余佳芳及魏如祿）、陳金虎（原吳東憲及翁正傑）、莊永良（原蔡欣元及林信志），有原告出具之承諾書可稽（見原卷第187-189 頁），復於95年3月7 日申請「扣繳更正」余佳芳、吳東憲、蔡欣元、翁正傑、林信志、魏如祿之薪資所得為0元 ，經被告大安分局95年3 月16日財北國稅大安綜所字第0950008017號函核准在案（見原卷第184- 185頁），又於96年2 月12日申請更正92年度營利事業所得稅結算申報，自動剔除含余佳芳等
7 人在內之14人薪資費用2,799,000 元及伙食費302,400元，加計利息補繳稅款（見原卷第119-120 頁），惟因申請更正及補繳日均係在被告調查基準日（95年1 月10日）之後，不符自動補報補繳免罰之規定，重行核定按短漏報稅額434,600 元處0.8 倍罰鍰347,600 元。原告主張余佳芳等7 人及林巧伶、邱文和之薪資與伙食費有重複剔除乙節，顯係將其申請更正扣繳憑單與更正營利事業所得稅結算申報視為重複。按更正扣繳憑單僅係於個人綜合所得稅部分更正所得人，與營利事業所得稅無涉。惟查被告第4次核定原告92年度漏報陳偉堯薪資193,000 元及伙食費21,600元部分，原告於94年4 月1 日即申請更正扣繳憑單納稅義務人陳偉堯為夏英峰，經被告大安分局94年4 月6 日財北國稅綜所字第0940012172號函准予更正，因係於調查基準日（95年1 月10日）前申請，故嗣後通報原告虛報陳偉堯薪資部分應予免罰，原核定漏稅額434,600 元應予追減53,650元〔（193,000 元＋21,600元）×25﹪〕，變更核定為380,950 元；原處罰鍰347,600 元應予追減42,840元，變更核定為304,760 元（380,950 元×0.8 ）。
⒊依首揭司法院秘書長函釋意旨，公司清算完結將表冊提請
股東會承認後，尚需向法院申請備查，惟向法院聲報，僅為備案性質，法院所為准予備查案之處分，並無實質上確定力，是否發生清算完結之效果，應視其是否完成合法清算而定；所謂合法清算，即應依公司法第84條規定完成清算人職責，即：1.了結現務。2.收取債權、清償債務。3.分配盈餘或虧損。4.分配賸餘財產。原告雖於96年2 月26日經臺灣臺北地方法院核備清算完結（於96年2 月9 日聲請），惟96年2 月12日申請更正92年度營利事業所得稅結算申報（見原卷第119-120 頁），被告於96年3 月26日更正核定（見原卷第180 頁），於96年9 月10日裁罰（見原卷第126 頁），亦為原告所不爭，本案清算人之責任並未了結，法人人格並未消滅，自不生清算完結之效果，原告主張核無足採，綜上，依首揭規定，原處分並無不合，請予維持。
⒋據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按所得稅法第24條第1 項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」；第75條第1 項：「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」；第110 條第1 項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」。次按營利事業所得稅查核準則第67條第1 項、第2 項：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。」。再按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；．．．：一、．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」，此係68年8 月6 日新增之條文，其立法意旨在對於未經人檢舉、未經指定人員調查之短漏事件，鼓勵納稅義務人自動向稽徵機關補繳所漏稅捐，一則保障稅收，一則激勵改正，此稽之立法理由即明。另財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函發布「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」在稅目為「營利事業所得稅」之項下，載明「項目」為「未列選之查帳案件及擴大書面審核案件」載明「作業步驟及基準日之認定原則」為「一、…三、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查（即發文日）為調查基準日。」，此係財政部基於主管權責，提示所屬各機關關於稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定之列選案件等案之認定方式，以避免失出失入之不公平，尚於法律無違，自得據以適用。
