臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3170號原 告 財團法人台灣建築中心代 表 人 甲○○（董事長）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月26日台財訴字第09700423860 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國92年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報收入新臺幣（下同）143,524,
978 元（銷售貨物或勞務收入12,731,360元及銷售貨物或勞務以外收入130,793,618 元）、支出130,255,096 元（銷售貨物或勞務支出13,530,683元及銷售貨物或勞務以外支出116,724,413 元）、餘絀數13,269,882元及課稅所得額虧損799,323 元，被告初查以其銷售貨物或勞務以外之收入中，受內政部建築研究所、營建署、教育部、經濟部能源委員會（現為經濟部能源局）及縣市政府委辦業務之收入51,893,530元，內政部建築研究所補助計畫補助款、研討會補助款及銷售建築相關書籍之其他業務收入59,608,203元，研討會報名費及綠建築標章等評定審查申請費之服務收入18,226,780元，合計129,728,513 元核屬銷售貨物或勞務收入予以轉列，該等收入之相對支出51,493,450元、59,899,983元及5,330,
980 元，合計116,724,413 元應自與創設目的有關活動之支出轉列銷售貨物或勞務支出，核定銷售貨物或勞務收入142,459,873 元、銷售貨物或勞務支出130,255,096 元、本期餘絀數13,269,882元及課稅所得額12,204,777元。原告不服，申請復查，經被告97年7 月10日北區國稅法一字第0970008135號復查決定（下稱原處分），以系爭收入129,728,513 元中，除129,048,513 元或屬提供勞務或業務協助之內政部建築研究所補助款，或為研討會收入及出售書籍等收入，原查認屬銷售貨物或勞務收入並無不合外，另服務收入中680,00
0 元係國泰世紀產物保險股份有限公司（下稱國泰保險公司）、富邦產物保險股份有限公司、友聯產物保險股份有限公司及財團法人成大研究發展基金會等贊助款，屬捐款收入性質，原告未相對提供勞務，核非屬銷售貨物或勞務收入准予追減，原核定銷售貨物或勞務之收入142,459,873 元及課稅所得額12,204,777元應分別追減680,000 元，變更核定銷售貨物或勞務之收入141,779,873 元及課稅所得額11,524,777元。原告仍表不服，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張之理由：
一、按所得稅法第4 條第1 項第13款：「左列各種所得，免納所得稅：……教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」次按教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅標準）第2 條第1 項第8 款：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：……其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入70% 。但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」。又財政部68年10月9 日台財稅字第37113 號函釋（下稱財政部68年10月9 日函）：「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第4款 免稅規定，係指限於舉辦與其創設目的有密切關係之業務而言。至於是否與其創設目的有關，應視其設立章程如何及經營業務之性質如何而定。……。」
二、原告係於88年3 月31日由內政部建築研究所捐助成立之財團法人。政府捐助款達捐助基金總額50% 以上，原告每年之孳息及其他各項收入，用於與原告創設目的有關活動之支出，且活動之支出皆超過每年之孳息及其他各項收入70% ，符合免稅標準第2 條第1 項第8 款免納所得稅之規定。
三、原告之創設目的與業務範圍：㈠原告之創設目的，為從事建築消防科技之學術研究，並配合
