臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3079號原 告 謙信企業股份有限公司代 表 人 甲○○(董事長)訴訟代理人 林佳穎律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月9 日台財訴字第09700375890 號訴願決定( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國( 下同)93 年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（以下同）338,837,457 元，經被告初查以其實際投入材料（鋼構）數量超過工程合約數量，乃核定營業成本為328,201,942 元，應退稅額272,440 元。原告不服，主張系爭成本係其向臺北市政府捷運工程局南區工程處(下稱南工處) 承攬「台北市立龍門國民中學校舍新建工程暨附建地下公共停車場工程」案( 下稱龍門國中建案) 之鋼構耗用成本，投標時雖經估計鋼構數量尚屬合理，惟實際施工期間依據工程合約書及施工計劃書投入鋼構材料，93年度工程結算發現施作之鋼構數量遠較合約數量為大，歷經與南工處協調數次未果，有原告與南工處「鋼結構鋼料實作數量與契約數量差距疑義檢討會議紀錄」供參，且承作期間鋼價大幅上漲，實已虧損累累，被告仍逕行剔除超過合約數量之鋼構成本，影響原告權益至鉅云云，向被告申請復查。經被告審查後，略以原告係從事營建工程業，系爭工程採完工百分比法認列損益，於93年8 月取得使用執照，經就原告提示之工程合約書（含轉包工程合約書）、施工說明書、建築主體工程圖、在建工程耗用明細表－鋼骨結構工程、建築師事務所鋼構工程原料數量說明函及轉帳傳票等資料影本查核結果：⒈工程契約第3 條及第21條第2 項分別明訂「全部工程總價新臺幣....，工程結算按契約圖樣及契約詳細表項目，以契約總價結算，並按施工說明書總則之計算方式辦理」、「對於增減數量，應依照本契約詳細表所訂單價計算增減之」。⒉本件系爭鋼構部分，屬定尺製作無須裁切綑紮等作業不產生耗料情事。⒊依該工程契約之工程總表壹、一（三）結構工程（13）鋼料工料及吊運組裝費項下鋼構數量7,885 噸，嗣經南工處與原告雙方簽認同意，變更原契約書鋼構數量為7,897 噸。⒋原告雖主張實作數量業經協調乙節，惟查該協調會結論(一)「其後廠商（即原告）於93.05.11回函說明有關板材厚度均依原設計厚度構件計算並無變動，並檢附組合板料分析及重量計算分析。前述過程並未釐清廠商所提實作數量（8901噸）之合理性，但依監造單位提報南工處之結算數量7897噸（係變更設計後修正之契約數量較原契約數量7885噸增加12噸），明顯表示監造單位不接受廠商所提之數量分析。」、（四）「本標工程已於93.11.19辦理初驗，南工處係依監造單位提報之竣工結算資料辦理驗收。……如謙信公司（即原告）仍有疑義，請儘速提出且應於正式驗收前提出，……」，原告迄未向南工處提出，致主張核無足採。綜上，原核定按實際投入材料（鋼構）8,301.3 噸超過追加後工程合約數量7,897 噸，按平均購入單位成本26,306元（計算式：218,377,749 元÷8301.3噸＝26,306元），核算超耗金額10,635,515元，核定營業成本328,201,942 元，並無不合等由，以97年4 月21日財北國稅法一字第0970203614號復查決定，駁回其復查之申請( 下稱原處分) ，未獲變更。
原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠查本件之爭點，在於原告公司承接龍門國中建案營業成本中
耗用鋼結構原料之數量，原告係以當初之合作廠商中榮鋼鐵廠股份有限公司( 下稱中榮公司) 實際投入鋼構材料數量8,
301.3 噸作為原告之實際耗用量，然被告以該數量超過原告與南工處採購工程合約數量7,897 噸為由，剔除數量差額40
4.3 噸之相關營業成本。㈡實則，由於龍門國中建案鋼構部分，並非由原告實際施作，
係發包由中榮公司承辦，原告以中榮公司實際投入鋼構材料數量8,301.3 噸，作為其實際耗用量，此有帳證可稽，依據營利事業所得稅查核準則( 以下簡稱查核準則) 第58條第1項、第2 項及第59條規定，被告應核實系爭成本認定才是：
⒈由於原告投標時，對於「鋼構工程」部分無力自行施作，
