臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3039號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○
丁○○丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月21日台財訴字第09700500760 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：原告於民國（下同）95年8 月4 日將其所有坐落臺北市○○段○ ○段○○○ ○號土地（95年9 月8 日經政府逕為分割為28
0 及280-1 地號，以下簡稱系爭土地）以買賣名義移轉與訴外人黃鎮能，黃鎮能於96年3 月10日復以買賣名義移轉與原告之媳婦吳玉桂及其孫陳永凱、陳永洋等3 人，並經原告於96年11月23日申請依稅捐稽徵法第48條之1 自動補報贈與稅（三角移轉案件），繳納本稅新臺幣（下同）895,602 元及利息11,351元共計906,953 元，經被告核定在案。嗣原告於97年5 月26日以無贈與事實為由，具文向被告申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳之贈與稅895,602 元及利息11,351元。案經被告以97年9 月10日財北國稅審二字第0970248293號函復略以：原告嗣後否認有贈與情事，主張適用法令錯誤申請更正退稅，因其所主張之事由，係實際為買賣而誤認有視同贈與情形，經於97年7 月15日以財北國稅審二字第0970247621號函請其提供土地移轉相關收付款之存摺等資料，為原告於97年7 月22日函復無相關憑證資料，而對原屬其名下之土地為何透過第三人間接移轉予孫、媳之緣由及各階段移轉之價金收付均未能舉證，主張買賣之說實無足採，難謂有適用法令錯誤情事，所請礙難照准等語，否准原告退還溢繳稅款之申請。原告不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、原告與訴外人黃鎮能為好友，原告歷年迭向黃鎮能口頭約定，信用借貸，至95年8 月4 日已口頭約定信用借貸累積為現金7,863,570 元。因無力清償，以所○○○區○○段○ ○段○○○ ○號土地，面積429 平方公尺，應有部分94/1000 ，95年8 月4 日出賣予黃鎮能，賣價7,863,570 元，抵銷原告借貸7,863,570 元，以買賣契約所載買賣價款總金額7,863,57
0 元為收、付款，抵銷借貸憑證，另無買賣私契，及收、付款憑證，更無銀行貸款，及收、付款之存摺資料，依民法第
334 條規定，應無不合。而黃鎮能與吳玉桂、陳永洋、陳永凱為好友，黃鎮能歷年迭向吳玉桂、陳永洋、陳永凱口頭約定信用借貸，至96年3 月10日已口頭約定信用借貸累積為現金8,307,156 元。因無力清償，乃以所○○○區○○段○ ○段○○○ ○號土地，面積427 平方公尺，應有部分94/1000 ，及280-1 地號土地，面積2 平方公尺，應有部分94/1000 ，96年3 月10日分別出賣吳玉桂應有部分32/1000 ，陳永洋、陳永凱各應有部分31/1000 ，賣價8,307,156 元，抵銷黃鎮能借貸8,307,156 元，以買賣契約所載買賣價款總金額8,307,156 元為收、付款，抵銷借貸憑證，另無買賣私契，及收、付款憑證，更無銀行貸款，及收、付款之存摺資料，依民法第334 條規定，亦無不合。前開土地應有部分買賣，抵銷口頭約定信用借貸係真實，買賣契約申報稽徵土地增值稅，申請中山地政事務所依土地法第75條規定實質審查，准予土地應有部分所有權買賣移轉登記予黃鎮能，再移轉登記予吳玉桂、陳永洋、陳永凱應有部分所有，依土地法第43條規定有絕對效力，其買賣收付款，抵銷債務真實，依法應與審認。
㈡、前開土地買賣，有土地買賣契約書、中山地政事務所買賣所有權移轉登記足憑，事證明確。且系爭土地應有部分買賣，原告95年8 月4 日出賣予黃鎮能，黃鎮能96年3 月10日出賣予吳玉桂、陳永凱、陳永洋，分別於95年8 月4 日、96年3月10日訂立公定買賣契約書，貼足買賣地價印花，申報土地增值稅，土地買賣所有權移轉登記，買賣土地應有部分之買賣地價分別記載於買賣契約，業經臺北市稅捐稽徵處中北分處審認買賣地價真實，依土地稅法第28條、平均地權條例第38條規定稽徵土地增值稅，中山地政事務所依土地法第75條規定，審認買賣地價真實，准予所有權移轉登記，依法承買人黃鎮能、吳玉桂、陳永凱、陳永洋當已分別給付買賣地價完畢，應無未給付及收取土地應有部分買賣地價情事，被告苛求給付、收取買賣土地之地價證明，推測原告贈與吳玉桂、陳永凱、陳永洋，違法徵收贈與稅，殊屬違誤。原告與吳玉桂、陳永洋、陳永凱間無買賣系爭土地共有權情事，亦無遺產及贈與稅法第5 條規定之視為贈與情事，原告無系爭土地贈與吳玉桂、陳永凱、陳永洋之任何法律關係，但被誤為贈與，稽徵贈與稅906,953 元，適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28條規定，申請退稅906,953 元，適法允當。