二、又按企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，財政部79年10月27日台財稅字第790321383 號函釋參照。又按法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務，為稅捐稽徵法第13條規定。再按有限公司之清算程序依公司法第
113 條規定，準用無限公司之清算規定，主要之內容即為由清算人執行之了結現務、收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產並造具表冊送請股東承認等事務，始為合法之清算，而得發生法人人格消滅之效果。末按「公司於清算完結，清算人將結算表冊送請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項規定，向法院所為之聲報，僅屬備案性質，法院之准予備案處分，並無實質上之確定力。是公司是否清算完結，法人人格是否消滅，應視其已否完成『合法清算』，並依非訟事件法第37條規定，向法院辦理清算終結登記而定。所謂清算終結係指清算人就清算程序中應為之清算事務，實質全部辦理完竣而言，而不以法院之備案為依據。公司清算人於清算完結後，除應分別依公司法第92條、第93條第1 項、第331 條第1 項、第4 項之規定，請求股東或股東會承認並向法院聲報」，最高法院92年度台抗字第621 號裁判意旨參照。
三、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。本件係被告第4 次就原告92年營利事業所得稅結算申報所為之核定，其於96年3 月26日核定原告短漏所得稅額702,850 元，應按所漏稅額702,850 元處0.8 倍罰鍰562,200 元，並於96年9 月21日送達處分書及繳款書（限繳日期於同年11月15日屆滿），嗣經原告申請復查，被告認定徐慧雯、林巧伶、邱文和、李文邦、徐文豐等5 人部分符合自動補報補繳免罰規定，遂准予追減罰鍰214,600 元。此有結算申報更正核定通知書、處分書、繳款書及徵銷明細檔、復查決定書附於原卷第125 、126 、170 、174 、252 頁可憑。是本件裁罰所認定之事實乃原告有虛報趙盈儒、吳東憲、翁正傑、余佳芳、魏如祿、蔡欣元、林信志、陳偉堯等8 人薪資、伙食費及楊育軒伙食費，致短漏報此部分相對應申報之所得額。而原告對有漏報情事並不爭執，所爭執者厥為：㈠部分薪資所得人早經原告申報更正，並經被告大安分局95年3 月16日財北國稅大安綜所字第0950008017號函獲准更正為0 元，則縱有不當情事，也應視為自始不存在；且原告申報更正另1 人為所得人，於原告帳上即呈現一增一減之情形，此於原告之營利事業所得稅並無影響。又所得人陳偉堯更正為夏英峰，係於94年4 月6 日由被告所屬大安分局以財北國稅大安綜所字第0940012172號函准予更正，係在被告主張為調查基準日95年
1 月10日之前，應有稅捐稽徵法第48條之1 免罰之適用。㈡原告已於96年2 月26日經台灣台北地方法院核備清算完結，法人資格消滅，依法應免給付義務。被告於96年3 月26日進行第4 次核定，惟未及時裁罰，迄原告呈報清算終結後，始於數月後進行裁罰，顯屬承辦人行政疏漏，自不得無視原告之清算程序已經法院核備；又被告未在清算人公告後3 個月內申報此項債權，依公司法第327 條規定，自不應列入清算之內。本件原告清算人既已完成合法清算，縱嗣後有違章欠稅未結，亦無給付義務，請予撤銷處罰。
四、查原告92年度營利事業所得稅結算申報，經被告審核發現原告列報之陳文照、陳偉堯、許文良、廖有義、盧光輝、李家隆、盧發福、陳銘洲、吳東憲、翁正傑、蔡欣元、林信志、余佳芳、魏如祿、楊育軒等15名員工薪資有異常情事，即以95年1 月10日財北國稅審三字第0950207531號函，請原告提示薪資印領清冊及扣繳資料備查，此有該公函及異常明細附於原卷第209 、210 頁。嗣原告於95年1 月19日申請更正所得人為領組徐明璋（原余佳芳及魏如祿）、陳金虎（原吳東憲及翁正傑）、莊永良（原蔡欣元及林信志）及黃愷琦（原楊育軒）；原告復於95年3 月7 日申請更正余佳芳、魏如祿、吳東憲、翁正傑、蔡欣元、林信志、楊育軒等7 人之薪資所得扣繳暨免扣繳憑單之薪資所得為0 元，經被告大安分局95年3 月16日財北國稅大安綜所字第0950008017號函核准在案，以上有原告95年1 月19日聲明書、徐明璋等人承諾書及被告大安分局函核准公函附於原卷第184-190 頁可稽。