臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3092號98年10月8日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 劉岱音律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 庚○○
辛○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月13日台財訴字第09700414770 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）89及90年間分別以其所有資金新臺幣（下同）8,989,970 元及2,250,000 元，利用新視波有線電視股份有限公司（以下簡稱新視波公司）職員或股東名義匯入其子黃鼎緯所有臺灣中小企業銀行雙和分行活儲0000000000
0 號帳戶，經財政部賦稅署（以下簡稱賦稅署）查獲，認有贈與情事，乃通報被告依查得資料分別核定原告89年度贈與總額為8,989,970 元，淨額為7,989,970 元，應納贈與稅額為1,172,291 元；90年度贈與總額為2,250,000 元，淨額為1,250,000 元，應納贈與稅額為63,000元，並按所漏稅額分別處1 倍之罰鍰計1,172,291 元及63,000元。因原告未於法定期限內申請復查而告確定，且稅款及罰鍰於93年1 月2 日業由法務部行政執行署臺北行政執行處（以下簡稱臺北執行處）徵起在案。嗣原告於93年7 月7 日依稅捐稽徵法第28條規定申請退還稅款及罰鍰，經被告以93年7 月23日財北國稅審二字第0930230006號函（下稱原處分）核減89年度贈與存款990,000 元，乃更正核定贈與總額為7,999,970 元，贈與稅額為916,993 元，應退贈與稅額255,298 元，另原處罰鍰1,172,291 元，爰變更罰鍰為916,993 元。原告不服，於93年12月31日以復查申請書表示對89及90年度贈與稅退稅文書不服，被告未究明原告退稅真意，誤以94年7 月20日財北國稅法字第0940205772號復查決定駁回，訴經財政部94年11月11日台財訴字第09400450550 號訴願決定亦遭駁回，遞行提起行政訴訟，經本院以95年度訴字第145 號判決，認原告於93年12月31日所提出之復查申請書係對於被告93年7 月23日財北國稅審二字第0930230006號函表示不服，應視為已提起訴願，乃撤銷財政部訴願決定。財政部遂依前開判決意旨，作成96年4 月30日台財訴字第09513027760 號訴願決定，仍駁回原告退稅之申請。原告仍不服，訴經本院96年度訴字第2307號判決，以前開訴願決定之理由，仍未就實體爭執之有無理由予以判斷，亦即未就系爭否准退稅處分之合法性及妥當性予以審查為由，將前開訴願決定撤銷，著由財政部重為訴願決定。惟財政部重為決定仍為駁回，原告猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、鈞院96年度訴字第2307號判決已就本件訴訟兩造就原核定之贈與稅有無稅捐稽徵法第28條所規定之「適用法令錯誤、計算錯誤」之爭執點為原告勝訴之判斷，被告自不得違反前開判決之認定再執相同之程序理由駁回原告之主張。故本案之爭執應係就實體爭執之事項，即「張榮哲等人是否係以其所有資金自行贈與黃鼎緯，而非原告贈與黃鼎緯。」為本案之爭執事項，合先敘明。
㈡、張榮哲（更名為張學廉）於91年3 月6 日稽核組談話紀錄係針對原告夫婦經營之新視波公司以其為登記之股東，原告夫婦將以張榮哲名義認購之新視波公司股票出售，出售所得之股金25,000,000元轉入其玉山銀行雙和分行000-00000 號帳戶後，其又將25,000,000元轉還原告夫婦之事實；王惠玉91年3 月6 日稽核組談話紀錄亦為有關其以信託方式具名擔任新視波公司股東，實際股金由原告夫婦供應，89年轉入其玉山銀行雙和分行0000000000000 號帳戶之42,625,000元，應屬其名義下之股金（即新視波公司股份出售之價款），因信託關係結束而後由原告收回之事實；及壬○○91年3 月6 日稽核組談話紀錄亦為有關壬○○玉山銀行雙和分行0000000000000 號帳戶中89年5 月10日由原告轉入12,500,000元，該款是出售新視波公司股權之出售價款，屬原告所有。故其3人所述均係有關原告夫婦以張榮哲、王玉惠、壬○○等人之名義登記為新視波公司股東，實際股款出資人仍為原告夫婦，出售股權所得亦屬原告夫婦所有之事實經過，完全與張榮哲、王玉惠及壬○○各於89年5 月23日贈與黃鼎緯100 萬元之資金無任何關聯性。
