臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3066號原 告 東芳企業股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月27日台財訴字第09700456410 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有臺北市○○區○○街1 段85號1 樓、
2 樓、4 樓之1 、4 樓之2、4樓之3 、4 樓之4 及6 樓之3等房屋（下稱系爭房屋），經臺灣臺北地方法院民事執行處（下稱臺北地院）民國95 年 度執字第28211 號強制執行拍賣，拍定金額合計新臺幣（下同）216,050,000 元（含稅），經被告所轄中正稽徵所核定應納營業稅額10,288,095元，扣減留抵稅額7,559,438 元後，補徵營業稅額2,728,657 元。原告不服，申經復查結果遭駁回，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告未於言詞辯論期日到庭，惟據其起訴狀所載聲明如下：
⒈被告應返還給付原告留抵稅額7,459,438元。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈在83年11月11日司法院釋字第367 號解釋前，營業稅法第
2 條第1 款、第2 款規定，銷售貨物或勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，依同法第35條之規定，負申報繳納之義務。同法施行細則第47條關於海關、法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人申報繳納營業稅之規定，暨財政部發布之「法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第2 項有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定，乃係錯誤之規定。故而於重新檢討加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條時乃將規定修正為原所有權人為報繳營業稅義務人係正確的。然卻不全盤檢討拍定之不動產所應繳交之5%營業稅應如同房屋稅、地價稅、土地增值稅等國家稅金優先於任何債權等規定。僅僅訂定「報繳營業稅義務人」為賣出人等原本就應該為之規定，尚不如民間會計師公會等之務實。
⒉又，其應為當拍定人已將稅金繳交給法院時，法院即應比
照其法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第7點：「海關應於貨物拍定或成交後，填寫『拍賣或變賣貨物清單』一式四聯，其各聯用途如次：（一）第一聯為記帳聯：發給買受人執存，作為進項記帳憑證。（二）第二聯為扣抵聯：發給買受人執存，作為進項稅額扣抵憑證。
（三）第三聯為通報聯：由拍賣或變賣貨物機關，於次月
5 日前彙總函送所在地主管營業稅稽徵機關。（四）第四聯為存查聯：由拍賣或變賣貨物機關留存備查。」；第8點：「海關拍賣或變賣貨物，應課徵營業稅者，應於買受人繳足全部價款後，儘速核計應徵營業稅款，並填具稅款繳納證，向代收稅款之公庫繳納營業稅。」；第9 點：「稽徵機關收到海關移送之『拍賣或變賣貨物清單』第三聯（通報聯）後，應於3 日內交由電作單位，依買受人有關資料分別建檔，按一般資料處理方式通報運用」。
⒊就事實而論：甲、法院拍賣之拍定人是否有依稅法規定繳
交5%營業稅？（海關法拍亦同）乙、為何法拍海關拍賣或變賣扣押物、擔保品，等收到拍定人所繳交款項（含5%營業稅）稅金卻應於拍定或成交後，將營業稅款向公庫繳納，並填寫拍賣或變賣貨物清單交付買受人，作為列帳及扣抵憑證？丙、同一法拍之行為，卻有二種不同之繳稅規定？此乃等同一法條規定卻因二種行為人卻有二種規定，法院之程序與海關之程序卻有如此之不同。丁、稅捐單位乃公務人員，領百姓薪水之人卻因為國定稅收多徵或減少，與其薪水無關，何必爭執？實有負民眾所託。戊、而司法院解釋於此爭議案中，僅就「繳稅義務人」部分予以規範，卻犧牲國家之稅捐（買受人將稅金繳給法院卻將稅金給第一順位抵押權人）同一法律（法拍）依行為人之不同卻有二種規定。
⒋原告就本件拍賣應繳納營業稅，而於營業稅法第2 條規定
，營業稅之納稅義務人為「銷售貨物或勞務之營業人」，購買貨物人非屬上述法定納稅義務人，因購買人於交付貨物價款時，應併同交付營業稅款予銷售人，否則交易即不成立，對拍定人（買受人）而言已完成法定義務。茲詳述稅法規定如下：
⑴依加值型營業稅法之立法原意，營業人銷售貨物時，應
向買受人代徵加值營業稅，目前為銷售額之5%，因此納稅人應為買受人，營業人僅為代收人。
⑵法拍案之營業稅金乃為拍定人（買受人）所支付，此為
應納給國家之稅金，並非為賣出人之「資產」，而法院竟以此國家應收取之稅金與其他債權人共同來參與分配，根本是錯誤的法令。
⑶拍賣價金已內含營業稅，則執行法院自應將該內含之營
業稅優先分配予被告，不得將之分配予其他債權人（含優先債權之債權人）。就該營業稅部分之金額，僅被告有權收取，其他債權人就該營業稅則與受領權限，不應就該部分數額受分配。
⑷又依加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條規定：
