臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3047號原 告 威力盟電子股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 羅淑瑋 律師
龔新傑 律師複 代理 人 方孟穎 律師輔 佐 人 李日琪被 告 財政部臺北關稅局代 表 人 饒平（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國97年10月6日台財訴字第09700390310號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）96年10月19日至12月14日間委由汎盟企業股份有限公司（下稱汎盟公司）向被告報運進口GETTERSTHGS/WIRE/NI/0.8-500、STHGS-HY/WIRE/NI/0.8-500、STHGS/WIRE/NI/0.6-300、ST101-505/CTL/NI/6.3-3S等貨物5批（報單號碼第CA/96/211/02611、02853、03022、03101、03261號，下稱系爭GETTER貨物），原申報稅則號別均為第8539.90.00號，稅率為1.7%，均經電腦核定按C1（免審免驗）方式完稅放行。嗣經被告審核結果，均改列稅則號別為第3824.90.99號，應按稅率5％課徵稅款。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本件被告就原告系爭Getter貨物5批原申報稅則號別第8539.90.00號，稅率為1.7%，均改列為稅則號別為第3824.90.99號，按稅率5%課徵稅款，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈撤銷訴訟之理由：
⑴查財政部訴願決定書（原證2）及被告在訴願程序的訴
願答辯書（北普核字第0971017098號，原證3），認定本件GETTER貨物不屬於冷陰極燈管之零件、因而不適用8539.90.00.00-5（其他第8539節所屬貨品之零件）稅則號別之理由，無非以下列2點為據：
①本件GETTER貨物進口後，「均需要再進行裁切加工後
方可應用在冷陰極燈管或外部電極燈管等不同貨物的生產製程，並非以其貨物輸入原狀直接使用於特定之機器或用具上．．．」（財政部訴願決定書第5頁末3行以下），核與H.S.註解中文版第1077頁「凡零件『可識別』係『專供』或『主要』供『特定』機器或用具之用者」要件未合云云。
②被告前以96年12月6日（96）北關字第0053號「進口
稅則分類疑問及解答」報請財政部關稅總局處所為釋示：「本案依據WCO DATA BASE之資訊及日本海關之意見．．．宜歸列稅則第3824.90.99號」等語（訴願決定書第7頁第6行以下）。
⑵關於上開第1點「非以貨物輸入原狀直接使用」之理由
，財政部訴願決定及被告顯然對於H.S.註解中文版在第1078頁對於零件類所稱「機器零件無論是否完成以供應用者仍歸屬本節」（原證3）的規定恝置不論，財政部訴願決定及被告之認定殊有違誤：
①按海關進口稅則總則第1點：「本稅則各號別品目之
劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』及其他有關文件辦理。」之規定，其所稱「國際商品統一分類制度
（HS）註解」（以下簡稱「HS註解」），亦屬海關依法劃分貨物各號別品目之依據，此先陳明。
②另依據HS註解在第1289頁對於第8539節貨品之零件所
稱：「除依據零件分類之一般規定（見第16類註解總則）外，本節物品之零件亦分類於此。」之規定，若符合HS註解第16類總則之零件分類規定者，亦屬第8539節之零件，同應劃分在第8539節的稅則號別。
③則首先需再陳明者，本件GETTER貨物乃是專為冷陰極
燈管所設計的釋汞吸氣劑，其成份是以鍍鎳的鐵作為外層載體，內部主要粉末的成份主要為汞、鈦、鋁、鋯等金屬，可依需求裁切外層載體的大小，並且調整內部粉末的成份，因此有數種規格型號，皆為冷陰極燈管的釋汞吸氣之用。GETTER貨物的用途除了能夠精確地將冷陰極燈管所需的水銀量釋入燈管，以解決傳統上液態水銀注入的困難，藉以降低水銀污染的問題之外，還能吸收燈管中的雜質氣體，並可焊接於燈管內當作電極使用。在生產冷陰極燈管時，利用電流將GETTER貨物中的水銀激發釋入冷陰極燈管，作為冷陰極燈管發出亮光的成分之一，並利用GETTER貨物的其他金屬粉末成份將燈管中的雜氣吸附進GETTER貨物，以達成冷陰極燈管的製作。
④且如同GETTER貨物製造商SAES Getters S.p.A在其網
站上對於GETTER貨物的用途及特色介紹（原證5），GETTER貨物是專門應用在冷陰極燈管（cold cathodefluorescent lamps）與外部電極燈管（externalelectrode fluorescent lamps）的生產，用以精準地釋放出水銀並同時確保燈管內的空氣純度，在世界上的冷陰極燈管生產當中，GETTER貨物已經是最廣泛採用的水銀釋放材料（the most widely adopted Hgdispensing solution for the production of coldcathode fluorescent lamps worldwid－原證5），可用最少量的水銀量確保燈管的亮度與壽命，則此種經過專門設計的GETTER貨物除了應用在冷陰極燈管或外部電極燈管的製作、以及提供燈管所需之水銀成分之外，尚無其他適合之用途，業已符合HS註解第1077頁所稱「係專供或主要供特定機器或用具之用者」之規定。
⑤財政部訴願決定與被告在訴願程序的訴願答辯書當中
，對於本件GETTER貨物係「專供或主要供冷陰極燈管之用」的部分，並未見任何異議，然是以GETTER貨物進口後「均需要再進行裁切加工後方可應用．．．並非以其貨物輸入原狀直接使用於特定之機器或用具上．．．」為由，認為以GETTER貨物進口當時的原狀，無法即予識別GETTER貨物是專供或主要供冷陰極燈管之用，遽予認定GETTER貨物不符合HS註解第16類總則對於零件分類之規定。惟查HS註解第16類總則對於零件分類之規定，除了在第1077頁有「零件可識別係專供或主要供物定機器或用具之用者．．．與此等機械或用具一同歸入相同之節。」之註解外，亦於第1078頁訂有「機器零件無論是否完成以供應用者仍歸屬本節。」之註解，在判定本件GETTER貨物是否屬於冷陰極燈管的零件時，亦應將「機器零件無論是否完成以供應用者仍歸屬本節。」之規定併同考量，始能確定本件GETTER貨物是否符合HS註解第16類總則對於零件分類之規定。
⑥本件GETTER貨物進口時，外觀形態確實為長約30公分
或50公分的金屬線狀，亦有整捲纏繞之狀態（此句原告於98年4月21日準備（二）狀第壹、第9行陳明刪除），而前開各型號的GETTER貨物亦確實需經裁切後方可應用於冷陰極燈管，但本件各款型號GETTER貨物裁切後可供冷陰極燈管使用的「片數」在進口時皆已確定，原告填具進口報單報運GETTER貨物時亦以GETTER貨物的「片數」申報數量，斷無僅因GETTER貨物以長形線狀的形態進口之理由，即可否定GETTER貨物裁切後以片狀專供使用於冷陰極燈管之特性。因此，揭諸上開HS註解第1078頁第16類總則對於零件分類「機器零件無論是否完成以供應用者仍歸屬本節。」之規定，縱使本件GETTER貨物在進口時尚未完成以供應用之狀態，並無礙於其專供或主要供冷陰極燈管之用的特性，核與前開HS註解第16類總則對於零件分類之規定完全相符，殊無應予排除於第16類總則零件分類之理由。