㈢、且張榮哲為黃鼎緯之表哥，王惠玉、己○○、王淑怡為黃鼎緯之表姊，丁○○為黃鼎緯之親阿姨、戊○○為黃鼎緯之舅媽，張榮哲及壬○○均曾任職於新視波公司，因原告經營該公司期間，多數員工跟隨原告超過10年以上，89年度原告夫婦在和信集團執意將新視波公司股權買下時，最後作成售出公司股權之決定，也將退出有線電視事業之經營。原告感念老員工跟隨多年，特發放股權易主之獎金，並協調和信集團留用所有員工以保障員工工作權，然公司易主後，原告夫婦對新經營者無強制全力要求對員工之保障及福利，所以僅能就股權易主前，對某些貢獻良多之員工給付獎金，張榮哲等員工感念原告夫婦之照顧，在即將為原告之子黃鼎緯海外求學陪讀照顧而有不少花費前，員工及黃鼎緯的親戚乃自願贈與現金予黃鼎緯，非被告片面認定其等人贈與之金錢係原告贈與張榮哲等人再轉贈。且因給付員工易主獎金所需繳付被告之綜合所得稅額高達691,135 元，若原告直接給付其子黃鼎緯所需負擔之贈與稅僅523,994 元，高於691,135 元，原告豈有捨此不為反由員工支付較高之綜所稅之理。
㈣、再依被告函調張學廉、王惠玉、壬○○、己○○等4 人88及89年度綜合所得稅核定通知書可知，張學廉等4 人88與89年度之薪資差額分別為1,133,438 元、1,154,054 元、988,68
3 元、978,444 元，87與88年度之薪資亦相差無幾約僅有40萬元至70萬元之薪資，獨89年薪資高達約150 萬元至180 多萬元，顯與原告主張員工及黃鼎緯的親戚感念原告夫婦對其之照顧，而將獎金贈與黃鼎緯之上開事實相符。雖王淑怡、丁○○未任職新視波公司，然其2 人為黃鼎緯的親戚，其感念原告多年來對其一家人之照顧，而贈與金錢予黃鼎緯亦與常情無不符。況原告之配偶黃劍雲於87年即已移民美國，黃劍雲之兄弟姐妹4 人及父母亦具有美國國籍，原告若要以他人名義贈與黃鼎緯現金，盡可以黃劍雲兄弟姐妹及父母名義贈與，不但外國人贈與本國人不用課稅，且原告何必以獎金名義支付予員工，再讓員工繳交一筆比贈與稅稅率13.1% 還高之所得稅稅率21% ，如此捨近求遠，繳交更多稅賦，豈符常理。
㈤、被告稱張學廉等人銀行帳戶資料足以證明匯至黃鼎緯銀行帳戶之資金來源為原告，惟：
１、原告借張學廉、王惠玉名義登記為新視波公司股東，買賣股票之價金自是匯入張學廉、王惠玉銀行帳戶，非得以此即謂張學廉、王惠玉之銀行帳戶係原告之人頭帳戶，張學廉、王惠玉玉山銀行之帳戶係其自己所有，張學廉、王惠玉欲如何將借名登記股份之股款返還原告，亦係其自己決定，張學廉、王惠玉未將全部股款先還給原告，而選擇先贈與黃鼎緯10
0 萬元並非不可。故本案重點並非張學廉、王惠玉與原告間之資金往來，而應為張學廉、王惠玉是否確有贈與黃鼎緯10
0 萬元之意思，然被告就此部分從未舉證證明張學廉、王惠玉並無意贈予黃鼎緯100 萬元。
２、被告稱王淑怡89年5 月23日有現金存款71萬元，同日匯款10
0 萬元給黃鼎緯，同日原告玉山銀行帳戶有現金提領100 萬元云云。然王淑怡係新視波公司員工又係原告姪女，所有新視波公司員工均於玉山銀行開戶，原告知道王淑怡欲至玉山銀行而委託其代為提款當然兩人之存提款日期會為同一日且為同一銀行櫃員處理，並不足以此即認定王淑怡89年5 月23日現金存款71萬元，即為原告同日提款之100 萬元。又原告提領之現金100 萬元若係為匯款予黃鼎緯，自可直接以王淑怡名義匯款，又何必大費周張存入71萬元至王淑怡帳戶，再轉匯100 萬元予黃鼎緯，且差額29萬元亦不見入王淑怡之帳戶，再由王淑怡於89年5 月23日存款71萬元時，其帳戶在88年12月以前原本就有存款31萬餘元，故並無從以王淑怡89年
5 月23日有現金存款71萬元，同日匯款100 萬元給黃鼎緯，同日原告玉山銀行帳戶有現金提領100 萬，即謂王淑怡匯款
100 萬元予黃鼎緯係原告所出資。又原告89年5 月23日玉山銀行帳戶提領100 萬元，其中803,000 元係給付予新視波公司股東戴啟宗，故原告89年5 月23日玉山銀行帳戶提領100萬元與王淑怡89年5 月23日有現金存款71萬元無關。
３、依壬○○玉山銀行帳戶明細可知，89年5 月25日壬○○匯款
100 萬元予黃鼎緯時，其存款尚不足61,540元，而當日僅有30萬現金存入壬○○銀行帳戶，故壬○○係先匯款100 萬元贈與黃鼎緯，壬○○若為原告贈與黃鼎緯之人頭帳戶，應係原告先給壬○○100 萬元再由壬○○匯給黃鼎緯。足見壬○○確實有贈與100 萬元予黃鼎緯之意，此事實並經壬○○到場證述確實有贈與100 萬元予黃鼎緯之意，及其玉山銀行帳戶為其薪資帳戶等情與事實相符，而被告就此部分從未舉證證明壬○○並無意贈與黃鼎緯100 萬元。黃鼎緯11月28日及11月29日之匯款及現金存款共計200 萬元，然原告89年11月28日領款金額共計為5,000,090 元（2,790,090 ＋2,210,00
0 ＝5,000,090 ），與黃鼎緯當日帳戶存入之金額不符，兩者並無必然關聯。又原告於89年5 月底即已出國，2 年後始回國，89年11月原告仍在美國，原告銀行帳戶89年現金領款就高達4,700 多萬元，原告又無記帳，故自無法證明當時自原告帳戶提領金額之用途，被告認定原告借丙○○、丁○○、戊○○等人名義贈與黃鼎緯，自應由被告就此部分舉證證明丙○○、丁○○、戊○○等人並無意贈與黃鼎緯之事實。
４、被告稱己○○帳戶89年11月28、29、30日及12月2 日共存入現金100 萬元，另89年12月19日、12月22日、12月29日共存入100 萬元。原告玉山銀行帳戶89年11月28日提領5,000,09
