臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3162號原 告 甲○○
乙○○丙○○訴訟代理人 林天財律師
張國璽律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丁○○（局長）住同上訴訟代理人 戊○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月22日台財訴字第09700451500號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告甲○○之母汪妙妙（於92年12月24日死亡）分別於90年4月9日，透過訴外人吳祖鈞、周宗義所有第一商業銀行復興分行（以下簡稱一銀復興分行）之帳戶（帳號分別為00000000000、00000000000），將各新台幣（下同）18,085,000元、36,606,300元，合計54,691,300元，匯入原告甲○○所有同銀行帳戶；復於90年5月28日，仍以同一手法，透過吳祖鈞上開銀行帳戶，匯入17,720,000元至原告乙○○一銀復興分行帳戶（帳號：00000000000）；再於90年6月6日，仍以同上方式，經由吳祖鈞所有上開銀行帳戶，將10,000,000元匯至原告丙○○所有一銀復興分行帳戶（帳號：00000000000），涉有贈與情形而未依規定申報贈與稅。
嗣經財政部賦稅署查獲上情，通報被告審理結果，核定本件90年度贈與總額為82,411,300元，贈與淨額為81,411,300元，應納贈與稅額為32,820,650元，惟因汪妙妙於92年12月24日死亡，被告乃向繼承人即原告甲○○（1人繼承）發單補徵，限繳日期為94年4月25日。因原告於94年4月22日申請依其限定繼承之剩餘遺產9,720,664元重行發單，被告以95年3月7日財北國稅徵字第0950216811號函（以下簡稱被告95年3月7日函）復予以否准，原告不服，提起訴願，經財政部95年9月5日台財訴字第09500193030號訴願決定撤銷被告95年3月7日函，囑由被告另為復查決定。被告依撤銷意旨重核結果，於95年12月29日以財北國稅法字第0950245707號復查決定（以下簡稱被告95年12月29日復查決定）駁回原告所請。
原告甲○○仍表不服，提起訴願，經財政部96年6月22日台財訴字第09600066180號訴願決定撤銷被告95年12月29日復查決定並囑由被告另為處分。嗣經被告重核結果，於96年7月16日以財北國稅法二字第0960229151號重核復查決定（以下簡稱系爭重核復查決定），註銷原核定以繼承人為納稅義務人補徵之贈與稅額，另依司法院大法官會議釋字第622號解釋意旨，對代繳義務人（即原告甲○○）發單，核定補徵贈與稅32,820,650元；復因汪妙妙剩餘遺產不足以繳納系爭贈與稅額，被告遂分別以代繳義務人及受贈人（即全體原告）為納稅義務人重新發單分別補徵贈與稅額11,764,961元及21,055,689元。原告對以渠等受贈人為納稅義務人，就汪妙妙遺產不足清償之21,055,689元補徵贈與稅部分不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件贈與人繼承人即代繳義務人甲○○並未該當遺產及贈與
稅法第7條第1項第2款所定「逾本法規定繳納期限尚未繳納」之要件，是被告以受贈人即本件原告為納稅義務人課徵贈與稅，違反租稅法律主義，茲陳述如下：
⒈按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。次按大法
官會議釋字第640號解釋理由書略以，國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義，大法官會議釋字第650、622、620及第597等多號解釋均同斯旨。又按行為時遺產及贈與稅法第7條第1項規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。」。準此，我國贈與稅之租稅主體係以贈與人為原則，僅於「贈與人逾本法規定繳納期限尚未繳納」及「贈與人在我國境內無財產可供執行」等二要件同時成立時，方例外得依行為時遺產及贈與稅法第7條第1項之規定，以受贈人為租稅主體課徵贈與稅。
⒉又按大法官會議釋字第622號解釋理由書略以「稅捐稽徵
法為稅捐稽徵之通則規定，該法第十四條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。．．．』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。」。經查本件受贈人之繼承人甲○○係居於「代繳義務人」之地位，代被繼承人即贈與人汪妙妙履行生前已成立之繳納贈與稅義務。是上開遺產及贈與稅法第7條第1項第2款對「贈與人」之規定，是否亦適用於「代繳義務人」，遂為本件爭點。
⒊再按最高行政法院98年度判字第289號判決，略以「上開
解釋（按：大法官會議釋字第622號解釋）其規範意旨可為以下之闡明：．．．死者在抽象之實體法層次仍為納稅義務人，如何在程序法上將此稅捐債務予以具體化，並歸屬於新的稅捐主體身上，即是本解釋規範論述之重心，在解釋文中提出了以下二個途徑之選項即：A.依稅捐稽徵法第14條之規定，以遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人為代繳義務人。B.依遺產及贈與稅法第7條第1項之規定，以受贈人為新的納稅義務人。可是以上二個途徑，都必須按一定程序行事，若稅捐稽徵機關沒有遵守上開程序，其途徑所期待之結果並不當然出現，因此依前開二途徑，稅捐稽徵機關所應踐行之程序須為進一步之陳明：