甚至「估算」鋼構數量部分亦未設置專業人員，因此委託中榮公司做為合作廠商，投標前委由其估算相關標單或詳細表數量，得標後亦由其承造。
⒉投標前中榮公司以南工處提供之圖樣估算，以報價單告知
原告鋼管部分7,712 噸應已足夠，原告因此認為鋼骨部分應無問題，完全交由其施作。
⒊依據系爭施工過程按照原告與中榮公司之契約要求，「承
包廠商應依據設計圖說，本施工說明( 規範) 之規定，將加工、截切、組合、焊接、整修、鑽孔、併裝及現場吊裝焊接等各項工作之品質控制方法於施工計畫書內詳細說明。連同預定進度表，施工大樣圖送交監造單位審核認可後，始得開始施作」( 註：內容同原告與業主之約定) 。
⒋又查，進場材料經製作加工成完成品即構件共分為G 、H
、L 、M 、R 五區，此五區加總之總耗用材料確實為8,30
1.3 公噸，如總表第一、第二節構件結算重量總表( 共1頁) 及第一、第二節柱樑重量分析表( 明細表共83頁)4,171項次之資料所示。因原始資料數目眾多，故原告先行列舉L 區、第一節、柱之圖號L-1C00l ～L1C035，由各該圖顯示之重量，與分析表所顯示之重量核對後，均為相符，顯見原告並非空言。
⒌另外，依據合約規定，鋼構工程詳圖結構若有未表示詳圖
，應按類似之詳圖經由建築師同意後施工，原告本於委任專業之狀況下，便將中榮公司之備圖直接以原告名義交由監造單位即丁文正建築師事務所審查，此有原告91年9 月
4 日謙龍字第910904之1 號函主旨：檢送鋼構工程詳圖，呈請監造單位丁文正建築師事務所鑒核公文及經監造單位丁文正建築師事務所覆審查完成同意備查公文( 目前均以
L 區為例，實際上該審查係依據施作進度，陸續發函請求監造單位確認) ，若加總所有區域之數量，即可知總數確為8,301.3 噸，並均業經監造單位審查完成。⒍至於總數量之增加原因，實因鋼構工程依預定進度表，進
行至92年1 月時，中榮公司突然稱原始合約鋼構數量7,71
2 噸係以圖樣估算，經工廠製作成詳細圖後數量差距約50
0 噸不堪虧損，並稱因金屬類物價波動甚鉅其財力已無力支持，於92年1 月14日要求原告簽定補充協議書變更合約內容，將鋼構工程總重量變更為8,400 噸( 另載明若數量仍超過時，以審核通過之鋼構製造圖之數量為準) ，並於同年月16、17日要求周轉借款1,200 萬元。⒎另一方面，中榮公司因物價波動造成貨款無法正常付款予
其下游廠商，與原告計價方式亦由付款百分比法變更為由下游廠商出車進貨至中榮公司雲林廠進料單及提示相關證明文件後，由原告派駐監工確認進場數量給予計價，共進貨9 批，此有鋼鈑進料明細、出貨單及出廠證明文件可資為證。期間中榮公司雖曾來函表示總數量應為8,418.3212
6 噸，惟第九批進料部分數量遭原告剔除，實際數量為8,
301.3 噸( 明細如下) 。中榮公司雲林廠龍門國中鋼鈑批次進料重量明細：
┌───┬────┬──────┐│ │計價日期│重量(KG) │├───┼────┼──────┤│第一批│91/6/12 │ 313,687.66││ │91/6/13 │ 53,091.21│├───┼────┼──────┤│第二批│91/7/5 │1,288,080.49│├───┼────┼──────┤│第三批│91/7/22 │1,300,661.00││ │91/7/24 │ 179,651.00│├───┼────┼──────┤│第四批│91/8/13 │ 891,261.00││ │91/8/15 │ 288,344.00│├───┼────┼──────┤│第五批│91/9/5 │1,010,180.20│├───┼────┼──────┤│第六批│91/10/25│1,316,927.00│├───┼────┼──────┤│第七批│91/12/20│ 349,490.00│├───┼────┼──────┤│第八批│92/1/13 │ 775,412.00│├───┼────┼──────┤│第九批│92/2/20 │ 443,517.70│└───┴────┴──────┘⒏然而，因原告對上開數量差異有所疑慮，故原告於92年1
月間委託金鏵設計顧問有限公司針對「龍門國中」鋼構數量重新概略計算，惟該公司所概算之數量較8,301.3 噸多，原告亦只能接受以8,301.3 噸之數量如數付款。查上開鋼構工程部分既係由中榮公司處理，且原告認定中榮公司之用量8,301.3噸亦較中榮公司主張之用量8,418餘噸少，則被告將404.3噸予以剔除，實無理由。
