臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3088號原 告 甲○○
乙○○戊○○丁○○丙○○己○○共 同訴訟代理人 黃銘照 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 庚○○
辛○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月13日台財訴字第09700373560 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：㈠原告之母陳秦玉燕於民國93年4月2日死亡，原告逾申報期
限於94年8 月25日始辦理遺產稅申報，原於遺產總額「現金、黃金、珠寶及其他財產或權利」項下，申報被繼承人死亡前移轉股票所得價款之現金遺產新台幣( 下同)25,331,500 元及列報未償債務扣除額147,596,634 元，經被告查核結果，核定被繼承人死亡前出售股票之前開現金遺產為25,331,500元，並以原告列報之未償債務未能證明被繼承人有該項債務是否屬實，全數予以剔除，初查核定遺產總額為27,340,190元、遺產淨額為12,928,720元，及應納稅額為2,104,467 元，並按應納稅額2,104,467 元處1 倍罰鍰計2,104,400 元( 計至百元止) 。
㈡原告就遺產總額- 其他( 現金) 、未償債務扣除額及罰鍰
部分申請復查，主張原申報將被繼承人陳秦玉燕生前分別出售穎助股份有限公司( 下稱穎助公司) 等6 家公司股份予周金石、李宗輝，因渠等迄未給付價金，其性質應屬債權而非現金，應准予更正，並更正被繼承人未償債務為94,122,619元〔債務明細：⒈積欠合作金庫商業銀行( 下稱合作金庫)16,161,015 元；⒉積欠台北銀行( 現改名為台北富邦商業銀行，下稱台北富邦商銀)1,380,000元；⒊積欠欣阜實業股份有限公司( 下稱欣阜公司)76,581,619元〕。經被告復查決定駁回後，原告提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠關於連帶保證債務部分：
⒈按最高行政法院94年度判字第1600號判決，足見被繼承
人之連帶債務，在主債務人無力清償時，被繼承人對系爭債務應負清償責任已屬明確，已符合遺產及贈與稅法第17條第1 項第19款之「未償債務」，自可從遺產總額中扣除。查被繼承人生前對訴外人全億營造股份有限公司( 下稱全億公司) 向台灣省合作金庫( 下稱合作金庫) 借款2 筆共計1730萬元，均擔任連帶保證人，而上開借款到期，全億公司無力清償，債權人合作金庫已對被繼承人向法院聲請強制執行，有台灣板橋地方法院91年
7 月11日91年度民執菊字第14589 號執行命令可稽，依前述說明，則被繼承人積欠合作金庫之未償連帶保證債務16,161,015元，自可從遺產總額扣除之，然原訴願決定竟認為不能扣除，其適用法律，尚有違誤。
⒉又債權人合作金庫既已對被繼承人之銀行存款聲請法院
強制執行，並獲一部分清償；另一債權人欣阜公司亦聲請法院對被繼承人之財產強制執行而獲一部分清償，為被告所自認，顯然債務已發生甚明，被告空言主張債務尚未發生云云，顯與事實不符，難以成立。又縱然認為被告上開所主張是指尚未向法院強制執行之未償債務不能扣除云云，則不僅有違本條項款之規定，亦與上開判決要旨不合，不能成立，是屬無理。
㈡被繼承人積欣阜公司之債務76,581,619元部分：
⒈祥集股份有限公司(下稱祥集公司)於89年至92年間以分
期付款方式向欣阜公司購買機械設備，總價款122,58萬元，王進源、丁○○、甲○○、陳俊銘、王嘉澤及陳秦玉燕共6 人為連帶保證人，並由祥集公司、王進源、全億公司、王嘉澤、仁福股份有限公司( 下稱仁福公司)、丁○○、穎助公司、甲○○、穎正工程公司、陳俊銘、俊銘力傳播股份有限公司( 下稱俊銘力公司) 及被繼承人共同簽發本票8 張合計金額141,164,619 元。欣阜公司屆期提示均未獲清償，經台灣台北地方法院定就上開本票金額中之76,581,619元准予強制執行，此有本票、上開民事裁定及確定證明書可按。足見被繼承人積欠欣阜公司債務之法律關係，除負連帶保證債務外，尚有本票共同發票人之付款責任，依票據法第5 條第2 項規定，共同發票人應連帶負發票人之付款責任，而共同發票人間並非屬主債務人與連帶保證人間之關係，因此就票據關係而言，被繼承人陳秦玉燕是屬主債務人，而非連帶保證人甚明。