⑦末按，訴願決定書雖有謂「況訴願人所稱CCFL製程有
原料GETTER經裁切後投入燈管，經激發水銀吸收雜氣後於燈管第2次封止時將其切除，致無法於CCFL（冷陰極燈管）成品中辨識GETTER原料者」（財政部訴願決定書第6頁第10行以下），但HS註解第16類總則零件分類的規定只在探求某一貨物本身是否具有「專供或主要供」某用具使用之「可識別」性，並未要求某一貨物必須要能夠在某用具之成品中被辨別出來，始能成為某用具之零件。訴願決定書與被告復查決定，徒以GETTER貨物在部分冷陰極燈管製程中，無法在冷陰極燈管成品中辨識GETTER貨物的存在，即率以認定GETTER貨物不屬於冷陰極燈管的零件，殊嫌無據。
⑧綜上所述，本件GETTER貨物係專供或主要供冷陰極燈
管之用，依據HS註解第1078頁所稱「機器零件無論是否完成以供應用者仍歸屬本節」之規定，縱使本件GETTER貨物進口後仍需裁切成片，並無礙於GETTER貨物符合HS註解第16類總則零件分類的規定。且GETTER貨物既是專供或主要供冷陰極燈管之用，而冷陰極燈管又劃分於第8539節之貨品，依據HS註解第1289頁對於第8539節貨品之零件「除依據零件分類之一般規定（見第16類註解總則）外，本節物品之零件亦分類於此。」之規定，本件GETTER貨物應歸屬第8539節貨品之零件，而適用8539.90之貨物稅則號別無訛。
⑶關於財政部訴願決定書與被告復查決定書，援引財政部
關稅總局處釋示「本案依據WCO DATA BASE之資訊及日本海關之意見．．．宜歸列稅則第3824.90.99號」（財政部訴願決定書第7頁第6行以下）之理由，認為本件GETTER 貨物不屬於第8539節貨品之零件，於法亦屬無據：
①國外海關之意見並無拘束我國行政機關或法院之效力：
被告在其他進口貨物核定稅則號別案件中，已先後
主張「各國因關稅政策不同，所課稅率亦有不同；故美國與香港對類似貨物之稅則歸列，均無法拘束我國海關之認定．．．」（最高行政法院96年判字第1927號判決，原證5第5頁）以及「貨品之關稅（稅則）分類，各國原有分歧，貨品稅則分類，因各國情況不同而有差異，頗為常見；上訴人原審提出之美國海關稅則歸列資料，並不能拘束我國行政機關或法院之判斷。」（最高行政法院95年判字第1788 號，原證6第2頁末2行）等語，被告自當已明確知悉國外海關之意見並無任何拘束其稅則號別認定之效力，是被告以財政部關稅總局處釋示「WCODATA BASE之資訊及日本海關之意見」的理由，認定本件GETTER貨物不屬於第8539節貨品之零件，其依據已有未當。
再者，「進口貨物至我國，本即應適用我國之海關進口稅則及相關規範以決定應適用之稅則號別；．
．．且各國關於進口貨物稅率之訂定本有國情及政策之考量，故上訴人以『冷凍齒鰹』在他國稅率之情形，主張本件應有解釋準則之準則4之適用云云，亦無可採。」最高行政法院95年度判字第567號（原證7）及95年度判字第568號（原證8）皆載有明旨，已明文揭示他國海關對於稅則及稅率之認定在我國並無適用之餘地，仍應以我國之海關進口稅則及相關規範以決定應適用之稅則號別。因此，被告以財政部關稅總局處釋示「WCO DATA BASE之資訊及日本海關之意見」的理由，認定本件GETTER貨物不屬於第8539節貨品之零件，亦殊嫌無據。
②財政部關稅總局之釋示並無對外拘束人民之效力：
依財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函第三點所稱「為利於海關執行，減少爭訟，且基於業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，本部將依行政程序法第159條第2項第2款暨第160條第2項規定以令發布之，並登載於本部公報，改列之稅則號別自發布令之日起生效。」之意旨（原證9），縱使被告所引財政部關稅總局處釋示之內容，為行政程序法第159條第1項所稱「．．．為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。」，亦僅屬行政機關之內規，並無對外拘束人民的法規範效力，亦非得以逕將本件GETTER貨物認定為不屬於第8539節貨品零件之依據。
③綜上所述，財政部關稅總局處所為「本案依據WCO
DATA BASE之資訊及日本海關之意見．．．宜歸列稅則第3824.90.99號」之釋示，尚非認定本件GETTER貨物歸列稅則號別之法令依據，財政部訴願決定書與被告復查決定書援引財政部關稅總局處之釋示認定本件GETTER貨物應歸列之稅則，於法殊無依據。
⑷本件GETTER貨物並不符合被告所主張第3824.90稅則號別之歸列：
①依被告訴願答辯書所稱：「查系爭貨物所有組成成分
亦均是為以鋯為基料等製成，構造上以鍍鎳的鐵（金屬）作為外層載體（線狀物），內部為以鋯為基料等製成具有吸收燈管（真空管）中雜氣功能之產品，符合前開稅則第3824節範疇．．．」（原證2第5頁第14行以下），以及訴願決定書所稱：「．．．依HS註解中文版．．．有關稅則第3824節之詮釋．．．（18）真空管吸收劑，係以鋇、鋯等基料等製成，這些吸收劑通常配製成片、錠或類似形狀，或塗在金屬管或線上。．．．內部為以鋯為基料等製成具有吸收燈管（真空管）中雜氣功能之產品．．．」（原證1第6頁末9行以下）等語，被告及財政部訴願決定書之認定，顯然係將本件GETTER貨物單純認定為僅有吸收燈管雜氣功能的產品。
②惟查，本件GETTER貨物除了吸收雜氣的功能以外，更
在於準確地將冷陰極燈管中所需要的汞釋放進燈管，確保以最低量的汞達成最佳的燈管亮度，可避免造成不必要的汞污染。且正因本件GETTER貨物此種精確釋放汞元素的特性，本件GETTER貨物已成為冷陰極燈管製造業界最廣泛採用的生產元件，如本件GETTER貨物製造商義大利SAES Getter S.p.A公司所稱，本件GETTER貨已是世界上冷陰極燈管製造中最廣泛採用的釋汞方案（the most widely adopted Hgdispensing solution for the production of coldcathode fluorescent lamps worldwide－原證5），並非如被告及訴願決定書所稱單純吸收燈管雜氣之產品而已。
③因此，被告與財政部訴願決定書單純將本件GETTER貨
物認定為吸收雜氣之產品，明顯忽略了本件GETTER貨物更重要的冷陰極燈管釋汞功能，對於稅則號別歸列的認定已殊嫌率斷。況且，以本件STHGS/WIRE/NI/0.8-500的GETTER貨物為例，被告及訴願決定書認定為是GETTER貨物基料的「鋯」元素僅佔整體成份的百分之7.14，反倒是「汞」元素佔GETTER整體成份的百分之18.57，更可證明被告及財政部訴願決定書逕將GETTER貨物的「鋯」元素做為GETTER「基料」之認定有所違誤，並顯現出GETTER貨物做為釋汞元件的重要特性。
④綜上，被告與財政部訴願決定書逕以HS註解第544頁
所載第18項的「真空管吸收劑，係以鋇、鋯等基料等製成．．．」認定本件GETTER貨物為吸收燈管雜氣之用，應歸列於第3824節之化學品，顯與本件GETTER貨物之功能及成份未符，顯有違誤。