(1)依循稅捐稽徵法第14條之規定進行者．．．(2)依循遺產及贈與稅法第7條第1項規定進行者，其中該條項第2款之事由（『逾法定繳納期限尚未繳納』，且『在中華民國境內無財產可供執行者』），在解釋上更須注意：A.贈與稅徵納機制為：人民先踐行申報程序，稅捐稽徵機關核定在後，而核定處分作成後才起算繳納期限（遺產及贈與稅法第30條參照）。因此當稅捐稽徵機關沒有對死者作成核課處分以前，難以想像，其能符合「贈與人逾法定繳納期限尚未繳納」之構成要件。B.在這樣的法制基礎下，將該條款運用在本案時，是指稅捐稽徵機關已依稅捐稽徵法第14條之規定，命令代繳義務人履行，而代繳義務人未依限繳納，且代繳義務人與被繼承人在中華民國境內無財產或遺產而言。」。準此，於「稅捐稽徵機關已依稅捐稽徵法第14條之規定，命令代繳義務人履行，而代繳義務人未依限繳納，且代繳義務人與被繼承人在中華民國境內無財產或遺產」時，方有遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之適用，改以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅，至為顯然。
⒌經查本件被告以96年7月16日重核復查決定註銷原處分後
，即分別以贈與人之代繳義務人甲○○及受贈人即本件原告為納稅人重新發單開徵贈與稅。惟代繳義務人甲○○係於96年12月25日收受送達核課處分（參財政部97年10月22日台財訴字第09700451510號訴願決定書），而本件原告係於96年11月14日即已收受送達核課處分。準此，被告對受贈人即原告為核課處分時，代繳義務人顯尚未收受於所繼承遺產內代繳贈與稅之處分書，足見本件並無代繳義務人「未依限繳納」之情事。次查被告以贈與人繼承人甲○○為代繳義務人所發之贈與稅繳款書，及被告對受贈人即原告所發之贈與稅繳款書所載繳納期限，均係96年9月11日起至96年11月10日止，嗣經復查展延後，亦皆自97年7月26日起至97年9月25日止，顯見被告對受贈人即原告課徵贈與稅之處分，係於對代繳人課徵贈與稅之處分作成「之前」或「同時」為之，足見被告對本件原告作成核課處分時，代繳義務人事實上並無「未依限繳納」之情事，揆諸遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定及最高行政法院98年度判字第289號判決意旨，本件原告應係待97年9月25日後仍未據代繳義務人繳納時，方成為贈與稅之納稅義務人。是被告所為處分，顯於法有違，自應予以撤銷。㈡本件被告雖以62年2月6日公佈之遺產及贈與稅法第7條規定
，條文及立法理由並未表明所稱贈與人是否包含代繳義務人云云。經查該條文本即未涉及納稅義務人即贈與人死亡之情形，是其立法理由自不會就贈與人是否包含代繳義務人為說明。次查該條規定所稱之「贈與人」應包含本件之「代繳義務人」，業經前開最高行政法院98年度判字第289號判決闡明在案，是被告就該條規定之解釋適用，顯有誤解。又查大法官會議釋字622號解釋理由書所載「而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位」等語，係指繼承人僅須於被繼承人遺有財產之範圍內代為繳納，而無須以其固有財產繳納被繼承人之稅捐，並非指代繳義務人不適用遺產及贈與稅法第7條第1項之規定，被告主張顯然曲解上開理由書之意旨。該號大法官會議解釋既明示「繼承人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前以成立之稅捐義務」，則繼承人（代繳義務人）於「所繼承之遺產範圍」內，自居於與被繼承人相同之地位，否則何來「代其履行」可言？是被告僅取「（繼承人）非繼承被繼承人之納稅義務人之地位」一句強加曲解，無視於理由書全段之文義，亦與前開最高行政法院98年度判字第289號判決意旨顯然矛盾，洵非可採。再按行政執行法15條規定：「義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行。」，準此，對原納稅義務人（本件中係贈與人）強制執行之範圍既以「遺產」為限，則「居於代繳地位」之遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人等「代繳義務人」亦同，故遺產及贈與稅法第7條第1項之規定自應適用於代繳義務人。
㈢另查於大法官會議釋字第622號解釋作成後，甫於98年1月21
日修正公布之遺產及贈與稅法第7條第1項第3款所定之情形，與本件完全不同。蓋依該款規定，於贈與人死亡後，稅捐機關可逕向受贈人核課贈與稅，則根本不生本件應先由繼承人「代繳」的問題。本件爭議之發生，即係因行為時並無遺產及贈與稅法第7條第1項第3款之規定，故依大法官會議釋字622號解釋回歸稅捐稽徵法第14條之通則規定，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人以代繳義務人地位代為繳納，而於代繳義務人逾繳納期限尚未繳納贈與稅，且在中華民國境內無財產可供執行時，被告方得依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定以受贈人為納稅義務人。是遺產及贈與稅法第7條第1項第3款之增訂，與本件中遺產及贈與稅法第7條第1項「贈與人」是否包含「贈與人之代繳義務人」之問題，實屬二事，被告將二者混為一談，爰非可採。㈣又財政部93年12月23日台財稅字第09304567810號函（以下
簡稱財政部93年12月23日函），主旨欄略以有關該部86年7月24日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部86年7月24日函）之適用，補充如說明情形。查財政部86年7月24日函則略以：「遺產及贈與稅法第七條第一項，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限．．．」，觀該函全文，均未提及「贈與人逾繳納期限尚未繳納」，僅就「贈與人無財產可供執行」為解釋，而財政部93年12月23日函既係就財政部86年7月24日函所為補充解釋，自亦僅以「贈與人無財產可供執行」要件之補充解釋為範圍，故上開二函無礙於遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之適用仍需以「贈與人逾繳納期限尚未繳納」此一要件成立為前提，堪以認定。查本件代繳義務人並無「未依限繳納」情事，已如上述，是本件根本無財政部93年12月23日函之適用，遑論本件原告收受送達日為96年11月14日，距核課屆滿日97年5月9日，尚有半年之久，並無「逾核課期間之虞」，亦顯非財政部93年12月23日函之適用對象，故被告據以依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定核課本件原告贈與稅，自屬與法無據，應予以撤銷。