政府達成精簡編制及提高行政效率之目標，並承接內政部（包括建築研究所、營建署、消防署）及各級政府機關之相關業務，包括建築、消防及有關都市發展之評定審查、評鑑及具自償性、技術性、服務性等業務，並辨理建築及消防相關檢驗、測試業務，此明定於原告章程第2 條。
㈡原告為達成前述任務，特於章程第4 條詳列各項業務如下：
1.建築及消防材料、構件、設備之檢測、評定審查及評鑑。
2.建築防災、結構、設備及環境影響評估之評定審查及評鑑。3.建築及消防新技術、新工法、新設備、新材料之評定審查及評鑑。4.施工災害、損鄰事件、火災、震災及坡地災害之評定審查及評鑑。5.建築物室內設計裝修之測試、評定審查及評鑑。6.都市計劃、都市更新、新市區( 鎮) 建設、都市防災及其他與都市發展有關之業務。7.辨理自償性、技術性及服務性之建築、消防、室內設計裝修及與都市發展有關之相關研究。8.推廣、訓練及諮詢建築、消防、室內設計裝修及與都市發展有關服務事項。9.其他相關建築、消防、室內設計裝修及與都市發展有關事項。
㈢本案之研究計畫補助專案，原告研究進行程序與作業方式，
均應按「內政部委託研究計畫作業要點」及「內政部建築研究所委託研究計畫作業補充規定」之規定辦理，原告並配合內政部建築研究所對於計畫執行與成果驗收之查核作業。另原告並配合內政部建築研究所辦理研究報告成果發表會或參加中華民國建築學會舉辦之學術研討會或參加其他經內政部建築研究所同意之同性質學術研討會。
四、依內政部97年7 月1 日內授營建管字第0970805084號函釋，原告92年度執行內容明細表所列計畫名稱與捐助章程所列辦理事項相符，且原告承辦內政部各單位之業務，包括建築檢測及評定等工作，係在相關單位嚴密監管下進行，並以補助款或業務費用協同辦理之，為內政部88年9 月13日（88）台內秘字第8882204 號函檢附之88年第17次部務會議紀錄中「內政部部務會議報告案」提案3 所示「申請人承辦內政部各單位業務之處理原則討論案」之結論所明釋；又原告辦理綠建築標章及候選綠建築證書之評定審查作業，係由內政部循年度預算程序編列補助人事費用及相關行政管理費用。故原告承辦政府相關業務，接受政府補助款項，依其性質係對原告人事費用及行政費之補助，核屬創設目的活動之內容，為被告所不爭之事實，而非屬銷售行為。足證，原告依免稅標準第2 條第1 項第4 款規定及財政部68年10月9 日函，舉辦與創設目的有密切關係之業務，符合免稅標準免納所得稅之規定。
五、原告92年度申報收入143,524,978 元（銷售貨物或勞務收入12,731,360元及銷售貨物或勞務以外收入130,793,618 元）、支出130,255,096 元（銷售貨物或勞務支出13,530,683元及與創設目的有關活動之支出116,724,413 元）、餘絀數13,269,882元及課稅所得額虧損799,323 元。其中，銷售貨物或勞務以外之收入130,793,618 元，經逐一檢核各項業務收入之性質，該款項與創設目的有關且屬原告章程第4 條規定之各項業務收入，為被告所不爭之事實，故應援用財政部68年10月9 日函及免稅標準第2 條第1 項第8 款之規定，免納所得稅。
六、原處分及訴願決定適用法令顯有錯誤：㈠按中央法規標準法第11條規定: 「法律不得牴觸憲法，命令
不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」㈡經查本案訴願決定以「又『本標準所稱『銷售貨物或勞務』
，係指……提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。』、『機關團體承辦政府委辦業務，其損益計算項目認定如下：㈠機關團體承辦政府委辦業務，係屬銷售貨物或提供勞務予他人以取得代價之銷售貨物或勞務行為，其所取得之收入應計入當年度收入總額，依免稅標準第2 條及第2 條之1 （現行標準第3 條）規定徵免所得稅。㈡機關團體承辦政府委辦業務之各項支出，得依政府委辦契約之約定核實認定。』亦經本部84年3 月1 日台財稅字第841607554 號函及85年3 月27日台財稅字第851900
292 號函釋在案。」為由，認定本案原告承辦與創設目的有關之政府相關業務，接受政府補助款項，係屬「銷售貨物或勞務收入，應依法課徵所得稅」。足見，財政部84年3 月1日台財稅字第841607554 號函（下稱財政部84年3 月1 日函）及85年3 月27日台財字稅第000000000 號函釋（下稱財政部85年3 月27日號函），牴觸所得稅法第4 條第1 項第13款及免稅標準第2 條之規定，上開函釋自始無效。是原處分及訴願決定適用法令顯有錯誤。
乙、被告主張之理由：