㈢至於訴願決定以原告與承包單位南工處合約數量為認定標準，認為超過數量不予認列，亦無理由：
⒈由於在一般公共工程招標規定，投標廠商僅能依據主辦單
位所提供之標單填寫價格，投標廠商不得擅改標單內容，因此，在廠商得標簽約並執行工程時，經常會發現應做之工程項目與數量和標單上所列出入很大( 漏列計價項目、或數量短少) ，惟擬向業主辦理追加或請求給予補貼時，業主往往以投標須知中已有「廠商在投標之前應詳閱契約文件並至工地詳予勘測，對本工程標單圖說如有不明瞭之處，應在投標前向業主方承辦人員提出要求說明」及「廠商應詳予估算圖說，所有本工程之圖樣及施工說明書等，廠商應完全明瞭，切實遵照，事後不得以任何理由要求加價或補償」，標單內亦有「凡為完成本工程所須之一切工作而未單獨列項者，其所需費用均已包含在相關單價內」之規定而加以拒絕，最後廠商都自認吃虧了事。
⒉本件亦屬類似之情形，惟查，南工處與與監造單位僅認為
原告實做數量差異未達契約追加標準，從未否認原告實做超過合約數量。詳言之，依採購合約第3 條末段「按施工說明書總則之計算方式辦理」及施工說明書總則第5 條「若甲、乙任一方對契約詳細表之各單項數量認為有差異，且其增減超過10%，其逾10%部分，會同相關單位核算後結算之」以及南工處94年1 月21日之回函「惟經本工程施工集結算過程，監造單位及本處均未否認若有實作數量逾10%時，貴廠商要求辦理追加工程款之主張(如本處依貴廠商主張於93年11月29日辦理鋼構材料實作數量討會) 」，均明示實作數量逾10%時得追加工程款；反之，未逾10%之差異則不得追加。因此，被告以合約並未追加數量則代表原告無此成本等云云，顯有誤解。
⒊實則，查本件工程鋼構實做數量8,301.3噸超過合約數量7
,897噸，計404.3噸部分，因未超過10%(7,897噸×10%=78
9.7)，南工處與監造單位自認為追加工程款無依據。然此乃因數量差異未逾10% ，並非否認數量差異。此詳監造單位覆原告函提及「未超出合約該工程數量百分之十... 合於契約規定10%容許範圍內」即可知，尚請鈞院詳查。
㈣綜上所述，原告主張93年度營業成本中鋼構材料實際投入數
量8,301.3 噸等情，係由下包承攬施作，並無不實，訴願決定與原處分即顯與相關規定不合。為此，原告提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」「汽車運輸業、出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」為查核準則第58條第1 項、第2項及第59條所規定。
㈡原告係從事營建工程業，系爭龍門國中建案工程採完工百分
比法認列損益，原告93年度列報營業成本338,837,457 元，被告初查以其實際投入材料（鋼構）數量超過工程合約數量，乃核定營業成本為328,201,942 元。原告雖主張系爭龍門國中建案工程實際施工期間係依據工程合約書及施工計劃書投入鋼構材料，工程結算發現施作之鋼構數量遠較合約數量為大，且業經與南工處協調云云，惟經被告就原告提示之工程合約書（含轉包工程合約書）、施工說明書、建築主體工程圖、在建工程耗用明細表－鋼骨結構工程、建築師事務所鋼構工程原料數量說明函及轉帳傳票等資料影本查核結果:⒈原告承包龍門國中建案，將鋼構部分轉包與中榮公司承作，經該公司估計鋼構數量僅須耗用7,712 噸，縱有施作後期中榮公司不堪虧損而協議變更轉包鋼構工程總重量為8,400噸，惟系爭龍門國中建案工程雖由中榮公司承包，依前揭準則第59條有關營建業之營建材料比照適用第58條規定，原告應提示平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等紀錄，並編有施工日報表及成本計算表，經其內部製造及會計部門負責人員簽章，該製品原料耗用數量，始得根據有關帳證紀錄予以核實認定，合先敘明。⒉縱原告主張為順利完成承攬工程避免履約保證金遭沒收，主張耗用8301.3噸鋼材，惟原告對於實際耗用鋼構工程數量、轉包商中榮公司估計應耗用數量與工程合約鋼構數量不符，自始未能提出正當理由，且依其與南工處之協調結論，亦認原告並未釐清其所提實作數量（8,901 噸）之合理性，是監造單位並不接受原告所提之數量分析等情，業經被告於復查決定書內論述綦詳。⒊至原告提示鋼鈑進料明細、出貨單、出廠證明及中榮公司92年3 月7 日鋼構構件與鋼材進料說明，主張系爭工程實際耗用數量為8,301.3 噸乙節，原告雖主張鋼鈑進料明細表可證明其實際投入數量為8,301.3 噸，惟依中榮公司92年3 月