⒉再者，上開祥集公司積欠欣阜公司之買賣價金債務76,5
81,619元，已屆清償期，而祥集公司無力清償，則其連帶保證人即被繼承人應清償責任已明，此從欣阜公司已聲請法院對上述本票裁定准予強制執行即明，則被繼承人積欠欣阜公司未清償之連帶保證債務及本票付款債務，共計76,581,619元，自可從其遺產總額中扣除之。綜上可知，被繼承人之未償債務合計92,742,634元（16,161,015＋76,581,619），被告未察上情，否准認列扣除，自有違誤。
㈢另查，被繼承人遺產稅申報書原列報之「現金：25,331,5
00元」，此為被繼承人出售仁福公司170 萬股及全億公司3500股予周金石，及穎助公司100 股，祥集公司20萬股、俊銘力公司500 股予李宗輝之應收價款，被繼承人死亡時，仍未支付，應屬債權，而非現金，申報書誤列現金，請准更正為債權。然實際上周、李二人迄今仍拒絕支付價金，除周君經被告查明已死亡外，無法追討其支付價金外，另李君與原告等於95年10月11日達成調解，雙方同意解除買賣契約，有台北市北投區調解委員會調解筆錄可查。再者，被繼承人若有上開高額遺產現金必會存於金融機構，不可能放在身邊，然上開金額並無存在金融機構之紀錄可查；且退步言，被繼承人之遺產申報，是由另一繼承人即被繼承人之夫陳俊銘全權代理原告等委託會計師辦理，何以會把被繼承人出售公司股份而尚未收取股份價金之債權，卻申報為現金乙節，原告等並無從知情，是屬陳俊銘疏失所致，尚與原告等無關等語。並聲明請求判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告答辯主張：㈠遺產總額-其他（現金）
⒈繼承人陳俊銘逾期申報遺產稅，列報現金25,331,500元
，被告以被繼承人於93年1、2月間出售穎助、仁福、全億、僑興、祥集及俊銘力公司股份，成交價各為1,136,500元、340萬元、1848萬元、64,800元、182萬元及432,000元合計25,333,300元，轉讓價格與各該公司轉讓時資產淨值相當，有被繼承人死亡前移轉股票明細、吳律品94年10月24日出具之說明書、股東股票股份轉讓通報表、股東名簿、資產負債表等可稽，核定被繼承人死亡前出售股票現金遺產25,333,300元，於法並無不合。
⒉原告雖主張被繼承人尚未取得前開買賣價金，請求更正
為債權云云。惟查，被告調查時，僑興公司等提出說明以被繼承人所有股份已移轉予吳君等3 人，依常理判斷，被繼承人如非已收受價金，應不會向各該公司辦理股權移轉登記，況吳君提出說明以其購買僑興公司股份價款64,800元係以現金一次付清。嗣被告於95年8 月31日發函請周君等2 人說明付款情形，其中周金石於94年2月22日死亡，另李宗輝說明其因週轉發生困難，迄今尚未支付股票價款，繼承人以其未履行給付義務為由解除買賣契約，經台北市北投區調解委員會調解成立，並提示調解筆錄供核，惟查，李君所提示之前開調解筆錄，係在被告於95年8 月31日發函調查後所為，且係基於雙方合意解除買賣契約，並未經法院實質調查認定，難謂具有證據力。繼承人陳俊銘於遺產稅申報書自行申報現金25,331,500元，嗣後原告欲將「現金」改列「債權」，變更原已申報之財產種類，自應就先前申報錯誤之事實負舉證責任，原告既未舉證以實其說，自不能認其主張之事實為真實。
⒊次查，被繼承人於92年3月8日至24日因肺癌併腦轉移而
住院治療，其後概每月均有多次就醫紀錄，迄93年3 月19日因吸入性肺炎併呼吸衰竭，由中興醫院轉入該亞東醫院加護病房，當時昏迷指數為7 分，無法自行處理事務，93年4 月2 日因病危自動出院。被繼承人於死亡前
2 個月內出售系爭股份時，已罹癌持續治療多時，其個人重大經濟活動必有親人參與，且仁福、全億、穎助、祥集及俊銘力公司之負責人分別為被繼承人之子女即原告甲○○、丁○○及女婿王進源，被繼承人之配偶陳俊銘亦為各該公司股東，顯見各該公司為關係密切之家族企業，原告對於被繼承人生前於93年1 、2 月間出售鉅額系爭股份之事實應知之甚詳，焉有可能於被繼承人死亡後近1 年4 個月逾期申報遺產稅時，仍不知被繼承人鉅額款項尚未收取，而於遺產稅申報書列報現金遺產25,331, 500 元，況倘李宗輝及周金石於系爭股權移轉後遲未交付股款，衡情原告應依訴追以維權益，惟原告遲至被告於95年8 月31日發函調查後，始於95年10月11日與李宗輝經調解合意解除買賣契約，核與常情有違，顯係臨訟補證之舉，不足採據。