一、按「左列各種所得，免納所得稅……教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」為所得稅法第4 條第1 項第13款所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅……其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入70% 」、「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」、「由各級政府機關籌設之教育、文化、公益、慈善機關或團體，不受第2 條第1 項第6 款及第8 款之限制。前項所稱各級政府機關籌設之教育、文化、公益、慈善機關或團體，指由各級政府機關捐助成立而其所捐助之財產達捐助財產總額50% 以上者。」為免稅標準第2 條第1 項第8 款前段、第3 條第1 項及第4條所規定。又「本標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指……提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「機關團體承辦政府委辦業務，其損益計算項目認定如下：㈠機關團體承辦政府委辦業務，係屬銷售貨物或提供勞務予他人以取得代價之銷售貨物或勞務行為，其所取得之收入應計入當年度收入總額，依免稅標準第2 條及第2 條之1 （現行標準第3 條）規定徵免所得稅。
㈡機關團體承辦政府委辦業務之各項支出，得依政府委辦契約之約定核實認定。」為財政部84年3 月1 日函及財政部85年3 月27日函所明釋。
二、原告92年度列報收入143,524,978 元（銷售貨物或勞務收入12,731,360元及銷售貨物或勞務以外收入130,793,618 元）、支出130,255,096 元（銷售貨物或勞務支出13,530,683元及銷售貨物或勞務以外支出116,724,413 元）、餘絀數13,269,882元及課稅所得額虧損799,323 元，被告初查以其銷售貨物或勞務以外之收入中，受內政部建築研究所、營建署、教育部、經濟部能源委員會及縣市政府委辦業務之收入51,893,530元，內政部建築研究所補助計畫補助款、研討會補助款及銷售建築相關書籍之其他業務收入59,608,203元，研討會報名費及綠建築標章等評定審查申請費之服務收入18,226,780元，合計129,728,513 元核屬銷售貨物或勞務收入予以轉列，該等收入之相對支出51,493,450元、59,899,983元及5,330,980 元，合計116,724,413 元應自與創設目的有關活動之支出轉列銷售貨物或勞務支出，核定銷售貨物或勞務收入142,459,873 元、銷售貨物或勞務支出130,255,096 元、本期餘絀數13,269,882元及課稅所得額12,204,777元。原告主張其係內政部建築研究所捐助成立之財團法人，政府捐助收入占基金總額達56.18%，又其接受政府委辦業務及辦理建築、消防等相關檢驗及測試，與捐助章程相符，並與創設目的有關，相關收支應適用免稅標準云云，申經被告復查決定以，原告登記以接受內政部建築研究所、營建署、消防署及其他政府機關之輔導辦理建築、消防及有關都市發展之評定審查、評鑑及具自償性、技術性、服務性業務，並辦理建築及消防相關檢驗、測試業務為創設目的。經就內政部建築研究所97年6 月17日建研會字第0970003475號函及原告提示之捐助章程、總分類帳、各項收支明細表、公共場所防火標章推廣及追蹤管理執行計畫及綠建材標章制度建立與推廣補助計畫書等資料查核，系爭收入129,728,513 元中，除129,048,513 元或屬提供勞務或業務協助之內政部建築研究所補助款，或為研討會收入及出售書籍等收入，被告初查認屬銷售貨物或勞務收入並無不合外，另服務收入中680,000 元係國泰保險公司等贊助款，屬捐款收入性質，原告未相對提供勞務，核非屬銷售貨物或勞務收入准予追減，原核定銷售貨物或勞務之收入142,459,873 元及課稅所得額12,204,777元應分別追減680,000 元，變更核定銷售貨物或勞務之收入141,779,873 元及課稅所得額11,524,777元。
三、原告猶未甘服，提起訴願主張其創設目的，除從事建築消防科技之學術研究外，為配合政府達成精簡編制及提高行政效率之目標，承接內政部及各級政府相關業務，依內政部97年