惟嗣後又於96年3 月26日申請依據「更正前名單」剔除趙盈儒、吳東憲、翁正傑、余佳芳、徐文豐、魏如祿、蔡欣元、林信志、陳偉堯、徐慧雯、林巧伶、邱文和、李文邦、楊育軒等14人之薪資及伙食費，並主張其已於95年8 月29日、95年8月31日、96年1 月11日補繳稅款完畢，此有該申請書1 份附於原卷第169 、168 頁。另原告代表人甲○○因不正當逃漏稅捐違反商業會計法，經台灣台北地方法院以96年度簡上字第305 號判處有期徒刑2 月，減為有期徒刑1 月，緩刑2 年確定，此有該案判決書電子檔及甲○○前科資料附於本院卷第151 頁以下可憑。足認原告申報更正余佳芳、魏如祿、吳東憲、翁正傑、蔡欣元、林信志、楊育軒等7 人之薪資所得額為0 ，及事後主動剔除包括此7 人之及趙盈儒在內計14人之薪資及伙食費，均在被告調查基準日之後。且有關前揭原告95年1 月19日申請更正所得人為徐明璋、陳金虎、莊永良、黃愷琦所提出之承諾書及相關文件，亦經前揭刑事判決認定乃屬偽造，且原告主動以「更正前名單」剔除上開14人之薪資、伙食費，即此部分費用及其間一度申請更正所得人等節均屬虛妄，自無原告主張一增一減於營利事業所得稅無影響之情事。
五、惟查，前揭經被告核定認定之以人頭虛報薪資、伙食費之事實中，其中陳偉堯薪資193,000 元及伙食費21,600元部分，前經原告於94年4 月1 日即申請更正扣繳憑單納稅義務人陳偉堯為夏英峰，經被告大安分局94年4 月6 日財北國稅大安綜所字第0940012172號函准予更正，此有該函准函附於原處分卷第207-208 頁，係於調查基準日（95年1 月10日）前申請，且夏英峰為所得人部分未經法院判決認定有虛偽不實之情事，自無以認定原告有逃漏此部分之稅款。故原核定漏稅額434,600 元應予追減53,650元〔（193,000 元＋21,600元）×25﹪〕，變更核定為380,950 元；原處罰鍰347,600 元應予追減42,840元，變更核定為304,760 元（380,950 元×
0.8 ）。此項原處分之違法，亦經被告以補充答辯狀認諾在巷（見本院卷第103 頁）。至影響及於所得稅本稅部分，因本稅非屬本件審理範圍，自應由被告另為處理，併予指明。
六、原告另主張其清算程序經向臺北地方法院聲報清算完結，為該院准予備查，自應承認其清算程序已經終結，被告不應再予裁罰云云。惟查，清算程序之進行，由清算人執行之，主要為了結現務、收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產並造具表冊送請股東承認等事務，始為合法之清算，而得發生法人人格消滅之效果，此業經說明於前。至於法院所為備查，僅屬備案之性質，不具實質認定之效力，倘未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，參酌前開最高法院92年度台抗字第621 號裁判意旨，本件清算終結雖經法院准予備查，惟原告之清算人既有不正當逃漏稅之刑事案件自95年間起即為檢察官偵辦之中（見本院卷第195 頁前案紀錄表載明偵查案號為95年偵字第5398號，95年3 月8 日分案偵查），其明知有偽造上開人頭虛報薪資、伙食費及申請更正所得人之違章情事，並有前揭於96年2 月12日申請剔除14人之薪資及伙食費之情事，足認原告清算人並未實質辦理清算事務，自難證明其已完成清算程序，是其主張即難成立。
七、綜上所述，本件被告以原告有虛報趙盈儒、吳東憲、翁正傑、余佳芳、魏如祿、蔡欣元、林信志、陳偉堯等8 人薪資、伙食費及楊育軒伙食費，致短漏報所得稅額434,600 元，按所漏稅額處0.8 倍罰鍰347,600 元，因其中陳偉堯部分早經原告於調查基準日之前，即已申請更正所得人為夏英峰，經被告核准在卷，且別無事證足認夏英峰為所得人係虛妄不實，自無以認定原告有逃漏此部分之稅款。故原核定漏稅額434,600 元應予追減53,650元〔（193,000 元＋21,600元）×25﹪〕，變更核定為380,950 元；原處罰鍰347,600 元應予追減42,840元，變更核定為304,760 元（380,950 元×0.8），原處分超過此部分即屬違法，難以維持。又訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，於逾304,760 元範圍以外之部分，即屬有據，應予准許；於304,
760 元範圍內為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭 小 康
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
書記官 陳 又 慈