㈡未償債務扣除額：
⒈合作金庫部分：查全億公司於88年間向合作金庫借款2
筆金額合計1730萬元部分，該公司無力清償，經債權人分別就連帶保證人王進源所提供之土地擔保聲請強制執行，於91年3 月拍賣清償2,910,589 元，另於92年12月聲請就連帶保證人陳俊銘及被繼承人三峽農會之存款扣押清償36,554元及2,046 元，被繼承人名下之房地並非強制執行之標的，顯見債權人僅向連帶保證人之一即被繼承人請求一部給付且已受清償，迄被繼承人死亡時，均未再對被繼承人請求其餘部分之給付，則該其餘部分被繼承人之債務實際尚未發生，其金額亦無法明確計算，核與前揭「具有確實之證明者」規定不合，是被繼承人死亡前全億公司向合作金庫借款未清償餘額16,048,123元，並無自被繼承人遺產總額中扣除規定之適用。況連帶保證人於清償限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，故其財產實質上並無減少，如准予自遺產總額中扣除，顯然違反實質課稅及租稅公平原則。
⒉台北富邦銀行部分：甲○○於88年12月4 日向台北富邦
銀行借款133 萬元，由其本人及被繼承人提供台北縣○○鎮○○○段○○○○○ ○號土地，持分各2/11，及地上建○○○鎮○○街○ 段○○巷○○○○號4 樓、5 樓房屋設定抵押，甲○○擔保品經士林地院91年度執字第13027 號強制執行事件拍定後於92年5 月8 日實行分配獲清償138萬元，至被繼承人擔保品部分，因台北富邦銀行於另案91年度執字第9370號已足額受償，故未予執行並已塗銷查封，該筆債務於被繼承人死亡前既已就主債務人甲○○抵押物拍賣全額受償，並不發生被繼承人未償債務扣除問題，否准認列未償債務扣除額。
⒊欣阜公司部分：祥集公司以分期付款方式向欣阜公司購
買機械設備積欠該公司76,581,619元部分，依欣阜公司97年11月12日97年欣管字第1112號函說明略以，被繼承人投資之相關公司因經營不善，無法支付分期款項，自91年起開始進行催收程序，陸續處分拍賣相關人王進源、王嘉澤、甲○○穎正公司及丁○○之資產，被繼承人雖有提供擔保供設定，但因其於93年4 月死亡，其繼承人未辦理繼承或拋棄繼承，至97年7 月底方取得所有繼承人之相關戶籍資料，方始對陳秦玉燕之淡水房式聲請強制執行，至今尚在強制執行之程序中。綜上，債權人欣阜公司先後向連帶保證人請求給付並已一部受清償，惟迄被繼承人死亡日止尚未對其請求給付，即被繼承人之債務實際尚未發生，其金額亦無法明確計算，核與前揭「具有確實之證明者」之規定不合，是此部分被繼承人死亡前未清償餘額76,581,619元亦無自遺產總額中扣除規定之適用。
㈣罰鍰部分：
⒈按「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及
基準日之認定原則……各稅……其他涉嫌漏稅案件……
三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部80年8月16日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉查被繼承人死亡，遺有土地、房屋及其他- 現金等財產
，繼承人未依規定期限辦理遺產稅申報，遲至被告所屬台北縣分局94年5 月11日以北區國稅北縣一字第0000000000F 號函調查後，始於94年8 月25日辦理遺產稅申報，應注意能注意而未注意於期限內申報，縱非故意難謂無過失，被告按應納稅額處1 倍罰鍰2,104,400 元，於法亦無違誤等情，並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要所述之事實，有被繼承人之戶籍謄本、原告提出之遺產稅申報書、復查申請書、被告所為核定通知書、罰鍰處分書及復查決定書附原處分卷第52、54-59、206-208、233-237、399-408頁可稽，堪認為真實。故本件之爭執，在於：㈠被繼承人生前出售股票之價款係屬現金或應收債權？㈡被告否准認列上開未償債務扣除額，及被告以原告逾期辦理本件遺產稅申報，依遺產及贈與稅法第44條規定處以罰鍰，是否合法？
五、關於遺產總額─現金部分：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。