⑸退萬步言，海關進口稅則第2條第三點（丙）規定：「
當貨品不能依準則三（甲）或三（乙）分類時，應歸入可予考量之稅則號別中，擇其稅則號別位列最後者為準。」當某一貨品可予考量歸入之稅則號別有多個，應以稅則號別位列最後者為準。因此，就算本件GETTER貨物能夠被認為符合HS註解關於第3824節貨品的註解，但本件GETTER貨物乃係專供或主要供冷陰極燈管之用，亦可歸列於第8539節貨品零件，且第8539.90之稅則號別位列在被告所主張第3824.90之稅則號別之後，是依前揭海關進口稅則第2條第三點（丙）之規定，本件GETTER貨物稅則號別之適用仍應以第8539.90號為準，而非被告所主張的第3824.90號稅則號別。
⒉給付訴訟之理由：
⑴關稅法第47條第2項規定「經依復查、訴願或行政訴訟
確定應退還稅款者，海關應於確定之翌日起十日內予以退還；並自納稅義務人繳納該項稅款之翌日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」，原告對於被告將本件GETTER貨物稅率自
1.7%改定為5%之原處分雖有不服，但仍於97年3月7日先遵照被告之原處分補納新臺幣2,236,402元之稅款予被告，並提起行政救濟程序，當被告就本件GETTER貨物稅則號別改列之原處分經撤銷後，即應依前揭關稅法第47條第2項規定，返還原告先前依本件原處分所補納之稅款，且原告補納稅款時之郵政儲金1年期定期儲金固定利率為2.620%（原證11），被告並應該年利率按日加計利息返還稅款予原告。
⑵按「人民與機關間，因公法上原因發生財產上之給付．
．．，得提起給付訴訟。」、「前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第4條第1項或第3項提起撤銷訴訟時，併為請求。」行政訴訟法第8條第1項、第2項分別定有明文。則原告請求被告返還稅款之給付訴訟，既以前揭撤銷被告對於GETTER貨物稅則歸列之原處分為據，依據行政訴訟法第8條第1項、第2項之規定，原告即得以在本件訴訟當中併為請求。
⒊本件無論財政部之訴願決定、被告之復查決定、被告在訴
願程序之答辯理由，及被告98年1月5日答辯狀，認為本件GETTER貨物無稅則第8539節適用之理由皆相同，無非以：
(1)本件GETTER貨物未見於冷陰極燈管之構造中；(2)本件GETTER貨物進口後，均需再進行裁切加工，並非以貨物輸入之原狀直接使用於特定之機器或用具上，不符合國際商品統一分類制度註解（下稱「HS註解」）中文版第16類零件「．．．『可識別』係『專供』或『主要供』特定機器或用具之用者」之要件。訴願決定及被告之理由，顯係以某貨物必須要能夠在某用具之成品中被辨別出來，始能成為某用具之零件。惟查：
⑴無論係海關進口稅則第16類類註二(乙)之規定：「其他
零件，如係專用或主要適用於某特種機器或同節之多種機器．．．，應歸入該種或．．．等機器適當節。．．
．」及HS註解中文版第16類類註有關零件之要件，僅在探求某一貨物本身是否具有「專供或主要供」某用具使用之「可識別」性，並未要求某一貨物必須要能夠在某用具之成品中被辨別出來，始能成為某用具之零件。且依最高行政法院96年度判字第1010號判決、最高行政法院96年度判字第949號判決、及最高行政法院96年度判字第956號判決皆謂：「．．．海關進口稅則第85章之電機器具及零件，除第8505節電磁鐵依材質分類外，餘均以其功能特性及用途為主要分類標準，此由海關進口稅則第85章之規定內容加以分析，即可得明證，四．．
．」（原證12至原證14）是以，原告主張本件GETTER貨物應歸列於第8539節下冷陰極燈管之零件，而屬稅則號別第8539.90.00.00-5號「第8539節所屬貨品之零件」，自應視其「功能」是否係「專供」或「主要供」冷陰極燈管之用而定。
⑵查，本件所報運進口之貨物乃義大利製造商SAES Gette
r S.p.A（下稱「SAES公司」）所生產之STHGS/WIRE/NI/0.8-500、STHGS-HY/WIRE/NI/0.8-500、STHGS/WIRE/NI/0.6-300及ST101-505/CTL/NI/6.3-3S產品。依被告所提SAES Getters S.p.A臺灣分公司之產品規格說明及SAES公司對GETTER貨物用途、特色之介紹，可知各該產品之組成，均包含2主要部分，1為產品中的鐵鍍鎳容器，其功能為將鈦、汞、鋁、鋯等金屬粉末良好地固定及包附於鐵鍍鎳的容器中；另1則為產品中的粉末金屬，包含SAES公司所製造販售之商標名St505釋汞化合物（STHGS-HY/WIRE/NI/0.8-500產品中所含者則係商標名St545之釋汞化合物），用以精準提供冷陰極燈管所需之汞含量，及商標名St101吸氣合金，以提供吸氣作用。細譯其產品之組成及用途，實乃SAES公司以其專利技術「將少量汞導入螢光燈之裝置與方法」（原證15）專為冷陰極燈管所設計製造者。依該專利說明書之說明，螢光燈在運作時需要少量的汞，由於技術上的發展及國際標準對於工業使用潛在性有害物質如汞，愈來愈嚴格，而此一元素在燈內的最大用量已由每燈約20毫克至30毫克減少到每燈約3毫克，惟許多習知添加汞之方法並未能符合此一要求。此一裝置之主要目的係在於準確地將少量汞導入螢光燈內，以解決傳統上液態水銀注入的困難。而冷陰極燈管乃微型之螢光燈，在運轉時需要少量的汞，參照SAES公司在其網站上對於GETTER貨物的用途及特色介紹（請參見原證5），本件GETTER貨物（STAHGSORB Wire系列之產品）乃是專用於冷陰極燈管之釋汞裝置。
⑶本件STHGS/WIRE/NI/0.8-500的GETTER貨物為例，財團
法人工業技術研究院（下稱「工研院」）曾就此一貨物與一般傳統吸氣劑進行分析與應用之評估檢測（下稱「鑑定報告」）。依工研院之鑑定報告（原證16）所述，該GETTER貨物之化學組成為Zr、Al、Ti、Hg、Ni、Fe，並不同於一般傳統吸氣劑之化學組成（如蒸散型吸氣劑常用者為Ba-Al合金、Ba-Al-Ni合金等，非蒸散型吸氣劑常用者為Zr-Al合金、Ti-Al合金或Ta金屬等，請參見原證16內文第1頁第18行至第23行、第1頁倒數第4行至倒數第1行、第2頁之表一），亦不單純僅用來吸收冷陰極燈管內之雜氣，「．．．主要功能在於精準釋放適量汞蒸氣以充填燈管，並有去除燈管內之殘存氣體之附帶作用．．．」此一功能並非一般傳統吸氣劑可達成，該GETTER貨物使用時「．．．無法使用於一般高真空元件或充填惰性氣體之放電燈，只能專用來製作含微量汞蒸氣之冷陰極螢光燈管．．．」（請參見原證16內文第1頁第7行至第8行、第2頁倒數第7行至倒數第2行）。從而，依據前述最高行政法院之見解，本件GETTER貨物在功能及用途上符合海關進口稅則第16類類註二(乙)及HS註解對於零件「可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者」之定義，GETTER貨物應係冷陰極燈管之零件，適用稅則號別第8539.90.00.00-5號，自無疑義。
⒋被告之訴願答辯書、及財政部之訴願決定，將本件GETTER
貨物歸列為稅則第3824.90.99號之理由，乃以「．．．系爭貨物所有組成成分亦均是為以鋯為基料等製成，構造上以鍍鎳的鐵（金屬）作為外層載體（線狀物），內部為以鋯為基料等製成具有吸收燈管（真空管）中雜氣功能之產品．．．」、被告之行政訴訟答辯狀亦以相類之理由，認為GETTER貨物之成分及功能符合稅則第3824節範疇，及HS註解中文版有關稅則第3824節之詮釋，顯然係將本件GETTER貨物單純認定為僅有吸收燈管雜氣功能的產品。然查：