0 元（2,790,090 ＋2,210,000 ＝5,000,090 ），及12月19日、12月22日、12月29日共提領250 萬元（57萬＋35萬＋30萬＋70萬＋58萬＝250 萬）云云。依被告所言合計原告11月及12月共領存款7,500,090 元，顯與黃鼎緯89年11月至90年
1 月帳戶存入之存款金額525 萬元並不符，又何能謂黃鼎緯帳戶存入之資金來源為原告。本件原處分就原告之配偶黃劍雲贈與兒子黃鼎緯現金100 萬元之部分，亦認為係屬原告之贈與，其理由謂原告曾有提領現金予黃劍雲，然原告與黃劍雲間為夫妻關係，兩人間之現金往來難謂屬贈與，更何況夫妻間之贈與依法不課徵贈與稅，縱黃劍雲贈與100 萬元現金予黃鼎緯之資金來源為原告，至多亦屬原告贈與黃劍雲，自難謂黃劍雲之帳戶係原告之人頭帳戶。
㈥、原告於稽核組談話紀錄有關黃鼎緯帳戶為原告夫妻使用，係因黃鼎緯未成年其帳戶當由父母管理使用，要難依此即認定係原告以自己之資金，利用新視波公司職員或股東代匯資金。且原告於93年3 月18日委請高榮熙會計師向被告聲請更正未依限辦理贈與稅申報核定案之應納稅額及罰鍰時，即依據財政部72年3 月1 日台財稅第31299 號函釋意旨，而主張黃鼎緯名義存款於稽核組調查前即已轉存原告帳戶，然被告回覆稱「本案調查基準日為90年7 月2 日，惟本案受贈人黃鼎緯係於91年1 月11日及4 月9 日將存款轉存贈與人甲○○帳戶，並未於調查基準日90年7 月2 日前轉存，與上開函釋規定不符」，惟被告並未提出本案調查基準日為90年7 月2 日之相關資料，反觀原告係於91年5 月20日第1 次接受稽核組訪談調查本案，而壬○○等人雖於91年3 月接受稽核組訪談調查，惟所查之事項與本案贈與稅無關，係調查有關新視波公司股權轉讓之案件，故依財政部72年3 月1 日台財稅第31
299 號函釋，仍應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分。⒉被告應將原告已繳納之89年度贈與稅916,
993 元、罰鍰916,993 元及90年度贈與稅63,000元、罰鍰63,000元，核退予原告。
三、被告則以：
㈠、原告於91年5 月20日財政部稽核組談話紀錄中，已確認黃鼎緯在臺灣中小企業銀行帳戶（帳號00000000000 ）為原告及其配偶黃劍雲使用，故89、90年度該2 帳戶所匯入之款項，確由原告夫婦帳戶提供及由上述職員、親戚等轉匯。原告涉嫌漏報贈與稅，經被告核定應納贈與稅及罰鍰，於法並無不合。嗣後原告以稅捐稽徵法第28條規定為由申請更正退稅，一改前詞，主張轉入黃鼎緯之資金確係訴外人張榮哲等人所有，其前後說詞矛盾，並無可採。被告以原告所提更正事項，部分未合於稅捐稽徵法第28條規定之要件，而否准原告退還稅款之申請，並無不合。
㈡、股權易主獎金係由新視波公司所發放，為公司對員工之補償，將其視為原告個人之給付，欠缺事理上之關聯，且原告（綜合所得稅稅率為40% ）較其公司員工（綜合所得稅稅率為21% ）資力為佳，在公司易主、工作欠缺保障之際，員工自願贈與現金予原告之子，顯不符常情；新視波公司對渠等發放獎金，如確屬公司對員工之補償，員工又將其悉數贈與原告之子，亦與常情有違。而原告所稱張榮哲等4 人給付被告個人綜合所得稅金額較原告給付贈與稅金額為高，惟張榮哲等4 人之個人綜合所得稅與本件贈與稅二者係分屬不同稅目，課稅主體不同、課稅標的不同，不能據以比較。另有關原告所提附件附表中所載張榮哲等4 人89年度個人綜合所得稅之金額與管轄機關實際核定之所得金額不符。
㈢、本案匯款人有張榮哲、王淑怡、王惠玉、壬○○、丙○○、丁○○、己○○、戊○○等人。除原告所稱張榮哲、王惠玉、己○○、壬○○等4 人獲得公司發放股權易主獎金外，尚有王淑怡、丁○○、丙○○等人。而丁○○86至89年度個人綜合所得額為0 元，王淑怡88年度個人綜合所得額411,801元、89年度個人綜合所得額490,580 元，丙○○88年度個人綜合所得額406,500 元，89年度個人綜合所得額479,978 元，3 人89年度所得並未明顯增加（未獲得額外之獎金），卻也匯款100 萬元給黃鼎緯；且己○○90年度由新視波公司給付薪資所得703,300 元，與88年比較僅增加166,144 元，卻再匯款100 萬元給黃鼎緯。王淑怡、王惠玉、己○○、丁○○等4 人為母女關係，渠等一家4 人於89及90年度匯入黃鼎緯帳戶金額合計即高達4,999,970 元（王淑怡、王惠玉、丁○○89年度各匯入100 萬元、己○○89及90年度各匯入999,
970 元及100 萬元），殊與常情有違。是以，依原告之陳述，本案關係人中，張榮哲等4 人89年度獲得新視波公司發放獎金者，將獎金悉數贈與原告之子，而未獲得獎金者如丁○○等人之資力有欠缺，卻也自願贈與黃鼎緯，均係原告利用員工及親戚代匯款項分散贈與至為明顯。
㈣、再由黃鼎緯臺灣中小企銀雙和分行00000000000 號帳戶存入各筆匯款之方式及資金來源，說明如下：