㈤按「贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日
公佈日止，尚未完成處分之贈與稅案件．．．繳款書合法送達後，如（一）代繳義務人未違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，而遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人，並依本部75 年6月19日臺財稅第0000000 號函辦理。
」，財政部96年9月29日臺財稅字第09604546720號函（以下簡稱財政部96年9月29日函）釋在案。準此，被告欲以受贈人為納稅義務人，需待代繳義務人之「繳款書合法送達後」，且代繳義務人並無未繳納稅捐而先行分割遺產交付遺贈等違反稅捐稽徵法第14條第1項之行為，方可就不足部分「依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定」向受贈人課徵。經查本件被告以受贈人即原告為納稅義務人發單開徵之送達日期為96年11月14日；以代繳義務人為納稅義務人發單開徵之送達日期為96年12月25日，顯已違反上開財政部96年9月29日函所示「繳款書合法送達後」之要件。且本件代繳義務人並無「逾本法規定繳納期限尚未繳納」情事已如前述，是被告以原告為納稅義務人課徵贈與稅，顯然已違反財政部96年9月29日函暨遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定之意旨，自應予以撤銷。
㈥復按行政法院（現改制為最高行政法院）85年判字第194號
判決略以「系爭土地之買賣所有權移轉登記仍有絕對之效力，其課稅客體並未因南港區公所之撤銷其自耕能力證明書而消失，具見其課稅原因事實仍然存在，被告予以課徵土地增值稅，依租稅法律主義，要無違誤。」。次按大法官會議釋字第608號解釋許玉秀大法官部份協同意見書，略以「所得稅的成因，是因為納稅主體有收入；契稅與營業稅的成因，則是因為納稅義務人有使財產得喪變更的經濟行為（經濟行為表徵財產增加的可能性）。因此，即使計算納稅額的客體是同一或彼此部分重疊，也可以說租稅客體不同，分別為收入與經濟行為。」。準此，租稅客體依稅目之不同，可能為收入或其它租稅主體使財產得喪變更之經濟行為（如贈與行為）。當租稅客體為收入以外之其它經濟行為時，發生該等經濟行為之原因事實自為租稅法律主義規範所及。故稅捐稽徵法第16條規定：「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」。就本件課稅處分而言，租稅客體即贈與行為之原因事實，而其記載須具體明確且不違母法暨法規命令之規範，方合於租稅法律主義。經查本件被告核發予原告乙○○及丙○○之「90年度贈與稅繳款書」所載「贈與發生日期」皆為「90年4月9日」，惟原告乙○○及丙○○均無於90年4月9日受贈之事實，換言之，贈與人汪妙妙於90年4月9日並未對原告乙○○、丙○○為贈與，是汪妙妙既不因「其於90年4月9日對乙○○、丙○○之贈與行為」而負擔繳納贈與稅義務，汪妙妙死亡後，原告乙○○、丙○○自亦不因渠等「於90年4月9日接受汪妙妙之贈與」，而依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定成為納稅義務人，負擔繳納贈與稅之義務。被告雖主張汪妙妙90年度贈與稅核定通知書之內容並無變動，僅因其遺產不足清償應納贈與稅額，而於扣除代繳義務人贈與稅額後之餘額後，按本件受贈財產價值比例分別以原告三人為納稅義務人發單補徵，並非依各筆贈與行為分別發單云云，然查原告本非納稅義務人，系爭贈與稅債務自始並未發生，已如上述，則被告是否依各筆贈與行為分別發單課稅即與本件無涉，被告之主張顯有誤解。
㈦且按高雄高等行政法院96年度訴字第460號判決略以「更正
行政處分，並非處分機關就事件之爭執重新為處分，而係．．．使處分書中所表示者，與處分機關本來之意思相符，原處分書之意旨，並未因而變更；亦即原處分之效力，不因更正而受影響。」。再按高雄高等行政法院95年度訴更一字第31號判決略以「行政處分如因書寫錯誤、計算錯誤、疏略及自動化作業之錯誤等，致其所表現之內容與行政機關之意思不一致．．．應皆容許行政機關隨時更正，不同於一般之違法。」。又課稅處分乃行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，即行政程序法第92條第1項所定之行政處分；依同法第110條第1項規定，書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起，依送達之內容對其發生效力。此效力不僅拘束行政機關及當事人（存續力），亦拘束其他機關、法院或第三人（構成要件效力），更可能產生執行力。是故書面課稅處分自送達相對人起，即依送達之書面內容產生法律狀態之變動，並拘束核課機關、相對人及第三人。僅於有誤寫、誤算、疏略及自動化作業之錯誤等，致該書面處分所表現之內容與核課機關之意思不一致時，原處分機關方得依法更正之。
㈧經查，對本件原告乙○○、丙○○而言，90年4月9日之受贈
行為與90年5月28日或90年6月6日之受贈行為於客觀上係不同之行為，已於前述。另自「90年度贈與稅繳款書」送達起，被告即受該處分書面內容之拘束。而本件歷經復查、訴願、行政訴訟等階段，被告與訴願審議機關均明知原告乙○○、丙○○受贈日期並非90年4月9日（參被告答辯狀第2頁第1、2行及第6頁第7行以下暨本件訴願決定書第1頁事實欄第2行），然被告迄未更正，亦未見其表示係誤載，顯然被告主觀上自始至終即係以發生於「90年4月9日」之贈與行為向原告乙○○、丙○○課徵贈與稅。是本件被告所核發「90年度贈與稅繳款書」之「贈與發生日期」為「90年4月9日」之記載，與被告之主觀意思並無不一致之處，被告自不得主張係誤寫或誤算而依行政程序法第101條第1項之規定更正之。是被告係以實際上不存在之受贈行為課原告乙○○、丙○○以繳納贈與稅之義務，違反租稅法律主義，至為灼然。