⑴依前述第一點所述，本件GETTER貨物之組成成分雖為鎳
、鐵、汞、鈦、鋁、鋯等金屬，其功能並不單純僅有吸收燈管內雜氣，更在於準確地將冷陰極燈管中所需要的汞釋放進燈管，並非如被告及訴願決定書所稱單純吸收燈管雜氣之產品而已，被告及財政部訴願決定明顯忽略了本件GETTER貨物更重要的釋汞功能，對於稅則號別歸列的認定殊嫌率斷。
⑵海關進口稅則總則一規定：「本稅則各號別品目之劃分
，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度(HS)註解』及其他有關文件辦理。」、海關進口稅則解釋準則一規定：「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」依照前述海關進口稅則總則及解釋準則之規定，貨物稅則號別之核定，「．．．應先適用稅則名稱、類章之註，若有不足，再參考註解之說明，．．．於此，必須注意者，HS註解之主要功能乃釐清稅則規定之疑義，不能凌駕稅則規範而成為稅則核定之依據。．．．」（原證17）⑶被告及財政部訴願決定將本件GETTER貨物歸列之海關進
口稅則號別第3824.90.99號貨名雖為「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，惟查，海關進口稅則第38章章註三規定：「第
38.24節包括非屬於本章任何其他稅則號別之下列貨品：(甲)氧化鎂或鹼金屬鹵化物或鹼土金屬鹵化物之培養晶體（光學原件除外）每顆重量不低於2.5公克者；(乙)雜醇油；狄柏而油；(丙)零售包裝之脫墨劑；(丁)零售包裝之蠟紙修正液及其他修正液；(戊)可溶性燒窯示溫器（例如賽格圓錐體）。」（原證18）本件GETTER貨物之組成成分雖為鎳、鐵、汞、鈦、鋁、鋯等金屬，惟與前揭海關進口稅則第38章章註三所列之貨品，並無相關。從而，依據海關進口稅則第38章章註三之規定，足證系爭GETTER貨物並不屬海關進口稅則第3824節之範疇，自無庸再參考HS註解中文版有關稅則第3824節之說明，被告及財政部訴願決定將本件GETTER貨物歸列為稅則號別第3824.90.99號，顯有違背法令。
⒌依最高行政法院87年度判字第2335號判決謂：「．．．稽
徵機關課徵稅捐，應依職權調查課稅之事實，其中自應包含對納稅義務人不利及有利之事實在內。本件原告既舉證主張台灣彰化地方法院八十四年度自字第一三三號刑事判決理由二、及台灣彰化地方法院檢察署檢察官八十六年度偵續字第六八號起訴書證據並所犯法條一、皆認定本件與該刑事判決及起訴書相關之系爭土地買賣價金，實際應為七百四十萬元云云。則系爭財產移動金額究為七、四○○、○○○元，或為二○、七三○、六二四元，即非無查證之必要，以符實質課稅原則。．．．」（原證19）是以，基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧。本件GETTER貨物在功能及用途上如前所述係專供或主要供冷陰極燈管之用，符合海關進口稅則第16類類註二（乙）及HS註解對於零件之定義，被告及財政部訴願決定對於此一事實皆棄置不論，有違前述實質課稅原則。而原處分將GETTER貨物改列第3824.90.99稅則號別，以及被告之復查決定及財政部訴願決定維持原處分所核定稅則號別的理由，顯然無據。
⒍原告於97年12月5日所提行政訴訟起訴狀，因有誤繕，謹此更正如下：
⑴有關訴訟標的金額部分，原告行政訴訟起訴狀誤繕為「
新臺幣二百二十三萬六千四百零二元整」，更正為「新臺幣二百二十三萬六千四百六十二元整」。
⑵有關訴之聲明部分，原告行政訴訟起訴狀訴之聲明第二
項誤繕為「被告應給付原告新臺幣二百二十三萬六千四百零二元」，更正為「被告應給付原告新臺幣二百二十三萬六千四百六十二元」。
⒎謹依 鈞院98年3月31日準備程序諭知更正訴之聲明，並
提呈有關系爭進口貨物之一（5E40319,STHGS-HY/WIRE/NI/0.8-500之照片）之照片如原告98年4月21日準備（二）狀附件1。附件1第1頁至第2頁照片，係有包裝標籤說明之原樣，依包裝上之標籤說明，其每一包裝之數量共約有250片（根）。附件1第3頁及第4頁係不含包裝說明之照片，而為貨物經拆封後之照片，其中第4頁係以近距離所拍攝。附件1第5頁及第6頁是經裁切後之照片，其中第5頁照片係以近距離所拍攝。由附件1照片所示，系爭貨物進口時為單根金屬線狀，並非以整捲纏繞之方式進口。謹刪除原告行政訴訟起訴狀第4頁第15行所載之「亦有整捲纏繞之狀態」等字，懇請 鈞院諒察。
⒏本件系爭進口貨物在功能上係專供或主要供冷陰極燈管之
用，符合國際商品統一分類制度註解（即「HS註解」）中文版第16類類註2有關零件之要件，係冷陰極燈管之零件。被告於98年4月10日所提之行政訴訟準備答辯狀中仍以：(1)於冷陰極燈管第2次封止時將系爭貨物切除，是以，冷陰極燈管成品中未見系爭貨物；(2)SAES公司專利技術之專利發明說明書摘要已敘明系爭貨物經加工處理後，並不留存在最終產品之燈內，自非屬該燈之零件；及(3)系爭貨物並非以貨物輸入原狀直接使用於特定之機器或用具上，核與HS註解中文版第16類類註2有關零件之要件未合云云，惟查：
⑴原告使用系爭進口貨物所生產之冷陰極燈管屬於稅則號
別第8539.39.20號，在稅則之歸類上，係屬第16類「機器及機械用具；電機設備；及其零件；錄音機及聲音重放機，電視影像、聲音記錄機及重放機，上述各物之零件及附件」，第85章「電機與設備及其零件；錄音機及聲音重放機；電視影像、聲音記錄機及重放機；以及上述各物之零件及附件」，第8539節之貨品（原證20、原證21）。根據HS註解中文版有關第16類類註2有關零件之要件係「．．．『可識別』係『專供或主要供』『特定機器或用具』之用者，．．．與此等機械或用具一同歸入相同之節。．．．」因此，系爭進口貨物若符合上述第16類類註2零件之要件，可識別係專供或主要供冷陰極燈管之用，自亦應與冷陰極燈管歸入相同之節，符合稅則號別第8539.90.00號之貨名「第8539節所屬貨品之零件」。
⑵原告已在歷次書狀中表示系爭貨物之功能，係專供或主
要供冷陰極燈管之用，符合HS註解中文版第16類類註2有關零件之要件，復參據義大利商塞斯吸氣劑股份有限公司台灣分公司於98年3月之聲明書，亦指出系爭進口貨物（ST101-505/CTL/NI/6.3-3S、STHGS/WIRE/NI/0.6-300、STHGS/WIRE/NI/0.8-500及STHGS-HY/WIRE/NI/0.8-500等4種產品）在功能上係專供或主要供冷陰極燈管之用（請參見原證22第14行至第16行）。依該聲明書所示，可知液晶顯示器本身並不會發光，需要在顯示器背部鑲嵌燈管以提供面板所需要的背光來源，冷陰極燈管現今已是作為液晶顯示器背光源的標準模式。冷陰極燈管乃微型的螢光燈，需要少量的汞以適當地運作，系爭進口貨物係專門針對冷陰極燈管需要少量汞以適當運作之特性而開發者，能夠精準釋放冷陰極燈管運作時所需之汞量，達到最佳的汞析出率，有效改善冷陰極燈管產品穩定性及壽命。（見原證22第1頁第22行至第26行，及倒數第4行至倒數第2行）由此可證，冷陰極燈管在運作時必須有汞，且不可或缺。系爭進口貨物乃專為冷陰極燈管所製作，其功能在該產業界均可被識別係專供或主要供冷陰極燈管之用。縱使系爭貨物之組成成分為鎳、鐵、汞、鈦、鋁、鋯等金屬（STHGS-HY/WIRE/NI/0.8-500產品另含有銅、鉻），亦無礙其在功能上具有專供或主要供冷陰極燈管之用之可識別性。