１、張榮哲（為新視波公司職員及掛名股東、原告之外甥）於89年5 月23日自本人玉山銀行雙和分行0000000000000 號帳戶匯款100 萬元給黃鼎緯。經查調該帳戶存提款情形，原告於89年5 月3 日及5 月8 日存入該帳戶各1,180 萬元及1,320萬元，合計2,500 萬元，依在財政部賦稅署之談話筆錄所載，係原告借用人頭帳戶出售新視波公司股票之股款。而張榮哲於89年5 月5 日返還11,656,760元、5 月11日返還12,311,020元、5 月23日匯款給黃鼎緯100 萬元，另領現32,000元，合計24,999,780元。故張榮哲匯款100 萬元給黃鼎緯，實係原告借用人頭匯款，並非原告所稱因獲得公司易主獎金，薪資所得增加云云。
２、王淑怡（為原告之外甥女）於89年5 月23日自本人玉山銀行雙和分行0000000000000 號帳戶匯款100 萬元給黃鼎緯。經查調該帳戶存提款情形，於同日下午2 點11分5 秒存入現金710,100 元，而原告在同日、同分行下午1 點58分29秒領現
100 萬元。又王淑怡88年度個人綜合所得額411,801 元、89年度個人綜合所得額490,580 元，89年度所得並未明顯增加（未獲得額外之獎金），卻也匯款100 萬元給黃鼎緯。王淑怡現金存款之資金來源、原告領現之資金流向應自負舉證責任。
３、王惠玉（為新視波公司職員及掛名股東、原告之外甥女）於89年5 月25日自本人玉山銀行雙和分行0000000000000 號帳戶匯款100 萬元給黃鼎緯。經查調該帳戶存提款情形，89年
3 月21日由原告轉帳存入500 萬元，另於3 月16日、3 月17日、3 月21日各存入現金70萬元、90萬元、1,408,000 元，合計8,008,000 元。後於3 月23日領現458,000 元、3 月24日轉出755 萬元，合計8,008,000 元。依王惠玉在財政部賦稅署之談話筆錄所載，3 月24日轉出755 萬元係原告借用人頭認股繳納之股款。而原告出售股票之股款分別於5 月5 日及5 月9 日存入王惠玉帳戶2,255 萬元及15,075,000元，合計37,625,000元。王惠玉分別於5 月9 日返還755 萬元、5月15日返還15,079,300元、5 月25日匯款黃鼎緯100 萬元、
9 月8 日返還1,250 萬元、9 月16日返還1,662,716 元，合計37,792,016元。故王惠玉匯款100 萬元給黃鼎緯，實係原告借用人頭匯款，並非原告所稱因獲得公司易主獎金，薪資所得增加云云。
４、壬○○（為新視波公司職員及掛名股東）於89年5 月25日自本人玉山銀行雙和分行0000000000000 號帳戶匯款100 萬元給黃鼎緯。經查調該帳戶存提款情形，於同日下午2 點13分43秒存現金20萬元，2 點39分15秒存現金10萬元，5 月26日存入現金70萬元，共存入100 萬元。而原告於5 月25日於同分行下午2 點12分34秒領現金100 萬元，5 月26日提款70萬元存入壬○○帳戶。故壬○○匯款100 萬元給黃鼎緯並非原告所稱因獲得公司易主獎金，薪資所得增加云云。
５、丙○○（為新視波公司職員）於89年11月28日自台新銀行中和分行以現金匯款20萬元給黃鼎緯，另於89年11月29日以現金50萬元存入黃鼎緯帳戶。丁○○（為原告之姊姊）於89年11月28日自台新銀行中和分行以現金匯款65萬元給黃鼎緯，黃鼎緯帳戶同日另有2 筆現金存款30萬元及35萬元其銀行存款傳票並未記載存款人為何人，以上共存入現金200 萬元，原告稱係丙○○及丁○○各贈與100 萬元，二人卻無法提出資金來源之證明。又丙○○88年度個人綜合所得額406,500元，89年度個人綜合所得額479,978 元，丁○○86至89年度個人綜合所得額為0 元，二人89年度所得並未明顯增加（未獲得額外之獎金），卻也匯款100 萬元給黃鼎緯。而原告玉山銀行雙和分行帳戶確於11月28日由丙○○代為領現2,790,
090 元及221 萬元，丙○○、丁○○之資金來源、原告領現之資金流向應自負舉證責任。
６、己○○（為新視波公司職員及掛名股東、原告之外甥女）於89年12月16日及90年1 月2 日自本人玉山銀行雙和分行0000000000000 號帳戶各匯款100 萬元給黃鼎緯。經查調該帳戶存提款情形，89年11月28日、29日、30日、12月2 日共存入現金100 萬元；12月19日下午3 點20分5 秒及18秒各存入現金17萬元及18萬元（共存入35萬元），22日存入現金15萬元，29日轉帳存入155,000 元、115,000 元、23萬元（共存入50萬元），合計100 萬元。而原告同分行帳戶於11月28日由丙○○代為領現2,790,090 元及221 萬元，12月19日下午3點17分17秒領現金35萬元，12月29日轉帳支出58萬元，其中50萬元存入己○○帳戶。又己○○90年度由新視波公司給付薪資所得703,300 元，與88年比較僅增加166,144 元，卻再匯款100 萬元給黃鼎緯。故己○○匯款200 萬元給黃鼎緯並非原告所稱因獲得公司易主獎金，薪資所得增加云云。