㈨又查被告於94年1月以原告甲○○為納稅義務人核課贈與稅
之處分，業經財政部認為違反大法官釋字第622號解釋意旨，於96年6月22日以台財訴字第09600066180號訴願決定書（案號：第00000000號）予以撤銷，被告亦據之以96年7月16日重核復查決定予以註銷；然被告竟於96年11月復以原告為納稅義務人核課贈與稅，顯違「信賴保護原則」，係屬違法而應予撤銷之行政處分，茲陳述如下：
⒈按行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用方
法為之，並應保護人民正當合理之信賴」。大法官會議釋字第525號解釋文亦闡明略以：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」，大法官會議釋字第529、538、589、605等號解釋亦同斯旨。準此，信賴保護原則之適用，須具備下述要件：1.須有信賴基礎：即須有足以引起當事人信賴之國家行為。2.信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為。3.當事人信賴值得保護。
⒉次按大法官釋字第525號解釋理由書，就何種情況不屬於
「信賴表現」有進一步闡述：「至有下列情形之一時，則無信賴保護原則之適用：．．．三、純屬法規適用對象主觀之願望或期待而未有表現已生信賴之事實者，蓋任何法規皆非永久不能改變，法規未來可能修改或廢止，受規範之對象並非毫無預見，故必須有客觀上具體表現信賴之行為，始足當之。」。另最高行政法院93年度判字第1677號判決及鈞院90年訴字第6417號判決亦指出：「信賴表現：
即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，而如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失。」。準此，人民信賴國家行為不得僅止於主觀之願望或期待，而未有表現已生信賴之事實，必須展開具體之行為，包括運用財產及其他處理行為，且此等具體行為與國家行為間有因果關係者，方屬受到保護的「信賴表現」。
⒊本件被告曾於95年3月以原告甲○○為納稅義務人課徵贈
與稅32,820,650元，經原告甲○○提起訴願後，上開課稅處分因經財政部認為違反大法官釋字第622號解釋意旨，遂以96年6月22日訴願決定撤銷。被告亦於96年7月16日函註銷原核定應納贈與稅額，並於隨函檢送之稅額更正註銷單中，將原稅額記載「32,820,650」元，註銷為「0」元。上開財政部96年6月22日訴願決定及被告96年7月16日函均足使原告甲○○產生「其無須負擔贈與稅」之確信，自為其信賴基礎。
⒋經查原告甲○○因信賴上開國家行為，而於96年8月間為
購買房屋，共支出11,530,000元。原告甲○○上開購買房屋行為，係其運用財產之具體行為，並非純屬主觀之願望或期待而未有表現已生信賴之情形，故此即係原告甲○○之信賴表現。且查原告甲○○於96年8月間購買房屋之運用財產行為，與被告96年7月16日函有時間上密接之關係，蓋正因原告甲○○信賴其無須繳納贈與稅，才會有購買高價值之不動產之行為，足證原告甲○○之信賴表現與成為其信賴基礎之國家行為間具備因果關係。此外原告甲○○於本案中並無信賴不值得保護之情形。故本件被告於96年11月再以原告甲○○為納稅義務人核課贈與稅之行為，已違反上開大法官會議釋字第525號等解釋所宣示之「信賴保護原則」，侵害原告甲○○受法律保護之正當合理信賴利益，自屬違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之
權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」，為行為時遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項及第7條第1項所規定。次按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且再中華民國境內無財產可供執行。三、死亡時贈與稅尚未核課。」，則為98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第7條第1項所明定。又按「．．．遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。．．．是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第十四條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第三十九條第二項所規定之情形外，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第十五條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另遺產及贈與稅法第七條第一項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。故若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。」，為司法院大法官會議釋字第622號解釋闡明在案。再按「贈與稅納稅義務人由贈與人變更為受贈人時，請重新填發稅單．．．惟均須於核課期間內依法送達。」、「依遺產及贈與稅法第7條第1項規定所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限．．．如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』．．．」及「說明二．．．判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者．．．如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」，分別經財政部75年6月19日台財稅字第7549653號（以下簡稱財政部75年6月19日）、86年7月24日台財稅字第861905780號（以下簡稱財政部86年7月24日）及93年12月23日台財稅字第09304567810號（以下簡稱財政部93年12月23日）函釋在案。