⑶況且，本件系爭貨物亦可焊接於冷陰極燈管內當作電極
使用，仍可留存於最終產品之燈內。而HS註解中文版第16類類註2有關零件之要件，並未要求某一貨物須留存於最終產品之內，亦或須以貨物輸入之原狀直接使用於特定之機器或用具上，始能成為某用具之零件。被告亦從未以函釋公告說明HS註解中文版第16類類註2有關零件之要件，係須具備前揭之要件，亦或以函釋公告說明零件之特性。對於HS註解中文版第16類類註2有關零件之要件之解釋，直至本件訴訟經由被告主張始成為爭議，顯見HS註解中文版第16類類註2有關零件之要件，其解釋乃不明而有疑義。依司法院大法官釋字第247號解釋，楊建華大法官所提之不同意見書謂：「．．．在法律條文意義不明，可能作有利於人民之解釋，亦可能作不利於人民之解釋時，在維護人民自由權利及限制使人民負擔義務者之立場，應即作有利人民之解釋，方不失憲法在司法院設大法官以及承認人民得聲請解釋憲法之目的。關於財稅法規之解釋，有所謂『疑義對國庫有利』，或『疑義對納稅人有利』之原則，目前通說，重視法的安定性，均認以文義解釋為先，並以『對納稅人有利』為多數說，正與前述原則相符．．．」（原證23）。基於此一法律文義不明，應作有利於納稅義務人解釋之法理，HS註解既係被告用以劃分進口貨物稅則歸類之依據，對於HS註解所示定義有疑義，自應作對納稅義務人有利之解釋。故，本件對於HS註解中文版第16類類註2有關零件之要件之解釋，應如原告所主張，係以系爭進口貨物在功能上可識別係專供或主要供冷陰極燈管之用，符合HS註解中文版第16類類註2有關零件之要件，自應歸列海關進口稅則第8539.90.00號「第8539 節所屬貨品之零件」。
⒐請求調查證據部分。
⑴聲請傳訊傳喚之證人：李日琪，地址為新竹縣○○鄉○○村○○○路○○○○號。
⑵應證事實：系爭貨物可識別係專供或主要供冷陰極燈管
之用。且使用系爭貨物當作電極使用而製造之冷陰極燈管，系爭貨物仍可留存於最終產品之燈內。
⑶聲請調查證據之必要性：系爭貨物的功能是解讀產品屬
性之關鍵，原告公司選擇進口系爭貨物，係因系爭貨物在功能及用途上係專供或主要供冷陰極燈管之用。經查，李日琪於94年7月26日起即任職於原告公司擔任工程師，以李日琪個人之親身經驗，得以證明系爭進口貨物之功能，在該產業界均可被識別係專供或主要供冷陰極燈管之用。且於冷陰極燈管之製程中，系爭貨物亦有被當作燈管之電極使用，亦可以證明系爭貨物亦可留存於最終產品之燈內。懇請 鈞院惠予傳訊，以釐清事實。
⒑原告保留撤銷訴訟聲明部分之請求，至依關稅法第47 條
第1項提起之給付訴訟，留待將來撤銷訴訟勝訴判決確定後，再為請求。
㈡被告主張之理由：
⒈按海關進口稅則號別第3824.90.99號為「其他化學或相關
工業之未列名化學品及化學品製品（包括天然產品混合物）」，第1欄稅率為5%；稅則號別第8539.90.00號為「第8539節所屬貨品之零件」，第1欄稅率為1.7%。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S. ）註解』及其他有關文件辦理」為海關進口稅則總則1 所明定。
⒉查本案系爭貨物GETTER STHGS/WIRE/NI/0.8-500、
STHGS-HY/WIRE/NI/0.8-500、STHGS/WIRE/NI/0.6-300、ST101-505/CTL/NI/6.3-3S（以下簡稱GETTER貨物），依原告所提供之國外製造商SAES GETTERS S.P.A對GETTER貨物用途、特色介紹（卷1附件6）、原告之CCFL用原料GETTER介紹（卷1附件7）以及製造商SAES GETTERS S.P.A台灣分公司提供之規格、用途說明（卷1附件8），系爭貨物係以鍍鎳之鐵作為外層載體，內層粉末主要成分為汞、鈦、鋁、鋯等金屬，意即GETTER貨物之所有組成成分為鎳、鐵、汞、鈦、鋁、鋯，STHGS-HY/WIRE/NI/0.8-500除上述成分外另含有銅、鉻等金屬元素之混合物。依H.S.註解中文版第543頁第10行及第17行（卷1附件9）對稅則第3824節之詮釋「（B）化學產物和化學品或其他製品．．
．在此分類之產品可以全部或部份為化學品．．．這些產品和化學品在此包括：．．．（18）真空管吸收劑，係以鋇、鋯等基料等製成。這些吸收劑通常配製成片、錠或類似形狀，或塗在金屬管或線上。」及海關進口稅則號別第3824.90.99號為「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學品製品（包括天然產品混合物）」，復參據原告前以他案進口類同貨物經被告於96年12月6日以（96）北關字第0053號「進口稅則分類疑問及解答」（卷2附件2）報請財政部關稅總局稅則處所為釋示：「本案依據WCO DATABASE之資料及日本海關之意見．．．宜歸列稅則第3824.90.99號。」準此，被告原核定稅則號別，核屬適當。
⒊起訴理由二、略稱：「．．．財政部訴願決定及被告顯然
對於H.S.註解中文版在第1078頁對於零件類所稱『機器零件無論是否完成以供應用者仍歸屬本節』的規定任置不論．．．（三）本件GETTER貨物乃是專為冷陰極燈管所設計的釋汞吸氣劑．．．可依需求裁切．．．並可焊接於燈管內當作電極使用。．．．（四）．．．GETTER貨物是專門應用在冷陰極燈管（cold cathode fluorescent lamps）與外部電極燈管（external electrode fluorescentlamps）的生產．．．冷陰極燈管生產當中，GETTER貨物已經是最廣泛採用的水銀釋放材料．．．業已符合HS註解第1077頁所稱『係專供或主要供特定機器或用具之用者』之規定．．．（五）．．．在判定本件GETTER貨物是否屬於冷陰極燈管的零件時，亦應將『機器零件無論是否完成以供應用者仍歸屬本節』之規定併同考量．．．．（六）．．．前開各型號的GETTER貨物亦確實需經裁切後方可應用於冷陰極燈管．．．縱使本件GETTER貨物在進口時尚未完成以供應用之狀態，並無礙於其專供或主要供冷陰極燈管之用的特性．．．（七）．．．但HS註解第16類總則零件分類的規定只在探求某一貨物本身是否具有『專供或主要供』某用具使用之『可識別』性，並未要求某一貨物必須要能夠在某用具之成品中被辨別出來，始能成為某用具之零件。」乙節，查本案系爭貨物STHGS/WIRE/NI/0.8-500、STHGS-HY/WIRE/NI/0.8-500、STHGS/WIRE/NI/0.6-300等，其進口時貨物形態為單根金屬線狀，長度分別為50公分及30公分，進口後如原告所稱依製程需求裁切，以精確地將冷陰極燈管所需的水銀量釋入燈管，並吸收燈管中的雜質氣體，做為釋汞吸氣劑之用，再於冷陰極燈管第2次封止時將其切除（冷陰極燈管成品中未見系案貨物）；至於ST101-505/CTL/NI/6.3-3S則以整捲纏繞方式進口，長度2000公尺，進口後如原告所稱依製程需求裁切做為釋汞吸氣劑，並可再經焊接處理當作電極使用。上開系爭貨物進口後均經裁切成適當長度後使用，並非以其輸入原狀直接使用於特定之機器或用具上，核與H.S.註解中文版第1075頁第16類「機械及機械用具；電器設備；及其零件．．．上述各物之零件及附件」及第1077頁第4行（Ⅱ）零件（類註2.）規定「凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者。（包括歸入第