7 月1 日內授營建管字第0970805084號函釋，原告92年度執行內容明細表所列計畫名稱與捐助章程所列辦理事項相符。又97年8 月25日台內營字第0970806711號函釋，原告係由內政部建築研究所出資輔導成立，主要從事相關檢測及建築構造、結構、建築營造、環境控制及節能等相關研究發展事項中具自償性、技術性及服務性之專責機構。且原告承辦內政部各單位之業務，包括建築檢測及評定等工作，係在相關單位嚴密監管下進行，並以補助款或業務費用協同辦理之。又原告辦理綠建築標章及候選綠建築證書之評定審查作業，係由內政部循年度預算程序編列補助人事費用及相關行政管理費用。綜上，原告承辦政府相關業務，接受政府補助款項，依其性質係對原告人事費用及行政費之補助，非屬銷售行為，被告認定為銷售行為，不無爭議，請體察詳情核實認定，撤銷原處分云云，申經訴願決定略以，本件原告雖登記以接受內政部建築研究所、營建署、消防署及其他政府機關之輔導辦理建築、消防及有關都市發展之評定審查、評鑑及具自償性、技術性、服務性業務，並辦理建築及消防相關檢驗、測試業務為創設目的，惟原告是否符合免納所得稅，仍應視其有否銷售貨物或勞務而定。本件經被告就內政部建築研究所97年6 月17日建研會字第0970003475號函及原告提示之捐助章程、總分類帳、各項收支明細表、公共場所防火標章推廣及追蹤管理執行計畫及綠建材標章制度建立與推廣補助計畫書等資料查核，系爭收入129,728,513 元中，除服務收入680,000 元係國泰保險公司等贊助款，屬捐款收入性質，原告未相對提供勞務，核非屬銷售貨物或勞務收入，經復查決定予以追減外，其餘129,048,513 元中51,893,530元係屬接受內政部建築研究所、營建署、經濟部能源委員會及縣市政府委辦業務之收入，59,608,203元係內政部建築研究所補助計畫補助款、研討會補助款及銷售建築相關書籍之其他業務收入，17,546,780元係為防火材料申請費、防火標章諮詢費及綠建築標章等評定審查申請費之服務收入，依首揭規定，核屬銷售貨物或勞務收入，應依法課徵所得稅，是本件經被告復查決定變更核定銷售貨物或勞務之收入為141,77 9,873元及課稅所得額為11,524,777元，揆諸首揭規定，並無不合，原告所訴，委不足採，本件原處分予以維持。
四、原告猶表不服，仍執前詞提起行政訴訟，經查依首揭免稅標準第2 條規定，教育、文化、公益、慈善機關或團體符合該標準同條文第1 款至第9 款規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅，但其所得中屬銷售貨物或勞務部分之所得除外；又首揭函釋亦明定，機關團體承辦政府委辦業務，係屬銷售貨物或提供勞務予他人以取得代價之銷售貨物或勞務行為，其所取得之收入應計入當年度收入總額，依免稅標準第3 條規定徵免所得稅。次查本件原告承辦政府委託事項雖屬其章程所定與創設目的相關之業務，惟其所提供之勞務係以取得政府補助為代價，具對價關係，核屬銷售勞務性質，是被告將系爭內政部建築研究所、營建署、經濟部能源委員會及縣市政府委辦業務之補助收入51,893,530元、內政部建築研究所補助計畫補助款、研討會補助款及銷售建築相關書籍之其他業務收入59,608,203元及為防火材料申請費、防火標章諮詢費及綠建築標章等評定審查申請費之服務收17,546,780元，合計129,048,513 元認屬銷售勞務收入，並依法課徵所得稅應無不合，原告主張委無足採，被告原處分並無不合，請予維持。
理 由
一、按「左列各種所得，免納所得稅：……教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」所得稅法第4 條第1 項第13款定有明文。次按「本標準依所得稅法第4 條第1 項第13款規定訂定之。」、「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：……其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入70﹪。」、「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」、「由各級政府機關籌設之教育、文化、公益、慈善機關或團體，不受第2 條第1 項第6 款及第8 款之限制。前項所稱各級政府機關籌設之教育、文化、公益、慈善機關或團體，指由各級政府機關捐助成立而其所捐助之財產達捐助財產總額50﹪以上者。」免稅標準第1 條、第2 條第1 項第8 款前段、第
3 條第1 項及第4 條亦定有明文。再按「本標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指……提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「機關團體承辦政府委辦業務，其損益計算項目認定如下：㈠機關團體承辦政府委辦業務，係屬銷售貨物或提供勞務予他人以取得代價之銷售貨物或勞務行為，其所取得之收入應計入當年度收入總額，依免稅標準第2 條及第2 條之1 （現行標準第