」為遺產及贈與稅法第1條第1項及第14條前段所明定。㈡查原告申報被繼承人死亡前因移轉股票而遺有現金遺產為
25,331,500元(見原處分卷第41、57頁)，經被告查核結果，以被繼承人於93年1、2月間出售穎助公司、仁福公司、全億公司、僑興公司、祥集公司及俊銘力公司之股份，成交價分別為1,136,500元、3,400,000元、18,480,000元、64,800元、1,820,000元及432,000元，合計25,333,300元，轉讓價格與各該公司轉讓時資產淨值相當等情，此有原告列報之被繼承人死亡前移轉股票明細、上開公司出具之說明書及股東股票股份轉讓通報表、股東名簿、資產負債表等可稽( 見原處分卷第41、71-96 頁) ，故被告據以核定被繼承人死亡前出售股票之現金遺產為25,333,300元，於法並無不合。
㈢又按，「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證
據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」( 改制前行政法院36年判字第16號判例參照) 。原告雖主張原申報前開遺產現金，因被繼承人出售仁福及全億公司股份予周金石；及出售穎助、祥集及俊銘力公司之股份予李宗輝，渠等於被繼承人死亡時仍未支付價金，應改列債權；且渠等與李宗輝已於95年10月11日達成調解而解除買賣契約云云。惟查，被繼承人於92年8 月13日出售僑興公司股份予訴外人吳律品；於93年2 月1 日出售穎助、祥集及及俊銘力公司之股份予訴外人李宗輝；於93年2 月
1 日出售仁福公司及全億公司之股份予周金石，經被告所屬臺北縣分局調查時，僑興公司等6 家公司均提出說書表明被繼承人在該等公司之所有股份，已分別移轉予吳律品等3 人，已如前述，衡諸一般交易常情，被繼承人如非已收受價金，應不會向各該公司辦理股權移轉登記；且吳律品亦提出說明書，表明其向被繼承人購買僑興公司股份價款64,800元，係以現金一次付清( 見原處分卷第131 頁)。嗣被告於95年8 月31日發函請周金石、李宗輝說明付款情形，其中周金石已於94年2 月22日死亡而遭郵政機關退回；另李宗輝雖說明其因週轉發生困難，迄今尚未支付價款，且與繼承人合意解除契約，並經臺北市北投區調解委員會調解成立云云( 見原處分卷第274-279 、287 頁) 。
然審諸其所提示之95年10月11日調解筆錄，係在被告受理本件復查申請，並據以於95年8 月31日發函調查後所為(見原處分卷第271 頁) ，且李宗輝依約應給付被繼承人之股票價款，依被告核定之金額合計達3,388,500 元，原告等繼承人在被繼承人於93年4 月2 日死亡後長達二年餘之期間，從未對之催討或為任何保全程序，甚而將該等價金列報被繼承人之遺產現金，迨被告核定後，原告始申請復查主張未收到該等價款，並旋向臺北市北投區調解委員會申請調解，而與李宗輝達成解除契約之調解成立，在在與常情有悖，被告質疑原告係臨訟彌縫補證，尚非無稽，實難僅憑前開調解筆錄，即認原告前開主張為真實。
㈣況查，被繼承人於92年3月8日至24日因肺癌併腦轉移於亞
東醫院住院治療，其後每個月均有多次就醫紀錄(除92年6月及7 月外) ，迄93年3 月19日因吸入性肺炎併呼吸衰竭，接受氣管內插管並使用呼吸器，由中興醫院轉入亞東醫院加護病房，當時昏迷指數為7 分，四肢無力幾近癱瘓，無法自行處理事務，93年4 月2 日因病危自動出院，此有中央健保局函覆之被繼承人就醫紀錄明細表及亞東醫院95年10 月31 日亞歷字第0956410557號函可佐( 見原處分卷第268 、283 頁) ，則被繼承人於93年1 月31日及93年2月1 日死亡前2 個月內出售系爭股份時，已罹癌持續治療多時，衡情其個人重大經濟活動必有親人參與；復參諸仁福公司、全億公司、穎助公司、祥集公司及俊銘力公司之負責人分別為被繼承人之長子即原告甲○○、長女丁○○及長女婿王進源，被繼承人之配偶陳俊銘亦為各該公司股東，並有公司及分公司基本資料查詢明細、股東名簿可稽
(見原處分卷第383-387 ，255-260 頁），顯見各該公司為關係密切之家族企業，原告等繼承人對於被繼承人生前於93年1 、2 月間出售鉅額系爭股份之事實應知之甚詳，焉有可能於被繼承人死亡後近1 年4 個月逾期申報遺產稅時(94 年8 月25日申報)， 仍不知被繼承人鉅額款項尚未收取，而於遺產稅申報書列報現金遺產25,331,500元，衡諸一般經驗法則，實難採信，此外，原告亦未提出合理之說明及其他確切可資採信之具體證據以為證明，空言主張被繼承人出售前開股票尚未收到價金，應改列為應收債權云云，洵無足採。