84.79或85.43節者），或供歸入同一節之一組機械或用具之用者，與此等機械或用具一同歸入相同之節」（卷1附件10）之「凡零件『可識別』係『專供』或『主要』供『特定』機器或用具之用者」之要件未合，自無稅則第8539節之適用。且系爭貨物如原告所稱係CCFL製程用原料，不具零件特性，自非屬H.S.註解中文版第1078頁「機器零件無論是否完成以供應用者仍歸屬本節」及第1289頁「除依據零件分類之一般規定（見第16類註解總則）外，本節物品之零件亦分類於此。」（卷1附件11）有關零件分類規定之範疇。起訴理由所稱，顯係原告誤解H.S.稅則分類之基本原則及架構，核無可採。
⒋起訴理由三、略稱：「．．．援引財政部關稅總局稅則處
所為釋示：『本案依據WCO DATD BASE之資料及日本海關之意見．．．宜歸列稅則第3824.90.99號。』．．．於法亦屬無據：（一）國外海關之意見並無拘束我國行政機關或法院之效力：．．．（二）財政部關稅總局之釋示並無對外拘束人民之效力：．．．（三）．．．援引財政部關稅總局處之釋示．．．於法殊無依據。」乙節，按關稅法第3條規定「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。」海關進口稅則總則1亦明定「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理」。本案系爭貨物被告根據海關進口稅則相關解釋，並參據WCO DATA BASE資料及國外海關意見，改列稅則號別為第3824.90.99號項下，核屬有據。原告所稱實係不諳海關進口稅則總則及解釋準則等相關規定所致。
⒌起訴理由四、五略稱：「本件GETTER貨物並不符合被告所
主張第3824.90稅則號別之歸列：（一）．．．．顯然係將本件GETTER貨物單純認定為僅有吸收燈管雜氣功能的產品。（二）．．．並非被告及訴願決定書所稱單純吸收燈管雜氣之產品而已。（三）．．．明顯忽略了本件GETTER貨物更重要的冷陰極燈管釋汞功能，．．．（四）．．．歸列於第3824節之化學品，顯與本件GETTER貨物之功能及成分未符，顯有違誤。」「．．．就算本件GETTER貨物能夠被認為符合HS註解關於第3824節貨品的註解，但本件GETTER貨物仍係專供或主要供冷陰極燈管之用，亦可歸列於第8539節貨品零件．．．」等節，本案系爭貨物依原告及製造商SAES GETTERS S.P.A台灣分公司提供之產品規格說明（卷1附件6、7、8），系爭貨物組成成分為鎳、鐵、汞、鈦、鋁、鋯等，其中鎳、鐵作為外層載體（線狀物），內層粉末則包含汞、鈦、鋁、鋯等金屬（卷1附件12）。在冷陰極燈管製程中，利用電流將GETTER貨物中的水銀（汞）激發釋入冷陰極燈管，作為冷陰極燈管發出亮光的成分之一。其餘鋯等元素，具有吸收燈管（真空管）中雜氣功能。系案貨物之功能及成分符合海關進口稅則第3824節範疇（卷1附件9），歸列稅則號別第3824.90.99號「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學品製品（包括天然產品混合物）」。起訴理由所稱係原告不諳海關稅則分類原則所致，委無足採。
⒍準備書狀理由一、（一）（二）（三）略稱：「無論係海
關進口稅則第16類類註二（乙）之規定．．．．及HS註解中文版第16類類註有關零件之要件．．．」「．．．可知各該產品之組成，均包含二主要部分，一為產品中的鐵鍍鎳容器，其功能為將鈦、汞、鋁、鋯等金屬粉末良好地固定及包附於鐵鍍鎳容器中；另一則為產品中的粉末金屬，包含SAES公司所製造販售之商標名St505釋汞化合物．．
．，用以精準提供冷陰極燈管所需之汞含量，及商標名St101吸氣合金，以提供吸氣作用。細譯其產品之組成及用途，實乃SAES公司以其專利技術「將少量汞導入螢光燈之裝置與方法」（原證15）．．．，本件GETTER貨物（STAHGSORB Wire系列之產品）乃是專用於冷陰極燈管之釋汞裝置。」「．．．財團法人工業技術研究院（下稱工研院）曾就此一貨物與一般傳統吸氣劑進行分析與應用之評估檢測（下稱「鑑定報告」）。依工研院之鑑定報告（原證16）所述，該GETTER貨物之化學組成Zr、Al、Ti、Hg、
Ni、Fe並不同於一般傳統吸氣劑之化學組成．．．，亦不單純僅用來吸收冷陰極燈管內之雜氣，『．．．主要功能在於精準釋放適量汞蒸氣以填充燈管，並有去除燈管內之殘存氣體之附帶作用．．．』．．．」等節，查系案貨物STHGS/WIRE/NI/0.8-500、STHGS-HY/WIRE/NI/0.8-500、STHGS/WIRE/NI/0.6-300，其進口時貨物形態為單根金屬線狀者，長度分別為50公分及30公分，進口後如原告所稱依製程需求裁切成適當大小，以精確地將冷陰極燈管所需的水銀量釋入燈管，並吸收燈管中的雜質氣體，做為釋汞吸氣劑之用，嗣於冷陰極燈管第2次封止時將其切除（是以，冷陰極燈管成品中未見系案貨物）；至於ST101-505/CTL/NI/6.3-3S貨物則以整捲纏繞方式進口，總長度為2000公尺，進口後除如原告所稱依製程需求裁切成適當大小做為釋汞吸氣劑之用外，並可再經焊接處理當作電極使用。至於原告提供之SAES公司專利技術「將少量汞導入螢光燈之裝置與方法」（原告原證15）摘要「．．
．揭示一種藉本發明裝置將汞導入燈內之方法，不需要將裝置留在所獲得的燈內。」，已明白表示系案貨物GETTER經加工處理後，並不留存在最終產品的燈內，自非屬該燈之零件，況系爭貨物並非以貨物輸入原狀直接使用於特定之機器或用具上，核與H.S.註解中文版第1075頁第16類「機械及機械用具；電器設備；及其零件．．．上述各物之零件及附件」及第1077頁第4行（Ⅱ）零件（類註2.）規定「凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者。（包括歸入第84.79或85.43節者），或供歸入同1節之1組機械或用具之用者，與此等機械或用具一同歸入相同之節」（原卷1附件10）之「凡零件『可識別』係『專供』或『主要』供『特定』機器或用具之用者」之要件未合，自無稅則第8539節零件之適用。另參據原告提供之工研院鑑定報告（新型釋汞吸氣劑的分析與應用評估，原告原證16）第1頁第5行「一、釋汞吸氣劑釋汞吸氣劑（mercuryvapor releasing getter）是1種新型特殊用途的工業材料．．．．」、同頁第13行「二、一般傳統吸氣劑的用途與種類之說明一般傳統的泛用型吸氣劑（getter）是一種活性材料．．．．」及第2頁表二「各類吸氣劑之比較」，均已明白表示系案貨物GETTER為工業材料，係屬一種具有吸氣功用之吸氣劑，至於其組成含有原告所稱之St101吸氣合金，以提供吸氣作用，及St505釋汞化合物，可在冷陰極燈管製程中利用電流將前開之化學製品中的汞激發釋出之製程安排，並無礙系案貨物為多種金屬組成之化學製品具有吸氣作用之事實，其功能與成分符合海關進口稅則第3824節範疇，被告將其歸列海關進口稅則號別第3824.90.99號「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學品製品（包括天然產品混合物）」，洵屬允當。
⒎準備書狀理由二、（一）（二）（三）及三、略稱：「．