７、戊○○（為原告之兄嫂）於90年1 月3 日以現金25萬元存入黃鼎緯帳戶，戊○○無法舉證係以自有資金存入。黃劍雲（為原告之夫）於89年5 月23日自本人玉山銀行雙和分行0000000000000 號帳戶匯款100 萬元給黃鼎緯。經查調該帳戶存提款情形，於2 月1 日及3 月1 日有原告自同分行自有帳戶轉帳存入30萬元及20萬元，5 月23日下午2 點32分28秒有現金存入50萬元，而原告於同日、同分行下午2 點31分47秒有現金提領50萬元。
㈤、綜上，本案關係人中，張榮哲、王惠玉、壬○○、己○○4人皆係原告借用帳戶之人頭及掛名股東，4 人皆由原告借用之帳戶匯款給黃鼎緯，而王淑怡、丙○○、丁○○等人之資力顯有不足且無法舉證係以自有之資金匯款給黃鼎緯，足證均係原告利用員工及親戚代匯款項分散贈與至為明顯。原告之各項主張顯無理由，實無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。…」稅捐稽徵法第28條第2 項、第49條前段定有明文。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰…」行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項、第24條第1 項、第44條分別定有明文。
五、次按行政處分就其內容固因宣示而對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之效力，此種隨行政處分作成而存在之效力，原則上與是否經過行政訴訟之實體判決無關。蓋行政處分或確認之法律關係，經過行政法院判決確定者，就該法律關係有既判力，當事人與法院均受該既判力之拘束，即與單純之行政處分存續力無涉，是行政處分之存續力，並不等同於法院判決之既判力，其較既判力具有彈性，在一定要件具備下，處分機關非不能撤銷與廢棄該處分，亦即其確定效果得因為例外情況而減弱，以符行政程序講究之彈性、效率與合目的性之考量。例如：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關亦得為之。」、「訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。」分別為行政程序法第117 條第1 項、訴願法第80條第1 項所明定是也。而因稅捐行政具有大量行政之特質，致使稅捐機關對各式各樣之稅捐核課案件，未必均能進行實質審查，常多為形式上之審查，此在採取自動報繳制之稅目下（例如所得稅或營業稅），尤為明顯；人民有依限自行計算、申報及繳納稅捐之義務，而稅捐機關對人民之申報案件，在稅捐行政上實際上無法為逐筆實質審核，只能保有事後查核之權，是稅捐稽徵法第21條規定，稽徵機關於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，得於5 年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，於此納稅義務人對初查核定之信賴保護為法所排除。基於平等原則及稅捐稽徵機關初查所填具核定稅額通知書，多未附查核所憑理由（所得稅法第81條參照），實質判斷情形不明，詳細核定理由多在復查決定書始完整呈現，是認納稅義務人就未經復查決定，僅具形式確定力之課稅處分，應不受初查核定之拘束，而得依前述稅捐稽徵法第28條第2 項規定，請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，始符公平，此亦屬存續力實質確定效果之例外情況，財政部以47台財參發第8326號令釋：「三、為確切保護人民權益，對應具形式上確定力之行政處分，原處分及其上級官署，自仍應就實體上注意查核，如確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，即應依職權撤銷變更。」，即屬上情之表現。故本件原告就上述補徵稅款及罰鍰處分，雖因未於法定期限內申請復查而告確定，然原核課處分如適用法令錯誤或計算有所錯誤，揆諸前開說明，仍應許原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退還，而原告係以被告適用法令錯誤，致其溢繳稅款者，而為本件之申請，乃經原告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第318 頁言詞辯論筆錄），先此敘明。
六、經查，原告子黃鼎緯所有臺灣中小企業銀行雙和分行活儲00000000000 號帳戶，於89年5 月23日經張榮哲（嗣更名張學廉）、王淑怡、黃劍雲、王惠玉、壬○○自彼等玉山銀行帳戶各匯入100 萬元；同年11月28日經丙○○、丁○○分別存入現金30、35萬元，彼等並另以匯款方式，依序再匯入20萬元、65萬元；同年11月29日經丙○○存入50萬元；同年12月16日經己○○匯入999,970 元，總計7,999,970 元（89年12月16日黃鼎緯帳戶存入之99萬元乃其87年12月16日之定存到期存入之資金，被告業經原告申請而將該筆金額自原核定之8,989,970 元贈與金額中扣除）。又於90年1 月2 日經己○○、原告各匯入100 萬元；同年月3 日經戊○○匯入25萬元。而黃劍雲、丁○○、張榮哲、戊○○分係原告配偶、姐妹、外甥、兄嫂，丁○○與王淑怡、王惠玉、己○○且係母女，丁○○且係原告姐妹等事實，有被告更正案查簽報告、扣繳憑單、戶籍謄本、黃鼎緯上開帳戶存摺影本，財政部稽核組報告、銀行匯款申請書、新視波公司買受人出具之說明書；兩人關係資料查詢清單等件影本附卷可稽（見原處分卷第