㈡本件原告雖主張被告對同一課稅已確定之事實重新發單係違
法處分，及贈與稅之納稅義務人為贈與人，在贈與人未逾法令規定繳納期限尚未繳納前，應無以受贈人為納稅義務人規定之適用云云。經查司法院大法官會議釋字第622號解釋於95年12月29日公布，致使被告原課稅處分即被告95年12月29日復查決定作成時之有效法令變更，被告依首揭法令規定於核課期間內重新填發稅單並合法送達應無違誤，原告所訴顯係對法令適用之誤解。另贈與人汪妙妙雖有財產但不足清償全部稅款，且有逾核課期間之虞，被告依首揭法令規定，在扣除代繳義務人贈與稅額11,764,961元（汪妙妙剩餘遺產）後，餘額21,055,689元則按本件受贈財產之價值比例，分別以受贈人（即原告）為納稅義務人發單補徵，並非依各筆贈與行為分別發單，並於核課期間內送達（送達日：96年11月14日），並無不合，應予維持。且本原告於訴願階段對被告之復查決定並無爭執，僅復執復查申請事由以為爭議。至原告所稱被告核發之「90年度贈與稅繳款書」上所載具之「贈與發生日期」皆為「90年4月9日」與受贈事實不符云云，顯係誤解。
㈢按首揭財政部函釋係主管機關基於法定職權，就遺產及贈與
稅法第7條第1項第2款規定「無財產可供強制執行」之要件，及贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，應如何對受贈人課徵，所為之技術性補充規定，核與母法規定意旨尚無違背，且對於此函釋之合法性亦經最高行政法院96年度裁字第3504號裁定予以肯認，該裁定意旨略以：本院查：「．．．二、本部86年7月24日臺財稅第000000000號函釋．．．贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」為財政部93年12月23日臺財稅字第09304567810號函釋在案。觀諸遺產及贈與稅法第7條規定之立法理由謂：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，．．．明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」職故，我國贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受贈人為納稅義務人，考前開立法理由乃係為保護稅收及防杜逃漏，而前揭財政部函釋就遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定「無財產可供強制執行」之要件，及贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，應如何對受贈人課徵，核與該法條規定意旨並無違背，該函釋僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍，自得予適用。
㈣原告雖主張本件汪妙妙90年贈與稅經向代繳義務人發單繳納
，應依行為時遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定在代繳義務人逾繳納期限尚未繳納時，始得以受贈人為納稅義務人名義發單補徵云云。惟依62年2月6日公布遺產及贈與稅法第7條之立法理由，對於贈與稅之納稅義務人身分及由受贈人負納稅義務之特定情形已有明確規定（參立法院第62卷第6期院會記錄第47-48頁）。次依首揭司法院釋字第622號解釋規定，亦認定繼承人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位，且被繼承人欠繳之稅捐，依行政執行法第15條規定，係以被繼承人之遺產為強制執行之標的，若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。顯見代繳義務人並非行為時遺產及贈與稅法第7條第1項規定之適用對象。又98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第7條，增列第1項第3款：「死亡時贈與稅尚未核課。」之修正理由係因應司法院釋字第622號解釋，增訂第1項第3款，規定贈與人生前贈與截至死亡時尚未核課之贈與稅，以受贈人為納稅義務人，序文並酌作文字修正（參立法院第98卷第3期院會記錄第310-311頁）。更足以佐證被告依首揭大法官釋字第622號解釋，向代繳義務人發單補徵汪90年贈與稅32,820,650元，經代繳義務人申請就汪遺有財產繳納贈與稅後，乃就被繼承人遺有財產11,764,961元範圍內，變更代繳義務人應繳納贈與稅額，並就不足清償之應納贈與稅額21,055,689元（32,820,650元－11,764,961 元）部分，改以受贈人即原告為納稅義務人，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點厥為被告以受贈人即原告為納稅義務人，就汪妙妙遺產不足清償全部贈與稅額之21,055,689元補徵贈與稅，是否於法有據？經查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項分別定有明文。
次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，復為稅捐稽徵法第21條第2項所規定。又憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。再涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，此觀司法院大法官會議釋字第420、496、500號解釋亦明。準此，財產所有人是否以自己之財產無償給予他人，而應課徵贈與稅，自應衡酌具體個案經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，合先敘明。
㈡本件被繼承人汪妙妙在89年間，先將其所有動產資金金額共