．．並非如被告及訴願決定書所稱單純吸收燈管雜氣體之產品．．．明顯忽略了本件GETTER貨物更重要的釋汞功能」「．．．依照前述海關進口稅則總則及解釋準則之規定，貨物稅則號別之核定，『．．．應先適用稅則名稱、類章之註．．．』．．．」「．．．海關進口稅則第38章章註三規定．．．本件GETTER貨物．．．與前揭海關進口稅則第38章章註三所列之貨品，並無相關．．．自無庸再參考HS註解中文版有關稅則第3824節之說明．．．」及「．
．．本件GETTER貨物在功能及用途上如前所述係專供或主要供冷陰極燈管之用，符合海關進口稅則第16類類註二（乙）及HS註解對於零件之定義．．．」等節，查系爭貨物係以鍍鎳的鐵作為外層載體，內部主要粉末成分為汞、鈦、鋁、鋯等金屬（即是以『鋯』等為基料等製成），是為多種金屬組成之化學製品（原卷1附件6、7、8），因其構造上以鍍鎳的鐵（金屬）作為外層載體（線狀物），內部為以「鋯」等為基料等製成具有吸收燈管（真空管）中雜氣功能之產品，符合國際商品統一分類制度註解稅則第3824節範疇「（B）化學產物和化學品或其他製品．．．
在此分類之產品可以全部或部份為化學品．．．這些產品和化學品在此包括：．．．（18）真空管吸收劑，係以鋇、鋯等基料等製成。這些吸收劑通常配製成片、錠或類似形狀，或塗在金屬管或線上。」（原卷1附件9），自應歸列貨品分類號列第3824.90.99.90-2號「其他第3824節所屬之貨品」項下。另按海關進口稅則總則1明定「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理」，原告所稱海關進口稅則第38章章註三所列之貨品「（甲）氧化鎂或鹼金屬鹵化物或鹼土金屬鹵化物之培養晶體（光學原件除外）每顆重量不低於2.5公克者；
（乙）雜醇油；狄柏而油；（丙）零售包裝之脫墨劑；（丁）零售包裝之蠟紙修正液及其他修正液；（戊）可熔性燒窯示溫器（例如賽格圓椎體）。」均有第38.24 節專屬稅則號別可供歸列（例如氧化鎂或鹼金屬鹵化物或鹼土金屬鹵化物之培養晶體《光學原件除外》每顆重量不低於
2.5公克者歸列貨品分類號列第3824.90.11.00-6號、雜醇油歸列貨品分類號列第3824.90.12.00-5號、修正液歸列貨品分類號列第3824.90.41.00-0號、脫墨劑歸列貨品分類號列第3824.90.31.00-2號、可熔性燒窯示溫器歸列貨品分類號列第3824.90.38.00-5號），自無庸再參考H.S.註解中文版有關稅則第3824節之說明，訴狀理由所稱各節，實係不諳海關進口稅則總則及解釋準則等相關規定所致，核不足採。
理 由
一、按依中華民國海關進口稅則、進出口貨品分類表合訂本「總說明」四：「關於貨品號列及品目之劃分及稅則號別之認定，應依據Ｈ．Ｓ解釋準則及附則所載有關規定辦理；又按進口貨物稅則號別之核定，應以法定中華民國海關進口稅則所列為準，稅則號別係依貨品之性質成分，用途等而為歸列，稅則號別所列具有特殊性之專屬稅號者，較僅具一般性者應優先適用。
二、次按按海關進口稅則號別「第3824.90.99號」為「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學品製品（包括天然產品混合物）」，第1 欄稅率為5%；稅則號別「第8539.90.00號」為「第8539節所屬貨品之零件」，第1 欄稅率為1.7%。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』（下稱
H.S.註解）及其他有關文件辦理」復為海關進口稅則總則1所明定。
三、查原告於96年10月19日至12月14日間委由汎盟公司向被告報運進口系爭GETTER貨物5批，原申報稅則號別均為第8539.90.00號，稅率為1.7%，均經電腦核定按C1（免審免驗）方式完稅放行。嗣經被告審核結果，均改列稅則號別為第3824.
90.99號，應按稅率5％課徵稅款。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：本件被告就原告系爭Getter貨物5批原申報稅則號別第8539.90.00號，稅率為1.7%，均改列為稅則號別為第3824.90.99號，按稅率5%課徵稅款，是否適法？
四、經查：㈠原告主張，本件系爭進口GETTER貨物，乃是專為「冷陰極燈
管」所設計的「釋汞吸氣劑」，其成份是以鍍鎳的鐵作為外層載體，內部主要粉末的成份主要為汞、鈦、鋁、鋯等金屬，可依需求裁切外層載體的大小，並且調整內部粉末的成份，因此有數種規格型號，皆為冷陰極燈管的釋汞吸氣之用，以解決傳統上液態水銀注入的困難，藉以降低水銀污染的問題，還能吸收燈管中的雜質氣體，並可焊接於燈管內當作電極使用．．．則此種經過專門設計的GETTER貨物除了應用在冷陰極燈管或外部電極燈管的製作、以及提供燈管所需之水銀成分之外，尚無其他適合之用途，業已符合H.S註解第1077頁所稱「係專供或主要供特定機器或用具之用者」之定義，系爭GETTER貨物應係「冷陰極燈管之零件」，應適用稅則號別第8539.90.00號等語。
㈡被告則以系爭Getter貨物，其進口時貨物形態為單根金屬線
狀，長度為50公分，進口後如原告所稱依製程需求裁切，以精確地將冷陰極燈管所需的水銀量釋入燈管，並吸收燈管中的雜質氣體，做為釋汞吸氣劑之用，再於冷陰極燈管第2 次封止時將其切除。上開系爭貨物進口後均經裁切成適當長度後使用，並非以其輸入原狀直接使用於特定之機器或用具上，核與H.S.註解中文版第1075頁第16類「機械及機械用具；電器設備；及其零件．．．上述各物之零件及附件」及第1077頁第4 行（Ⅱ）零件規定「凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者之要件未合，自無稅則第8539 節之適用等語置辯。
㈢據上，可知兩造本件主要爭執厥為系爭Getter貨物，到底為
「專供冷陰極燈管之零件」或「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學品製品（包括天然產品混合物）」之事實認定問題。而查：
⒈系爭Getter貨物依原告CCFL用原料GETTER介紹資料：「
Getter具有吸附管中雜質氣體及釋水銀之功能；Getter中吸氣合金（Ni、Ti、Zr、Al、Fe）佔72% ，水銀佔18% ；由於CCFL中所需之水銀含量很低，使得雜氣去除顯的非常重要．．．故應將Getter視為CCFL原材．．．。」（見原處分卷1 附件7 ）業已自行表明系爭Getter貨物之基本屬性為吸氣合金與水銀之混合物（Alloy ），且「應將Getter視為CCFL（冷陰極螢光燈管）原材」。（見原處分卷1第 附件7 ）⒉再對照原告所提國外製造商SAES GETTERS S.P.A對GETTER
貨物用途、特色介紹（見原處分卷1 第附件6 ）：「Stahgsorb Wire consists of a nickle-plated ironsheath shaped with a trapezoidal cross section andfilled with a micture of St 505 titanium-mercuryalloy for HG dispensing and of St 101, azirconium-aliminum non-evaporable getter alloy....」亦已載明系爭Getter貨物（即Stahgsorb Wire，見下述工業技術研究院對系爭Getter貨物之檢測報告）為「化學金屬alloy 混合物」。