㈢、況本案係依財政部92年4 月9 日台財稅字第0910456303號、83年2 月16日台財稅第000000000 號令釋規定課徵贈與稅，亦經被告自認，即係依行政命令課稅而非依法律，顯違背憲法第19條之規定及改制前行政法院78年度判字第443 號判例意旨，亦與民法第406 條規定之贈與要件不合，違法損害原告權利等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
㈠、本件原告（不動產所有人）經由第三人移轉不動產予二親等以內親屬（特定人），實際上並無資金之收付，係通稱之三角移轉案件，依財政部92年4 月9 日台財稅字第0910456303號令規定，應依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅，並依同法第46條處罰鍰；原告為冀免處罰，乃依遺產及贈與稅法第24條及稅捐稽徵法第48條之1 之規定，於96年11月23日申請自動補報贈與稅，繳納本稅895,602 元及利息11,351元共計906,953 元，於法並無不合。原告嗣後否認有贈與情事並主張適用法令錯誤而申請退稅，其所主張之事由，係實際為買賣而誤認有視同贈與情形，揆諸財政部上開令規定意旨及改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，自應提示系爭土地2 次移轉買賣之相關收付款資料供核。
㈡、然經被告於97年7 月15日以財北國稅審二字第0970247621號函請原告提供系爭土地移轉相關收付款之存摺等資料，其對名下之土地為何透過第三人間接移轉予孫、媳之緣由及各階段移轉之價金收付等有關買賣事實均未能舉證說明，是買賣之說自無足採。而原告認其與吳玉桂、陳永洋及陳永凱間並無買賣關係，並不適用遺產及贈與稅法第5 條第6 款視同贈與規定，參諸前述財政部令之規定，亦有誤解，本件並無適用法令錯誤情事，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。從而被告以原告未能提示系爭土地第2 次移轉買賣之相關收付款資料供核為由，以97年9 月10日財北國稅審二字第0970248293號函復，否准原告更正退稅之申請，經核並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、經查，原告於95年8 月4 日將其所有坐落臺北市○○段○ ○段○○○ ○號土地（95年9 月8 日經政府逕為分割為280 及280-1 地號）以買賣名義移轉與訴外人黃鎮能，並於95年8 月24日移轉登記完畢；黃鎮能於96年3 月10日復將該土地以買賣名義移轉與原告之媳婦吳玉桂及其孫陳永凱、陳永洋等3人，如事實概要欄所述，而於96年3 月28日登記完畢。嗣經原告於96年11月23日申請依稅捐稽徵法第48條之1 自動補報贈與稅（三角移轉案件），繳納本稅895,602 元及利息11,351元共計906,953 元，經被告核定在案。原告復於97年5 月26日以無贈與事實為由，具文向被告申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳之贈與稅895,602 元及利息11,351元。案經被告以97年9 月10日財北國稅審二字第0970248293號函復予以否准。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有原告申請函、被告97年9 月10日財北國稅審二字第0970248293號函、財政部97年11月21日台財訴字第09700500760 號訴願決定書、二次買賣辦理移轉登記時提出申報之土地所有權買賣移轉契約書、土地登記申請書、土地增值稅繳款書、96年度贈與稅繳款書、土地登記異動索引、原告申請函等件影本附卷可稽（見原處分卷第12-15 、30、34-38 頁；本院卷第16-27 、69-71 、79-81 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
六、本院之判斷：
㈠、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「（第1 項）納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。（第2 項）前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」稅捐稽徵法第28條、第48條之1 定有明文。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項、第24條第1 項分別定有明文。