7 日向原告提出之中雲字第0920307 號函略稱：「說明：一、除體育館第二節外，……二、累計鋼構構件完成重量為7,
754.4617噸，……（確定數量及明細結算時再行提出）。三、本公司鋼材進料累計為8,418.32126 噸。……」等語，原告所提示鋼鈑進料明細表之鋼材數量與中榮公司說明函所稱鋼材進料數量並不相符。從而，被告以系爭龍門國中建案工程實際投入材料（鋼構）數量超過工程合約數量，且原告未能提出合理說明，乃按實際投入材料（鋼構）8,301.3 噸超過追加後工程合約業主結算驗收數量7,897 噸，按平均購入單位成本26,306元，核算超耗金額10,635,515元，核定營業成本為328,201,942 元，並無不合，原告所訴洵不足採。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告93年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告核稅案件徵銷資料列印作業、原告退稅主檔各細項線上查詢畫面、丁文正建築師事務所95年
5 月17日95建正字第051701號函、施工說明書、鋼構工程L區第二節柱、樑詳圖、在建工程材料成本明細表、原告91-9
2 年相關轉帳傳票、中榮公司開立予原告91年相關統一發票、中榮公司開立予原告92年相關統一發票、工程契約、南工處與原告91年3 月29日採購契約、南工處94年1 月21日北市南土十字第09460004800 號函、原告與中榮公司92 年1月14日協議書、南工處93年12月7 日北市南土十字第0936128150
0 號函、鋼構材料實作數量與契約數量差距原因疑議檢討會紀錄、被告93年度營利事業所得稅審查報告書重點查核審查報告書、被告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、被告92年度未分配盈餘申報核定通知書、原告93年度材料耗用計算明細表、原告第一、二節構件結算重量總表、原告第一、二節柱樑重量分析表、南工處發包工程尾款計價單( 龍門國中工程) 、南工處發包工程部分估驗計價單、鋼筋及鋼結構材料物價調整計價計算明細表、南工處第九次估驗詳細表、建築主體工程金屬材料物價調整工程費計算表、土方開挖數量統計表、91年6 月份剩餘土石方處理數量月報統計表、91年6 月土方出土車次數量紀錄、陽光程式開發股份有限公司92年12月19日營建廢棄物資源回收場處理完成證明書、原告估價單、原告包作工程承攬表( 星源工程有限公司) 、原告與南工處93年10月6 日第四次工程變更契約、原告與中榮公司合作契約、中榮公司報價單、中榮公司開立予原告91年相關統一發票、南工處工程結算驗收總價、南工處94年3 月7 日北市南土十字第09460185800 號結算驗收證明書、南工處工程總表、南工處與原告第一次變更合約書、南工處IZVX06標第一次契約變更詳細表、南工處與原告第二次變更契約書、南工處IZVX06標第二次契約變更詳細表、南工處IZVX06標第二次契約變更總表、南工處單價分析表、南工處與原告第三次變更契約、臺北市政府捷運工程局93年
6 月23日議價紀錄、南工處IZVX06標第三次契約變更總表、南工處IZVX06標第三次契約變更詳細表、原告工程成本及期末在建工程明細表、建築主體工程鋼構工程Ｌ區第一節柱詳圖、原告與中榮公司協議書、中榮公司雲林廠鋼鈑進料明細、東和鋼鐵企業股份有限公司出貨單、鋼材進料統計表(91/6/7~92/2/20 ) 、工程估價單( 標單) 等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告承作龍門國中建案營業成本中耗用鋼結構原料之數量，是否為8,301.3噸? 被告按實際投入材料（鋼構）8,301.3噸超過追加後工程合約數量7,897 噸，按平均購入單位成本26,306元（計算式：218,377,749 元÷8301.3噸＝26,306元），核算超耗金額10,635,515元，核定營業成本328,201,942 元，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」所得稅法第24條、第28條分別定有明文。