3 條）規定徵免所得稅。㈡機關團體承辦政府委辦業務之各項支出，得依政府委辦契約之約定核實認定。」經財政部84年3 月1 日函及85年3 月27日函釋在案。查上揭函釋內容並非創設租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，而係就免稅標準規定之「銷售貨物或勞務」涵義之解釋判斷基準，乃被告主管機關財政部基於其固有行政主管權限所為細節性、技術性之規定，核與行為時營業稅法第3 條第1 項、第2 項規定意旨相符，並無擴張解釋「銷售貨物或勞務」之範圍，無違一般法律解釋原則、租稅法律主義及立法之本旨，被告就相關案件予以援用，自無不合。復參以「銷售貨物或勞務之所得」應徵所得稅係規定於經所得稅法所授權制定之上揭免稅標準所規範，並非財政部以上述函釋所創設，原告主張上開函釋牴觸所得稅法第4 條第1 項第13款及免稅標準第2 條之規定，自始無效云云，核無可採。
二、本件原告92年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報收入143,524,978 元（銷售貨物或勞務收入12,731,360元及銷售貨物或勞務以外收入130,793,618 元）、支出130,255,096 元（銷售貨物或勞務支出13,530,683元及銷售貨物或勞務以外支出116,724,413 元）、餘絀數13,269,882元及課稅所得額虧損799,323 元，被告初查以其銷售貨物或勞務以外之收入中，受內政部建築研究所、營建署、教育部、經濟部能源委員會及縣市政府委辦業務之收入51,893,530元，內政部建築研究所補助計畫補助款、研討會補助款及銷售建築相關書籍之其他業務收入59,608,203元，研討會報名費及綠建築標章等評定審查申請費之服務收入18,226,780元，合計129,728,513 元核屬銷售貨物或勞務收入予以轉列，該等收入之相對支出51,493,450元、59,899,983元及5,330,980 元，合計116,724,413 元應自與創設目的有關活動之支出轉列銷售貨物或勞務支出，核定銷售貨物或勞務收入142,459,873 元、銷售貨物或勞務支出130,255,096 元、本期餘絀數13,269,882元及課稅所得額12,204,777元。原告不服，申經被告復查決定略以，原告登記以接受內政部建築研究所、營建署、消防署及其他政府機關之輔導辦理建築、消防及有關都市發展之評定審查、評鑑及具自償性、技術性、服務性業務，並辦理建築及消防相關檢驗、測試業務為創設目的。經就內政部建築研究所97年6 月17日建研會字第0970003475號函及原告提示之捐助章程、總分類帳、各項收支明細表、公共場所防火標章推廣及追蹤管理執行計畫及綠建材標章制度建立與推廣補助計畫書等資料查核，系爭收入129,728,513 元中，除129,048,513 元或屬提供勞務或業務協助之內政部建築研究所補助款，或為研討會收入及出售書籍等收入，原查認屬銷售貨物或勞務收入並無不合外，另服務收入中680,000 元係國泰保險公司等贊助款，屬捐款收入性質，原告未相對提供勞務，核非屬銷售貨物或勞務收入准予追減，原核定銷售貨物或勞務之收入142,459,873 元及課稅所得額12,204,777元應分別追減680,000 元，變更核定銷售貨物或勞務之收入141,779,873 元及課稅所得額11,524,777元。原告猶不服，提起訴願，經遭駁回之事實，有原告92年度機關團體及其作業組織結算申報書、原告92年度各項收入明細、其他收入明細、委辦收入明細資料、原告捐助章程、總分類帳、公共場所防火標章推廣及追蹤管理執行計畫及綠建材標章制度建立與推廣補助計畫書、內政部建築研究所97年6 月17日建研會字第0970003475號函附該所91年及92年度補助原告計畫明細表、原處分等附原處分卷可查，為可確認之事實。
三、原告起訴主張其係由內政部建築研究所捐助成立之財團法人，符合免稅標準第2 條免納所得稅之規定；原告承辦政府相關業務，接受政府補助款項，依其性質係對原告人事費用及行政費之補助，非屬銷售行為；原告所申報之銷售貨物或勞務以外收入130,793,618 元，經逐一檢核各項業務收入之性質，與創設目的有關，且屬章程第4 條規定之各項業務收入，自符合免稅標準第2 條第1 項第4 款及財政部68年10月9日函免納所得稅之規定云云。故本案主要爭執點在於原告承接內政部委辦業務之上揭收入，是否屬銷售貨物或提供勞務予他人以取得代價之銷售貨物或勞務行為，而應計入當年度收入總額，依免稅標準第3 條規定課徵所得稅。