㈡、本件原告係據稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳之稅款，是有關其有該條規定之因「適用法令錯誤」或「計算錯誤」而溢繳稅款之情形，自應由為納稅義務人之原告負舉證責任，提出具體之證明。而原告主張系爭土地出賣予黃鎮能，黃鎮能又出賣予吳玉桂等3 人之土地移轉，並不適用贈與，被告原適用法令有誤云云，固據提出二次買賣辦理移轉登記時提出之土地所有權買賣移轉契約書、土地登記申請書、土地增值稅繳款書及土地登記異動索引等件為證。然觀諸原告於申請補報系爭贈與稅額之申請函所為之說明：「一、本人擬將土地坐落台北市○○區○○段1 小段280 及280-1 兩地號（分割前為同地段280 地號）贈與給媳婦吳玉桂與孫子陳永洋、陳永凱三人共有，因誤信承辦代書以先移轉給親人，再以親人移轉給上述受贈人，可免贈與稅以達到節稅效果。
二、今經代理人分析以假買賣真贈與之三角方式移轉，非但投機不法且易被查覺受罰…今委託代理補申報贈與稅，請核予依稅捐稽徵法第48條之1 免除處罰，但補繳原應納稅款…」等語（見本院卷第115 、116 頁業經原告蓋章確認之佳榮地政士事務所96年11月22日（96）佳坤字第0961122 號函），已足徵原告於辦理移轉登記所提出之上述買賣契約係屬不實，乃假買賣真贈與之三角移轉案件，洵堪認定。至臺北市稅捐稽徵處中北分處依法稽徵系爭土地增值稅，中山地政事務所准為系爭輾轉所有權之移轉登記，僅係就原告提出之買賣契約書為形式審查，尚無法由土地增值稅之繳納及已為所有權移轉登記，即推翻上開有關系爭買賣不實之認定。此外，迄至本院言詞辯論終結前，復未據原告提示其他足資證明其上述有關贈與之陳述為虛偽及2 次移轉買賣之相關收付款資料供核；所稱二次買賣之價金均係以原告以往積欠黃鎮能之借款7,863,570 元、黃鎮能之前積欠吳玉桂等之借款8,307,156 元抵銷云云，亦未據原告就借款資金來源及交付等節舉證以實其說，是其空言主張，自無可採。從而，被告以97年9 月10日財北國審二字第0970248293號函復，否准原告退還溢繳稅款之申請，於法即無不合。
㈢、至財政部92年4 月9 日台財稅字第0910456303號、83年2 月16日台財稅第000000000 號函釋：「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，如其移轉給特定人之行為（第2 次移轉）係在92年7 月1 日以前者，仍應依本部83年2 月16日台財稅第000000000 號函辦理，如該行為係在92年7 月2 日以後者，不再依上開函進行輔導，應逕行查明依法處理。如經查明其移轉予第三者以及第三者移轉予特定人之有償行為係屬虛偽者，應依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅，並依同法第46條處罰鍰及依稅捐稽徵法第41條追究刑事責任，其有教唆或幫助者，亦應依稅捐稽徵法第43條追究刑事責任。」、「不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人之案件，如已依輔導申報，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。」乃該部基於中央主管機關權責，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，以符實質課稅原則，防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所未規定之人民納稅義務，無悖憲法第19條揭櫫之稅捐法定主義，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。本件被告引用上開函釋係在說明其係依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵原告系爭贈與稅，並非係以上開函釋為課稅之依據；原告主張被告以該函釋課徵系爭贈與稅，有悖憲法第19條之規定及改制前行政法院78年度判字第443 號判例意旨，亦與民法第406 條規定之贈與要件不合云云，顯有誤解，仍無足取。
七、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告未能提示系爭土地2 次移轉買賣之相關收付款資料供核為由，以97年9 月10日財北國審二字第0970248293號函復，否准原告更正退稅之申請，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385 條第1 項前段、行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
書記官 黃玉鈴