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」、「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」行為時查核準則第58條第1 項及第2 項復著有規定。再按「記帳憑證及會計帳簿，應由代表商業之負責人、經理人、主辦及經辦會計人員簽名或蓋章負責」為行為時商業會計法第35條所明定。核上述所得稅法及查核準則之所以特別針對原料之耗用為如此詳細之規定，乃在於原料之耗用，受到原料之尺寸、品質、機器、設備、製造程序等諸多因素之影響，而有不同，且通常不能直接與生產數量為勾稽，故借助於各該業之耗用原料通常水準，以查核其超耗與否，對於超耗部分，則借助於依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法所設置紀錄完整之帳簿、生產日報表或生產通知單及成本計算表，根據有關帳證紀錄予以核實認定。
㈡次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟
法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開營業成本支出之事實，自應由原告負舉證之責。是原告主張本件係屬包工包料，不適用查核準則第58及59條的情形，應由中榮公司提供，而非原告云云，尚非可採。
㈢再按原料耗用之查核順序，依首揭查核準則第58條規定，乃
依帳載核實認定、財政部頒訂之通常水準順序為之。觀之前揭查核準則第58條第1 項規定係以：⑴、已依規定設置原料、物料、在製品、製成品及製造費用等各種明細分類帳；⑵、生產記錄完整，平時對進料、領料、退料、產品、人工、及製造費用等，均有詳細之紀錄，並有內部憑證可稽；⑶、編有生產日報表或生產通知單及按月編製成本計算表，且經內部製造及會計部門負責人員簽章等成本會計制度健全、憑證齊全及成本紀錄完備之營利事業始有適用。而所謂帳簿憑證可以核實認定，係指帳證之間具有相當合理之關連性；此種帳證間合理關連之邏輯性，除可藉由單一憑證查對待證事項之個別真實性外，亦可憑籍全體憑證之完整性，顯示帳簿結構之真實性。
㈣經查，原告係從事營建工程業，系爭龍門國中建案工程採完
工百分比法認列損益，原告於93年8 月取得使用執照，有經會計師簽證之營利事業所得稅結算申報查核報告書及使用執照附卷可按( 見原處分卷第13、24及217 頁) ，系爭龍門國中建案工程採購契約第3 條及第21條第2 項分別明定: 「全部工程總價新臺幣.. .. ，工程結算按契約圖樣及契約詳細表項目，以契約總價結算，並按施工說明書總則之計算方式辦理」、「對於增減數量，應依照本契約詳細表所訂單價計算增減之」等項( 見原處分卷第251 及241 頁) 。系爭鋼構部分，屬定尺製作無須裁切綑紮等作業不產生耗料，且鋼鈑應符合設計圖說之規定，尺寸準確，厚度需均勻且不得少於規定厚度之1%，鋼件正直，大小合於圖說規範要求，並無起皮及誘蝕、損裂等不良現象，有工程施工說明書在卷可按(見原處分卷第434 頁) 。依該工程契約之工程總表壹、一（三）結構工程（13）鋼料工料及吊運組裝費項下鋼構數量7,885噸( 見原處分卷第103 頁)，嗣經南工處與原告雙方簽認同意依實際狀況變更，將原契約書鋼構數量變更為7,897 噸( 見原處分卷第124 頁) 。是系爭龍門國中建案工程合約數量為7,897 噸，堪以認定。
㈤原告雖於93年11月5 日向台北市長陳情請求釐清其中鋼結構
鋼材料實作數量(8890 噸) 與契約數量(7885 噸) 短缺差距
12.7% 。惟經南工處工程監造單位提報之結算資料為7897噸，確有明顯差距，經南工處召集各相關單位開會檢討相關數量計算內容，結論為: 「... ㈠廠商曾於93.04.03提報鋼結構構料契約數量不足，請求辦理追加，案經監造單位審核後，於93.04.14函復廠商請依施工圖補充組合板料分析及重量計算，並將板材厚度超過原設計厚度部分，修正回原設計厚度，以利審查；其後廠商（即原告）於93.05.11回函說明有關板材厚度均依原設計厚度構件計算並無變動，並檢附組合板料分析及重量計算分析。前述過程並未釐清廠商所提實作數量（8901噸）之合理性，但依監造單位提報南工處之結算數量7897噸（係變更設計後修正之契約數量較原契約數量7885噸增加12噸），明顯表示監造單位不接受廠商所提之數量分析。... ㈣本標工程已於93.11.19辦理初驗，南工處係依監造單位提報之竣工結算資料辦理驗收。……如謙信公司（即原告）仍有疑義，請儘速提出且應於正式驗收前提出，……」等語( 見原處分卷第398-399 頁) 。可知，原告迄未能釐清所提實作數量（8,901 噸）之合理性，故監造單位及南工處未採納原告此部分之主張。