⒊又再查對原告所提工業技術研究院（下稱工研院）對系爭
Getter 貨 物之檢測定，其檢測報告附表1 亦明載系爭Getter貨物之化學組成，包括：Hg（汞）18.75%、Ti（鈦）15.86%、Zr（鋯）7.14% 、Al（鋁）1.29% 、Ni31.43%、Febal，有該檢測報告附本院卷第108 頁以下足考（見原證16）。益見系爭Getter貨物之屬性為「化學混合物之製品」洵堪認定。
⒋茲須進一步探究者，系爭Getter貨物之屬性既「化學混合
物之製品」，是否屬原告係專供冷陰極螢光燈管之零件使用者，若非自屬「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學品製品」之範疇。按稱零件者，係指可識別，專供或主要供特定機器或用具之用者，為H.S 註解第1077頁所定義，復為原告所不爭執。是知，稅則號別為第8539.90.00號之貨物，必須符合三要件，即：①「可識別」，②「專供或主要供」，③「特定機器或用具之用」。此之所謂「可識別」，係指自其外觀形狀即可辨識其原貌而言；所謂「特定機器或用具」，自係指某特定機器或用具而言，並不包括組成「該特定機器或用具」之材料，否則即形成無限上綱之情形（即材料等於零件），當非訂定稅則號別之立法意旨；又稅則號別註解既明定為「專供或主要供」，自係針對「某零件」與「特定機器或用具」間之密切不可分關係，例如日光燈管與日光燈座間，日光燈管主要供日光燈座使用；汽車大燈燈泡主要係供汽車大燈座使用；又例如CCFL冷陰極螢光燈管係供液晶電視背光照明（LCDBacklighting）之用是。至於組成CCFL冷陰極螢光燈管之材料，例如玻璃殼、Getter Wire 、封裝材料等，核屬組成「CCFL冷陰極螢光燈管」零件之材料，自非零件本身，而不能以「零件」論。
⒌原告主張系爭Getter貨物專供「CCFL冷陰極螢光燈管」之
零件使用，固據提出原證17工業技術研究院之檢測報告為憑。惟查，工研院之檢測報告綜合結論：「．．．⑶釋汞吸氣劑使用時，因為會．．．，只能專用來製作合微量汞蒸氣之冷陰極螢光燈管（CCFL）等特殊用途。．．．」可知工研院僅記載「釋汞吸氣劑」（即系爭Getter貨物）只能「專用來『製作』．．．冷陰極螢光燈管」，亦即系爭Getterr只是用來製造「冷陰極螢光燈管」之材料，並非指稱系爭Getter貨物係專供某種特定機器或用具使用之零件。原告對此解讀容有誤會，無法採憑。
⒍況且，依原告所提系爭Getter貨物製造成「冷陰極螢光燈
管」時，尚需經過「裁切」、「插人玻璃燈管」、「電極燒焊」及「封裝成真空管」狀態等加工製程，始能完成堪用之「冷陰極螢光燈管」，有原告言詞辯論時所提「Getter 」實物及經加工製程完成之「冷陰極螢光燈管」附本院卷證物袋足佐，堪認系爭Getter貨物非經嚴格之加工製程顯無法製造完成「冷陰極螢光燈管」之成品，依上揭規定與說明，系爭Getter貨物縱可自成品中識別，仍難認系爭Getter貨物足與「貨物輸入原狀」直接使用在特定之機器或用具上之零件相比擬，原告主張其為零件之一類，既與查證之事實相忤，難認可採。
㈣基上，系爭Getter貨物，進口時貨物形態為單根金屬線狀（
如原告言詞辯論時所提實物，附本院證物袋；原告另附實物照片，見本院卷第145-151頁），長度分別為50公分，進口後如原告所稱依其製程需求裁切系爭貨物1及2之大小，以精確地將冷陰極燈管所需之水銀量釋入燈管，以吸收燈中之雜質氣體；或有將其裁切後再經焊接當作電極使用，而本件系爭貨物1及2進口後，均需要再進行裁切加工後方可應用在冷陰極燈管（COLD CATHODE FLUORESCENT LAMPS）或外部電極燈管（EXTERNAL ELECTRODE FLUORESCENT LAMPS）等不同貨物的生產製程，並非以其貨物輸入原狀直接使用於特定之機器或用具上，核與H.S.註解中文版第1075頁第16類「機械及機械用具；電器設備；及其零件．．．上述各物之零件及附件」，第1077頁第4行（Ⅱ）零件（類註2.）規定「．．．
凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者。（包括歸入第84.79或85.43節者），或供歸入同一節之一組機械或用具之用者，與此等機械或用具一同歸入相同之節。」之「凡零件『可識別』係『專供』或『主要』供『特定』機器或用具之用者」要件未合，自無原告所主張稅則號別第8539節零件之適用。
㈤末查，系爭Getter貨物所有組成成分既係以「鋯」為基料等
製成，構造上以鍍鎳的鐵（金屬）作為外層載體（線狀物），內部為以鋯為基料等製成具有吸收燈管（真空管）中雜氣功能之產品，核符首揭稅則號別第3824節範疇，自應歸列貨品分類號別第3824.90.99.90-2號「其他第3824節所屬之貨品」項下及海關進口稅則號別第3824.90.99號之定義「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學品製品（包括天然產品混合物）」；且原告前以他案進口類此貨物經被告機關以96年12月6日（96）北關字第0053號「進口稅則分類疑問及解答」報請財政部關稅總局稅則處所表示意見，亦認同：「本案依據WCODATA BASE之資料及日本海關之意見．．．宜歸列稅則第3824.90.99號。」（見原處分卷2，第32頁，附件2）。
五、綜上，原告所訴委無足採，從而被告依海關進口稅則總則1，參據稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定及H.S.註解，將系爭Getter貨物5批核列稅則號別第3824.
90.99 號，按稅率5%課徵補稅，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。另原告聲請傳喚證人李日琪，以證明「系爭Getter貨物係專供或主要供冷陰極燈管之用。且使用系爭貨物當作電極使用而製造之冷陰極燈管，系爭貨物仍可留存於最終產品之燈內」，核屬系爭Getter貨物是否為「冷陰極燈管」零件之事實認定問題，尚非僅敘述過去所經歷事實之證人之證據方法所能證明，且本件系爭Getter貨物業經原告檢附樣品送請工研院檢測並作出檢測報告在卷，有如上述；另，本件事證已明，自無再傳訊證人李日琪之必要，爰不予傳訊；又原告另稱原處分卷2 為不得閱覽卷（下稱系爭卷宗）以致無法完全攻擊防禦等云。惟查，卷查原處分卷
2 僅為本件原告申報之進口報單及被告就系爭稅則號別請財政部關稅總局稅則處表示意見之回覆而已，並無其他文件。
其中進口報單為原告進口時所提出之申報文件，自為原告所知曉；其中關稅總局稅則處之意見表示，業經原告起訴理由
：「．．．援引財政部關稅總局稅則處所為釋示：『本案依據WCO DATD BASE 之資料及日本海關之意見．．．宜歸列稅則第3824.90. 99 號。』．．．於法亦屬無據．．．」載明其攻擊防禦之理由，足知系爭卷宗並未妨害原告之本件訴訟攻擊防禦權，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 林育如法 官 陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
書記官 陳清容