4 、5 、18、23-27 、29、68、69、87、89、91、92頁；被告98年6 月23日庭呈資料第12頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。是本件爭點乃在除原告於90年1 月2 日匯予黃鼎緯之100 萬元外，其餘金額亦經被告認定屬原告所贈與，而為贈與稅之課徵及罰鍰之裁處，適用法令是否有誤？
七、本院之判斷：
㈠、按納稅義務人如對核課稅捐之行政處分不服，應依稅捐稽徵法第35條、訴願法第1 條及行政訴訟法第4 條規定，循復查、訴願及撤銷訴訟程序以為救濟，該等程序且均有嚴格之法定救濟期間規定，其目的乃為使行政處分造成權利義務關係儘速確定。又此等行政救濟規定所稱行政處分之「違法」，包含行政處分之作成不適用法規或適用不當，而認定事實正確但適用法規錯誤，即所謂涵攝錯誤，或認定事實關係違背經驗法則與論理法則；而稅捐稽徵法第28條有關退還已繳納稅捐規定所稱之「適用法令錯誤」，就其法條文義及立法目的觀之，則非與前述「違法」完全相同，而應認係指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用法律錯誤之情事而言（參改制前行政法院71年度判字第1160判決意旨）。且由稅捐稽徵法第28條之退稅請求期間長達5 年，而依同法第35條之復查期間僅有30日乙節觀之，倘認稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求與稅捐稽徵法第35條規定之行政救濟程序關於「適用法令錯誤」、「違法」之解釋相同，豈非於一般行政救濟程序外，復設第二次要件相同之行政救濟程序，當非立法原意；況倘認稅捐稽徵法第28條之「適用法令錯誤」與上述「違法」之含義相同，則其範圍乃包含認定事實關係違背經驗法則與論理法則之違法，然此種違法，距離事實發生之時點愈久，認定即愈困難，而課稅事實之是否存在又為納稅義務人所最知悉，且與納稅義務人關係最密切，是立法者當無使納稅義務人於一般救濟程序得為主張而不主張，卻容許其得於5 年內再為主張之理。故稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」應是指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，乃非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。本件原告以被告認定原告為上開款項贈與人而適用遺產及贈與稅法規定，所為之贈與稅之補徵及罰鍰之裁處有誤，為系爭退稅之請求，核乃出於否定原核課處分之基礎事實為論述，主要係就稅捐稽徵機關認定之事實為指摘，並非稅捐稽徵法第28條所稱適用法令錯誤事項，是原告據此主張本件有適用法令錯誤之情事云云，於法已有未合。
㈡、且查訴外人張榮哲、王惠玉均掛名原告經營之新視波公司股東且擔任員工。張榮哲於89年5 月23日自本人玉山銀行雙和分行0000000000000 號帳戶匯予黃鼎緯之100 萬元，係原告出售股票所得之股款，業據張榮哲於賦稅署調查時陳稱：「本人張榮哲82年起任職新視波有線電視公司…89年應黃劍雲、甲○○夫婦之請，以本人之名，認購新視波有線電視公司股票，金額為4,500,000 元…至新視波有線電視公司出售易主，甲○○將售得之股金，於89年5 月3 日及89年5 月8 日各轉入本人帳戶…計25,000,000元，由於這些股票尚屬甲○○所有，故在她將售出之股款轉入本人000-00000 號帳戶後，本人即轉還…」等情確實（見同上被告庭呈資料第21頁），核與股票轉讓明細、存戶交易明細表等件影本相符（見同上被告庭呈資料第13、18-20 頁）。又89年5 月23日自王惠玉名義玉山銀行雙和分行0000000000000 號帳戶所匯之100萬元仍屬原告所有，亦經王惠玉於賦稅署調查時證述：「本人82年起任職新視波有線電視公司…原持股股權也是應黃劍雲、甲○○夫婦之邀，本人以信託之方式具名任股東，實際股金均由黃君夫婦供應…玉山銀行雙和分行0000000000000號（帳戶）是本人名義之帳戶，但該帳戶內資金並非本人所有及使用…其中89年所轉入之42,625,000元應屬原本人名義下之股金，因信託關係結束而後由陳君（指原告甲○○）收回…」等語明確（見同上被告庭呈資料第62頁），且有原告於89年5 月5 日、9 日分別存入王惠玉上開帳戶之2,255 萬元、15,075,000元之存戶交易明細表影本（見同上被告庭呈資料第57-60 頁）附卷可稽。而原告主張張榮哲、王惠玉匯予黃鼎緯之系爭款項與其無關云云，則未舉證以實其說；故張榮哲及王惠玉所各匯予黃鼎緯之100 萬元，均係屬原告所有，乃原告借其等名義，將系爭款項匯予其子黃鼎緯，洵堪認定。原告主張張榮哲、王惠玉於賦稅署所為陳述與本件贈與之資金來源無關，張榮哲、王惠玉等新視波公司員工贈與黃鼎緯上開金額乃出自感念原告夫婦之照顧，張榮哲、王惠玉非不可在全部返還原告前，先另贈與匯予黃鼎緯系爭100萬元云云，核與卷內相關事證不符，無非係其個人一己之主觀見解，要無可取。