㈥再查，原告與中榮公司於91年4 月簽立合作契約，原告以系
爭龍門國中建案工程鋼結構部分，交由中榮公司承辦，中榮公司報價為鋼板鋼料A572數量6,752T，A36 數量987T，合計7,712 噸，有合作契約及報價單附卷可按（見本院卷第16－20頁）。即原告亦自承: 「由於原告投標時，對於鋼構工程部分無力自行施作，甚至估算鋼構數量部分亦未設置專業人員，因此委託中榮公司做為合作廠商，投標前委由其估算相關標單或詳細表數量，得標後亦由其承造。投標前中榮公司以南工處提供之圖樣估算，以報價單告知原告鋼管部分7,71
2 噸應已足夠，原告因此認為鋼骨部分應無問題，完全交由其施作。」等語( 見起訴狀第2 頁附本院卷第8 頁) 。是原告與中榮公司就系爭龍門國中建案工程所需之鋼構部分認7,
712 噸應已足夠。嗣原告與中榮公司於92年1 月14日簽立協議書，協議鋼構工程重量為8,400噸( 見本院卷第36頁)。中榮公司嗣以92年3 月7 日中雲字第0920307 號函復原告略以：「說明：一、除體育館第二節外，……二、累計鋼構構件完成重量為7,754.4617噸，……（確定數量及明細結算時再行提出）。三、本公司鋼材進料累計為8,418.32126 噸。……」等語( 見本院卷第94頁) 。最後原告認定中榮公司處理鋼構工程實際數量為8301.3噸( 見原告起訴狀第4 頁附本院卷第10頁) 。則系爭龍門國中建案工程鋼構之數量何以由7,
712 噸，變更為8,400 噸，再變更為8,418.32126 噸，最後以8301.3噸計算，原因何在? 已有疑義。另原告提出中榮公司開立之發票，只有金額，沒有品名、數量，原告和中榮公司核對數量時，中榮公司主張因為BH大樑腹鈑缺貨，以15mm代替14mm，及需求數量未達東和鋼鐵接單要求等理由，而究竟有多少數量之鋼材進入工地，是因那個樓板、那一層、那一個支架而產生差異? 原告應提出合理之說明與分析。原告雖提示鋼鈑進料明細、出貨單、出廠證明等件，主張系爭工程實際耗用數量為8,301.3 噸乙節，惟上開資料未能證明系爭鋼材進料數量、實際投入量與合約數量之差異原因。本院於行準備程序時，請原告依查核準則第58條第1 項2 項及59條規定，提出平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費等紀錄及相關憑證，原告訴訟代理人答稱: 「因為是包工包料，領料進料應該是要由中榮公司提出。人工費用的部分原告會有資料，但因為是包工包料，所以我們的員工也不是鋼構工程的員工，而是其他以外的員工。鋼構的部分不是原告自己去承做，應由中榮公司來提供。」等語( 見本院卷第
138 頁) 。原告復無法提示其他足資證明實際投入材料（鋼構）8,301.3 噸之相關文件供核，即難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。
㈦從而，原告93年度列報營業成本338,837,457 元，被告就原
告提示之工程合約書（含轉包工程合約書）、施工說明書、建築主體工程圖、在建工程耗用明細表－鋼骨結構工程、建築師事務所鋼構工程原料數量說明函及轉帳傳票等資料影本查核結果，按實際投入材料（鋼構）8,301.3 噸超過追加後工程合約數量7,897 噸，按平均購入單位成本26,306元（計算式：218,377,749 元÷8301.3噸＝26,306元），核算超耗金額10,635,515元，核定營業成本328,201,942 元，揆諸首揭規定，並無不合。
六、綜上，被告核定原告營業成本為328,201,942 元，應退稅額272,440 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，原告請求函調龍門國中建案明細表及函詢南工處說明數量差異部分，核無必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
書記官 劉道文