「…（第3 項）法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。（第4 項）主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營稅額，作為分配之金額。」。
⑸另財政部75年4 月1 日（75）台財稅00000000號函發布
之「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」，嗣於84年（84）台財稅第000000000 號函與88年台財稅第000000000 號函分別修正發布，綜觀該作業要點規定事項之架構中，拍賣貨物價款定位為執行案款與稽徵機關聲明參與分配，即隱含有拍賣或變賣價款之營業稅款收不到之危機存在，財政部縱於該作業要點中規定計算應繳營業稅額公式及法院通知所在地主管營業稅稽徵機關之時間，卻又規定應徵營業稅額為聲明參與分配之金額即屬規定拍賣貨物價款定位為法院執行案款範圍，法院拍賣或變賣強制執行貨物案款亦為銷售貨物價款之一種，依照營業稅法第15條營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額為當期應納或溢付營業稅額。此一行政命令規定，明顯違反現行營業稅法中進、銷項稅額扣抵明文規定，非僅剝削買受人依營業稅法得扣抵進項稅額之權利，如予買受人以銷貨營業額全額，按加值型營業稅稅率支付營業稅之嚴苛稅賦，且徹底破壞加值型營業稅之立法精神，應屬無效。
⑹且此稅金為拍定人（即貨物之買受人）所應繳之進項憑
證，據以申報扣抵銷項稅額。此為拍定人所應享有之權益，何有所謂的「損及抵押權人之優先債權？因為稅金是拍定人繳的「稅金」而非遭法拍人（債務人）之「收入或資產」，更無所謂的稅捐單位參與分配乙事。
⑺且無「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點
」，致使稽徵機關對拍賣或變賣貨物之營業稅稽徵權無從實現，更無得依財政部85年10月30日台財稅第000000
000 號函釋等因而造成徵（被告）納（原告）雙方及拍定人（如其屬營業稅法第4 章第1 節計算稅額之營業人）三方之困擾與爭議。
⑻依照租稅法律原則、實質課稅原則與權利義務公平原則
，依法應課稅者即課，依法應退稅者即退，依法應扣減者自應扣減。自不得設詞否准，法理至明。故稽徵機關該收不到之營業稅款，顯係財政部發布該作業要點公文書規定之不周不備所造成，上級機關規定之缺失，下級機關知情依規定亦應反應上級，不此行為，該兩機關均係本案無法據理由爭訟之製造者，過在徵方與財政部而不在原告。
⒌原告曾與多位就職於稽徵所人員交涉，該等稅捐單位之正
式人員均知目前之作業顯有問題，並表示也有不少公司有同樣之問題，可見本問題存在已久，被告也早已知道，可是依然如故。依公務員懲戒法第2 條規定：「公務員有左列各款情事之一者，應受懲戒：一、違法。二、廢弛職務或其他失職行為」。以上所述顯見地方法院及被告均已違反加值型及非加值型營業稅法及其施行細則，均已達公務員徵戒法之懲戒規定。監察院依法應糾正司法院及行政院及相關國稅局。
⒍原告將依法向被告申請返還原告因資產被拍賣所扣繳之營業稅。
㈡被告主張之理由：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」為加值型及非加值型營業稅法第1 條、第2 條第1 款及第3 條第1項 所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5 ﹪）×徵收率5 ﹪。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第
4 點所規定。又「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」「……於計算漏稅額時，應扣除自違章行為發生日起至查獲日止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額；為正確反映營業人各期之累積留抵稅額，避免嗣後核計之困擾，應由稽徵機關逕行自營業人各期累積留抵稅額中更正減少該已扣除之最低留抵稅額，同時函知營業人更正後之累積留抵稅額金額。」為財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函及90年6月5 日台財稅第0000000000號函所明釋。
⒉本件原告所有系爭房屋於96年間遭法院拍賣，拍賣價格21
6,050,000 元為原告所不爭。海關拍賣或變賣扣押物，核與法院拍賣不同，法院拍賣係基於債權人之請求，其拍定價款用於償還債務人之債務及強制執行之費用，又償還債務需依債權順位分配，而本件房屋拍賣應繳納之營業稅，被告未獲分配。依首揭規定，原核定應納營業稅額10,288,095元，扣減留抵稅額7,559,438 元後，補徵營業稅額2,728,657 元並無不合。基上論結，本件原處分、訴願決定，於法均無違誤，原告之訴顯無理由，為此請求判決駁回原告之訴。
理 由