82,411,300元，陸續移轉至周宗義及吳祖鈞所有一銀復興分行之帳戶，再由周宗義及吳祖鈞以所有一銀復興分行之帳戶，分別於90年4月9日、5月28日及6月6日，各透過轉帳、匯款等方式將系爭現金共82,411,300元移轉至原告所有一銀復興分行帳戶內之事實，有周宗義、吳祖鈞及甲○○之談話紀錄及渠等3人所有一銀復興分行存摺、活期儲蓄取款憑條暨聯行往來收入傳票、支出傳票等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不爭，自堪認為實在。茲鑑於親子間財富資源之移動以無償為常態，且有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在親子內部間，外人難以查知，故親子間有財富資源移動之外觀，又無法清楚說明原因關係及提出證據資料，則稅捐稽徵機關被法院要求對稅捐待證事實之證明程度即會實質降低，而可認為財富資源移動之原因事實為「無償」。是以，被告據以認定汪妙妙於90年間有「無償」贈與系爭金額予原告之事實，而予以課徵贈與稅，徵諸首開法條規定，要無不合。
㈢經查被告初查核定本件90年度贈與總額為82,411,300元，贈
與淨額為81,411,300元，應納贈與稅額為32,820,650元，惟因汪妙妙於92年12月24日死亡，原告甲○○為汪妙妙之唯一繼承人，被告乃依稅捐稽徵法第14條規定，向繼承人即原告甲○○（1人繼承）發單補徵應納贈與稅額32,820,650元，限繳日期為自94年2月26日起至94年4月25日止。因原告於94年4月22日（被告總收文章日戳）申請依其限定繼承之剩餘遺產9,720,664元重行發單，被告以95年3月7日函復予以否准，原告不服，提起訴願，經訴願決定撤銷被告95年3月7日函，囑由被告另為復查決定。被告依撤銷意旨重核結果，以95年12月29日復查決定駁回原告所請。原告甲○○仍表不服，提起訴願，經訴願決定撤銷被告95年12月29日復查決定並囑由被告另為處分。經被告重核結果，以系爭重核復查決定註銷原核定以繼承人為納稅義務人補徵之贈與稅額，另依司法院大法官會議釋字第622號解釋意旨，對代繳義務人（即原告甲○○）發單，核定補徵贈與稅32,820,650元；復因汪妙妙剩餘遺產不足以繳納系爭贈與稅額，被告遂分別以代繳義務人及受贈人（即全體原告）為納稅義務人重新發單分別補徵贈與稅額11,764,961元及21,055,689元。原告對以渠等受贈人為納稅義務人，就汪妙妙遺產不足清償之21,055,689元補徵贈與稅部分不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如前所載。綜上，系爭重核復查決定，就被繼承人汪妙妙遺有財產部分，依遺產及贈與稅法第4條規定，以贈與人（汪妙妙）為納稅義務人，向繼承人（即原告甲○○）以代（汪妙妙）繳義務人之名義發單，有被告98年4月24日所提補充答辯狀附件3，即以甲○○為代繳義務人之90年度贈與稅繳款書及中華郵政掛號郵件收件回執（右下角有一編號即上開繳款書之管理代號為A050084Z0000000000000000）等影本在卷為憑；就被繼承人汪妙妙遺有財產不足額部分，則依稅捐稽徵法第14條規定，向受贈人（即原告）開徵，因係屬同一之90年度贈與稅繳款書，故仍以同一管理代號即A050084Z0000000000000000向原告3人分別發單，亦有被告98年4月24日補充答辯附件4所附90年度贈與稅繳款書及中華郵政掛號郵件收件回執等影本可資參照。茲原告主張依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，僅於「贈與人於本法規定繳納期限尚未繳納」及「贈與人在我國境內無財產可供執行」二要件同時成立時，方例外以受贈人為租稅主體課徵贈與稅；本件贈與人汪妙妙死亡在先，被告所為贈與稅核定在後，已違上開法條規定，自應予撤銷等語。
㈣第以稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：
「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。」。由是，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納；且遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位；然如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐；是以，被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐；違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。職是之故，本件被告依稅捐稽徵法第14條規定，向繼承人即原告甲○○（1人繼承）發單補徵應納贈與稅額32,820,650元，限繳日期為自94年2月26日起至94年4月25日止，徵諸上揭條文規定及說明暨最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議，被告所為核定，尚與當時之法律規定及會議決議並無違背，應可確定。
㈤惟按「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為
憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，…」、「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」，業經司法院大法官會議釋字第185號及第188號分別解釋闡明在案。本件原告於94年4月22日，向被告申請依其限定繼承之剩餘遺產9,720,664元，就汪妙妙90年度贈與稅事件，以其為納稅義務人發單（限繳日期為94年4月25日）重行開徵，被告以95年3月7日函復予以否准，原告不服，迭經多次行政爭訟（包括對重為復查決定不服提起訴願），於行政爭訟期間，司法院大法官會議於95年12月29日公布釋字第622號解釋，是本件贈與稅事件於司法院大法官會議釋字第622號解釋公布之日（即95年12月29日）既尚未確定，依上開第185號、第188號解釋意旨，即有第622號解釋之適用，殆無疑義。故被告依司法院大法官會議釋字第622號解釋意旨，對代繳義務人（即原告甲○○）發單，核定補徵贈與稅32,820,650元；復因汪妙妙剩餘遺產不足以繳納系爭贈與稅額，被告遂分別以代繳義務人及受贈人（即全體原告）為納稅義務人重新發單分別補徵贈與稅額11,764,961元及21,055,689元，即屬有據。