㈢、又證人壬○○到庭固稱系爭100 萬元匯款係其以其薪資等收入贈與黃鼎緯云云（見本院卷第172 頁）。然查，鄭女自84年起即任職新視波公司，且受原告委託為其人頭股東，又認原告子為義子，業經彼於賦稅署及本院調查時陳明在卷（見本院卷第172 頁及被告上述庭呈資料第86、87頁），與原告情誼非淺，其證詞本難憑信，況彼89年每月收入不過5 萬左右（見下述存戶交易明細表），員工贈與老闆之子百萬元，亦與常情、常理均屬有悖。且查，壬○○於89年5 月25日自本人玉山銀行雙和分行0000000000000 號帳戶匯款予黃鼎緯之100 萬元，係就帳戶累計之73萬餘元，於同日下午2 點13分43秒、2 點39分15秒存現金20萬元、10萬元湊集而成，嗣且於翌日（即5 月26日）由甲○○存入現金70萬元，回復其原存款狀態；而原告於5 月25日下午2 點12分34秒，在同分行由同櫃員自其0000000000000 號帳戶提領現金100 萬元，有存戶交易明細表、取款憑條、存款憑條等件影本在卷可憑（見同上被告庭呈資料第79-85 頁），核該日苟無現金30萬元之存入，鄭女並無資力贈與黃鼎緯100 萬元，而鄭女並未陳明該30萬元資金之來源；而原告就其於89年5 月25日提領現金100 萬元之去向，及何以於翌日復存入鄭女上開帳戶70萬元，均未舉證說明，此無法釐清部分之金額又恰為100 萬元；參諸鄭女前於89年3 月21日即曾提供其上開帳戶供原告存入出售新視波公司股權之股金，業經彼於賦稅署調查時陳明綦詳，顯見被告認鄭女匯予黃鼎緯之100 萬元係來自原告，尚屬合理之推論；鄭女稱其以薪資及其他收入贈與黃鼎緯
100 萬元乙節，要與事實不合，並無可取。綜合上述事證並衡諸一般經驗法則，鄭女匯予黃鼎緯之系爭100 萬元乃來自原告，亦堪認定。原告主張該贈與資金與其無關云云，並未提出任何反證以實其說，自無可採。
㈣、復證人己○○雖到庭陳稱其匯予黃鼎緯之1,999,970 元係以其歷年累積之所得贈與黃某云云。然查，己○○86、87、88年度所得總額不過588,887 元、720,780 元、539,150 元，而89年度所得總額雖為1,533,159 元，然迄89年11月27日其玉山銀行雙和分行0000000000000 號帳戶存款餘額亦僅有53
5 元，而彼於89年12月16日及90年1 月2 日自上開銀行帳戶各匯予黃鼎緯之100 萬元，則係來自89年11月28日、29日、30日、12月2 日密集存入累計100 萬元之現金；暨另於同年12月19日下午3 點20分5 秒及18秒各存入現金17萬元及18萬元（共存入35萬元），22日存入現金15萬元，29日轉帳存入155,000 元、115,000 元、23萬元（共存入50萬元）之總計。而原告同分行帳戶於11月28日由丙○○代為領現2,790,09
0 元及221 萬元，12月19日下午3 點17分17秒領現金35萬元，12月29日轉帳支出58萬元，其中50萬元存入己○○帳戶等情，有存戶交易明細表、取款憑條、存款憑條、綜合所得稅核定通知書等件影本在卷可憑（見同上被告庭呈資料第109、110 、137-159 頁），核原告未能舉證說明其提領款項去向及王女上述現金存入來源，其提領款項之時間與己○○上開銀行帳戶之存款時間復緊接，嗣後又流向原告子黃鼎緯系爭帳戶，則被告認己○○匯予黃鼎緯之系爭款項亦來自原告，自屬合理；而王女所稱匯款係自彼累積之所得則顯係虛偽，此參原告訴訟代理人業陳稱：「張學廉、王惠玉、王淑怡、己○○係新視波公司的股東，是甲○○借用其名義認購新視波股票，所以股權轉讓之股份價金當然匯入他們的帳戶，但認股資金實際上是原告的…」等情確實（見本院卷第317頁倒數第2 至4 行），而王女於本院調查時猶稱：彼認股資金係來自其存款及向他人之借款等語（見本院卷第181 頁），益徵彼所言之不實，且明己○○系爭帳戶前即曾借原告匯入款項使用，上開認定要與事實無違。
㈤、再證人戊○○到庭固陳稱因原告照顧彼夫妻，故匯予黃鼎緯25萬元云云。然依證人戊○○到庭所述：「因為甲○○平常很照顧我們，有錢給我們生活。我沒有錢我先生會告訴甲○○，甲○○就會給我們錢。…甲○○給我們的錢很多，我把甲○○給的錢再給黃鼎緯，不然我哪裡有錢。」等語（見本院卷第211 、212 頁），顯見薛女並無資力贈與黃鼎緯系爭款項，所匯款項係來自原告無誤。至黃劍雲（為原告之夫）於89年5 月23日自本人玉山銀行雙和分行0000000000000 號帳戶匯予黃鼎緯之100 萬元，其中50萬元乃係下午2 點32分28秒存入之現金50萬元，而原告於同日、同分行下午2 點31分47秒有現金提領50萬元；於同年2 月1 日及3 月1 日且有原告自同分行帳戶轉帳存入30萬元及20萬元，有存戶交易明細表、取款憑條、存款憑條等件影本在卷可稽（見同上被告庭呈資料第166-168 頁），為原告所不爭，且稱：原告與彼為夫妻關係，兩人間之現金往來難謂屬贈與等語在卷（見本院卷第298 頁倒數第3-4 行），則原告資金入黃劍雲帳戶既非贈與，即別有用途，則被告認黃劍雲匯予黃鼎緯之資金來源為原告，乃原告贈與黃鼎緯乙節，自非無可取。原告主張縱黃劍雲贈與100 萬元現金予黃鼎緯之資金來源為原告，至多亦屬原告贈與黃劍雲，難謂黃劍雲之帳戶係原告之人頭帳戶云云，尚非可採。