四、查本件原告登記以接受內政部建築研究所、營建署、消防署及其他政府機關之輔導辦理建築、消防及有關都市發展之評定審查、評鑑及具自償性、技術性、服務性業務，並辦理建築及消防相關檢驗、測試業務為創設目的，屬於所得稅法第
4 條第1 項第13所規範之「教育、文化、公益、慈善機關或團體」，此為兩造所不爭，復有原告捐助章程、相關契約書、推廣補助計畫書、內政部建築研究所97年6 月17日建研會字第0970003475號函附該所91年及92年度補助原告計畫明細表等附原處分卷可按，自堪信為真正。惟依所得稅法授權之免稅標準第2 、3 條規定可知，無論是營利事業或合於民法總則公益社團及財團之組織，如有銷售貨物或勞務之所得，均應依所得稅法規定核課所得稅，並不因其組織之形態類別有異或設立目的為營利或非營利而有所不同，故原則上「銷售貨物或勞務之所得」均屬應稅所得，而「銷售貨物或勞務以外之所得」則在符合上開免稅標準第2 條第1 項各款規定下，始得予免稅，合先敘明。
五、次按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3 條第1 項、第2 項所明定。
上開有關銷售貨物、銷售勞務之意義，雖規定於營業稅法之內，但從其所得產生之原因而言，仍與所得稅法所欲規範者相容，故免稅標準第2 條第1 項前段有關「……除『銷售貨物或勞務之所得』外，免納所得稅……」之規定，自可本於前揭營業稅法所規定之意義作解釋。又所謂捐贈，參酌民法第406 條有關贈與之規定，係謂贈與人為特定公益事業、公共目的或其他特定目的，將其財產無償給予他人的行為，相互之間並無任何對價關係而言。
六、再依免稅標準第2 條規定，教育、文化、公益、慈善機關或團體符合該標準同條文第1 款至第9 款規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅，但其所得中屬銷售貨物或勞務部分之所得除外；又參酌上揭財政部84年3 月1日函及85年3 月27日函亦明定，機關團體承辦政府委辦業務，係屬銷售貨物或提供勞務予他人以取得代價之銷售貨物或勞務行為，其所取得之收入應計入當年度收入總額，依免稅標準第3 條規定徵免所得稅。查本件原告承辦政府委託事項雖屬其章程所定與創設目的相關之業務，惟其所提供之勞務係以取得政府補助為代價，則原告就承辦政府委託相關業務之勞務提供與政府編列預算支應原告費用之補助間，乃具有對價關係，核屬銷售勞務性質，此顯非上揭營業稅法第3 條第2 項但書之非執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務之情形；亦非贈與人為特定公益事業、公共目的或其他特定目的，將其財產無償給予他人的行為，相互之間並無任何對價關係之捐贈行為可言。是被告將系爭內政部建築研究所、營建署、經濟部能源委員會及縣市政府委辦業務之補助收入51,893,530元、內政部建築研究所補助計畫補助款、研討會補助款及銷售建築相關書籍之其他業務收入59,608,203元及為防火材料申請費、防火標章諮詢費及綠建築標章等評定審查申請費之服務收17,546,780元，合計129,048,513元認屬銷售勞務收入，並依法課徵所得稅應無不合，原告主張此部分並非勞務所得，應免納稅云云，核不足取。至原告主張財政部68年10月9 日函意旨固以「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第4 款免稅規定，係指限於舉辦與其創設目的有密切關係之業務而言。至於是否與其創設目的有關，應視其設立章程如何及經營業務之性質如何而定。……」等語，然免稅標準第2 條第1 項業已規定「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：……。」則原告上揭所得既屬銷售勞務性質，縱有符合該免稅標準第2 條第1 項第4 款之情形，該所得亦無從依該規定免納所得稅，是原告此項主張乃有誤會。
七、綜上所述，本件被告原核既經被告提起復查後，經被告以原處分變更核定銷售貨物或勞務之收入為141,779,873 元及課稅所得額為11,524,777元，揆諸首揭規定，於法尚無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分不利部分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，故無逐一論述之必要，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭小康
法 官 林妙黛法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
書記官 楊子鋒