㈥原告雖主張汪妙妙90年度贈與稅經向代繳義務人（即原告甲
○○）發單繳納，應依行為時遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，在代繳義務人逾繳納期限尚未繳納時，始得以受贈人為納稅義務人名義發單補徵等語。然按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」，為遺產及贈與稅法第7條第1項第2款所規定。徵之該條立法理由「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，．．．明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」，可知現行贈與稅法係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受贈人為納稅義務人，在此以受贈人為納稅義務人之規範目的，並不在於免除贈與人之納稅義務，而係在於保護稅收、防杜逃漏稅捐，故於受贈人完全繳納之前，贈與人仍負有繳納義務，贈與人與受贈人之租稅債務併存。第以稅捐為法定之債，從實體法之觀點言之，於稅捐構成要件被滿足時，稅捐債務即行成立；且稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。故若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅甚明。
㈦又查本件被繼承人汪妙妙遺產稅事件，前經被告於96年10月
5日核定遺產總額為11,892,101元、已核定遺產稅額113,383元、應納稅額為13,757元，有被告96年10月5日汪妙妙遺產稅事件核定通知書影本1份在卷可佐，核與系爭（贈與稅事件）重核復查決定註銷前以原告甲○○為納稅義務人之發單，而針對汪妙妙所留遺產部分發單（以甲○○為代繳義務人，非對汪妙妙應納之全部贈與稅發單），重新開徵汪妙妙所留遺產金額11,764,961元（計算式：11,892,101元－113,383元－13,757元﹦11,764,961元）相符；該部分雖嗣經本院另件97年度訴字第3163號贈與稅事件判決將汪妙妙生前贈與訴外人黃匯雯750,000元存款部分予以扣除，而認定代繳義務人甲○○應代繳之贈與稅額就汪妙妙所留遺產可課徵部分為11,014,961元（被告重新開徵該部分金額為11,764,961元），亦有上開案件判決列印1份在卷可資對照。然查該贈與稅捐債務，於被繼承人汪妙妙於90年間無償贈與系爭金額予原告時，其稅捐債務已然成立，依前述遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之立法理由，現行贈與稅法係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受贈人為納稅義務人，惟贈與人與受贈人之租稅債務係屬併存之狀態之法理，從而，本件核課贈與稅之法律依據除行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定外，就遺產不足清償贈與稅部分，依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人，贈與人與受贈人之租稅債務係併存，堪以確定。
㈧再按「中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15
條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用」，業經司法院大法官會議釋字第622號解釋闡示在案，其解釋理由書復指明：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。…被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。
另遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。…」。究其意旨乃在闡釋被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，依稅捐稽徵法第14條第1項規定，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位，非謂被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅即不得發單課徵，至為灼然。
㈨依上開司法院大法官會議釋字第622號解釋及理由書意旨，
本件贈與人既係汪妙妙，自應以汪妙妙為核課系爭贈與稅之相對人，亦即應以被繼承人汪妙妙為納稅義務人發單課徵贈與稅。是被告以第1次發單時，本件贈與人汪妙妙早於贈與稅開徵前之92年12月24日死亡，其以汪妙妙之繼承人（即原告甲○○）為納稅義務人（限繳日期為94年4月25日），實有謬誤，且被告95年12月29日復查決定作成時之有效法令業已因司法院大法官會議釋字第622號解釋之公布而變更，遂依該解釋暨理由書意旨、稅捐稽徵法第14條第1項規定，在核課期間內，就汪妙妙生前已發生但未及發單核課之贈與稅，以汪妙妙為「納稅義務人」，而以其繼承人（即原告甲○○）為代繳義務人，重新填發稅單並合法送達，自屬有據；另贈與人汪妙妙雖有財產但不足清償全部稅款，且有逾核課期間之虞，乃扣除代繳義務人贈與稅額11,764,961元（汪妙妙所留遺產）後，餘額21,055,689元則按本件受贈財產之價值比例，分別以受贈人（即原告）為納稅義務人發單補徵（非依各筆贈與行為分別發單），並於核課期間內之96年11月14日送達，此發單核課汪妙妙生前已構成之贈與，要無不合。原告所稱不得另行開單補徵稅款云云，顯係誤解法令、解釋，殊無可取。