六、關於未償債務扣除額部分：㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…九、
被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定，此得自遺產總額中扣除之未償債務，自應以被繼承人死亡時確實已發生並存在為要件。又當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟法第136 條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。因此，在遺產稅爭議事件，有關稅基計算基礎之被繼承人死亡時遺有之財產，應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關遺產總額減除項目如扣除額或免稅額之要件事實，自應由納稅義務人負舉證責任。故原告就其列報上開未償債務，係於被繼承人死亡時確實已發生並存在之事實，自應負舉證責任。
㈡次按，連帶保證人就其連帶保證之債務，固與主債務人對
債權人各負全部之給付責任。惟依民法第739條及第749條規定，所謂保證，既係指當事人約定一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約；並保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權，是以，所謂連帶保證，僅有排除先訴抗辯權之意涵，連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務並不發生，僅是有發生之可能性而已，故在會計上被評價為「或有債務」；且依民法第273 條規定，連帶債務之債權人，得對債務人中之一人或數人或其全體，請求一部或全部之給付，故於被繼承人死亡時，如其生前連帶保證之債務未屆清償期，或債權人尚未向被繼承人追索或請求執行，即難認該連帶保證之或有債務已確實發生，而有處於確定之階段。至被繼承人以自己財產供他人債務作為物上擔保（即設定抵押權或質權），僅於擔保物範圍內負責，性質上雖與個人作保負連帶清償責任不同，但在債務未清償之前，被繼承人不能請求塗銷抵押權登記，則與保證相當，故亦以被繼承人死亡前，債權人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，該筆債務始屬被繼承人之未償債務。
㈢況依前所述，連帶保證債務因主債務之不履行而發生後，
連帶保證人亦會依其與主債務人間之原因關係取得等額之債權，而得對主債務人求償，雖該潛在對應債權於被繼承人未實際代清償前，在民法上認為尚未發生，但在稅法評價下，該潛在債權與被繼承人負擔之保證債務均附著於同一遺產上，且有相同之原因基礎，增減上具有連立性而無從分割，自須同時承認，而該債權與被繼承人負擔之保證債務，理論上應相等，則在一加一減之下，對於遺產稅稅基之計算亦不生影響。足見只有在主債務人完全沒有清償能力之情況下，始能謂被繼承人生前連帶保證之或有債務已真正演變為確定之未償債務。準此，被繼承人生前擔任連帶保證之債務，即便債權人於被繼承人死亡前已追索或請求執行，納稅義務人(即繼承人)亦須證明繼承開始時，主債務人已處於清償不能之狀態，始得認合致上述遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定「具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務」之要件，而得從遺產總額中扣除，方符合實質課稅及租稅公平原則，均合先說明。
㈣關於積欠合作金庫16,161,015元部分：
⒈查全億公司向合作金庫借款2筆，88年1月21日信用借款