一、原告業經合法通知，惟其未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按加值型及非加值型營業稅法第1 條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」；第2 條第1 款：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」；第3 條第1 項：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」；第39條第2 項：「……溢付稅額，應由營業人留抵應納稅額。……」。次按法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點：「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5 ﹪）×徵收率5 ﹪。」，係對以拍賣程序出售之貨物，其營業稅之計算方式所為之闡釋。
再按財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函：「二、……三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；……。」，則係對於未獲分配之營業稅稽徵方式所為之細節性規範，核均於營業稅制無違，自得予以適用。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠現行海關拍賣或變賣扣押物、擔保品等，收到拍定人所繳交款項（含5 % 營業稅），應於拍定或成交後，將營業稅款向公庫繳納。而於法院強制執行程序中，拍定人所繳交5%營業稅，卻為拍賣所得供作所有債權人參與分配之用，顯不合理。㈡依加值型營業稅法之立法原意，營業人銷售貨物時，應向買受人代徵營業稅，因此納稅人應為買受人，營業人僅為代收人。故經拍定人向法院繳納拍定之價格中所含之5%營業稅，應由法院逕行交付稽徵機關，與被拍賣人無涉。㈢「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」之規定，明顯違反現行營業稅法中進、銷項稅額扣抵明文規定，剝削買受人依營業稅法得扣抵進項稅額之權利，且徹底破壞加值型營業稅之立法精神，應屬無效云云。
三、經查，加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條第3 項、第4 項規定，法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關，主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，向法院聲明參與分配；又依財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋意旨，未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行發單向被拍賣或變賣貨物之原所有權人補徵之。本件原告所有系爭房屋於96年間經臺灣台北地院強制執行拍賣，拍定金額合計216,050,000 元，被告按拍定金額核算應納之營業稅額10,288,095元[216,050,000元÷（1+5%）×5 ﹪] ，聲明參與分配，惟未獲分配，此有臺灣台北地院強制執行金額計算書分配表附於原處分卷第70-73 頁可稽，遂依首揭函釋意旨，向被拍賣貨物之原所有權人即原告發單補徵營業稅額2,728,657元（應納稅額10,288,095元扣減留抵稅額7,559,438 元），經核並無不合。
四、原告雖為如上之主張，惟查：5%營業稅款雖隱含於銷售貨款之中，惟於買賣當事人間係以之為價金之性質進行交易，並不以稅負看待，法制上也無賦予稽徵機關於買賣契約發生時，從中可以逕行取得5%營業稅之債權。亦即營業稅以銷售貨款之5%計算，係稅制上之設計，與民事買賣交易無涉，並非稽徵機關可逕自貨款中取得5%營業稅，故原告主張法院應將拍定人所交之拍定價額，從中將5%之營業稅交付稽徵機關云云，並不可採。是積欠之營業稅，本質上係另外基於營業稅法之規定而發生之公法債權，對於財產已經法院依強制執行程序進行拍賣、分配之債務人，唯有參加執行程序聲明參與分配，係最為有效之催債方式。至於此制之結果，可能導致營業稅無法如土地增值稅等不動產稅負般於強制執行之過程獲得清償，此係稅捐稽徵法第6 條第1 項、第2 項規定：「稅捐之徵收，優先於普通債權。」、「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權」之結果，尚難指被告所為之核課有所違誤。
五、綜上所述，本件被告以原告經法院強制執行拍賣其所有系爭房屋，拍定金額為216,050,000 元（含稅），核定其應納營業稅額10,288,095元，扣減留抵稅額7,559,438 元後，補徵營業稅額2,728,657 元，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請判如其聲明，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述；又原告循復查、訴願、起訴等程序，其意旨應在於撤銷被告所為之營業稅補徵處分，惟其以給付之訴之型態表明聲明，核屬用語有錯誤、不完足之處，惟其屢經通知未到，致本院無以行使闡明權令其為完足適當之聲明，惟本件既經判決原告敗訴，亦無令其補正適當聲明之必要，爰併予指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 21 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭 小 康
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 5 月 21 日
書記官 陳 又 慈