至原告主張被告以受贈人（即全體原告）為納稅義務人重新發單補徵贈與稅額，顯違「信賴保護原則」一節。按所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。第以稅捐核課係屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，本有存疑；且實務上目前則以違法授益行政處分之撤銷（行政程序法第119條、第120條）及法規命令（司法院大法官會議釋字第525號、第529號、第605號解釋）之變更為其主要表現方式；況人民有依法律納稅之義務，其稅捐債務於實體法上成立之後，稅捐稽徵機關之核課處分僅係在程序法上落實該稅捐債務而已，尚不因稽徵程序之變更而得以免除。本件贈與人汪妙妙與受贈人（即全體原告）之租稅債務係屬併存之狀態，被告依稅捐稽徵法第14條規定，向繼承人即原告甲○○（1人繼承）發單補徵應納贈與稅額32,820,650元（限繳日期為自94年2月26日起至94年4月25日止）之核定，於當時之法律規定及最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議尚無違背，嗣於行政爭訟期間，司法院大法官會議於95年12月29日公布釋字第622號解釋，而依司法院大法官會議第185號、第188號解釋意旨，有其適用，遂按第622號解釋意旨重行開徵，業如前述，參以稅捐之正確核定乃稅捐稽徵機關之職責，是被告既屬依法行政，而原告復無所謂具備信賴基礎而為信賴表現之情形，本件自與信賴保護原則無涉，原告所稱殊有誤解，附此陳明。
㈩另按遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺
產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。又以被繼承人欠繳之稅捐，依行政執行法第15條規定，係以被繼承人之遺產為強制執行之標的。本件贈與人汪妙妙於贈與稅開徵前之92年12月24日死亡，被告初次核課係依稅捐稽徵法第14條規定，向繼承人即原告甲○○（1人繼承）發單補徵應納贈與稅額32,820,650元，限繳日期為自94年2月26日起至94年4月25日止；惟原告甲○○於94年4月22日（被告總收文章日戳）向被告申請略以，請依稅捐稽徵法第17條規定申請查對更正，即依其限定繼承之剩餘遺產9,720,664元重行發單，所持理由為其已依民法第1156條規定，向臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）聲請限定繼承，經該院依法為公示催告，並經其登載新聞紙在案，依其呈報臺北地院之遺產清冊及其申報被繼承人汪妙妙之遺產總額均為10,834,047元，課稅遺產淨額為2,434,047元，應納遺產稅額為113,383元，是其繼承所得之剩餘遺產僅餘9,720,664元，故其自得限定以繼承所得之剩餘遺產9,720,664元償還被繼承人汪妙妙之贈與稅債務等語，有原告甲○○94年4月22日函及所附臺北地院93年度繼字第316號民事裁定、原告93年4月15日民事陳報狀（檢附登載之新聞紙）等影本各1份在卷可考。按「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2個月內繳清應納稅款，必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期2個月。」，為遺產及贈與稅法第30條第1項所明定。經查本件被繼承人汪妙妙欠繳之贈與稅稅捐，於被告初次核定時，依原告甲○○94年4月22日函及所附法院裁定等資料所載，汪妙妙所留遺產僅餘9,720,664元可供強制執行而已，其在被告初次核課系爭贈與稅前，既已向臺北地院聲請限定繼承在先，復向被告申請依稅捐稽徵法第17條規定查對更正在後，足見原告甲○○並無按本件贈與稅額繳款書所載繳納日期「自94年2月26日起至94年4月25日止」繳納之意（實際上亦未如期繳納稅款），況其針對被告95年3月7日否准函，迭提起多次行政爭訟（包括對重為復查決定不服提起訴願），益徵其爭執甚烈；參以被告初核未違當時之法律規定及最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議，乃係因本件於行政爭訟期間，司法院大法官會議於95年12月29日公布釋字第622號解釋，遂依該解釋意旨另重行開徵等情，已詳如上述。是以，綜合本件全案情節，系爭90年度贈與稅事件，贈與人汪妙妙所留遺產既早經原告甲○○自承不足清償全部稅款（原告甲○○94年4月22日函全文參照），且於被告為系爭重核復查決定時已有逾核課期間之虞，則苟拘泥於遺產及贈與稅法第7條第1項第2款所規定『逾本法規定繳納期限尚未繳納』係指系爭重核復查決定即重行新開徵之贈與稅單之繳納期限而言，豈非以稅捐稽徵程序之僵化，坐令早已在實體法上成立之稅捐債務並已合法開徵之系爭贈與稅款無法執行，殊違贈與稅課徵之目的，自非立法意旨。是原告所稱遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定係針對「逾繳納期間尚未繳納」者，本件全案尚未執行，被告即予以核課，所為重核復查決定自屬違誤云云，顯無可採。故被告以重核復查決定註銷前以原告甲○○為納稅義務人之發單，另依司法院大法官會議釋字第622號解釋意旨，對代繳義務人（即原告甲○○）發單，核定補徵贈與稅32,820,650元；復因被繼承人汪妙妙所留遺產不足以繳納系爭贈與稅額，被告遂分別以代繳義務人及受贈人（即全體原告）為納稅義務人重新發單分別補徵贈與稅額11,764,961元及21,055,689元，即非無憑。
綜上所述，本件被告所為重核復查決定，揆諸前揭法條規定及解釋意旨暨上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷以渠等受贈人為納稅義務人，就汪妙妙遺產不足清償之21,055,689元補徵贈與稅部分，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
五、據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
書記官 劉 育 伶