450 萬元，連帶保證人為被繼承人及丁○○、王進源、陳俊銘及被繼承人；另88年2 月19日擔保借款1280萬元，亦由被繼承人及上開3 人為連帶保證人，並由王進源提供坐落屏東縣屏東市○○段○○○ ○號土地為擔保。後因主債務人全億公司未如期清償，合作金庫聲請拍賣上開抵押物，經屏東地院強制執行拍賣結果，於91年3 月28日實行分配獲清償本金、利息及違約金2,910,589 元；另合作金庫分別以全億公司與被繼承人等連帶保證人書立之借據及渠等共同簽發之本票，聲請板橋地院核發90年度促字第1939號支付命令為執行名義，據以聲請執行結果( 案號: 板橋地院91年度民執菊字第14589 號)，於92年12月17日扣押陳俊銘於台北縣三峽鎮農會存款36,554元及被繼承人存款2,046 元，合計38,600元，截至被繼承人死亡日，系爭2 筆借款未清償餘額為本金16,048, 123 元及利息、違約金等情，為原告所不爭，並有合作金庫東門分行96年11月26日合金東門營字第0000000000函及檢附之借據、本票、分配表、支付命令、傳真文件、台北縣三峽鎮農會函等資料附原處分卷第288-
330 頁可稽，堪信為真正。⒉則依前開事證，全億公司向合作金庫借貸之系爭2 筆借
款，因該公司未如期清償，經合作金庫分別就連帶保證人王進源所提供擔保之前開土地聲請強制執行結果，已獲清償2,910,589 元，另於92年12月聲請就連帶保證人陳俊銘及被繼承人之存款強制執行結果，亦分別獲償36,554元及2,046 元，惟被繼承人所有坐落臺北縣○○鎮○○○段○○○○○ ○號土○○○鎮○○街○ 段○○巷○○號5樓房屋，並非強制執行之標的，顯見債權人僅向連帶保證人之一即被繼承人請求一部給付且已受清償，迄被繼承人於93年4 月2 日死亡時，均未再對被繼承人追索其餘債權或聲請強制執行，則該其餘部分被繼承人之債務實際尚未發生，其金額亦無法明確計算，已與前揭「具有確實之證明者」規定不合；且依前所述，被繼承人因負擔系爭連帶保證債務，亦同時對主債務人全億公司取得等額之債權，則在一加一減下，被繼承人之財產實質上並無減少，而依全億公司之資產負債表所載，該公司仍有相當資產可供債權人求償( 見原處分卷第70頁) ，原告亦未舉證證明本件繼承開始時，主債務人全億公司已處於清償不能之狀態，徒執被繼承人就全億公司積欠合作金庫之借款16,161,015元負連帶保證責任，主張係屬被繼承人生前之未償債務，應自遺產總額扣除云云，並無足採。
㈤關於積欠台北富邦銀行138 萬元部分：查原告甲○○於88
年12月4 日向台北富邦銀行借款133 萬元，由其本人及被繼承人提供坐落台北縣○○鎮○○○段○○○○○ ○號土地(所有權應有部分各2/11) ，及地上建○○○鎮○○街○ 段○○巷○○ ○○ 號4 樓、5 樓房屋共同設定抵押權，而原告甲○○提供之前開抵押物經台北富邦銀聲請士林地院91年度執字第13027 號強制執行結果，已於92年5 月8 日實行分配獲清償138 萬元，至被繼承人提供之抵押物部分，因台北富邦銀行於另案已足額受償，故未予執行而塗銷查封登記等情，此有抵押權設定契約書、借據、分配表及士林地院96年12月6 日士院鎮91執實字第13027 號函可稽( 見原處分卷第333-346 頁) 。故被繼承人於93年4 月2 日死亡前，債權人台北富邦銀行就系爭債權既已就主債務人甲○○提供之抵押物聲請拍賣而全額受償，自不發生被繼承人死亡前未償債務扣除問題，被告否准認列扣除，於法並無不合。
㈥關於積欠欣阜公司76,581,619元部分：
⒈查原告主張祥集公司於89至92年間以分期付款方式向欣
阜公司購買機械設備，總價款122,58萬元，由王進源、丁○○、甲○○、陳俊銘、王嘉澤及被繼承人等6 人為連帶保證人，並由祥集公司( 代表人甲○○) 、王進源、全億公司( 代表人丁○○) 、王嘉澤、仁福公司（代表人王進源）、丁○○、穎助公司( 代表人王進源) 、甲○○、穎正公司( 代表人丁○○) 、陳俊銘、俊銘力公司( 代表人王進源) 及被繼承人等12人共同簽發本票
8 張，合計金額141,164,619 元，嗣欣阜公司因到期提示均未獲清償，經聲請台北地院分別以92年度票字第14
235 、14236 及14237 號民事裁定准許就其請求本票金額76,581,619元得為強制執行確定等情，業據原告提出上開本票、民事裁定、確定證明書及分期付款買賣契約為憑( 見原處分卷第13-31 、162-168 頁) ，足認被繼承人係基於祥集公司對欣阜公司之前開分期付款債務為擔保，而與祥集公司及其他發票人共同簽發上開本票，則依票據法第5 條第2 項規定，被繼承人就其簽發上開本票，固應與其他共同發票人對執票人欣阜公司負連帶給付票款之責，惟在共同發票人間之內部關係上，被繼承人基於為祥集公司保證而簽發上開本票之原因關係，在被繼承人對於欣阜公司所為清償票款之限度內，依民法第749 條規定，對於祥集公司即有同額之求償權，原告主張被繼承人與祥集公司之共同發票人間，並非屬主債務人與連帶保證人間之關係云云，尚無足取。