㈥、另王淑怡、丁○○、丙○○則經本院傳喚，均未到庭，審酌王淑怡88年度個人綜合所得額411,801 元、89年度個人綜合所得額490,580 元；丙○○88年度個人綜合所得額406,500元，89年度個人綜合所得額479,978 元；丁○○86至89年度係輪流受其女王淑怡、己○○等扶養，個人綜合所得額為0元（見同上被告庭呈資料第47-49 、114-115 、120-127 頁綜合所得稅核定通知書影本），均難認有資力一次贈與黃鼎緯100 萬元或65萬元不等之款項。且王淑怡於89年5 月23日自本人玉山銀行雙和分行0000000000000 號帳戶所匯予黃鼎緯之100 萬元，係以同日下午2 點11分5 秒始存入之現金710,100 元湊集而成；而原告在同日、同分行下午1 點58分29秒委由王淑怡領現100 萬元，乃經原告自認在卷（見本院卷第297 頁），並有存戶交易明細表、取款憑條、存款憑條等件影本附卷可考（見同上被告庭呈資料第36-39 頁），原告復未就該領現之資金流向舉證說明，則被告認王淑怡匯予黃鼎緯之系爭100 萬元即係來自原告，自符一般經驗法則；原告主張其提領之100 萬元其中803,000 元係給付訴外人戴啟宗云云，固提出戴啟宗存摺影本為證（見本院卷第312 頁），然由該存摺只見戴某有該現金存入，而未明存入者為何人及存款原因，是仍不足以推翻前開認定。又丙○○（為新視波公司職員）於89年11月28日代原告領現2,790,090 元及22
1 萬元，前已述及，而彼適於89年11月28日自台新銀行中和分行以現金匯款20萬元給黃鼎緯，又於89年11月29日以現金50萬元存入黃鼎緯帳戶，卻未見其現金來源（上開時日卓女於台新銀行帳戶未滿百元，且無何提款記錄）；丁○○（為原告之姊姊）於89年11月28日自台新銀行中和分行以現金匯款65萬元給黃鼎緯，亦未明彼資金來源（依原告陳報之丁○○於淡水第一信用合作社之帳戶，並無何提款資料，而台新銀行中和分行則無丁○○之帳戶- 見本院卷第240-242 頁上述銀行函覆資料），有存款憑條、歷史交易明細查詢等件影本在卷可按（見同上被告庭呈資料第101-103 頁），原告復未就其委由丙○○領現之資金流向舉證說明，則被告認王女、卓女於原告提領鉅額現款同日或翌日匯予黃鼎緯之款項，亦係來自原告，亦非無據。
㈦、承前所述，原告以張榮哲等人名義贈與黃鼎緯之資金來源，既或來自原告出售其借用張榮哲、王惠玉等人頭股東股權所得、或係由原告提供現金，而與新視波公司89年度給付員工之獎金無涉，是原告主張其因給付員工獎金所需繳付之綜合所得稅額高達691,135 元，若原告直接給付其子黃鼎緯所需負擔之贈與稅僅523,994 元，高於691,135 元，原告豈有捨此不為反由員工支付較高之綜所稅之理云云，自無可取。而本案調查基準日為90年7 月2 日，並有稽核組任務指派通知單及財政部向銀行查核之函文在卷可按（見本院卷第319 、
320 頁），是原告主張其於稽核組調查前即已將黃鼎緯名義存款，轉存回其帳戶，就已轉存至其帳戶金額，依財政部72年3 月1 日台財稅第31299 號函釋，不應課徵系爭贈與稅云云，仍無足取。
八、綜上所述，被告以原告利用上述員工及親戚代匯款項分散贈與系爭款項予其子黃鼎緯，分別核定原告89年度贈與總額為7,999,970 元及應納贈與稅額為916,993 元（原核定贈與總額8,989,970 元，贈與稅額1,172,291 元，經被告於93年7月23日核減）、90年度贈與總額為2,250,000 元及應納贈與稅額為63,000元，並按所漏稅額分別處1 倍之罰鍰，於法尚無不合；原告並未能舉證證明上述處分有何適用法令錯誤，而致溢繳稅款情事。從而，被告以本件與稅捐稽徵法第28條規定不合，而否准原告退稅之申請，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，並請求被告應將原告已繳納之89年度贈與稅916,993 元、罰鍰916,993元及90年度贈與稅63,000元、罰鍰63,000元退還原告，為無理由，均應駁回。
九、本件事證已臻明確，原告請求調查張榮哲、王惠玉、壬○○、己○○等4 人83年度至87年度綜合所得稅核定通知書，其中83至85年度因已逾課稅資料保管年限，經被告陳明無法提供，且與兩造其餘攻擊防禦方法同經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
十、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 蕭忠仁法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
書記官 黃玉鈴