⒉又本件經被告函向欣阜公司查詢上開債務清償之情形，
依該公司97年11月12日97年欣管字第1112號函覆說明略以：自91年起開始進行催收程序，陸續處分相關人等名下資產(1) 屏東地方法院91年執助字第73號拍賣王進源、王嘉澤屏東市○○段土地，分配金額為0 元。(2) 士林地方法院91年執字第9370號拍賣王進源淡水房地，分配金額1,335,672 元。(3) 士林地方法院91年執字第13
027 號拍賣甲○○淡水房地，分配金額1,003,682 元。
(4)台北地方法院92年執字第23069 號拍賣穎正公司房地，分配金額1,140,634 元。(5) 士林地方法院96年執字第3595號拍賣丁○○淡水房地，分配金額2,331,372元。(6) 被繼承人雖有提供不動產設定抵押權，但因其歿於93年4 月間，其繼承人未辦理繼承或拋棄繼承，迄97年7 月底取得所有繼承人之相關戶籍資料，始對被繼承人所有坐落淡水鎮之房地以代位繼承之方式聲請強制執行，至今尚在強制執行之程序中等情在卷( 見原處分卷第475-513 頁) 。
⒊綜上，債權人欣阜公司雖於被繼承人死亡前，已就被繼
承人簽發之前開本票聲請法院裁定准予強制執行，然其追索行為係就主債務人祥集公司及其他為連帶保證之共同發票人一併為之，而依民法第273 條規定，欣阜公司得對於負連帶給付責任之共同發票人中之一人或數人或其全體，請求一部或全部之給付，則在欣阜公司尚未實際聲請強制執行前，尚無從確定履行是項債務之主體究為何人及其給付之金額若干，且依被告查得上開事證，欣阜公司雖先後向部分連帶保證人請求給付並已一部受清償，惟迄被繼承人死亡日止，尚未對被繼承人聲請強制執行或聲請拍賣其提供之抵押物，則該筆債務於繼承事實發生時，自非已確定或可得確定應由其遺產負責清償之狀態；況依前所述，被繼承人因負擔系爭連帶保證債務及本票發票人付款債務，亦同時對主債務人祥集公司取得等額之債權，則在一加一減下，被繼承人之財產實質上並無減少，且依祥集公司之資產負債表所載，該公司仍有相當資產可供債權人求償( 見原處分卷第67頁) ，原告亦未舉證證明本件繼承開始時，主債務人祥集公司已處於清償不能之狀態，自難認已符合遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所定「具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務」之要件，故被告否准自遺產總額中扣除原告所列報積欠欣阜公司之系爭債務76,581,619元，洵屬有據。
七、關於罰鍰部分：㈠按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人
死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；……。」分別為遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及第44條前段所明定。
㈡查原告之母即被繼承人陳秦玉燕於93年4月2日死亡，遺有
土地、房屋及現金等財產，惟原告未依規定期限辦理遺產稅申報，遲至被告94年5月11日以北區國稅北縣一字第0000000000F號函調查後，始於94年8 月25日辦理遺產稅申報，為原告所不爭，並有被告前開函及原告申報之遺產稅申報書可佐( 見原處分卷第104 、53-59 頁) ，則被繼承人既遺有前開財產，而原告等繼承人未於規定期限內辦理遺產稅申報，縱使無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，依大法官釋字第275 號解釋意旨，仍應受罰。故被告依前揭遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額2,104,467 元處以1 倍罰鍰計2,104,400 元(計至百元止) ，於法亦無違誤。
八、綜上所述，原告之主張，均無足採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 3 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 6 月 3 日
書記官 李淑貞